Налог на прибыль: руководство по формированию

Обратите
внимание! В случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных п. 4.1 ст. 271
НК РФ, суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов
того налогового периода, в котором допущено нарушение.

* * *

Некоммерческим организациям, получающим
субсидии, необходимо учитывать следующее.

Порядок учета в целях налогообложения указанных субсидий зависит от
организационно-правовых форм некоммерческих организаций — получателей субсидий,
целей их создания, предусмотренных законодательством Российской Федерации и
уставными документами, а также условий предоставления и предназначения
субсидий.

В ст. 251
НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при
налогообложении прибыли организаций.

Перечни средств, признаваемых средствами целевого финансирования и
целевыми поступлениями, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли,
установлены соответственно пп. 14 п. 1
и п. 2 ст. 251
НК РФ.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251
НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются
доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого
финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное
налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному
организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или
федеральными законами, в частности, в виде лимитов бюджетных обязательств
(бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных
учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и
автономным учреждениям.

В соответствии с положениями п. 2 ст. 251
НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за
исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся
целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и введение ими
уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов
государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов
управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от
других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными
получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных
целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов),
полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

К таким целевым поступлениям согласно пп. 3 п. 2 ст. 251
НК РФ относятся средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов
субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных
внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих
организаций.

Целевой характер подобных выплат проявляется в возложении на получателя
бюджетных средств обязанности осуществить их расходование в соответствии с
определенными целями.

Таким образом, если субсидии предоставлены некоммерческой организации
безвозмездно на осуществление уставной деятельности (включая субсидии,
предоставляемые по решениям Президента Российской Федерации, федеральных
органов исполнительной власти некоммерческим организациям (в том числе
социально ориентированным некоммерческим организациям) на осуществление
уставной деятельности), а не в оплату стоимости выполненных такой организацией
работ, оказанных услуг, то при введении раздельного учета указанные средства не
учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Однако в случаях предоставления субсидий в целях возмещения затрат
некоммерческой организации в связи с оказанием ею специализированных видов
услуг в соответствии с государственным (муниципальным) заданием полученные
субсидии не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования,
ни в качестве целевых поступлений.

Такие субсидии должны учитываться при определении налоговой базы в
составе доходов организации. При этом расходы, на возмещение которых
организации предоставлены субсидии, также учитываются при определении налоговой
базы по налогу на прибыль организаций в установленном порядке (см. Письмо
Минфина России от 22.02.2012 N 03-03-06/4/11).

* * *

Федеральным
законом
от 07.03.2011 N 23-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового
кодекса Российской Федерации о порядке учета доходов и расходов субъектов
малого и среднего предпринимательства при оказании им финансовой
поддержки» установлен особый
порядок учета субсидий, получаемых организациями и индивидуальными
предпринимателями в рамках специальных программ финансовой поддержки субъектов
малого и среднего предпринимательства.

В частности, ст. ст. 271 и 273 гл. 25 «Налог на прибыль
организаций» НК РФ дополнены новыми п. п. 4.3
и 2.3
соответственно, согласно которым для целей налогообложения прибыли организаций
средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с
Федеральным законом
«О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской
Федерации», отражаются в составе внереализационных доходов пропорционально
расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух
налоговых периодов с даты получения.

Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств
финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически
осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в
полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового
периода.

Данный порядок учета средств финансовой поддержки не распространяется
на случаи приобретения за счет указанного источника амортизируемого имущества.

В случае приобретения за счет средств финансовой поддержки
амортизируемого имущества данные средства финансовой поддержки отражаются в
составе доходов по мере признания расходов по приобретению амортизируемого
имущества.

В Письме
Минфина России от 22.07.2011 N 03-03-10/66 разъясняется, что указанный порядок
учета для целей налогообложения прибыли организаций данных субсидий
распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.

Средства финансовой поддержки в виде указанных субсидий, полученные до
2011 г., подлежали включению в состав доходов при определении налоговой базы по
налогу на прибыль в полном объеме в периоде их поступления на расчетный счет (в
кассу) налогоплательщика (пп. 2 п. 4 ст. 271
НК РФ).

2.2.4. Суммы возмещения стоимости

коммунальных
услуг и услуг связи

Часто при
аренде недвижимости стоимость коммунальных услуг (услуг связи) оплачивается
арендаторами отдельно от арендной платы. Причем, поскольку договоры на оказание
этих услуг заключены на имя арендодателя, арендодатель самостоятельно
рассчитывается за оказанные услуги с организациями — поставщиками услуг, а
затем перевыставляет эти расходы арендатору, который оплачивает стоимость
фактически потребленных им услуг на счет арендодателя.

Вопрос:
Должен ли арендодатель учитывать поступающие от арендаторов суммы в составе
своих доходов?

Обратим
внимание на то, что выручка от реализации для целей налогообложения
определяется исходя из всех
поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или
имущественные права (п. 2 ст. 249
НК РФ). Чтобы какие-то суммы не учитывались в доходах при исчислении налога на
прибыль, они должны быть поименованы в перечне доходов, не учитываемых при
исчислении налога, определенном ст. 251
НК РФ.

Сумм, получаемых в возмещение стоимости коммунальных услуг при аренде,
в перечне, содержащемся в ст. 251
НК РФ, нет.

Поэтому согласно положениям ст. ст. 248
— 250 НК
РФ суммы компенсации расходов на оплату коммунальных услуг, полученные
организацией — балансодержателем (арендодателем) помещений от арендатора этих
помещений, учитываются в целях
налогообложения прибыли в составе внереализационных
доходов. Что касается расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг,
то они учитываются в целях налогообложения прибыли при условии их соответствия
критериям, предусмотренным ст. 252
НК РФ. Аналогичное мнение изложил Минфин России в Письме
от 27.12.2007 N 03-03-06/4/158.

Позднее данная позиция была подтверждена: средства, получаемые
арендодателем от арендаторов в возмещение стоимости коммунальных услуг,
обязанность обеспечения которыми возложена на арендодателя, относятся к
налогооблагаемым доходам (Письмо
Минфина России от 24.10.2011 N 03-11-06/2/145, Постановление
Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10).

2.2.5. Установление цены товаров (работ, услуг)

в условных
единицах. Суммовые разницы

2.2.5.1. Порядок, действовавший до 2015 года

Если в
соответствии с условиями заключенного договора сумма возникших обязательств и
требований исчисляется по установленному соглашением сторон курсу условных
денежных единиц, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по
курсу, установленному Банком России на дату реализации. Если на дату реализации
эта сумма не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях,
то возникает суммовая разница.

Отметим, что с 2007 г. термин «суммовые разницы» в
нормативных документах, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета, не
используется. Такие разницы в бухгалтерском учете называются курсовыми. Но на
практике бухгалтеры продолжают использовать термин «суммовые», чтобы
отличать эти разницы от «настоящих» курсовых, т.е. тех, которые
возникают при осуществлении расчетов в иностранной валюте.

В бухгалтерском учете курсовые (суммовые) разницы отражаются в составе
прочих доходов и расходов.

В налоговом учете они всегда отражаются в составе внереализационных
доходов (расходов).

Внимание!
Порядок признания возникающих суммовых разниц в налоговом и бухгалтерском учете
до 2015 г. различен.

В
соответствии с ПБУ 3/2006
«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной
валюте» (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н) стоимость
обязательств, выраженных в условных единицах, подлежит пересчету в рубли не
только на дату оплаты, но и на каждую отчетную дату, приходящуюся на период с
момента возникновения обязательства до момента его оплаты. То есть в бухгалтерском учете курсовые (суммовые)
разницы признаются в составе доходов (расходов) на каждую отчетную дату и на дату
погашения обязательства.

В налоговом учете суммовые
разницы отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) только в
момент погашения обязательства.

Соответственно, в бухгалтерском учете возникают временные разницы,
обусловленные тем, что в бухгалтерском учете разницы, называвшиеся ранее
суммовыми, должны отражаться в составе доходов (расходов) не только на дату
погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату, в то время
как в налоговом учете признание таких разниц производится только на дату
погашения обязательства.

2.2.5.2. Порядок, действующий с 2015 года

С 2015 г.
в налоговом учете термин «суммовые разницы» перестал существовать.
Разницы, возникающие при пересчете условных единиц в рубли, в налоговом учете
теперь называются курсовыми. Соответственно, с 2015 г. в целях налогообложения прибыли, как и в бухгалтерском учете,
курсовыми называются как разницы, возникающие при расчетах в иностранной
валюте, так и разницы, возникающие при пересчете условных единиц в рубли. При
этом порядок учета курсовых разниц в целях налогообложения прибыли ничем не
отличается от правил, установленных ПБУ 3/2006.

Внимание!
Суммовые разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1
января 2015 г., учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке,
действовавшем до 1 января 2015 г.

Это
предусмотрено п. 3 ст. 3
Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ.

Таким образом, новые правила учета применяются к тем разницам, которые
возникают в отношении сделок, заключенных начиная с 1 января 2015 г.

В новой редакции изложен и п. 11 ст. 250
НК РФ. Положительной признается курсовая разница, возникающая при дооценке
имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг,
номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в
иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте.

Соответственно, отрицательной признается курсовая разница, возникающая
при уценке указанного имущества и требований или дооценке упомянутых
обязательств (пп. 5 п. 1 ст. 265
НК РФ в новой редакции).

Порядок, предусмотренный в данных пунктах, применяется, если указанная
дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса
иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России,
либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю
Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если
выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость
требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу,
установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Подчеркнем, что уточнение о применении данных норм НК РФ в
связи с переоценкой выраженных в иностранной валюте или условных денежных
единицах требований, подлежащих оплате в рублях, касается тех разниц, которые в
редакции НК РФ,
действующей до 01.01.2015, рассматриваются в качестве суммовых.

Вопрос:
Что понимать под сделкой? Сам факт заключения договора или уже его исполнение
(например, отгрузку)?

В НК РФ не
установлены особенности применения термина «сделка» для целей
налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 11
НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей
законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том
значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное
не предусмотрено НК РФ.

Согласно ст. 153
ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на
установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

С точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика
возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя — право требовать
поставить товар), так и отгрузка (у
поставщика возникает право требовать оплатить товар, а у покупателя —
обязанность по оплате).

Учитывая, что суммовые разницы (курсовые разницы) возникают только по
уже возникшим обязательствам и требованиям, Минфин России в Письме
от 14.05.2015 N 03-03-10/27647 разъяснил, что при определении даты заключения
сделки для применения норм п. 3 ст. 3
Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ следует ориентироваться на дату
совершения операции, в результате которой возникают эти требования и
обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности).

Таким образом, в случае если сделки, в результате которых возникают
требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности),
совершены до 1 января 2015 г., то разницы, возникающие при дооценке (уценке)
требований и обязательств, необходимо учитывать в виде суммовой разницы.

В случае если сделки, в результате которых возникают требования и
обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены после 1
января 2015 г., то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и
обязательств, необходимо учитывать в виде курсовой разницы. Эта позиция
доведена Письмом
ФНС России от 26.06.2015 N ГД-4-3/11191.

Пример
2.2. В 2014 г. налогоплательщик заключил с контрагентом договор поставки
товаров, стоимость которых определена в условных единицах. Договор длительный и
переходит на 2015 г. Предположим, оплата производится в рублях по курсу Банка
России на дату оплаты, срок оплаты — 90 дней с даты отгрузки.

В ноябре 2014 г. покупателю отгружается партия товаров на сумму 30 000
долл. США (без НДС), срок оплаты — до 20.02.2015. В марте 2015 г. отгружена еще
одна партия товаров на 20 000 долл. США (без НДС), срок оплаты — до 10.06.2015.

Очевидно, что задолженность, возникшая до 01.01.2015, в сумме 30 000
долл. США квалифицируется как задолженность по сделке, заключенной до
01.01.2015. Соответственно, в налоговом учете данная задолженность будет
числиться без пересчета до момента оплаты, и лишь на дату поступления оплаты от
покупателя налогоплательщик должен по старым правилам высчитать общую суммовую
разницу, образовавшуюся с даты отгрузки по дату оплаты, и единовременно
признать ее в составе внереализационных доходов (расходов).

Что делать с задолженностью по второй поставке?

Исходя из вышеизложенной позиции Минфина и ФНС России, в налоговом
учете следует ежемесячно признавать курсовые разницы по новым правилам. При
этом дата заключения договора, в рамках которого осуществляются отгрузки, значения
не имеет.

Порядок
признания курсовых разниц в качестве доходов и расходов с 2015 г. в целом не
изменился. Различия в том, что в новой редакции п. 8 ст. 271
и п. 10 ст. 272
НК РФ устанавливается обязательность пересчета требований (обязательств),
стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущества в виде валютных
ценностей в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на
последнее число текущего месяца, а не на последнее число отчетного (налогового)
периода.

Поэтому новая редакция указанных норм НК РФ не противоречит в данной
части пп. 7 п. 4 ст. 271
и пп. 6 п. 7 ст. 272
НК РФ соответственно.

Что касается пересчета выраженной в иностранной валюте (условных
денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в
рублях, то с 1 января 2015 г. такие требования пересчитываются в рубли по курсу
иностранной валюты, установленному законом или соглашением сторон, на дату
перехода права собственности, прекращения (исполнения) требований
(обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от
того, что произошло раньше. Такой порядок учета доходов и расходов предусмотрен
новой редакцией п. 8 ст. 271
и п. 10 ст. 272
НК РФ.

При этом специальные правила учета суммовых разниц, приведенные в п. 11.1 ст. 250,
пп. 5.1 п. 1 ст.
265, п. 7 ст. 271,
п. 9 ст. 272,
ч. 4 ст. 316
НК РФ, с 1 января 2015 г. утратили силу.

2.2.6. Курсовые разницы

В
соответствии с п. 11 ст. 250
и пп. 5 п. 1 ст. 265
НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения
прибыли учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, за исключением положительной (отрицательной) курсовой
разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница,
возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением
ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость
которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость
которых выражена в иностранной валюте.

Эти правила применяются в случае, если указанная дооценка или уценка
производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю
Российской Федерации, установленного Банком России, либо с изменением курса
иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации,
установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой
иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств),
подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или
соглашением сторон соответственно.

Согласно п. 8 ст. 271
НК РФ, доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения
пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на
дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено настоящим
пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной
валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по
официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на
дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения
(исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего
месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных
единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях,
применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением
сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) производится по такому
курсу.

2.2.6.1. Предварительная оплата (авансы)

В
бухгалтерском учете с 2008 г. порядок, установленный ПБУ 3/2006
«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной
валюте», не предусматривает признания курсовых разниц при учете полученных
и выданных авансов и предварительной оплаты в иностранной валюте.

Аналогичный порядок в той или иной редакции НК РФ
действует с 2010 г. и в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с пп. 7 п. 4 ст. 271
НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата
перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при
совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами (в том числе
по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число текущего месяца
— по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям
(обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и
положительной переоценки стоимости драгоценных металлов и требований
(обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке,
установленном нормативными актами Центрального банка Российской Федерации.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной
валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному
Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в
части, приходящейся на аванс, задаток) (п. 8 ст. 271
НК РФ).

Аналогично в пп. 6 п. 7 ст. 272
НК РФ определено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов
признается, если иное не установлено ст. ст. 261,
262, 266 и 267 НК
РФ, дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные
металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами
(в том числе по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число
текущего месяца — по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по
имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в
иностранной валюте (за исключением
авансов), и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов и
требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в
порядке, установленном нормативными актами Центрального банка Российской
Федерации.

Также в п. 10 ст. 272
НК РФ говорится о том, что в случае перечисления аванса, задатка расходы,
выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу,
установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления
аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Таким образом, правила
налогового учета доходов и расходов в иностранной валюте идентичны правилам
бухгалтерского учета, закрепленным в ПБУ 3/2006.

В этой связи, например, стоимость имущества, оплаченного в иностранной
валюте авансом или после фактической поставки, в целях налогообложения прибыли
определяется по курсу Банка России, действовавшему на дату перечисления аванса
(даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в
несколько этапов), в части, приходящейся на аванс, и на дату перехода права
собственности на имущество в части его последующей оплаты.

Такая позиция неоднократно высказывалась Минфином России (см.,
например, Письма от 30.09.2010 N 03-03-06/1/620,
от 30.07.2010 N 03-03-06/1/504
и др.).

2.2.6.2. Вклад в уставный капитал в иностранной валюте

Когда
иностранная компания выступает учредителем российской организации, например
ООО, она может перечислить в качестве вклада в уставный капитал общества сумму
в иностранной валюте. В связи с изменением курса иностранной валюты в период с
даты организации общества до даты поступления валютного вклада от учредителя
может образоваться положительная курсовая разница.

Подлежит ли учету в целях налога на прибыль положительная курсовая
разница, возникающая при внесении в уставный капитал общества вклада в
иностранной валюте?

В соответствии со ст. 14
Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной
ответственностью» (далее — Закон об ООО) размер уставного капитала общества
и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях.

Согласно ст. 15
Закона об ООО оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться
деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо
иными имеющими денежную оценку правами.

Иностранный инвестор имеет право осуществлять инвестиции на территории
Российской Федерации в любых формах, не запрещенных законодательством
Российской Федерации. Оценка вложения капитала в уставный (складочный) капитал
коммерческой организации с иностранными инвестициями производится в
соответствии с законодательством Российской Федерации в валюте Российской
Федерации (ст. 6
Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в
Российской Федерации»).

В соответствии с п. 1 ст. 277
НК РФ в целях налогообложения прибыли при размещении эмитированных акций
(долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы
налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с
учетом следующих особенностей:

1) у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при
получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых им акций
(долей, паев);

2) у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает
прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты
размещаемых акций (долей, паев).

Кроме того, согласно пп. 3 п. 1 ст. 251
НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в виде имущества,
имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые
получены в виде взносов (вкладов) в уставный капитал организации (включая доход
в виде превышения цены размещения долей над их номинальной стоимостью).

Таким образом, курсовые разницы,
возникающие при внесении в уставный капитал общества вклада в иностранной
валюте, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Об этом Минфин
России сообщил в Письме
от 28.08.2009 N 03-03-06/1/552.

2.2.6.3. Курсовые и суммовые разницы

при расчетах с
комитентами

Часто
организации для закупки иностранных товаров прибегают к помощи посредников,
которые в рамках договора комиссии заключают контракты с иностранными
поставщиками на приобретение товаров для комитента.

После получения от комитента денежных средств в валюте РФ комиссионер в
качестве аванса перечисляет иностранным поставщикам денежные средства в
иностранной валюте, купленной комиссионером за счет средств, поступивших от
комитента.

Кроме того, комиссионер может реализовывать товары комитента иностранным
покупателям и получать от них в качестве предоплаты суммы авансов в иностранной
валюте.

Учитываются ли в налоговом учете комиссионера в целях налога на прибыль
курсовые разницы по авансам, полученным и выданным комиссионером в рамках
исполнения договора комиссии, а также суммовые разницы по расчетам с
комитентом?

Согласно ст. 990
ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению
другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько
сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права
и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или
вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно нормам ГК РФ
комиссионер всегда осуществляет свою деятельность за счет комитента независимо
от того, от чьего имени (комиссионера или комитента) совершаются сделки.

При этом согласно ст. 996
ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные
комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет
и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999
ГК РФ).

В соответствии со ст. 316
НК РФ, если реализация производится через комиссионера,
налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату
реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего
комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение
трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая
реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему
имущества. Таким образом, в целях регулирования налоговых правоотношений в
обязанность комиссионера входит своевременное извещение комитента о совершенных
им операциях.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251
НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества,
поступившего организации как комиссионеру в связи с исполнением обязательств по
договору комиссии. Кроме того, в составе доходов комиссионера не учитываются
также суммы, полученные им от комитента в счет возмещения затрат, произведенных
посредником в ходе исполнения этого договора (при условии, что такие затраты не
включены им в состав расходов для целей налогообложения). Исключение составляет
величина вознаграждения, полученная комиссионером от комитента.

Соответственно, согласно п. 9 ст. 270
НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества
(включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным
поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому
договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат,
произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента,
принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в
состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с
условиями заключенных договоров.

Исходя из изложенного, комиссионер, исполняя определенные договором
комиссии юридические и иные действия по поручению комитента, не ведет налоговый
учет операций, совершенных им по договору комиссии. Налоговый учет операций по
указанным сделкам осуществляет комитент, который и определяет налоговую базу по
совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления
налоговой декларации в налоговый орган.

В то же время если комиссионер в рамках договора комиссии осуществляет
расходы, не возмещаемые комитентом и, соответственно, не учитываемые в
налоговом учете комитента, то, по мнению автора, такие расходы комиссионер
вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой
базы по налогу на прибыль. При этом указанные расходы должны отвечать
требованиям ст. 252
НК РФ и должны быть отражены в налоговом учете комиссионера.

Согласно п. 11 ст. 250
и пп. 5 п. 1 ст. 265
НК РФ к внереализационным доходам и расходам относятся соответственно
положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки
имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг,
номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость
которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных
(полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с
изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации,
установленного Банком России.

Исходя из вышеизложенного, налоговый
учет курсовых разниц осуществляется комитентом в соответствии с положениями ст. ст. 250 и 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов).

Такая позиция изложена в Письме
Минфина России от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5561.

2.2.6.4. Курсовые разницы по валютным займам (кредитам)

Если
организация взяла валютный заем или кредит, то у нее будут возникать курсовые
разницы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

При этом курсовые разницы будут возникать как в части суммы основного
долга (суммы займа, кредита), так и в отношении процентов, уплачиваемых за
пользование заемными средствами.

Порядок признания курсовых разниц, образующихся в связи с получением
займа (кредита) в иностранной валюте, разъяснен в Письме
Минфина России от 03.06.2013 N 03-03-06/1/20151.

Согласно Письму,
курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой
непогашенной суммы долгового обязательства в виде кредита, выданного в
иностранной валюте, а также проценты по таким договорам организация-заемщик
вправе отнести к внереализационным расходам (доходам) для целей налогообложения
прибыли организаций на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по
возврату кредита и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в
зависимости от того, что произошло раньше.

Порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в
состав расходов, приведен в ст. 269
НК РФ.

В случае привлечения заемных
средств в иностранной валюте для финансирования шельфовых проектов учет
доходов и расходов в виде возникающих положительных и отрицательных курсовых
разниц осуществляется в соответствии со ст. 275.2
НК РФ.

Статьей 275.2
НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль
организаций при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного
сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

Согласно п. 1 ст. 275.2
НК РФ особенности определения налоговой базы применяются:

1) организациями, владеющими лицензиями на пользование участком недр, в
границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья
либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или)
разведку нового морского месторождения углеводородного сырья;

2) операторами нового морского месторождения углеводородного сырья.

Налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 275.2
НК РФ, определяют налоговую базу при осуществлении деятельности, связанной с
добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного
сырья, отдельно от налоговой базы, определяемой при осуществлении иных видов
деятельности, в порядке, установленном ст. 275.2
НК РФ.

При этом доходы и расходы налогоплательщика, указанного в п. 1 ст. 275.2
НК РФ, полученные и понесенные при осуществлении деятельности, связанной с
добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного
сырья, определяются с учетом положений ст. ст. 299.3
и 299.4 НК
РФ соответственно.

Так, на основании пп. 2 п. 2 ст.
299.4 НК РФ к расходам налогоплательщиков, понесенным ими при
осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом
морском месторождении углеводородного сырья, относятся расходы в виде процентов
по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам в случае, если
соответствующие заемные средства были привлечены для финансирования
деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском
месторождении углеводородного сырья.

Необходимо отметить также и то, что согласно п. 2 ст. 299.3
и п. 2 ст. 299.4
НК РФ перечень доходов (расходов) налогоплательщика, указанного в п. 1 ст. 275.2
НК РФ, полученных (понесенных) от осуществления деятельности, связанной с
добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного
сырья, является открытым.

Таким образом, поскольку обязательство в иностранной валюте возникло
вследствие привлечения заемных средств для финансирования деятельности,
связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении
углеводородного сырья, соответствующие положительные и отрицательные курсовые
разницы относятся к доходам (расходам), полученным (понесенным) от
осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом
морском месторождении углеводородного сырья.

Такая позиция изложена Минфином России в Письме
от 29.08.2014 N 03-03-10/43438 и доведена до налоговых органов Письмом
ФНС России от 05.11.2014 N ГД-4-3/22694@.

2.2.7. Законные проценты в свете новелл

гражданского
законодательства

С 1 июня
2015 г. вступил в силу очередной блок изменений в ГК РФ.
Ряд новых положений оказались поистине революционными для хозяйствующих
субъектов.

Пунктом 16 ст. 1
Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ «О внесении изменений в часть
первую Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 42-ФЗ)
часть первая ГК РФ дополнена ст. 317.1,
вступившей в силу с 01.06.2015 и вызывающей достаточно много вопросов.

Согласно п. 1 указанной
статьи ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором,
кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие
организации, имеет право на получение с
должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами.
При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется
ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).

Таким образом, по сути с 01.06.2015 в законодательстве РФ введена
презумпция платности пользования денежными средствами.

Под денежным обязательством понимается обязанность должника уплатить
кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке и (или)
иному предусмотренному ГК РФ,
бюджетным законодательством Российской Федерации основанию (ст. 2
Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности
(банкротстве)» (ред. от 13.07.2015)).

Следовательно, в случае если в договоре, на основании которого возникло
денежное обязательство, отсутствует порядок начисления процентов, по такому
обязательству у кредитора по умолчанию
возникает право требования к должнику в размере законных процентов. Данные
суммы отражаются в составе доходов
(расходов) у кредитора и должника соответственно.

Примечание.
Если в договоре явно указано на неприменение к нему ст. 317.1
ГК РФ, данные требования у кредитора не возникают. В этом случае у сторон
договора не возникают и соответствующие доходы (расходы).

Порядок
учета указанных доходов и расходов в целях налогообложения прибыли организаций
регулируется нормами НК РФ.

На основании п. 6 ст. 250
НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, другим
долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами
налогоплательщика.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и
реализацией, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым
обязательствам любого вида (пп. 2 п. 1 ст. 265
НК РФ).

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам
учитывается налогоплательщиком в налоговом учете исходя из установленной по
каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового
обязательства на последнюю дату отчетного (налогового) периода согласно
положениям ст. ст. 271,
272 НК
РФ.

Учитывая изложенное, законные
проценты, начисленные по умолчанию по денежному долговому обязательству в
соответствии со ст. 317.1 ГК РФ, подлежат учету в составе внереализационных доходов (расходов)
при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем кредитор вправе отказаться от их получения. В этом случае
задолженность у организации-должника в виде суммы процентов по денежному
обязательству, списываемая путем прощения долга, подлежит включению в состав
внереализационных доходов.

Обратите
внимание! В случае получения аванса (предоплаты) от покупателя в рамках
договора поставки денежное обязательство не возникает, следовательно, ст. 317.1
ГК РФ неприменима.

Также
следует учитывать, что п. 2 ст. 2
Закона N 42-ФЗ установлено, что положения ГК РФ (в
ред. Закона N 42-ФЗ) применяются к правоотношениям, возникшим после дня
вступления в силу указанного Федерального закона. По правоотношениям, возникшим
до дня вступления в силу Закона N
42-ФЗ, положения ГК РФ (в
ред. Закона N 42-ФЗ) применяются к тем правам и обязанностям, которые возникнут
после дня вступления в силу Закона N
42-ФЗ, если иное не предусмотрено ст. 2
названного Федерального закона.

В этой связи в целях гл. 25
НК РФ положения ст. 317.1
ГК РФ применяются с 01.06.2015.

Такая позиция высказывалась Минфином России неоднократно (Письма от
09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486,
от 04.12.2015 N 03-03-06/1/71002,
от 30.09.2015 N N 03-03-07/55949
и 03-03-07/55956,
от 22.09.2015 N 03-03-06/1/54128,
от 11.09.2015 N 03-03-06/1/52567,
от 05.08.2015 N 03-03-06/1/45253,
от 27.07.2015 N 03-03-06/1/43014).

Вопрос:
Нужно ли выплачивать проценты кредитору, если он не предъявил соответствующего
требования?

Ответ
простой: да, нужно. Проценты, начисленные в соответствии со ст. 317.1
ГК РФ, не являются санкцией за
неисполнение обязательств, поскольку являются нормальной, обычной платой за
пользование денежными средствами кредитора.

Вопрос:
Когда применяются положения ст. 317.1
ГК РФ?

Во-первых,
они применимы только к предпринимательским отношениям (т.е. договор заключен
юридическим лицом с юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем).

Во-вторых, сам кредитор свои обязательства (по поставке товара, выполнению
работ, оказанию услуг и т.д.) исполнил, и он предоставляет должнику
рассрочку/отсрочку платежа. При этом на случаи предварительной оплаты товара,
работ, услуг действие данной статьи
не распространяется.

Вопрос:
Как соотнести применение ст. ст. 317.1
и 395 ГК
РФ? Возможно ли их одновременное применение?

Применение
ст. 317.1
ГК РФ, как уже отмечалось выше, не является санкцией за неисполнение
обязательств, в отличие от ст. 395
ГК РФ. Поэтому если должник исполнит обязательство по оплате основного долга,
но не произведет оплату начисленных на нее процентов по ст. 317.1
ГК РФ, то на эти законные проценты кредитор вправе заявить требование о
начислении и оплате процентов за пользование чужими денежными средствами в
соответствии со ст. 395
ГК РФ с момента возникновения просрочки по оплате процентов по ст. 317.1
ГК РФ и до момента их фактической оплаты.

Пример
2.3. Заключен договор на поставку товара стоимостью 100 000 руб. с условием
оплаты в течение 10 календарных дней с момента поставки. 5-го числа товар был
принят покупателем.

Период с 6-го по 15-е число для покупателя является периодом отсрочки
платежа.

Соответственно, за этот период с 6-го по 15-е число (10 дней) подлежат
начислению проценты по ст. 317.1
ГК РФ.

Предположим, ставка рефинансирования Банка России (а с 01.01.2016 ее
значение равно значению ключевой ставки Банка России) составляет 11% годовых.

Таким образом, в случае если покупатель рассчитается в срок, то он
должен оплатить поставщику сумму основного долга (100 000 руб.) и сумму
начисленных законных процентов, которая рассчитывается так: 100 000 x 0,11 :
365 x 10 = 301,37 руб.

Итоговый платеж составит 100 301,37 руб.

Допустим, что покупатель обязательства по оплате в установленный срок
не выполнил и произвел оплату только 20-го числа. Денежными средствами он
фактически пользовался с 6-го числа по 20-е, а с 16-го по 20-е число возникла
просрочка, за которую кредитор вправе требовать оплаты процентов по ст. 395
ГК РФ (если не установлен договорный размер неустойки за просрочку оплаты).

В итоге покупатель должен поставщику:

— сумму основного долга — 100 000 руб.;

— законные проценты по ст. 317.1
ГК РФ на эту сумму — 301,37 руб.;

— проценты за пользование чужими денежными средствами по ст. 395
ГК РФ — 144,27 руб. за период с 16-го по 20-е число (100 301,37 x 0,105 <*>
: 365 x 5).

———————————

<*> 10,5% — средняя ставка банковского процента
по вкладам физических лиц (эту информацию публикует Банк России на своем
официальном сайте в разрезе федеральных округов).

Общая
сумма платежа составит 100 445,64 руб.

Вопрос: В
чем разница при применении ст. ст. 317.1
и 395 ГК
РФ в части законных процентов и процентов за пользование чужими денежными
средствами?

Принципиальное
отличие законных процентов и процентов, начисленных по ст. 395
ГК РФ, состоит в порядке их признания для целей налогообложения прибыли.

Проценты за пользование чужими денежными средствами вследствие их
неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате
либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица,
начисляемые согласно ст. 395
ГК РФ, учитываются во внереализационных доходах на основании п. 3 ст. 250
НК РФ только в случае их признания
должником или на основании решения суда, вступившего в законную силу (данная норма НК
РФ регулирует учет в доходах штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств).

Законные же проценты,
начисляемые согласно ст. 317.1 ГК РФ, как уже упоминалось, не являются санкцией за нарушение
условий договора и рассматриваются как
проценты по обычному денежному обязательству. Соответственно, сумма дохода
(а для должника — расхода) в виде процентов по долговым обязательствам
учитывается налогоплательщиком в налоговом учете исходя из установленной по
каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового
обязательства на последнюю дату
отчетного (налогового) периода согласно положениям ст. ст. 271,
272 НК
РФ (т.е. ежемесячно), независимо от
факта признания должником и желания кредитора их взыскивать!

Вопрос:
Проценты по ст. 317.1
ГК РФ: право или обязанность?

Вопрос о праве или обязанности
начисления процентов возникает исходя из текста самой статьи.
Процитируем п. 1.

«Если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по
денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника
процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере
процентов их размер определяется ставкой
рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды
(законные проценты)».

Некоторые специалисты полагают, что в данном случае формулировка
«имеет право» означает «не обязан».

Но автору такая точка зрения представляется спорной.

Во-первых, согласно п. 6 ст. 271
НК РФ, по договорам займа или иным
аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными
бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный
(налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих
доходов на конец каждого месяца
соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренной договором.

Во-вторых, нормы ст. 317.1
ГК РФ используют точно такие же
формулировки, как и положения п. 1 ст. 809
ГК РФ по договорам займа:

«Если иное не предусмотрено законом или договором займа,
заимодавец имеет право на получение
с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных
договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер
определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем
является юридическое лицо — в месте его нахождения ставкой банковского процента
(ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его
соответствующей части».

В этой связи абсолютно логичный вывод вытекает из конструкции ст. 317.1
ГК РФ: если в договоре, на основании которого возникло денежное обязательство,
отсутствует порядок начисления процентов, по такому обязательству у кредитора по умолчанию возникает право требования
к должнику в размере законных процентов.

Напомним, что в случае указания в договоре на неприменение ст. 317.1
ГК РФ ни данные требования, ни доходы
(расходы) не возникают.

2.2.8. Штрафы, пени и иные санкции

за нарушение
договорных обязательств

В
соответствии с п. 3 ст. 250
НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде признанных
должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда,
вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение
договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Статьей 317
НК РФ определено, что внереализационные доходы в виде причитающихся к получению
штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств
признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров.

В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271
НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления,
датой получения доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение
договорных обязательств является дата
признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

В соответствии со ст. 330
ГК РФ за нарушения договорных обязательств в договоре может быть предусмотрена
уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и
убытки могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном
порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных
обязательств регулируется гражданским законодательством.

Таким образом, основанием
признания внереализационного дохода являются факты, возникающие в сфере
гражданско-правовых отношений и свидетельствующие о том, что должник согласен
уплатить штрафы, пени, неустойку кредитору исходя из условий договора в полном
объеме либо в меньшем размере, например двусторонний акт, подписанный
сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения
обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.

Такое разъяснение Минфин России приводил в Письме
от 23.12.2004 N 03-03-01-04/1/189.

В качестве документального подтверждения признания должником
обязанности по уплате сумм штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных
или долговых обязательств и (или) по возмещению убытков (ущерба) исходя из
условий договора могут являться любые документы или действия контрагента,
подтверждающие факт признания нарушения обязательства, позволяющий определить
размер суммы, признанной должником. К ним может относиться и проведение зачета.

В тех случаях, когда контрагент без письменного согласия или возражения
по сумме неустойки направляет письменное обращение в адрес налогоплательщика с
просьбой об уменьшении размера суммы неустойки, такое обращение может являться
документом, косвенно подтверждающим факт признания должником обязанности по
уплате налогоплательщику суммы неустойки за нарушение договорных обязательств.

Такую позицию Минфин России изложил в Письме
от 24.07.2015 N 03-03-06/1/42838.

Обратите
внимание! Наступление определенных договором обязательств, являющихся
основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по
себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании п. 3 ст. 250
НК РФ (Письмо
Минфина России от 16.08.2010 N 03-07-11/356).

В случае когда ненарушившая сторона не предпринимает мер по
истребованию неустойки, а также при отсутствии факта, однозначно
свидетельствующего о признании организацией-должником обязательства по уплате
штрафных санкций, выраженного в уплате штрафных санкций или в письменном
подтверждении признания суммы неустойки, сумма неустойки, предусмотренная
договором, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций
(Письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-06/2/152,
от 03.04.2009 N 03-03-06/2/75).

2.2.9. Проценты по займам и кредитам

Согласно п. 6 ст. 250
НК РФ проценты по долговым обязательствам признаются внереализационными
доходами. В частности, п. 6 ст. 250
НК РФ называет следующие виды таких процентов: проценты, полученные по
договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по
ценным бумагам.

Необходимо также включать во внереализационные доходы суммы, полученные
в следующих ситуациях:

1) проценты, начисляемые кредитным учреждением на остаток средств на
счете;

2) проценты, полученные по векселю;

3) проценты от размещения на депозитных счетах денежных средств,
полученных фондом в виде пожертвований от юридических и физических лиц;

4) разница между номинальной ценой векселя и ценой его приобретения.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в
аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых
обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в
отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с
положениями ст. ст. 271,
273 НК
РФ.

При этом организация-кредитор учитывает эти проценты в составе доходов
равномерно в течение периода пользования заемщиком заемными средствами (Письмо
Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123, доведено до налоговых органов Письмом
ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@).

Вопрос:
Если договор займа был подписан, но фактически денежные средства по нему не
переданы, нужно ли начислять доходы в виде процентов?

Согласно
норме ст. 807
ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других
вещей. В таком случае условия подписанного сторонами до передачи денег договора
займа могут являться действительными только в части, относящейся к реально
переданным на условиях этого договора денежным средствам.

Таким образом, проценты с непредоставленного займа в состав доходов в
целях налогообложения не включаются (Письмо
ФНС России от 18.02.2010 N 3-2-13/25).

Обратите внимание! С 01.01.2015 порядок учета процентов по
долговым обязательствам изменился (более подробно он описан на с. 25).

Изменилось само название и назначение ст. 269
НК РФ: если раньше она регулировала особенности отнесения процентов по долговым
обязательствам к расходам, то с 2015 г. данная статья
определяет особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях
налогообложения. Таким образом, теперь она распространяется и на порядок учета
доходов в целях налогообложения.

По долговым обязательствам любого вида доходом признаются проценты,
исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269
НК РФ.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок,
признаваемых в соответствии с НК РФ
контролируемыми сделками, доходом признается процент, исчисленный исходя из
фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269
НК РФ.

По долговому обязательству, возникшему в результате сделки,
признаваемой в соответствии с НК РФ
контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом процент,
исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если
эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений,
установленного п. 1.2 ст. 269
НК РФ.

В противном случае по долговым обязательствам, возникшим в результате
сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ
контролируемыми сделками, доходом признается процент, исчисленный исходя из
фактической ставки с учетом положений разд. V.1
НК РФ.

Статьей 269
НК РФ установлены следующие минимальные значения процентных ставок по долговым
обязательствам, оформленным в рублях:

по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в
результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14
НК РФ, — 0% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), 75% ключевой ставки
Банка России начиная с 1 января 2016 г.;

по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в
результате сделки, признаваемой контролируемой по иным основаниям, — 75% ставки
рефинансирования Банка России (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), 75%
ключевой ставки Банка России начиная с 1 января 2016 г.

2.2.10. Кредиторская задолженность,

списанная по
истечении срока исковой давности

В
соответствии с п. 18 ст. 250
НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов
учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед
кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по
другим основаниям.

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности,
учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации,
письменному обоснованию и приказу руководства организации.

Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения
прибыли установлена п. 4 ст. 271
НК РФ. В соответствии с этим пунктом доход в виде кредиторской задолженности, по
которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных
доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок
исковой давности (Письмо
Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38).

Данная позиция (и в отношении внереализационных расходов тоже)
подтверждена и судебной практикой (Постановления Президиума ВАС РФ от
02.09.2008 N 3873/08,
от 15.06.2010 N 1574/10).

Глава 3. УЧЕТ РАСХОДОВ

3.1. Условия признания расходов в целях налогообложения

3.1.1. Документальное подтверждение расходов

Документальное
подтверждение расходов является одним из условий признания расходов в целях
исчисления налога на прибыль. Расходы должны быть подтверждены документально в соответствии с законодательством
Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 252
НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты,
подтвержденные не только документами, оформленными в соответствии с
законодательством Российской Федерации, но и документами, оформленными в
соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном
государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и
(или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе
таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами,
отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Отметим, что формулировки, данные в п. 1 ст. 252
НК РФ, большой ясности не вносят.

Во-первых, неудачный, с точки зрения автора, союз «или»
подразумевает, что документы, косвенно подтверждающие расходы, могут быть
единственными документами.

Во-вторых, по мнению автора, перечисленные документы, такие как,
например, приказ о командировке или отчет о выполненной работе в соответствии с
договором, сами по себе не могут свидетельствовать
о факте несения расходов. Они могут лишь обосновать необходимость
произведенных расходов. Ведь приказ о командировке не является основанием для
учета расходов в сумме, например, 10 000 руб., выданных сотруднику организации
в качестве командировочных расходов. Безусловно, основанием для учета таких
расходов будут первичные документы.

Данную позицию косвенно поддержал и Минфин России.

На вопрос о порядке учета расходов в случае аренды квартиры в другом
городе для проживания сотрудников во время служебных командировок Минфин
ответил следующее. Пункт 1 ст. 252
НК РФ позволяет учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли на
основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания работников в этой
квартире во время командировки (командировочного удостоверения, проездных
документов до места командировки и пр.). Такие расходы принимаются к налоговому
учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в
ней командированных работников. Плата за аренду квартиры, исчисленная за то
время, что квартира пустовала, не может быть признана расходом в целях
налогообложения прибыли (Письмо
Минфина России от 25.01.2006 N 03-03-04/1/58).

Налоговые органы часто отказывают налогоплательщикам в признании тех
или иных расходов именно по причине отсутствия надлежаще оформленных
документов. Поэтому к вопросу документального подтверждения расходов нужно
подходить очень ответственно.

Разберем отдельные ситуации, возникающие в практической работе.

3.1.1.1. Универсальный передаточный документ

С 1
января 2013 г. организации вправе самостоятельно разрабатывать первичные
документы с соблюдением требований ст. 9
Закона о бухгалтерском учете. Однако многие хозяйствующие субъекты для удобства
используют унифицированные формы, ранее обязательные к применению. При этом
реквизиты унифицированных форм по передаче материальных ценностей, таких как ТОРГ-12,
М-15, ОС-1, товарный раздел
ТТН, во многом дублируются между собой и с реквизитами счета-фактуры.

Потребность в едином документе, который позволил бы снизить издержки на
обработку информации, назрела уже давно. Но с правовой точки зрения это стало
возможно лишь в 2013 г., когда вступил в силу новый Закон о
бухгалтерском учете, который отменил обязательное применение унифицированных
форм первичных документов.

Вслед за ним бухгалтерскому сообществу на форуме ФНС России был
предложен для обсуждения проект такого документа (ранее он назывался единым
отгрузочным документом). При разработке проекта формы ФНС России принимала во
внимание мнения экспертов в этой области.

В итоге ФНС России было выпущено Письмо от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@,
которым была рекомендована к применению форма
универсального передаточного документа, а также даны Рекомендации
по ее заполнению.

Универсальный передаточный документ позволяет подтверждать как право на
вычет НДС, так и расходы в целях исчисления налога на прибыль (а также других
налогов).

Налоговая служба в указанном Письме приводит рекомендуемую форму
универсального передаточного документа (УПД) (Приложение N 1 к Письму ФНС
России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@). Данный документ содержит реквизиты,
обязательные для счета-фактуры, а также реквизиты, необходимые для отражения
факта передачи товаров, имущественных прав, результатов выполненных работ,
оказания услуг.

Предложенная форма не
является обязательной к применению. Организации вправе использовать любые формы
первичных документов, соответствующие требованиям Закона о
бухгалтерском учете (см. также Письмо
ФНС России от 29.01.2014 N ГД-4-3/1402@). Вместе с тем применение УПД может
значительно упростить документооборот внутри организации и в определенной
степени унифицировать его между экономическими субъектами.

Главное преимущество УПД — возможность применять единый документ в
качестве счета-фактуры и передаточного акта. В этом случае УПД должен
заполняться в соответствии с требованиями ст. 169
НК РФ и ст. 9
Закона о бухгалтерском учете.

Кроме того, УПД может оформляться только как передаточный документ
(акт). В этом случае достаточно его соответствия требованиям, установленным для
первичных учетных документов (ст. 9
Закона о бухгалтерском учете).

Для квалификации УПД в том или другом качестве нужно заполнить сведения
о статусе документа. А именно в расположенной в левом верхнем углу графе
«Статус» необходимо поставить:

— для единого документа — цифру 1;

— для передаточного акта — цифру 2.

Показатель статуса документа носит информационный характер (Приложение N 4
к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@). Фактический статус документа
определяется его содержанием, т.е. наличием (отсутствием) в нем всех
необходимых показателей, установленных Законом
о бухгалтерском учете и п. п. 5
и 6 ст. 169
НК РФ.

Наиболее распространенные факты хозяйственной жизни, которые могут быть
оформлены данным документом, ФНС России указала в Приложении N 2
к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@. Это:

1) отгрузка (получение) товаров с транспортировкой и без таковой,
осуществляемая в рамках договоров купли-продажи, мены и дарения;

2) оказание услуг в рамках договоров об оказании услуг (в том числе
договоров транспортной экспедиции, финансирования под уступку денежного
требования, хранения, поручения, комиссии, агентского и доверительного
управления имуществом);

3) передача результатов работ в рамках договоров подряда, на выполнение
научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ;

4) передача имущественных прав в рамках договоров уступки права
требования, коммерческой концессии, об отчуждении исключительного права,
лицензионных договоров.

Во всех приведенных случаях под продавцами (строка 2)
и покупателями (строка 6)
подразумеваются соответствующие участники указанных гражданских правоотношений.

Обратите
внимание! ФНС России в Письме
от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ разъясняет, что УПД не может быть использован при
оформлении приема-передачи объектов недвижимости.

Указанное ограничение было вызвано тем, что на момент подготовки
разъяснений «отгрузочный» счет-фактура выставлялся не позднее пяти
рабочих дней с момента государственной регистрации недвижимости (п. п. 1,
3 ст. 167,
п. 3 ст. 168
НК РФ). Таким образом, могла сложиться ситуация, при которой передача
недвижимости по акту состоялась бы намного раньше момента выставления
счета-фактуры. Следовательно, объединить в этом случае два документа в один
было бы невозможно.

Однако с 1 июля 2014 г. вступили в силу изменения в ст. 167
НК РФ, в соответствии с которыми налоговая база по НДС при реализации недвижимости
должна определяться на момент передачи объекта недвижимости по акту (иному
документу о передаче) (п. п. 3,
16 ст. 167 НК РФ,
пп. «а»,
«б» п. 3
ст. 1, ч. 1 ст. 3
Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ).

Таким образом, по мнению автора, после указанной даты нет ограничений
по использованию УПД в качестве счета-фактуры и передаточного акта при
реализации объектов недвижимости.

В
дополнение к Письму
от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ Письмом
ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ направлены для сведения и
использования в работе рекомендации по вопросу оформления документов,
используемых организациями в случаях изменения стоимости переданных товаров
(работ, услуг, имущественных прав — далее ценностей) после их отгрузки и
выставления первичного учетного документа и счета-фактуры на эту отгрузку, в
том числе с применением формы
УПД.

Изменение общей стоимости поставки после факта отгрузки (при отсутствии
ошибок в его оформлении) может быть обусловлено изменением цены (тарифа) и
(или) изменением количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ,
оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Такое изменение требований и обязательств продавца и покупателя, как
факт хозяйственной жизни, в соответствии с п. 8 ст. 3
Закона о бухгалтерском учете подлежит оформлению первичным учетным документом.

В настоящее время единая унифицированная форма документа, которым
подлежит оформление указанного факта хозяйственной жизни, не установлена. В
таком случае продавец и покупатель могут оформить изменение размера требований
и обязательств по любой самостоятельно определенной форме (при условии указания
в ней всех обязательных реквизитов, установленных ч. 2 ст. 9
Закона о бухгалтерском учете).

Главой 25
НК РФ специальных требований к оформлению таких операций для целей исчисления
налога на прибыль не установлено, поэтому первичный учетный документ,
составленный на бумажном носителе (или в виде электронного документа) по любой
форме, соответствующий указанным требованиям, может являться основанием для
отражения указанной в нем суммы в регистрах налогового учета (ст. 313
НК РФ).

Из п. 10 ст. 172
НК РФ следует, что наличие документа (договора, соглашения, иного первичного
документа), подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение
стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных
имущественных прав, является у продавца основанием для выставления
корректировочного счета-фактуры в порядке, установленном п. 5.2 ст. 169
НК РФ.

При этом гл. 21
НК РФ и Постановление
Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения
(ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную
стоимость» (далее — Постановление N 1137) не содержат ограничений на
введение в форму
корректировочного счета-фактуры дополнительных реквизитов.

Таким образом, информация корректировочного счета-фактуры может быть
объединена с информацией, относящейся к документу, подтверждающему согласие
(факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки.

Такой комплексный документ при соблюдении требований Закона о
бухгалтерском учете и гл. 21
НК РФ позволяет экономическому субъекту использовать право на налоговый вычет
по НДС (продавцу и покупателю на основании п. 13 ст. 171
НК РФ), а также подтверждать затраты в целях исчисления налога на прибыль
организаций (и других налогов).

Учитывая изложенное, ФНС России рекомендует к применению форму универсального корректировочного документа
(далее — УКД) на основе формы
корректировочного счета-фактуры.

Как и форма
предложенного ранее УПД, форма
УКД носит рекомендательный характер. Неприменение данной формы
для оформления случаев изменения стоимости отгрузки не может быть основанием
для отказа в учете этих изменений в целях налогообложения. Кроме того,
предложение данной формы не
ограничивает права экономических субъектов на использование иных самостоятельно
разработанных и соответствующих положениям ст. 9
Закона о бухгалтерском учете форм первичных учетных документов и формы
корректировочного счета-фактуры, установленной Постановлением N 1137.

Обратите
внимание! Изменение общей стоимости поставки также может быть обусловлено допущенными продавцом ошибками в
первоначально составленных по факту отгрузки документах. Кроме того, продавец и
покупатель могут допустить в первоначально оформленном по факту отгрузки УПД
ошибки и в других показателях, кроме общей стоимости поставки.

Рекомендуемые
способы исправления информации, содержащейся в первоначально оформленном УПД,
представлены в Приложении N 7
к Письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@.

3.1.1.2. Документы составлены на иностранном языке

Вопрос о
порядке использования документов, составленных на иностранном языке, разъяснен
в Письме
Минфина России от 03.11.2009 N 03-03-06/1/725 применительно к ситуации, когда
организация, осуществляющая международные автоперевозки, получает от
иностранных контрагентов первичные документы, составленные на иностранном языке
по типовой форме, содержащие идентичные показатели и отличающиеся лишь суммами.

Согласно ст. 68
Конституции Российской Федерации государственным языком Российской Федерации на
всей ее территории является русский язык.

В соответствии со ст. 16
Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 «О языках народов Российской
Федерации» на территории Российской Федерации официальное делопроизводство
в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях
ведется на русском языке.

Таким образом, первичные учетные
документы, подтверждающие данные налогового учета, если они оформлены в
соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном
государстве, и составлены на иностранном языке, должны быть в обязательном порядке переведены на русский язык.

При этом в случае наличия у налогоплательщика первичных документов,
составленных на иностранном языке по типовой форме, достаточно однократно
осуществить перевод на русский язык постоянных показателей типовой формы. В
последующем же налогоплательщик осуществляет при необходимости перевод
изменяющихся показателей первичного документа.

Примечание.
Поскольку действующим законодательством Российской Федерации порядок перевода
первичных учетных документов с иностранного на русский язык не
регламентируется, такой перевод может быть сделан как профессиональным
переводчиком, так и специалистами самой организации.

Об этом
неоднократно заявлял и Минфин России (см., например, Письмо
от 20.04.2012 N 03-03-06/1/202).

Обратите
внимание! В отношении электронных авиабилетов изложенные правила действуют не
всегда.

Билеты, используемые для удостоверения договоров воздушной перевозки
пассажира, имеют унифицированную международную форму и согласно ст. 105
Воздушного кодекса РФ оформляются на бумажном носителе или в электронной форме.

Электронный билет находится в автоматизированной информационной системе
оформления воздушных перевозок в электронно-цифровой форме. Пассажиру выдается
выписка из автоматизированной информационной системы, содержащая основные
условия договора воздушной перевозки пассажира.

Установленный порядок подразумевает выдачу пассажиру на бумажном
носителе только маршрут/квитанции.

Форма
электронного пассажирского билета и багажной квитанции утверждена Приказом
Минтранса России от 08.11.2006 N 134.

При этом фамилия, имя пассажира записываются в билет так, как это
предусмотрено Административным регламентом, утвержденным Приказом ФМС России от
03.02.2010 N 26 (п. 77),
а именно — набором букв с использованием латиницы способом транслитерации букв
кириллицы на соответствующие буквы или сочетания букв латиницы.

Среди наименований реквизитов электронного билета также присутствуют
наименования, указанные на английском языке. При этом они совпадают с
наименованиями аналогичных реквизитов, указанных в Форме
пассажирского билета и багажной квитанции покупонного автоматизированного
оформления в гражданской авиации, утвержденной Приказом Минтранса России от
29.01.2008 N 15, значения которых установлены указанным Приказом.

Учитывая изложенное, ФНС России в Письме
от 26.04.2010 N ШС-37-3/656@ разъяснила, что в общем случае электронный авиабилет в целях определения величины
налоговой базы по налогу на прибыль дополнительного перевода не требует.

3.1.1.3. Подтверждение расходов копиями документов

Вопрос об
использовании копий документов рассмотрен в Письме
Минфина России от 17.09.2008 N 03-03-07/22. В нем финансовое ведомство
разъяснило порядок подтверждения расходов при наличии кассовых чеков.

Кассовые чеки признаются для целей налогового учета первичными учетными
документами, подтверждающими фактическое осуществление затрат на приобретение
за наличный расчет товаров (работ, услуг), при условии, что на них содержатся
необходимые данные, соответствующие требованиям ст. 252
НК РФ.

На практике возникают ситуации, когда в результате хранения мастика
выцветает и отраженная на кассовом чеке информация становится не видна. Минфин
считает возможным в такой ситуации подтверждение для целей налогообложения
прибыли фактически осуществленных затрат на приобретение за наличный расчет
товаров (работ, услуг) ксерокопиями
чеков ККТ. При этом ксерокопии
должны быть заверены подписью должностного лица и печатью организации с
приложением оригинала чека.

Организация, которая несет почтовые
расходы по судебным искам,
оригиналы почтовых квитанций передает в арбитражный суд, оставляя у себя только
копии почтовых квитанций. Можно ли
подтвердить расходы в такой ситуации?

Минфин России в Письме
от 11.07.2008 N 03-03-06/2/77 разъяснил, что в случае отсутствия у
налогоплательщика документов, подтверждающих произведенные расходы (почтовых
квитанций, переданных в арбитражный суд), расходы
могут быть подтверждены надлежаще заверенными копиями таких документов.

3.1.1.4. Подтверждение расходов документами,

оформленными в
электронном виде

В
соответствии с Законом
о бухгалтерском учете, вступившим в силу 1 января 2013 г., каждый факт
хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы
первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по
представлению должностного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского
учета. Законом
о бухгалтерском учете установлен перечень обязательных реквизитов первичного
учетного документа.

Согласно ч. 5 ст. 9
Закона первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в
виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Отношения в области использования электронных подписей при совершении
гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг,
исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных
юридически значимых действий регулирует Федеральный закон от
06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее — Закон N 63-ФЗ).

На основании п. 1 ст. 6
Закона N 63-ФЗ информация в электронной форме, подписанная квалифицированной
электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу
на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, кроме случая,
когда федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными
правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа
исключительно на бумажном носителе.

Пунктом 2 ст. 6
Закона N 63-ФЗ предусмотрено, что информация в электронной форме, подписанная
простой электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной
подписью (далее — неквалифицированная электронная подпись), признается
электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе,
подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными
законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или
соглашением участников электронного взаимодействия.

Случаи, в которых информация в электронной форме, подписанная
неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом,
равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной
подписью, в НК РФ не
определены.

Таким образом, документ, оформленный в электронном виде и подписанный
квалифицированной электронной подписью (электронной цифровой подписью), может
являться документом, подтверждающим расходы, осуществленные налогоплательщиком,
в случаях, если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами
не устанавливается требование о составлении такого документа на бумажном
носителе.

Необходимо напомнить, что с 1 января 2013 г. формы первичных учетных
документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной
документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем
обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых
в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами
на основании других федеральных законов и в соответствии с ними (например,
кассовые документы).

Такая же точка зрения изложена в Письме
Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-07/12250.

Обратите
внимание! В целях подтверждения понесенных расходов использовать акты
выполнения работ (оказания услуг), подписанные контрагентами организации и
переданные ей по электронной почте в отсканированном виде, даже если в договоре
с контрагентами присутствует условие о том, что документы, подтверждающие факт
выполнения работ (оказания услуг), заверенные собственноручной подписью
уполномоченного лица, отсканированные и переданные по электронной почте, имеют
силу первичных документов, оформленных в соответствии с Законом
о бухгалтерском учете, неправомерно.

Так как Закон N
63-ФЗ продолжает действовать и после 1 января 2013 г., подход, согласно
которому документ может быть признан первичным документом, подтверждающим
расходы в целях налогообложения прибыли, только в случае, если он является
документом на бумажном носителе, подписанным лицами, ответственными за
совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, либо если он
оформлен в электронном виде и подписан квалифицированной электронной подписью,
продолжает применяться и после 1 января 2013 г.

Справка.
С 1 июля 2013 г. порядок применения электронной подписи при совершении
гражданско-правовых сделок и юридически значимых действий регулируется
Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи»,
согласно которому электронный документ, подписанный усиленной ЭП, признается
равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной
подписью и заверенному печатью (п. 3 ст. 6
Закона N 63-ФЗ).

Усиленная ЭП, в свою очередь, подразделяется на квалифицированную и
неквалифицированную (п. 1 ст. 5
Закона N 63-ФЗ).

Неквалифицированная ЭП формируется в результате криптографического преобразования
информации с использованием ключа подписи, позволяет идентифицировать лицо,
подписавшее электронный документ, и обнаружить факт изменения электронного
документа после его подписания. Квалифицированная ЭП по характеристикам
аналогична неквалифицированной ЭП, но она используется только с сертификатом
ключа проверки ЭП, созданным аккредитованным удостоверяющим центром.

3.1.1.5. Документальное подтверждение

расходов по
услугам <*>

———————————

<*> Услугой для целей налогообложения
признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения,
реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38
НК РФ).

Для
документального подтверждения расходов
на арендные платежи необходимы документы, оформленные в соответствии с
требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе:

— заключенный договор аренды (субаренды);

— график арендных платежей;

— документы, подтверждающие оплату арендных платежей;

— акт приемки-передачи арендованного имущества.

При этом ежемесячного заключения
актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального
подтверждения расходов в виде арендных платежей для целей налогообложения
прибыли не требуется.

Об этом финансовое ведомство сообщило в Письмах от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559,
от 13.10.2011 N 03-03-06/4/118.

Заметим, что этот вывод справедлив лишь в том случае, если арендная
плата в договоре установлена в виде фиксированной величины. Если же договором
предусмотрена арендная плата в виде переменной величины, то наличие актов (иных
документов, подтверждающих размер переменной величины за каждый конкретный
месяц) является обязательным.

Много вопросов возникает по документальному подтверждению затрат на услуги связи.

По этому поводу Минфин России в Письме
от 13.11.2009 N 03-03-06/1/750 сообщил следующее.

Согласно ст. 781
ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке,
которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

Таким образом, при применении метода начисления доходы от реализации
услуг признаются в налоговом учете исполнителя на дату появления у заказчика
обязанности оплатить оказанные ему услуги, определяемую в соответствии с
договором возмездного оказания услуг.

Учитывая то, что для определения величины доходов от реализации услуг и
момента их признания в налоговом учете достаточно договора возмездного оказания
услуг, для целей налогообложения прибыли налогоплательщика-исполнителя
ежемесячное составление актов об оказании услуг связи не требуется.

Что касается необходимости составления акта об оказании услуг связи с
целью подтвердить в налоговом учете расходы заказчика на оплату полученных
услуг, в Письме
сообщено следующее.

Согласно п. 2 ст. 44 гл. 7
Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ «О связи» правила оказания
услуг связи утверждаются Правительством Российской Федерации.

В случае если из требований
законодательства и (или) условий договора об оказании услуг не следует, что акт
об оказании услуг связи подлежит ежемесячному составлению, то для целей
документального подтверждения в налоговом учете расходов заказчика ежемесячное
составление актов не требуется.

3.1.1.6. Подтверждение расходов в случае доставки товаров

автомобильным
транспортом

До 1
января 2013 г. много споров вызывал вопрос о том, какими документами
организация должна подтвердить расходы на оплату услуг по доставке товаров
автомобильным транспортом.

Причиной споров было существование двух разных форм накладных, имеющих
по сути одно и то же назначение: товарно-транспортной
накладной (форма N 1-Т),
утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, и транспортной накладной по форме,
утвержденной Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272.

При этом ФНС России разъясняла, что в целях исчисления налога на прибыль для подтверждения затрат по
перевозке груза автомобильным транспортом достаточно наличия надлежащим образом
оформленного одного из документов: либо транспортной накладной, либо
товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т (Письмо
ФНС России от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4681@ «По вопросу документального
подтверждения затрат на перевозку грузов автомобильным транспортом»).

Однако позиция Минфина России по данному вопросу незадолго до выхода
указанного Письма
ФНС России была более жесткой: требовалось одновременно два документа. Так как
товарно-транспортная накладная, разъяснял Минфин, служит для учета транспортной
работы и расчетов заказчиков с перевозчиком за оказанные услуги по перевозке
грузов, то ее наличие у организации является необходимым условием для принятия
в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов.
Транспортная же накладная обязательна к заполнению, поскольку устанавливает
порядок организации перевозки грузов, т.е. ее назначение отличается от
назначения формы N 1-Т
(см., например, Письмо
от 27.02.2012 N 03-03-06/1/105).

С 2013 г. предмета для спора больше нет.

Новый Закон
«О бухгалтерском учете» больше не обязывает организацию использовать
унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденные Госкомстатом.
Организации, если есть такое желание или необходимость, могут оформлять все
свои хозяйственные операции самостоятельно разработанными формами первичных
документов, которые утверждаются приказом об учетной политике (ст. 9
Закона о бухгалтерском учете).

Поэтому товарно-транспортная накладная по форме N 1-Т
даже формально теперь не является обязательной к применению.

В то же время транспортная накладная должна применяться в обязательном
порядке и после 1 января 2013 г., поскольку согласно п. 2 ст. 785
ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей
отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на
груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или ГК РФ). Это
требование установлено и Правилами
перевозок грузов автомобильным транспортом (Постановление Правительства РФ от
15.04.2011 N 272).

Таким образом, с 2013 г. именно
транспортная накладная, которая в обязательном порядке используется при
оформлении договора перевозки груза автомобильным транспортом, служит документом, подтверждающим расходы
на перевозку (Письмо
Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/36).

Эту же позицию Минфин России подтвердил и в 2015 г.: оформление
транспортной накладной по форме
согласно Приложению N 4 к Постановлению Правительства РФ от 15.04.2011 N 272
необходимо для подтверждения заключения договора перевозки груза (Письмо
от 20.07.2015 N 03-03-06/1/41407).

При этом не следует забывать и о документах, которые являются
основанием для приобретения и оприходования товаров.

3.1.2. Экономическая обоснованность расходов

Одним из
камней преткновения в общении между налоговыми органами и налогоплательщиками с
момента вступления в силу гл. 25
«Налог на прибыль организаций» НК РФ стало понятие «экономически
оправданные расходы».

В качестве основных критериев экономической оправданности можно назвать
такие, как, например, прямая или косвенная взаимосвязь расходов с деятельностью
организации, направленной на получение дохода, а также учет отдельных видов
расходов на основании норм действующего законодательства (не только налогового,
но и гражданского, трудового и т.п.).

Надо отметить, что арбитражная практика по данному вопросу крайне
неоднозначна и судебные органы при рассмотрении конкретных обстоятельств дела
принимают совершенно разные решения.

Точку в спорах об экономической оправданности затрат
решил поставить Конституционный Суд Российской Федерации в своих Определениях
от 04.06.2007 N N 320-О-П
и 366-О-П,
рассмотрев запросы соответственно группы депутатов Государственной Думы о
проверке конституционности абз. 2 и
3 п. 1 ст. 252
НК РФ и негосударственного некоммерческого образовательного учреждения
«Институт управления» о нарушении конституционных прав и свобод
положениями п. 1 ст. 252
НК РФ.

Несмотря на то что КС РФ пришел к выводу об отсутствии неопределенности
в вопросе о соответствии норм, содержащихся в абз. 2 и
3 п. 1 ст. 252
НК РФ, Конституции
Российской Федерации, в упомянутых выше Определениях судьи разъяснили, что
следует понимать под экономической обоснованностью расходов.

КС РФ указал на то, что законодатель оправданно отказался от закрытого
перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при
расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм
экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и
исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав
налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом
конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их
финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25
НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Из Определений КС РФ можно сделать несколько важных выводов:

1) перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения, является
открытым;

2) налогоплательщик вправе принимать решение об учете тех или иных
расходов только в случаях, если они прямо не поименованы в гл. 25
НК РФ (соответственно, если расходы прямо указаны в гл. 25
НК РФ, они принимаются для целей налогообложения только в том порядке, как это
предусмотрено НК РФ);

3) если у налогоплательщика есть прочие расходы, которые напрямую не
поименованы в гл. 25
НК РФ, но он считает, что эти расходы для него являются экономически
обоснованными, он может их учесть (надо полагать, по пп. 49 п. 1 ст. 264
НК РФ), исходя из фактических обстоятельств и особенностей
финансово-хозяйственной деятельности. При этом налогоплательщик должен иметь на
каждый такой случай документы, подтверждающие правомерность его действий.

Наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не
свидетельствует об их неопределенности, поскольку нормы законодательства о
налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких
его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются
законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к
неограниченному числу конкретных правовых ситуаций (Определения КС РФ от
04.12.2003 N N 441-О
и 442-О).

В п. 3
Определения N 320-О-П суд отметил, что общие критерии отнесения тех или иных
затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях ст. 252
и других статьях гл. 25
НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с
учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций
Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую
деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность,
направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2
ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их
деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради
которых они созданы (ст. 50
ГК РФ).

Глава 25
НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих
целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с
деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат,
подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и
реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы
начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных
средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. ст. 253
— 255, 260 — 264 НК
РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252
НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически
оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они
произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении
от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения
налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов,
учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом
обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить
экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной
экономической деятельности. При этом речь
идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее
результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как
отмечается в том же Постановлении,
не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической
целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения
финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные
доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности,
рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа
свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8
Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и
вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и
целесообразность.

По смыслу правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении
от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую
целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской
деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой
дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют
объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых
просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абз. 2 и
3 п. 1 ст. 252
НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления
объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его
деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности
расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с
учетом требований п. 7 ст. 3
НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов
законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также
правовых позиций Конституционного Суда РФ о необходимости установления,
исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения
дела обстоятельств (Определение
от 12.07.2006 N 267-О).

Сформированная в свое время Высшим Арбитражным Судом РФ судебная
практика также основывалась на презумпции
экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и
понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1
Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, действия налогоплательщиков,
имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются
экономически оправданными.

Отметим, что в 2008 г. проблемой экономической обоснованности расходов
вслед за Конституционным Судом РФ занялся и Высший Арбитражный Суд РФ.

Суды предыдущих инстанций по заявлению ОАО отказывали в удовлетворении
заявленных требований и признавали произведенные обществом расходы на оплату
юридических услуг экономически необоснованными. В обоснование позиции суды трех
инстанций, применив положения ст. 40
НК РФ, исходили из несоответствия размера произведенных затрат сложившейся в
регионе стоимости услуг адвокатов, учитывая продолжительность рассмотрения и
сложность судебного дела. Кроме того, по мнению судов, наличие в структуре
общества собственной юридической службы, сотрудники которой имеют достаточный
опыт работы, также свидетельствует об экономической необоснованности
произведенных расходов.

В Постановлении
от 18.03.2008 N 14616/07 ВАС РФ отметил, что «…глава 25
НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила
соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью
организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные
необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из
действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически
оправданными (обоснованными).

При этом Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать
произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической
целесообразности, рациональности и эффективности <*>«.

———————————

<*> Представляется, что с учетом данной позиции
ВАС РФ налоговым органам признавать какие-либо расходы экономически
необоснованными, в том числе доказывать искусственное завышение расходов, будет
намного сложнее. Единственный путь — выявлять возможные признаки необоснованной
налоговой выгоды с учетом критериев, изложенных в Постановлении
Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

Приведем
пример из судебной практики, который подтверждает данную тенденцию.

По результатам налоговой проверки у ООО были исключены из состава
расходов затраты на консультационные услуги. В заявлениях в арбитражный суд ООО
указало на то, что им в суд первой инстанции и налоговую инспекцию были
представлены все необходимые документы для признания правомерности включения
произведенных затрат на оказанные консультационные услуги в состав расходов,
уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Судебная коллегия ВАС РФ, обсудив выводы судебных инстанций и доводы
заявителя, оставила заявление ООО без удовлетворения по следующим мотивам.

Суды нижестоящих инстанций с учетом вышеупомянутых решений КС РФ и ВАС
РФ сделали вывод о том, что расходы общества на оплату спорных услуг являются
экономически необоснованными. Представленные акты приемки консультационных
услуг и отчеты к ним содержат обобщенные сведения, не позволяющие установить
объем, стоимость этих услуг, цель их оказания, а также подтверждение их использования
в производственной деятельности общества. Основываясь на этом, суды признали,
что спорные затраты не могут быть учтены в расходах в целях налогообложения
прибыли.

ВАС РФ признал, что выводы судов с
учетом конкретных обстоятельств дела не противоречат положениям гл. 25
НК РФ (Определение
ВАС РФ от 19.01.2009 N ВАС-17223/08).

Особо обратим внимание на Постановление
Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 по делу ОАО «Камский завод
железобетонных изделий и конструкций». В этом Постановлении
Президиум ВАС РФ указал на необходимость в ходе рассмотрения в судах дел о
получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды учитывать
положения п. 7
Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и при наличии оснований
полагать, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в
соответствии с их действительным экономическим смыслом, определять объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из
подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Президиум ВАС РФ отметил, что при принятии налоговым органом решения, в
котором устанавливается недостоверность представленных налогоплательщиком
документов и содержатся выводы о наличии в его действиях умысла на получение
необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности, размер понесенных налогоплательщиком затрат
при исчислении налога на прибыль организаций подлежит определению исходя из
рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

ФНС России в Письме
от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@ разъяснила, что применение Постановления
Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 не распространяется на определение
размера налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость исходя из
правовой позиции, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8686/07,
от 09.11.2010 N 6961/10,
от 09.03.2011 N 14473/10,
а также в Определении
ВАС РФ от 26.04.2012 N ВАС-2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17.

Кроме того, в Постановлении
Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 не рассматривается ситуация, когда
налоговым органом при проведении проверки доказано, что спорные хозяйственные
операции по приобретению товаров (работ, услуг) в реальности не осуществлялись
и данные товары (работы, услуги) в деятельности налогоплательщика фактически не
использовались.

Если в ходе проведения проверки налоговым органом не будет доказана
нереальность совершенных хозяйственных операций по приобретению и дальнейшему
использованию товаров (работ, услуг), то реальный размер предполагаемой
налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога
на прибыль организаций подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых
по аналогичных сделкам. И в случае несоответствия размера задекларированных
затрат уровню рыночных цен налоговый орган уменьшает сумму расходов по спорным
операциям, учтенную для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль
организаций, в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень
рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Внимание!
При проведении контрольных мероприятий налоговые органы должны устанавливать
операции, которые действительно совершались, т.е. определять реальных
производителей и поставщиков товаров (работ, услуг), устанавливать реальное
движение товара, а также лиц, осуществлявших его транспортировку и т.п., и
определять действительный размер понесенных налогоплательщиком расходов на
основании результатов указанных мероприятий.

В случае
объективной невозможности выяснить фактические обстоятельства совершенных
хозяйственных операций уровень рыночных цен по приобретенным товарам (работам,
услугам) следует определять с использованием сведений об аналогичных сделках,
имеющихся у налогового органа, а также официальных источников информации.

При этом налоговым органом должны быть собраны достаточные
доказательства, подтверждающие недостоверность представленных налогоплательщиком
документов и наличие в его действиях умысла на получение необоснованной
налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе
контрагента, а также установлены факты, свидетельствующие о наличии
существенного отклонения цен, примененных налогоплательщиком по сделкам, от
рыночного уровня цен на данный вид товаров (работ, услуг) либо о применении
налогоплательщиком по сделкам нерыночных цен в случае, когда на рынке
отсутствует предложение по ценам, применяемым налогоплательщиком.

При установлении подлинного экономического содержания соответствующей
операции при проведении налоговых проверок, а также в ходе судебных
разбирательств необходимо привлекать экспертов и специалистов, обладающих
специальными знаниями и навыками для определения рыночных цен на товары
(работы, услуги).

Исходя из изложенного, налоговые органы при принятии решений по
результатам налоговых проверок и при рассмотрении жалоб налогоплательщиков для
определения действительного уровня рыночных цен по аналогичным сделкам должны в
полном объеме исследовать доводы налогоплательщиков, а также учитывать
достоверные документы, подтверждающие обоснованность этих доводов.

Возражения налоговых органов на представляемый налогоплательщиком в
ходе судебного разбирательства расчет в обоснование рыночности цен, примененных
по оспариваемым сделкам, должны быть аргументированы и документально
подтверждены.

3.1.3. Деятельность, направленная на получение доходов:

расходы при
отсутствии доходов

Часто
возникают ситуации, когда налогоплательщик в период создания организации несет
расходы в виде зарплаты, начислений на зарплату, почтовых расходов, процентов
по займам и т.п., а доходы от осуществления деятельности в этот период
отсутствуют.

Можно ли понесенные расходы учитывать для налога на прибыль?

Согласно ст. 252
НК РФ расходами признаются любые затраты
при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной
на получение дохода.

В целях налогообложения прибыли сумма косвенных расходов на
производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в
полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с
учетом требований, предусмотренных НК РФ. В
аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные
расходы (п. 2 ст. 318
НК РФ).

Кроме того, налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить
сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном
объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного
(налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

С учетом этих правил понесенные
организацией экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы
ввиду отсутствия в текущем отчетном периоде доходов от производства и
реализации относятся в целях налогообложения прибыли на убытки в соответствии с
порядком, предусмотренным ст. 283 НК РФ.

Такие разъяснения приведены в Письме
Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/1/153.

Автор полагает уместным дать некоторые комментарии по этому поводу.

Позиция Минфина России по данному вопросу не меняется в течение
нескольких лет.

В Письме
от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821 финансовое ведомство разъяснило, что гл. 25
НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у
организации доходы или нет. Поэтому организация учитывает расходы в целях
налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в
котором организация доходы не получает, при
условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение
доходов.

Этот же вывод следует и из Определения
КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, в котором суд подчеркнул, что обоснованность
расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом
обстоятельств, свидетельствующих о намерениях
налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной
предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет
именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее
результате.

Поэтому налогоплательщики в
отсутствие в конкретном периоде доходов от реализации должны в первую очередь
ориентироваться на документальное доказывание осуществления деятельности как
таковой (например, поиск потенциальных покупателей, проведение переговоров,
заключение договоров и пр.).

Когда-то и МНС России в Письме
от 03.03.2004 N 02-5-11/40@ указывало, что в случаях, когда у организации в
конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет
сделок по реализации), но в этом периоде ведется деятельность, направленная на
получение доходов, суммы амортизации по амортизируемому имуществу подлежат
учету в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в периоде их признания в
соответствии с п. 3 ст. 272
НК РФ. В результате такие суммы будут учтены в уменьшение налоговой базы
текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых
периодов с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного ст. 283
НК РФ.

Примечание.
Налоговое законодательство, регулирующее правила налогообложения прибыли, не
предоставляет налогоплательщику право не признавать расходы, относящиеся к
конкретному периоду, в этом периоде (на основании п. 1 ст. 272
НК РФ) только потому, что такие расходы хотелось бы учесть в составе расходов
будущих периодов.

Вопрос:
Как учитывать расходы в случаях, например, приостановки деятельности вследствие
тяжелого финансового положения, когда сохраняется обязанность нести ряд эксплуатационных
расходов (потребление тепло-, энергоресурсов для поддержания температурного
режима, оплата услуг связи, выплата заработной платы и пр.)?

Позиция
контролирующих органов по учету расходов в данной ситуации аналогична
вышеизложенной.

Напомним, что простой — это временная приостановка работы по причинам
экономического, технологического, технического или организационного характера (ст. 72.2
ТК РФ).

Текущие расходы организации для целей налогообложения прибыли в период,
когда доходы отсутствовали, по мнению Минфина России, учитываются как косвенные
(Письмо
от 28.07.2009 N 03-03-06/1/495).

В период простоя амортизируемого
имущества, вызванного производственной необходимостью, начисление
амортизации не прекращается (Письмо
Минфина России от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101).

Схожая позиция у финансового ведомства и в случаях, когда машины и
механизмы заняты в течение месяца не в полном объеме: для налогообложения могут
быть учтены суммы амортизации, начисленной за полный месяц (при условии
подтверждения экономической целесообразности таких расходов) (см. Письмо
от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645).

Обратите
внимание! Простой должен быть объяснен организацией, в том числе, по мнению
автора, с документальным подтверждением
обстоятельств, вызвавших простой (это может быть и переписка с контрагентами, и
наличие приказов о сокращении объемов производства или его приостановке, и т.п.
документы).

Вопрос: Как быть с расходами,
связанными с организацией деятельности обособленных подразделений, которые еще
не начали работу?

Минфин
России в Письме
от 15.02.2007 N 03-03-06/2/26 разъяснил, что гл. 25
НК РФ не предусмотрены ограничения в части отнесения расходов, связанных с
организацией структурного подразделения и осуществленных организацией до момента
начала осуществления деятельности указанными подразделениями, к расходам,
учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому
экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с
организацией структурных подразделений, учитываются для целей налогообложения в
общеустановленном порядке.

3.2. Расходы, связанные с производством

и реализацией
продукции (работ, услуг)

3.2.1. Распределение расходов исходя из условий сделок

(расходы будущих
периодов)

В соответствии
с п. 1 ст. 272
НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25
НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они
относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или)
иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318
— 320 НК
РФ.

С 2006 г. поправками, внесенными в п. 1 ст. 272
НК РФ, организациям фактически предписано признавать в целях налогообложения
расходы «будущих периодов» (назовем их так условно) по аналогии с
правилами бухгалтерского учета, т.е. распределяя их по отчетным (налоговым)
периодам самостоятельно.

В Налоговый кодекс было добавлено условие: «В случае если сделка
не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть
определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно» (п. 1 ст. 272
НК РФ).

Фактически введена императивная норма о
самостоятельном распределении расходов налогоплательщиком. В ней речь идет об
отсутствии в условии договора указания на срок, в течение которого
приобретатель работ, услуг, прав может потреблять полученные во исполнение
договора права, результаты работ, услуг. При этом под расходами, связь которых
с доходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем,
следует понимать произведенные в отчетном периоде расходы, не относящиеся
конкретно к выпуску объема готовой продукции только этого текущего отчетного
периода. В частности, к таким расходам относятся расходы на подготовку
производства, расходы на приобретение бухгалтерских программ без срока
пользования, консультационные услуги для использования в деятельности в
дальнейшем и др.

Для самостоятельного распределения расходов налогоплательщиком должны
выполняться одновременно два условия:

— в документах отсутствует условие о периоде, к которому относятся
расходы;

— связь между доходами и расходами четко не определена или определяется
косвенным путем.

Обратите
внимание! Смысл указанной поправки состоял в первую очередь в сближении
бухгалтерского и налогового учета, т.е. в повторении в налоговом учете принципа
формирования расходов будущих периодов, который присутствовал в бухгалтерском
учете.

Однако с 2011 г. в бухгалтерском учете понятие «расходы будущих
периодов» как таковое отсутствует. И все расходы, если они не привели к появлению
у организации активов, в общем случае единовременно признаются в составе
расходов текущего периода.

А в налоговом учете порядок признания расходов, относящихся к
нескольким периодам, остался после 2011 г. без изменения. Такие расходы нельзя
единовременно признавать в составе расходов отчетного периода.

Например, затраты на подключение телефонной линии в бухгалтерском учете
признаются единовременно в полной сумме (на дату оказания услуги, т.е.
подключения линии), а в налоговом учете организация должна распределить их на
весь срок действия договора. Если в договоре такой срок не указан,
налогоплательщик распределяет расходы согласно методике, которую он
устанавливает самостоятельно.

Внимание!
Расходы, относящиеся к нескольким периодам, в целях налогообложения прибыли
признавать единовременно нельзя даже при отсутствии в договоре срока, на
который они произведены. Поскольку в п. 1 ст. 272
НК РФ речь идет о распределении расходов, то следует понимать, что такие
расходы распределяются в целях налогообложения по решению налогоплательщика.

Не будет
считаться «распределением» и списание расходов по схеме «100% +
0%», поскольку в данном случае фактически будет иметь место единовременное
списание расходов.

Автору представляется возможным при решении вопроса о сроке списания
тех или иных видов расходов, подпадающих под действие указанной нормы п. 1 ст. 272
НК РФ, исходить из периода, когда расходы обусловливают получение доходов в
течение нескольких отчетных (налоговых) периодов.

Минфин России по аналогичному вопросу (приобретение программного продукта)
разъяснил, что расходы, связанные с приобретением программного продукта,
распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов
налогоплательщиком самостоятельно (Письмо
от 23.06.2006 N 03-03-04/1/542).

Учитывая позицию Минфина России и ФНС России, а также неоднозначную
арбитражную практику по данному вопросу, правомерность единовременного списания
в целях исчисления налога на прибыль расходов в случае, если связь между
доходами и расходами не может быть определена четко, налогоплательщику,
очевидно, придется доказывать в суде.

В настоящее время позиция Минфина России по вопросу признания расходов
на приобретение программ для ЭВМ, на которые у организации нет исключительного
права, такова.

Организации, применяющие метод начисления, расходы на приобретение
таких программ для ЭВМ учитывают в составе прочих расходов, связанных с
производством и (или) реализацией, в следующем порядке:

— если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ
для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются
при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

— если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования
программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа
равномерности признания доходов и расходов; при этом налогоплательщик в
налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого
указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

Следует учитывать, что в соответствии с п. 4 ст. 1235
ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать
срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности
или на средство индивидуализации.

В случае когда в лицензионном
договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять
лет, если Гражданским кодексом РФ не предусмотрено иное.

Таким образом, в случае если в договоре (соглашении) срок использования
приобретенного программного продукта не указан, налогоплательщик самостоятельно
определяет срок использования приобретенного неисключительного права с учетом требований в отношении
определения указанного срока, установленных ГК РФ
(см., в частности, Письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039,
от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52).

По мнению Минфина России, аналогичный порядок признания в целях
налогообложения прибыли следует применять в отношении расходов на работы,
связанные с адаптацией и модификацией программ для ЭВМ, результаты которых
будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования
программного продукта (Письма от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161,
от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15,
от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526,
от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88).

Пример
3.1. Организация в мае 2016 г. приобрела для бухгалтерии компьютерную программу
стоимостью 30 000 руб. (без НДС). В договоре о покупке программы и лицензионном
соглашении срок действия договора не указан.

В бухгалтерском учете стоимость программы единовременно признается в
составе расходов в мае 2016 г.

Для целей налогообложения прибыли организация должна самостоятельно
определить предполагаемый срок использования программы, но с учетом требований ГК РФ.
Таким образом, минимальный срок списания расходов составит 5 лет, а
следовательно, в год будет списываться по 6000 руб. Ежемесячно с мая 2016 г.
организация будет признавать в составе расходов по 500 руб. (6000 руб. : 12
мес.).

Списать единовременно в расходы
30 000 руб. в данной ситуации нельзя.

Обратите
внимание! Расходы, связанные с приобретением права на использование программ
для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и
сублицензионным соглашениям), учитываются в составе прочих расходов (пп. 26 п. 1 ст. 264
НК РФ).

К указанным расходам также относятся расходы на приобретение
исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости
амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256
НК РФ (т.е. менее 100 000 руб. (до 1 января 2016 г. — 40 000 руб.)).

3.2.2. Распределение расходов при переводе

отдельных видов
деятельности на ЕНВД

На
основании п. 9 ст. 274
НК РФ организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход, в случае
невозможности прямого разделения расходов по видам деятельности определяют
величину расходов, приходящуюся на деятельность, переведенную на уплату ЕНВД,
пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату
ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Вопрос о порядке распределения расходов, в том числе в виде сумм выплат
и вознаграждений, относящихся к видам деятельности, переведенным и не
переведенным на уплату ЕНВД, в различные периоды решался по-разному.

На сегодняшний день применяется подход, изложенный в Письме
Минфина России от 14.12.2006 N 03-11-02/279 (позднее он неоднократно
подтверждался, см., например, Письмо
от 02.07.2013 N 03-11-06/3/25138). В нем указано, что в целях исполнения
положений п. 9 ст. 274
и п. 4 ст. 346.26
НК РФ распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам
деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей
выручки (дохода) и расходов за месяц.

В целях исчисления налога на прибыль суммы расходов, исчисленные по
итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не
переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов
деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового
периода до отчетной даты.

Пример
3.2. Организация занимается оптовой куплей-продажей товаров и одновременно
имеет магазин, деятельность которого (розничная торговля) переведена на уплату
ЕНВД. Налог на прибыль уплачивается ежемесячно исходя из фактически полученной
прибыли.

Распределим расходы между видами деятельности и учтем доходы и расходы,
исчисленные по итогам месяца,
нарастающим итогом.

В этом
случае в декларации по налогу на прибыль за I квартал организация отразит в
составе доходов сумму в размере 2 455 000 руб. (3 100 000 руб. — 645 000 руб.),
а в составе общехозяйственных и общепроизводственных расходов — 54 437 руб. (70
000 руб. — 15 563 руб.). Эта величина складывается из:

16 000 руб. — за январь (20 000 руб. — 4000 руб.);

17 187 руб. — за февраль (25 000 руб. — 7813 руб.);

21 250 руб. — за март (25 000 руб. — 3750 руб.).

Распределение
суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между
различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей
выручки (дохода) и расходов за месяц.

Обратите
внимание! Данный порядок распространяется на порядок распределения
организацией, применяющей разные режимы налогообложения, расходов в виде
процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов по
кредитам банка (Письмо
Минфина России от 20.02.2008 N 03-11-04/2/40).

Организация,
переведенная в отношении отдельных видов деятельности на уплату ЕНВД,
осуществляет в том числе и раздельный учет валютных счетов, полученных и
выданных займов, дебиторской и кредиторской задолженностей, относящихся к
предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и
предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик
уплачивает налог на прибыль. В таком же порядке учитываются курсовые разницы,
возникшие от переоценки имущества в виде валютных ценностей, а также требований
и обязательств, выраженных в иностранной валюте (Письмо
Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/1/596).

Вопрос:
Следует ли при определении суммарного объема всех доходов организации для
расчета расходов по пропорциональному принципу учитывать суммы НДС?

Порядок
определения доходов закреплен в ст. 248
НК РФ, согласно которой к доходам в целях налогообложения прибыли относятся
доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и
внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы
налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ
налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг,
имущественных прав).

Таким образом, величина расходов, относящихся к деятельности,
подлежащей обложению ЕНВД, определяется пропорционально доле доходов от этого
вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности,
который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и
имущественных прав и внереализационные доходы, за исключением суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком
покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (Письмо
Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75).

3.2.3. Порядок определения прямых и косвенных расходов

В связи с
многочисленными запросами налоговых органов и налогоплательщиков по вопросу
порядка распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство
и реализацию на прямые и косвенные ФНС России в Письме
от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ разъяснила следующее.

Согласно п. 1 ст. 318
НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного
(налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов,
связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и
закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

При этом прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного
(налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости
которой они учтены в соответствии со ст. 319
НК РФ.

Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к
незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но
нереализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и
указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе
по налогу на прибыль.

Глава 25
НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в
отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Однако из норм ст. ст. 252,
318, 319 НК
РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в
налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть
обоснованным.

Более того, в ст. 318
НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов
именно тех расходов, которые «…связаны с производством товаров
(выполнением работ, оказанием услуг)».

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и
реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные
технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях
налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров
(работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности
отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически
обоснованные показатели.

На основании изложенного право самостоятельно определять перечень
расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое
полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета
особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

Изложенная позиция поддерживается и правоприменительной практикой.

Так, в Определении
ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 отмечается: «…не основаны на законе
доводы налогоплательщика о толковании инспекцией и судами положений статей 318
и 319 НК
РФ, ограничивающем его самостоятельность в формировании учетной политики в
части отнесения затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя
налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику,
включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не
рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли
налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты,
непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием
услуг). Кроме того, согласно п. 1 ст. 319
НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых
расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце
продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия
осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным
услугам). В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному
процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно,
налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения
самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с
применением экономически обоснованных показателей».

Данная позиция доводилась до налоговых органов Письмом
ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@.

Более того, даже формальное соблюдение организацией перечня прямых
расходов, утвержденное в учетной политике, не гарантирует отсутствие претензий
налоговых органов, поскольку перечень прямых расходов должен представлять собой
основную стоимость (материальную основу) реализуемой продукции (работ) по сути.

Так, например, при производстве винно-водочных изделий общество
полагало, что такие материалы, как бутылка, этикетка, клей и крышки для
укупорки, не являются необходимым компонентом при производстве алкогольной
продукции, а используются для упаковки и иной предпродажной подготовки, поэтому
оно имело право отнести спорные затраты к косвенным расходам (на основании пп. 2 п. 1 ст. 254
НК РФ).

ВАС РФ поддержал позицию налогового органа в том, что затраты на
бутылки, клей, этикетки, крышки для укупорки являются материальными затратами,
указанными в пп. 4 п. 1 ст. 254
НК РФ (т.е. представляют собой комплектующие изделия), в связи с чем
обоснованно отнесены инспекцией к прямым расходам (см. Постановление
Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10).

3.2.4. Материальные расходы

Согласно ст. 254
НК РФ налогоплательщик должен учесть в налоговом учете основные виды прямых и
косвенных расходов в части материальных затрат, складывающихся не только из
стоимости различных видов материально-производственных ценностей, ресурсов, но
также и из стоимости работ, услуг производственного характера; расходов,
связанных с содержанием и эксплуатацией различных видов имущества;
технологических потерь и потерь в пределах норм естественной убыли и др.

3.2.4.1. Определение стоимости

материально-производственных
запасов (МПЗ)

Стоимость
материально-производственных запасов формируется исходя из цен их приобретения
(без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев,
предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые
посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на
транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ (п. 2 ст. 254
НК РФ).

Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в
виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного
при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также
при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной
ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного
налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 13
и 20 ст. 250
НК РФ.

При применении п. 2 ст. 254
НК РФ важно обратить внимание на порядок признания материальных затрат при
приобретении материально-производственных запасов.

В соответствии с п. 2 ст. 254
НК РФ стоимость материально-производственных запасов определяется исходя из
суммы затрат, связанных с их приобретением, включая также суммы:

— комиссионных вознаграждений, уплачиваемых посредническим
организациям;

— ввозных таможенных пошлин и сборов;

— расходов на транспортировку;

— иных затрат, связанных с приобретением материально-производственных
запасов.

При этом налоговым законодательством не предусмотрен порядок
формирования стоимости МПЗ через распределение расходов, связанных с
организацией процесса заготовки, на стоимость всех заготовленных в отчетном
периоде ценностей. Таким образом, расходы,
связанные с содержанием заготовительно-складского подразделения организации, не
включаются в стоимость МПЗ, а учитываются в составе косвенных расходов (п. 2 ст. 318
НК РФ).

Что касается транспортных расходов по доставке МПЗ, то согласно п. 2 ст. 254
НК РФ такие расходы подлежат учету при формировании стоимости МПЗ.

При этом в случае доставки материалов силами собственного транспортного
цеха оценка транспортных услуг собственного производства производится исходя из
оценки готовой продукции (работ, услуг) согласно ст. 319
НК РФ, т.е. только в сумме прямых затрат (п. 4 ст. 254
НК РФ).

Если услуга транспортного цеха потребляется в связи с приобретением
нескольких видов МПЗ, то для целей налогообложения сумма затрат должна быть
распределена между видами МПЗ для формирования их стоимости. Распределение
производится пропорционально любому обоснованному для этого случая критерию.

Обратите
внимание! С 1 января 2015 г. в п. 2 ст. 254
НК РФ появилось правило определения
стоимости МПЗ, полученных безвозмездно. Согласно новой редакции абз. 2 п. 2 ст. 254
НК РФ стоимость таких МПЗ определяется как сумма дохода, учтенного
налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250
НК РФ (исходя из рыночных цен).

Поправкой, внесенной Федеральным законом
от 20.04.2014 N 81-ФЗ, была решена давно наболевшая проблема — организации
теперь могут принимать к налоговому учету не только в доходах, но и в расходах
безвозмездно полученное и не являющееся амортизируемым имущество по рыночной
стоимости, определенной на дату его получения.

В связи с данными изменениями разрешилась спорная ситуация, которая
связана с уменьшением дохода от реализации прочего имущества, полученного
безвозмездно. Такой доход теперь можно уменьшать на сумму дохода, которая ранее
была учтена в целях исчисления налога на прибыль при безвозмездном получении
имущества в соответствии с п. 8 ст. 250
НК РФ. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268
НК РФ доход от реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг,
продукции собственного производства, покупных товаров) можно уменьшить на цену
приобретения (создания) этого имущества и на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254
НК РФ.

3.2.4.2. Специальная одежда, другие средства индивидуальной

и коллективной
защиты, форменная одежда

В
соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254
НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика
на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного
оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты,
предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не
являющегося амортизируемым имуществом.

Внимание!
С 1 января 2015 г. организации могут самостоятельно определить порядок
признания материальных расходов, предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 254
НК РФ.

До 1
января 2015 г. существовал только один вариант признания таких расходов:
стоимость перечисленного в пп. 3 п. 1 ст. 254
НК РФ имущества полностью включалась в состав материальных расходов по мере его
ввода в эксплуатацию.

С 1 января 2015 г. налогоплательщик сможет списывать стоимость
названного имущества в течение более чем одного отчетного периода. При этом
необходимо принимать во внимание срок использования имущества или иные
экономически обоснованные показатели.

Этот подход можно использовать, например, для специальной одежды,
установив одинаковый порядок списания по срокам ее стоимости в бухгалтерском и
налоговом учете.

* * *

Согласно п. 5 ст. 255
НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся расходы на
приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством
Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по
пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не
компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании
работников.

Межотраслевые правила
обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими
средствами индивидуальной защиты утверждены Приказом Минздравсоцразвития России
от 01.06.2009 N 290н (далее — Межотраслевые правила). Обратите внимание, что в
данный документ вносились изменения и дополнения Приказом
Минздравсоцразвития России от 27.01.2010 N 28н, а также Приказами Минтруда
России от 20.02.2014 N 103н и
от 12.01.2015 N 2н.

В частности, были отредактированы п. п. 5
и 6
Межотраслевых правил.

Новая редакция звучит так.

Предоставление работникам СИЗ, в том числе приобретенных работодателем
во временное пользование по договору аренды, осуществляется в соответствии с
типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и
других средств индивидуальной защиты (далее — типовые нормы), прошедших в
установленном порядке сертификацию или декларирование соответствия, и на
основании результатов проведения специальной
оценки условий труда.

Работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной
профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего
финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи
работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств
индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту
работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а
также особых температурных условий или загрязнения.

Указанные нормы утверждаются локальными нормативными актами
работодателя на основании результатов
проведения специальной оценки условий труда и с учетом мнения
соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и
могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договоры с указанием
типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников
средствами индивидуальной защиты.

По мнению автора, это означает, что работнику предоставляются СИЗ,
соответствующие его профессии (должности) в типовых нормах, а также СИЗ,
рекомендованные для применения на данном рабочем месте по результатам
специальной оценки условий труда (плюс к тем СИЗ, что предусмотрены для
работника такой профессии (должности) типовыми нормами, или вместо них).

Вместе с тем, если работникам выдаются СИЗ по нормам, улучшенным по
сравнению с типовыми нормами, или СИЗ, не предусмотренные типовыми нормами,
обосновать расходы на такие СИЗ следует результатами специальной оценки условий
труда (п. п. 6,
19
Межотраслевых правил).

Кроме того, в 2015 г. Межотраслевые правила
дополнены рядом положений:

— работодатель обязан обеспечить информирование работников о
полагающихся им СИЗ. При проведении вводного инструктажа работник должен быть
ознакомлен с Межотраслевыми правилами,
а также с соответствующими его профессии и должности типовыми нормами выдачи
СИЗ;

— допускается ведение карточек учета выдачи СИЗ в электронной форме с
обязательной персонификацией работника.

Работодатель вправе организовать выдачу СИЗ и их сменных элементов
простой конструкции, не требующих проведения дополнительного инструктажа,
посредством автоматизированных систем выдачи (вендингового оборудования). При
этом требуется персонификация работника и автоматическое заполнение данных о
выданных СИЗ в электронную форму карточки учета выдачи СИЗ;

— при выдаче работникам СИЗ работодатель руководствуется типовыми
нормами, соответствующими его виду деятельности.

При отсутствии профессий и должностей в соответствующих типовых нормах
работодатель выдает работникам СИЗ, предусмотренные типовыми нормами для
работников сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, а при
отсутствии профессий и должностей в этих типовых нормах — типовыми нормами для
работников, профессии (должности) которых характерны для выполняемых работ;

— работники сторонних организаций при выполнении работ в
производственных цехах и участках, где имеются вредные и (или) опасные
производственные факторы, которые могут воздействовать на работников, должны
быть обеспечены своим работодателем СИЗ в соответствии с типовыми нормами,
предусмотренными для работников соответствующих профессий и должностей
организации, в которую их направляют.

Руководителям и специалистам, которые в соответствии с должностными
обязанностями периодически посещают производственные помещения (площадки) и
могут в связи с этим подвергаться воздействию вредных и (или) опасных
производственных факторов, должны выдаваться соответствующие СИЗ в качестве
дежурных (на время посещения данных объектов).

Внимание!
В любом случае необходимым условием выдачи работникам средств индивидуальной
защиты служат результаты специальной оценки условий труда; только типовых норм
недостаточно.

До
недавнего времени работодатели проводили аттестацию рабочих мест по условиям
труда, однако с 2014 г. этот порядок был отменен.

В соответствии со ст. 8
Федерального закона от 28.12.2013 N 426-ФЗ «О специальной оценке условий
труда», вступившего в силу с 01.01.2014 (далее — Закон N 426-ФЗ),
обязанности по организации и финансированию проведения специальной оценки
условий труда возлагаются на работодателя.

Специальная оценка условий труда проводится работодателем совместно с
организацией или организациями, которые должны соответствовать требованиям ст. 19
Закона N 426-ФЗ и которые привлекаются работодателем на основании
гражданско-правового договора.

В соответствии с требованиями ст. 19
Закона N 426-ФЗ организация, проводящая
специальную оценку условий труда, должна соответствовать следующим требованиям:

— указание в уставных документах организации в качестве основного вида
деятельности или одного из видов ее деятельности проведения специальной оценки
условий труда;

— наличие в организации не менее пяти экспертов, работающих по
трудовому договору и имеющих сертификат эксперта на право выполнения работ по
специальной оценке условий труда, в том числе не менее одного эксперта,
имеющего высшее образование по одной из специальностей: врач по общей гигиене,
врач по гигиене труда, врач по санитарно-гигиеническим лабораторным
исследованиям;

— наличие в качестве структурного подразделения испытательной
лаборатории (центра), которая аккредитована национальным органом Российской
Федерации по аккредитации в порядке, установленном законодательством Российской
Федерации, и областью аккредитации которой является проведение исследований
(испытаний) и измерений вредных и (или) опасных факторов производственной среды
и трудового процесса, предусмотренных п. п. 1
— 11 и 15 — 23 ч. 3 ст. 13
Закона N 426-ФЗ.

Одновременно при выборе такой организации учитываются ограничения,
предусмотренные ч. 1 и 2 ст. 22
Закона N 426-ФЗ.

Статьей 21
Закона N 426-ФЗ предусмотрено, что федеральным органом исполнительной власти,
осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и
нормативно-правовому регулированию в сфере труда, осуществляются формирование и
ведение реестра организаций, проводящих специальную оценку условий труда (далее
— реестр организаций), и реестра экспертов организаций, проводящих специальную
оценку условий труда (далее — реестр экспертов). Таким федеральным органом
является Министерство труда и социальной защиты РФ.

Реестр организаций размещен на официальном сайте Минтруда:
www.rosmintrud.ru (раздел «Реестр аккредитованных организаций, оказывающих
услуги в области охраны труда»).

Реестр экспертов также размещен на сайте Минтруда (п. 6
Приложения N 4 к Приказу Минтруда России от 24.01.2014 N 32н).

Таким образом, узнать о том, вправе ли организация проводить
специальную оценку условий труда, можно исходя из официальной информации,
размещенной на официальном сайте Минтруда.

В соответствии с требованиями ст. ст. 10,
12, 15
Закона N 426-ФЗ организация, осуществляющая спецоценку, проводит идентификацию вредных
и (или) опасных факторов на рабочих местах, последующие исследования и замеры
таких факторов, а также составляет отчет о результатах оценки.

В соответствии со ст. 27
Закона N 426-ФЗ результаты ранее проведенной работодателями аттестации рабочих
мест по условиям труда действуют в
течение пяти лет со дня завершения данной аттестации, за исключением
случаев, требующих в соответствии с ч. 1 ст. 17
Закона N 426-ФЗ проведения внеплановой специальной оценки условий труда.

Пересмотр предоставляемых компенсаций работникам, занятым на работах с
вредными и (или) опасными условиями труда, возможен по результатам специальной
оценки условий труда, при этом улучшением условий труда считается уменьшение
итогового класса (подкласса) условий труда на рабочем месте.

Минфином России в Письме
от 19.06.2015 N 03-03-06/1/35668 сделан вывод о том, что расходы на гарантии,
компенсации и весь комплекс реабилитационных мер, сохраняемых за работником
согласно переходным положениям п. 3 ст. 15
Федерального закона от 28.12.2013 N 421-ФЗ, учитываются в составе расходов,
уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Что касается порядка учета расходов работодателя на проведение
специальной оценки условий труда для целей налогообложения прибыли, то здесь
позиция следующая.

На основании ст. 252
НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на
сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270
НК РФ).

При этом согласно требованиям п. 1 ст. 252
НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты,
произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной
на получение дохода.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264
НК РФ расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике
безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, относятся
к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, с учетом мнения ФНС России, высказанного в Письме
от 06.09.2011 N ЕД-4-3/14453@, в состав прочих расходов, связанных с
производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль,
могут быть включены расходы на проведение специальной оценки условий труда, в
случае если эти расходы соответствуют требованиям п. 1 ст. 252
НК РФ.

В соответствии со ст. 221
ТК РФ работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной
профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего
финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи
работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств
индивидуальной защиты, улучшающие по
сравнению с типовыми нормами защиту
работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов,
а также особых температурных условий или загрязнения.

Таким образом, затраты на приобретение средств индивидуальной защиты,
предусмотренных законодательством, включаются в состав расходов в пределах норм
выдачи, определяемых согласно ст. 221
ТК РФ (Письмо
Минфина России от 14.11.2007 N 03-03-05/254).

Заметим, что, если работодатель решил увеличить нормы выдачи своим
работникам средств защиты по сравнению с типовыми, он должен принять локальный
нормативный акт с учетом мнения профсоюза (при его наличии). Также можно
предусмотреть повышенные нормы при заключении коллективного или трудового
договора с каждым работником. Только в этом случае есть основания полагать, что
повышенные расходы можно будет учесть для целей налогообложения (Письмо
Минфина России от 11.12.2012 N 03-03-06/1/645).

Межотраслевые правила
предусматривают возможность использования для выдачи работникам арендованных
средств защиты.

Также можно привлекать по гражданско-правовому договору сторонние
организации для химчистки, стирки, ремонта, дегазации, дезактивации,
обезвреживания и обеспыливания, если у самой организации отсутствуют для этого
технические возможности.

Выдача (возврат) средств индивидуальной защиты подлежит отражению в
личной карточке учета выдачи средств защиты. В ней не нужно указывать стоимость
выданных спецодежды, спецобуви и других защитных средств, что соответствует
унифицированной форме N МБ-7
«Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных
приспособлений». Карточку можно вести в электронном виде по утвержденной форме.

Заметим, что с 2013 г. организация может разработать свою собственную
форму документа для учета выдачи спецодежды (ст. 9
Закона «О бухгалтерском учете»).

Внимание!
Затраты на приобретение спецодежды могут быть отнесены к материальным расходам
только при условии, что российским законодательством предусмотрено их
обязательное применение работниками данной конкретной профессии.

Вопрос:
Как быть в ситуации, если организация выдает спецодежду отдельным работникам,
профессии которых не предусмотрены Типовыми отраслевыми нормами, но которые
фактически заняты на работах с опасными условиями труда, по нормам,
предусмотренным для сходных профессий? Опасные условия труда подтверждены
аттестацией рабочих мест <*>, работники прошли обучение,
имеют специальный допуск к осуществлению опасных работ, их должностные
инструкции предусматривают обязанности, связанные с работой в опасных условиях
труда. Учитываются ли расходы организации на спецодежду при исчислении налога
на прибыль?

———————————

<*> С 1 января 2014 г. наличие вредных
(опасных) условий труда подтверждается проведением специальной оценки условий
труда в соответствии с Федеральным законом
от 28.12.2013 N 426-ФЗ. При этом результаты аттестации рабочих мест,
проведенной до 1 января 2014 г., действительны в течение 5 лет со дня
завершения данной аттестации (ч. 4 ст. 27
Закона N 426-ФЗ).

Финансовое
ведомство в Письме
от 24.06.2009 N 03-03-06/1/425 ответило на данный вопрос (в Письме
речь идет об организации, основная деятельность которой — передача
электроэнергии, но нам в данном случае более важна суть разъяснений).

Согласно ст. ст. 212,
221
Трудового кодекса РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны
труда возлагаются на работодателя. Работодатель обязан обеспечить, в частности,
приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды,
специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также смывающих и
(или) обезвреживающих средств, прошедших обязательную сертификацию или
декларирование соответствия, в соответствии с типовыми нормами, которые
устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

Примечание.
Постановлением
Минтруда России от 16.12.1997 N 63 (в ред. от 05.05.2012) утверждены Типовые
отраслевые нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной
обуви и других средств индивидуальной защиты.

При этом ст. 221
ТК РФ установлено, что работодатель имеет право с учетом мнения выборного
органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа
работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы
бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других
средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами
защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных
факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.

Таким образом, при условии, что
опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест (результатами специальной
оценки условий труда), а специальная одежда выдается работникам по нормам,
предусмотренным для сходных профессий с опасными условиями труда, расходы на
выдачу специальной одежды могут быть учтены в составе материальных расходов в
целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Вопрос:
Может ли организация учитывать в целях налогообложения затраты на приобретение
одноразовых СИЗ, таких, например, как бахилы, шапочки, перчатки и фартуки?

СИЗ могут
использоваться работниками при их нахождении на рабочем месте в
производственном цехе, а также третьими лицами в целях обеспечения охраны труда
и санитарно-гигиенических требований при посещении производственного цеха. При
каждом последующем посещении производственного цеха работниками и третьими
лицами СИЗ подлежат замене, их смена производится по необходимости, и ведение
четкого учета выдачи и дальнейшего использования данных СИЗ невозможно.

Типовые нормы выдачи специальной обуви, специальной одежды, средств
индивидуальной защиты, а также ОСТы не регулируют выдачу одноразовых средств
индивидуальной защиты, таких как бахилы, шапочки, фартуки, перчатки.

Минфин России в Письме
от 21.07.2010 N 03-03-06/1/467 разъяснил, что с 1 июля 2002 г. был введен в
действие ОСТ 10 286-2001 «Санитарная одежда для работников АПК. Нормы
обеспечения. Правила применения и эксплуатации» (далее — ОСТ 10 286-2001).
Указанный Стандарт распространяется на санитарную одежду, обувь и санитарные
принадлежности для работников организаций и предприятий, занимающихся в том
числе производством пищевых продуктов и напитков.

ОСТ 10 286-2001 является обязательным для исполнения на предприятиях и
в организациях, занимающихся производством и переработкой сельскохозяйственной
продукции, выпуском и реализацией пищевых продуктов, независимо от форм их
собственности и организационно-правовых форм, вида деятельности и ведомственной
принадлежности.

Пункт 3.1 ОСТ 10 286-2001 определяет, что законы Российской Федерации и
нормативные документы, в которых изложены требования по обеспечению работников
предприятий специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами
индивидуальной защиты, распространяют свое действие и на выдачу санитарной
одежды, обуви и санитарных принадлежностей.

Работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда,
а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с
загрязнением, бесплатно выдаются сертифицированные специальная одежда,
специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, включая санитарную
одежду, обувь и санитарные принадлежности (п. 3.2 ОСТ 10 286-2001).
Приобретение санитарной одежды, обуви и санитарных принадлежностей и
обеспечение ими работников в соответствии с требованиями охраны труда производятся
за счет средств работодателя (п. 3.5 ОСТ 10 286-2001).

Таким образом, санитарную одежду, применение которой работниками
организации предусмотрено ОСТ 10 286-2001, в целях налогообложения прибыли
следует рассматривать как специальную одежду.

Согласно п. 4.5 ОСТ 10 286-2001 санитарная одежда должна быть
изготовлена из тканей, выдерживающих многократную стирку и обезвреживание, или
материалов одноразового применения.

На основании пп. 3 п. 1 ст. 254
НК РФ к материальным расходам относятся затраты в том числе на приобретение
спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных
законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся
амортизируемым имуществом.

Учитывая изложенное, если использование одноразовой санитарной одежды
(средств индивидуальной защиты, таких как бахилы, шапочки, фартуки, перчатки)
предусмотрено ОСТ 10 286-2001, организация может учитывать расходы на ее
приобретение при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе
материальных расходов.

Типовые нормы
бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и
других средств индивидуальной защиты работникам
сквозных профессий и должностей всех отраслей
экономики, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда,
а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с
загрязнением, ранее были утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от
01.10.2008 N 541н.

Приказом Минтруда России от 09.12.2014 N 997н указанные Типовые нормы
были отменены, взамен них введены Типовые нормы
бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств
индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех видов
экономической деятельности, занятым на работах с вредными и (или) опасными
условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях
или связанных с загрязнением (вступили в силу с 28.05.2015).

* * *

Что
касается форменной одежды, то
включение ее стоимости в расходы предусмотрено п. 5 ст. 255
НК РФ.

Вопрос: В
чем разница между специальной и форменной одеждой?

В
соответствии со ст. 221
ТК РФ на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на
работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с
загрязнением, выдаются сертифицированные средства индивидуальной защиты в
соответствии с нормами, утвержденными в порядке, установленном Правительством
Российской Федерации. К средствам индивидуальной защиты относятся специальная одежда, специальная обувь и
другие средства индивидуальной защиты (изолирующие костюмы, средства защиты
органов дыхания, средства защиты рук, средства защиты головы, средства защиты
лица, средства защиты органов слуха, средства защиты глаз, предохранительные
приспособления).

Иными словами, спецодежда используется для защиты от загрязнений и
выдается только тем работникам, чья деятельность связана с вредными и (или)
опасными условиями труда.

В отличие от спецодежды, форменная
одежда предназначена для отражения специфики деятельности организации и
принадлежности сотрудника к конкретному предприятию или отрасли.

Форменная одежда предназначена содержать и доводить до сведения
потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной
организации, поэтому она должна быть выполнена в единой цветовой гамме и
содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак
(логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не
содержаться на значке, галстуке, косынке или жилете. Об этом говорится в
Письмах Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99,
от 02.04.2009 N 03-03-06/1/207.

Таким образом, форменная одежда
выполняет представительские функции, а спецодежда — защитные.

Примечание.
Форменная одежда, свидетельствующая о принадлежности работников к данной
организации, которая передается работникам организации во временное
пользование, не является спецодеждой и другими средствами индивидуальной и
коллективной защиты, предусмотренными законодательством Российской Федерации.

Рассмотрим
порядок учета затрат на форменную одежду.

Если форменная одежда передается
работнику в собственность, то учет затрат на ее приобретение осуществляется
в соответствии со ст. 255
НК РФ, согласно которой к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ
относятся, в частности, расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в
соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо
продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в
части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном
постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на
приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые
свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

Если форменная одежда (обувь) в
собственность работника не передается, расходы на указанную форменную
одежду и обувь могут быть учтены в составе материальных расходов в качестве
расходов на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым
имуществом (пп. 3 п. 1 ст. 254
НК РФ).

Эта позиция высказана Минфином России в Письмах от 19.07.2012 N 03-03-06/1/349
и от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54958.

3.2.4.3. Технологические потери

В пп. 3 п. 7 ст. 254
НК РФ дается определение технологических потерь: технологическими признаются
потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг),
обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или)
процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками
применяемого сырья.

Учитывая требования гл. 25
НК РФ, организация в целях подтверждения понесенных расходов, обусловленных
технологическими потерями, должна иметь разработанные технологические карты
(листы и т.п.), обосновывающие эти потери. Это необходимо для соблюдения
требований ст. 252
НК РФ.

При этом важно понимать, что вопрос регулирования и утверждения
нормативов связан с отраслевой принадлежностью организации. Поэтому кроме
разработки локальных документов организации следует также учитывать и
отраслевую специфику того или иного производства.

Именно исходя из технологических особенностей собственного
производственного цикла и процесса транспортировки в организации может быть
определен, например, норматив образования безвозвратных отходов каждого
конкретного вида используемых в производстве сырья и материалов. Этот норматив
должен быть подтвержден соответствующими внутренними документами организации,
разработанными специалистами, которые имеют определенные полномочия и контролируют
технологический процесс (например, технологами производства, главными
инженерами), и утвержден руководителем организации.

При отсутствии рассматриваемых документов для расчета потерь,
учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, могут быть использованы
отраслевые нормативные акты, расчеты либо иные лимиты, регламентирующие ход
технологического процесса.

Однако организациям следует учитывать, что любой расход должен быть
документально подтвержден, поэтому, на наш взгляд, наличие внутренних документов является обязательным.

В Письме
Минфина России от 14.08.2007 N 03-03-05/218 изложена точка зрения этого
ведомства на порядок учета технологических потерь в организациях
трубопроводного транспорта. При этом выводы, содержащиеся в данном Письме,
будут интересны и организациям других отраслей.

В Письме
отмечено, что гл. 25
НК РФ не установлено каких-либо особенностей учета в целях налогообложения
прибыли технологических потерь для отдельных отраслей экономики, в том числе
при транспортировке нефти магистральным трубопроводным транспортом.

В связи с этим при передаче товаров от продавца к покупателю в соответствии
с заключенным договором технологические
потери, возникающие при его транспортировке, являются потерями собственника товара, у кого они и могут быть
учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 254
НК РФ. При этом, поскольку НК РФ не
установлено иное, указанные технологические потери учитываются для целей
налогообложения прибыли исходя из фактического
размера, с учетом их обоснованности и документального подтверждения.

Поскольку законодательством Российской Федерации не определен
конкретный перечень документов, необходимых для подтверждения расходов в виде
технологических потерь при транспортировке нефти трубопроводным транспортом, по
мнению Минфина России, налогоплательщик
вправе самостоятельно определить норматив указанных технологических потерь.
Данный норматив может быть установлен внутренними документами организации, не
имеющими унифицированной формы, в частности технологической картой, сметой
технологического процесса или иными аналогичными документами.

При этом фактические размеры потерь нефти при транспортировке по
конкретному маршруту должны подтверждаться первичными учетными документами, в
том числе маршрутными поручениями, актами приема-сдачи нефти на узлах нефти, а
также отчетами транспортной организации.

В Письме
от 29.08.2007 N 03-03-06/1/606 Минфин России отметил, что исходя из
технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса
транспортировки налогоплательщики могут определять нормативы образования
безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых
в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности,
технологическими картами, сметами технологического процесса или иными
аналогичными документами, являющимися внутренними документами, не имеющими
унифицированной формы, которые разрабатываются специалистами предприятия,
контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются
уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом
или главным инженером).

В Письме
от 01.10.2009 N 03-03-06/1/634 Минфин России подтвердил неизменность своей
позиции.

В Письме
Минфина России от 28.10.2014 N 03-03-06/1/54555 отмечается, что порядок
отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов
технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является
предметом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Следовательно, налогоплательщики сами могут определять нормативы образования
безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых
в производстве, исходя из технологических особенностей собственного
производственного цикла и процесса транспортировки. Данные нормативы могут быть
установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического
процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними
документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими
технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными
лицами организации.

3.2.4.4. Нормы естественной убыли

Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254
НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются
потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке
товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в пределах норм естественной убыли,
утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Поскольку в отношении некоторых видов ТМЦ новые нормы естественной
убыли так и не утверждены, организациям разрешено (до утверждения норм
естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254
НК РФ) применять старые нормы естественной убыли, утвержденные соответствующими
федеральными органами исполнительной власти. Разработке норм естественной убыли
посвящены также Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814,
от 29.05.2006 N 331 и
от 10.03.2009 N 219.

В данном издании книги перечень действующих норм естественной убыли
решено не приводить: автор полагает, что найти его не составит труда путем
обращения к любой справочно-правовой системе.

Обратите
внимание! Применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в
целях налогообложения прибыли не предусмотрено (Письмо
Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/471).

В случае если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли
не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, налогоплательщик при
исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не может отнести к
материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и
транспортировке данных товарно-материальных ценностей (Письмо
Минфина России от 23.05.2014 N 03-03-РЗ/24762).

3.2.5. Расходы на оплату труда

3.2.5.1. Премирование сотрудников и материальная помощь

Пунктом 2 ст. 255
НК РФ установлено, что в состав расходов на оплату труда включаются начисления
стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты,
надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие
достижения в труде и иные подобные показатели.

Выплачиваемые работникам премии могут быть учтены в целях
налогообложения прибыли, если их выплата предусмотрена трудовым и (или)
коллективным договорами либо иным внутренним локальным нормативным актом
организации. В последнем случае в трудовом договоре с конкретным работником
должна быть ссылка на этот локальный нормативный акт (см., в частности, Письма
Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81,
от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606).

Внимание!
Расходы на выплату премий работникам могут быть учтены для в целей
налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при
условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка к
этому положению.

При разработке
системы премирования, обозначая тот или иной вид премии, нельзя
руководствоваться общими фразами типа: «за добросовестное выполнение
трудовых обязанностей, установленных норм труда, соблюдение трудовой
дисциплины, требований по охране труда и правил внутреннего трудового
распорядка». Данные условия могут быть включены в текст этого раздела в
качестве информационной составляющей.

Конкретные показатели премирования должны быть четко перечислены,
дифференцированы по категориям работников, по подразделениям.

Внимание!
Расходы, связанные с поощрительными, стимулирующими, компенсационными выплатами
работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора,
локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), могут быть
учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что
такие расходы соответствуют требованиям ст. 252
НК РФ.

Показатель
премирования может быть единичным. Например, для работников цехов предприятия
устанавливается следующий показатель: выполнение плана выпуска продукции в
заданном объеме, превышение установленной выработки по сравнению с предыдущим
месяцем и т.п.

Если для оценки качества работы одного показателя недостаточно, за
основу можно взять два критерия и более.

Например, показателями премирования для работников бухгалтерии могут
быть:

— своевременная сдача налоговой и бухгалтерской отчетности;

— отсутствие ошибок в ведении бухгалтерского учета и исчислении налогов
и сборов по результатам налоговых и аудиторских проверок.

Имейте в виду, автор приводит различные варианты применения подхода к
установлению премий стимулирующего характера, которые ни в коей мере не
являются шаблоном. Вся система премирования устанавливается в конкретной
организации индивидуально.

Выплаты, производимые работникам, должны иметь определенную цель.
Выплаты, которые можно трактовать двояко, присутствовать не должны. Это
касается как премий, так и материальной помощи. Поэтому выплат в стиле
«премия за многолетний и добросовестный труд и в связи с юбилеем
(праздником, днем рождения и т.п.)» в положении о премировании быть не
должно.

Вопрос:
Возможна ли выплата премии по итогам года авансом? Точнее, в каком периоде
организация может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль: в месяцах
выплат частей премии или единовременно в месяце ее окончательного расчета?

Минфин
России в Письме
от 06.05.2009 N 03-03-06/1/300 попытался ответить на этот вопрос.

В соответствии с п. 1 ст. 272
НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25
НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они
относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или)
иной формы их оплаты. Согласно п. 4 ст. 272
НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя
из суммы начисленных в соответствии со ст. 255
НК РФ расходов на оплату труда.

Таким образом, заключает Минфин, расходы на выплату премии признаются
для целей налогообложения прибыли единовременно в том отчетном (налоговом)
периоде, в котором она начислена по
итогам работы за финансовый год.

От себя заметим, что выплата премии авансом рассматривается как
выданный аванс. Для целей налогообложения основанием
начисления премии будет приказ или иной распорядительный документ по
организации, дата которого и будет определять период учета суммы премии в целях
налогообложения.

Эту
позицию подтверждает и Письмо
Минфина России от 10.12.2010 N 03-03-06/4/122, в котором говорится, что
вознаграждения по итогам работы за год, начисленные в начале года, следующего
за отчетным, учитываются в целях налогообложения прибыли в периоде начисления данных премий при условии их соответствия
положениям ст. 252
НК РФ. Аналогичная позиция изложена в Письме
Минфина России от 19.10.2015 N 03-03-06/59642.

Внимание!
Если поощрительные, стимулирующие, компенсационные выплаты работникам
организации, осуществляемые на основании трудового договора, локального
нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), не связаны с
производственными результатами работников и не соответствуют критериям ст. 252
НК РФ, то независимо от их названия они не могут быть учтены в составе расходов
в целях налогообложения прибыли.

Эта
позиция излагается во многих письмах Минфина России (см., в частности, Письмо
от 03.12.2010 N 03-03-06/2/205).

При этом Минфин России, например, не против формулировок выплаты премий
работникам за эффективный добросовестный труд, высокие профессиональные
достижения и стабильные производственные показатели (Письмо
от 24.12.2008 N 03-03-06/1/719).

В то же время премирование сотрудников к юбилейным датам (50-, 55-,
60-летию со дня рождения), а также к праздничным датам не приравнено к выплатам
стимулирующего характера, поэтому в целях налогообложения такие премии не могут
быть учтены в составе расходов на оплату труда (Письма Минфина России от
24.04.2013 N 03-03-06/1/14283,
от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287).

В 2011 г. по вопросу учета премий в расходах на оплату труда
высказалась и Федеральная налоговая служба. В Письме
от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165 разъяснено следующее.

По смыслу ст. 255
НК РФ расходами на оплату труда являются только те денежные выплаты, которые
предусмотрены законодательством Российской Федерации, трудовым
законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными
договорами. Причем данные выплаты должны производиться за исполнение работником
должностных функций (должностных обязанностей), то есть за труд, и несение
таких расходов является обязанностью работодателя в соответствии с трудовым
законодательством.

Таким образом, в целях ст. 255
НК РФ при квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве расходов
на оплату труда следует исходить из того, что размер оплаты считается
установленным, если из условий трудового
договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы
причитается ему за фактически выполненный объем работы. Кроме того, размер
оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по
условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении,
может, исходя из условий трудового договора, потребовать от работодателя
выплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.

Исходя из изложенного для учета
сумм премий в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли
необходимо иметь:

1) документы, подтверждающие отношение выплат в виде премий к системе
оплаты труда в организации.

Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с
работниками или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный
нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или)
стимулирования труда работников. При этом отношения по оплате труда можно
считать установленными, если условиями трудового договора или локальных
нормативных актов размер причитающихся к получению работником выплат может быть
однозначно определен из согласованных условий.

Иными словами, совокупность документов, определяющих обязанность работодателя
по оплате и стимулированию труда, должна четко определять систему отношений по
выплате премий за труд, то есть
однозначный порядок расчета обязательных к выплате работодателем премий,
которые основой для своего исчисления имеют конкретные показатели оценки труда
работников (время труда, объем труда, качество труда (при возможности его
формализации), иные показатели, характеризующие итоги труда).

В противном случае если условия трудовых договоров или локальных
нормативных актов не позволяют однозначно определить причитающуюся к выплате
работнику сумму исходя из достигнутых им (или трудовым коллективом) показателей
оценки труда, то права и обязанности работника и работодателя в этой части
следует считать неустановленными;

2) документы, подтверждающие достижение работниками конкретных
показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных
трудом материальных ценностей, суммы полученных с привлечением труда доходов и
пр.);

3) первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу
работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в
соответствии с законодательством.

Учитывая изложенное, в том
случае если в трудовом договоре закреплено, что работнику полагается денежная
премия в рамках системы оплаты труда, то есть соблюдены все вышеперечисленные
условия, премия учитывается в составе расходов на оплату труда в целях
налогообложения прибыли.

Если же премия не является составной частью заработной платы, а выплачивается по иным основаниям, то
подобные выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Что касается материальной помощи,
то ее выплачивают по приказу
руководителя на основании заявления работника. И если такого заявления нет,
то, соответственно, не может быть и самой выплаты. В заявлениях работника важны
формулировки, ведь материальная помощь выплачивается «в связи с…»,
«потому что…», но не «за что-то».

В соответствии с п. 23 ст. 270
НК РФ любые виды материальной помощи
работникам в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитываются.

Вопрос:
На практике во многих организациях система оплаты труда изначально предусматривает
такой вид выплат, как материальная помощь (чаще всего к отпуску). То есть
материальная помощь представляет собой не разовую выплату по заявлению
работника, а периодическую выплату, изначально предусмотренную системой оплаты
труда. Можно ли такие выплаты учитывать в целях налога на прибыль, учитывая
запрет, содержащийся в п. 23 ст. 270
НК РФ?

При
ответе на данный вопрос необходимо учитывать позицию, высказанную в Постановлении
Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10.

Суд указал, что к материальной помощи, не учитываемой согласно п. 23 ст. 270
НК РФ в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль,
относятся выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой
функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей,
обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением
определенного события. К таким событиям, в частности, могут быть отнесены
причинение вреда в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным
обстоятельством, смерть члена семьи, рождение или усыновление ребенка, тяжелое
заболевание и т.п.

Выплаты, производимые работникам при уходе в отпуск, названным
критериям не соответствуют. Данные выплаты входят в установленную систему
оплаты труда, отвечают таким критериям, как экономическая обоснованность и
направленность на осуществление приносящей доход деятельности. Поэтому они
подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Минфин
России в целом поддерживает подход, изложенный выше.

В Письме
Минфина России от 15.05.2012 N 03-03-10/47 разъясняется, что единовременные
выплаты работникам при предоставлении им ежегодного отпуска при условии, что такие
выплаты:

— предусмотрены коллективным договором;

— зависят от размера заработной платы;

— зависят от соблюдения трудовой дисциплины,

т.е. связаны с выполнением физическим лицом его трудовой функции, являются элементом системы оплаты труда и
не признаются материальной помощью по смыслу ст. 270 НК РФ. Соответственно, такие единовременные выплаты работникам
организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии
со ст. 255
НК РФ.

Письмом
ФНС России от 26.06.2012 N ЕД-4-3/10421@ упомянутое Письмо
Минфина направлено налоговым органам для сведения и использования в работе.

Ни в коей мере не возражая против принятого решения, автор лишь
выскажет личную позицию о том, что, скорее всего, он не разделяет возможность
учета вышеуказанных видов материальной помощи в уменьшение налоговой базы по
налогу на прибыль.

Во-первых, п. 23 ст. 270
НК РФ устанавливает прямой запрет на
учет в расходах для целей налогообложения прибыли любых видов материальной помощи, не оговаривая и не уточняя случаи
ее выплаты.

Во-вторых, материальная помощь (даже в ситуациях, если она зависит от
размера заработной платы, выслуги лет и пр.) выплачивается не за выполнение работником какого-либо объема труда. Материальная
помощь не связана ни с результатом деятельности организации, ни с
индивидуальными результатами деятельности работников и носит, по мнению автора,
непроизводственный характер. Обычно предприятие оказывает материальную помощь
сотрудникам при возникновении у них особых обстоятельств и проблем. При этом
она не носит стимулирующего характера, а преследует цель улучшения
материального положения сотрудников.

И в-третьих, при принятии Постановления
Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10 вопрос о правильности неучета
(или учета) выплаченных в качестве материальной помощи сумм в целях исчисления налога на прибыль
даже не рассматривался, поскольку обсуждалась правомерность доначисления
единого социального налога.

Решать, как говорится, вам.

3.2.5.2. Пособия по временной нетрудоспособности

Законодательством
установлен максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности. При
этом организация может за свой счет производить работникам доплаты до
фактического заработка по больничным листам. Можно ли такие доплаты учесть в
расходах в целях налогообложения прибыли?

Согласно положениям ст. 183
ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику
пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами.

На основании ст. 255
НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления
работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и
надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями
труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с
содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства
Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными
договорами.

При этом норма п. 25 ст. 255
НК РФ позволяет также учитывать для целей налогообложения прибыли организаций и
другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных
трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, на основании п. 25 ст. 255
НК РФ организация может учесть в качестве расходов на оплату труда доплаты по
больничным листам при условии, что они предусмотрены трудовым и (или)
коллективным договорами (Письмо
Минфина России от 10.04.2014 N 03-03-РЗ/16325).

Аналогичную позицию Минфин занимает и в отношении дополнительных выплат
работницам, находящимся в декретном отпуске.

Подпунктом 48.1 п.
1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с
производством и реализацией, относятся расходы работодателя по выплате в
соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной
нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника,
которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено
Федеральным законом
от 29.12.2006 N 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай
временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее — Закон N
255-ФЗ), в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам
страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с
законодательством Российской Федерации на осуществление соответствующего вида
деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их
временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые
оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Законом
N 255-ФЗ.

Вместе с тем в соответствии с п. 25 ст. 255
НК РФ в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли могут
быть учтены иные прямо не поименованные в ст. 255
НК РФ расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым
договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, по мнению Минфина России, налогоплательщик в
соответствии с п. 25 ст. 255
НК РФ может учесть в целях налогообложения прибыли дополнительные выплаты
работницам, находящимся в декретном отпуске, осуществленные на основании
трудового договора, если такие выплаты удовлетворяют требованиям НК РФ к
расходам, уменьшающим полученные доходы в целях определения налоговой базы по
налогу на прибыль организаций (Письмо
от 04.08.2015 N 03-03-06/1/44922).

Внимание!
Отнесение работодателем сумм вышеуказанных доплат к расходам при исчислении
налога на прибыль возможно только в том случае, если такие доплаты предусмотрены
трудовым и (или) коллективным договорами.

3.2.5.3. Оплата труда работников,

направляемых в
командировки в выходные (праздничные) дни

В
соответствии с положениями ст. 153
ТК РФ организации оплачивают работникам дни нахождения в пути, приходящиеся на
выходные (праздничные) дни, в случае направления работников в командировки.

Естественно, возникает вопрос: подлежат ли учету в составе расходов на
оплату труда в целях исчисления налога на прибыль затраты, связанные с выплатой
компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из
командировки, приходящиеся на выходные (праздничные) дни?

Минфин России в Письме
от 31.01.2011 N 03-03-06/1/41 разъяснил следующее.

Согласно ст. 166
ТК РФ служебной командировкой является поездка работника по распоряжению
работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места
постоянной работы.

В соответствии со ст. 167
ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются
сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение
расходов, связанных со служебной командировкой.

При этом особенности направления работников в служебные командировки
устанавливаются в порядке, утвержденном Постановлением
Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 «Об особенностях направления
работников в служебные командировки».

В п. 5
указанного Постановления сказано, что оплата труда работника в случае
привлечения его к работе в выходные или нерабочие праздничные дни производится
в соответствии с трудовым законодательством РФ. Порядок оплаты труда в выходные
и нерабочие праздничные дни установлен ст. 153
ТК РФ.

На основании п. 4
Постановления начало и конец командировки определены как день выезда в
командировку и день приезда из командировки. Соответственно, дни отъезда,
приезда, а также дни нахождения в пути относятся к периоду командировки.

Пунктом 3 ст. 255
НК РФ установлено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения
прибыли организаций относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или)
компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том
числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в
многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за
работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу
и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с
законодательством Российской Федерации.

Таким образом, с учетом положений ст. 153
ТК РФ затраты, связанные с выплатой компенсации работникам за дни отъезда в
командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные
(праздничные) дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на
основании п. 3 ст. 255
НК РФ при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252
НК РФ.

Аналогичные разъяснения приведены в Письме
Минфина России от 18.04.2014 N 03-03-06/2/17862. В нем указано, что, если
правила внутреннего распорядка, утвержденные руководителем организации,
предусматривают режим работы в выходные и праздничные дни, затраты, связанные с
выплатой компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из
командировки, приходящиеся на выходные дни, могут быть учтены в составе
расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 255
НК РФ при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252
НК РФ.

Обратим также внимание на Письмо
Минтруда России от 25.12.2013 N 14-2-337. В нем содержится следующее
разъяснение: «…дни отъезда, приезда, а также дни нахождения в пути в
период командировки, приходящиеся на выходные или нерабочие праздничные дни,
подлежат оплате согласно ст. 153
ТК РФ в не менее чем двойном размере, конкретный порядок исчисления которого
зависит от применяемой системы оплаты труда работника, либо по желанию
работника оплата за указанные выходные дни командировки осуществляется в одинарном
размере и одновременно этому работнику в удобное для него время предоставляется
один день отдыха за каждый выходной день без содержания. Данный порядок
подтверждается и судебной практикой».

3.2.5.4. Оплата труда совместителей

В
соответствии с п. 3 ст. 255
НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего и (или)
компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том
числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в
многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за
работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу
и работу в выходные и праздничные дни, производимые согласно законодательству
Российской Федерации.

На основании ст. 282
ТК РФ совместительством является выполнение работником другой регулярной
оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной
работы время.

Работник может выполнять работу по совместительству как по месту своей
основной работы, так и в других организациях.

В ст. 151
ТК РФ определено, что работнику, выполняющему у одного и того же работодателя
наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором,
дополнительную работу по другой профессии (должности) или исполняющему
обязанности временно отсутствующего работника без освобождения от своей
основной работы, производится доплата за совмещение профессий (должностей) или
исполнение обязанностей временно отсутствующего работника.

Размеры доплат за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей
временно отсутствующего работника устанавливаются по соглашению сторон
трудового договора.

В ст. 284
ТК РФ предусмотрено, что продолжительность рабочего времени, устанавливаемого
работодателем для лиц, работающих по совместительству, не может превышать
четырех часов в день и шестнадцати часов в неделю.

В дни, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения
трудовых обязанностей, он может работать по совместительству полный рабочий
день (смену). В течение одного месяца (другого учетного периода)
продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать
половины месячной нормы рабочего времени (нормы рабочего времени за другой
учетный период), установленной для соответствующей категории работников.

Ограничения продолжительности рабочего времени при работе по
совместительству, установленные ч. 1 ст. 284
ТК РФ, не применяются в случаях, когда по основному месту работы работник
приостановил работу в соответствии с ч. 2 ст. 142
ТК РФ или отстранен от работы в соответствии с ч. 2 или
4 ст. 73
ТК РФ.

Согласно ст. 285
ТК РФ оплата труда лиц, работающих по совместительству, производится
пропорционально отработанному времени в зависимости от выработки либо на других
условиях, определенных трудовым договором.

При установлении лицам, работающим по совместительству с повременной
оплатой труда, нормированных заданий оплата труда производится по конечным
результатам за фактически выполненный объем работ.

Лицам, работающим по совместительству в районах, где установлены
районные коэффициенты и надбавки к заработной плате, оплата труда производится
с учетом этих коэффициентов и надбавок.

Согласно ст. 129
ТК РФ под тарифной ставкой (окладом) понимается фиксированный размер оплаты
труда работника за выполнение нормы труда (трудовых обязанностей) определенной
сложности (квалификации) за единицу времени.

Учитывая изложенное, расходы организации на оплату труда совместителя
могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в пределах суммы, не
превышающей размер оплаты труда, предусмотренный для совместителей ст. ст. 284
и 285 ТК
РФ, исходя из должностного оклада, определенного коллективным договором
организации для совмещаемой штатной единицы (Письмо
Минфина России от 01.02.2007 N 03-03-06/1/50).

3.2.5.5. Дополнительные отпуска

В
соответствии со ст. 116
ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются:

— работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями
труда;

— работникам, имеющим особый характер работы;

— работникам с ненормированным рабочим днем;

— работникам, трудящимся в районах Крайнего Севера и приравненных к ним
местностях;

— в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей
могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если
иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления
этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными
актами.

Статьей 119
ТК РФ определено, что работникам с
ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный
оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным
договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который
не может быть менее трех календарных дней.

В соответствии со ст. 100
ТК РФ работа в режиме ненормированного рабочего дня для отдельных категорий
работников устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка в
соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми
актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором,
соглашениями, а для работников, режим рабочего времени которых отличается от
общих правил, установленных у данного работодателя, — трудовым договором.

Согласно ст. 101
ТК РФ ненормированный рабочий день — особый режим работы, в соответствии с
которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при
необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за
пределами нормальной продолжительности рабочего времени. Перечень должностей
работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным
договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом
мнения представительного органа работников.

Учитывая требования ст. 252
НК РФ и вышеуказанные нормы ТК РФ, установление
режима работы в виде ненормированного рабочего дня работников должно быть
оформлено, помимо коллективного договора (трудового договора), локальным
нормативным актом (приказом или распоряжением руководителя организации).

Статьей 57
ТК РФ установлено, что существенными условиями трудового договора являются, в
частности:

— наименование должности, специальности, профессии с указанием
квалификации в соответствии со штатным расписанием
организации или конкретная трудовая функция;

— характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за
работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях;

— режим труда и отдыха (если он в отношении данного работника
отличается от общих правил, установленных в организации).

Следовательно, условия предоставления работникам с ненормированным
рабочим днем ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска относятся к
режиму труда и отдыха, являющемуся существенным условием трудового договора (Письмо
Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/4/6).

При этом для целей налогообложения прибыли расходы на оплату ежегодного
дополнительного отпуска продолжительностью не менее трех календарных дней
учитываются в фактических размерах при соблюдении порядка предоставления
указанного отпуска, предусмотренного действующим законодательством Российской
Федерации.

Вопрос:
Подлежат ли учету в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль,
компенсации работникам за неиспользованные дни дополнительного отпуска свыше 28
календарных дней, выплачиваемые работнику без увольнения согласно ч. 1 ст. 126
ТК РФ?

В
соответствии с п. 8 ст. 255
НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на
оплату труда учитываются денежные компенсации за неиспользованный отпуск в
соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 126
ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней,
по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Таким образом, с учетом норм трудового законодательства организация при
определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывает в составе расходов на
оплату труда денежную компенсацию работнику за неиспользованный отпуск в части,
превышающей 28 календарных дней, в том числе за неиспользованный дополнительный
отпуск (Письмо
Минфина России от 15.12.2010 N 03-03-06/2/212).

Вопрос:
Можно ли учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль,
затраты на оплату отпусков, предоставленных работнику за несколько предыдущих
лет?

На
основании ст. 124
ТК РФ с согласия отдельных работников ежегодный отпуск (часть ежегодного
отпуска) мог переноситься на следующие годы в случаях, когда предоставление
отпуска работнику в текущем рабочем году могло неблагоприятно отразиться на
нормальном ходе работы организации. Вместе с тем в том случае, если отпуск не
был своевременно предоставлен работнику, у организации сохраняется обязанность
предоставить работнику все неиспользованные оплачиваемые отпуска.

Может возникнуть ситуация, когда в 2010 и последующих годах таким
работникам предоставляются отпуска за период с начала трудовой деятельности в
организации (например, с 2005 по 2007 г.) в порядке, утвержденном графиком отпусков,
либо по соглашению между работником и работодателем. Можно ли учесть их в целях
налогообложения прибыли?

Минфин России в Письме
от 03.12.2010 N 03-03-06/2/206 разъяснил следующее.

Продолжительность ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых
отпусков работников на основании ч. 1 ст. 120
ТК РФ исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается.

Таким образом, ТК РФ не
ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных основного и
дополнительных оплачиваемых отпусков работников.

Учитывая изложенное, по мнению Минфина, при исчислении налога на
прибыль налогоплательщик вправе включить расходы на оплату труда, сохраняемую
работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской
Федерации, за весь период предоставляемого в порядке, утвержденном графиком
отпусков или соглашением между работником и работодателем, отпуска в состав
расходов на основании п. 7 ст. 255
НК РФ независимо от периода возникновения права работника на отпуск.

* * *

В
организации может быть принято решение о предоставлении дополнительных отпусков
и в случаях, не предусмотренных ТК
РФ, например сотрудникам, осуществляющим работу в многосменном режиме.

Вопрос:
Можно ли учесть расходы на дополнительные отпуска работникам в случаях, не
предусмотренных ТК РФ, в
расходах в целях налогообложения прибыли?

Нет,
нельзя. Такая позиция изложена Минфином России, в частности, в Письме
от 29.12.2007 N 03-03-06/1/900 в отношении расходов на предоставление
дополнительных отпусков за работу в многосменном режиме. Она обоснована
следующим.

ТК РФ не
предусматривает специального порядка предоставления ежегодных дополнительных
оплачиваемых отпусков работникам, осуществляющим работу в многосменном режиме.
Положениями ч. 2 ст. 116
ТК РФ предусмотрено, что работодатели с учетом своих производственных и
финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные
отпуска для работников, если иное не предусмотрено ТК РФ и иными федеральными
законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются
коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые
принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.

Пунктом 24 ст. 270
НК РФ установлен запрет на включение
в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, затрат на оплату
дополнительных отпусков, предоставляемых работникам по коллективным договорам
(сверх предусмотренных действующим законодательством).

Поэтому организация не может отнести к расходам для целей
налогообложения прибыли расходы на оплату дополнительно предоставляемых по
коллективному договору отпусков работникам, осуществляющим работу в
многосменном режиме.

Аналогичная позиция изложена в Письме
Минфина России от 10.01.2012 N 03-03-06/1/1.

* * *

Вопрос: В
каком периоде для целей исчисления налога на прибыль учитываются расходы в виде
сумм отпускных, начисленных за ежегодный оплачиваемый отпуск, а также расходы в
виде начисленных на указанные суммы страховых взносов в части, приходящейся на
следующий отчетный период?

На
основании пп. 1 п. 7 ст. 272
НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по
налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления.
При определении момента признания в налоговом учете страховых взносов
необходимо иметь в виду, что они являются обязательными платежами. Таким
образом, датой осуществления расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления.

В
соответствии с п. 7 ст. 255
НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся расходы на
оплату труда, сохраняемую на время отпуска, предусмотренного законодательством
Российской Федерации.

При методе начисления расходы, применяемые для целей налогообложения
прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они
относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или)
иной формы их оплаты. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно
в размере начисленных сумм (п. 4 ст. 272
НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных
отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся
на каждый отчетный период.

Такая же точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643,
от 09.01.2014 N 03-03-06/1/42,
от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804.

3.2.5.6. Доставка сотрудников к месту работы и обратно

В
соответствии со ст. 255
НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в
денежной и (или) натуральной формах; стимулирующие начисления и надбавки;
компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
премии и единовременные поощрительные начисления; расходы, связанные с
содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства
Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными
договорами.

В то же время согласно п. 26 ст. 270
НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к
месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами,
ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав
расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу
технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы
на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами
(контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, НК РФ
предусматривает два самостоятельных основания учета расходов на оплату проезда
к месту работы и обратно работников организации:

— в составе прочих расходов, если доставка сотрудников обусловлена
технологическими особенностями производства;

— в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255
НК РФ, если доставка работников закреплена в трудовом и (или) коллективном
договорах, вне зависимости от наличия технологических особенностей.

Минфин России в Письме
от 04.12.2006 N 03-03-05/21 разъяснил, что организация вправе учесть в целях
налогообложения затраты, связанные с перевозкой рабочих, если данные расходы
обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены
трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Расходы
организации по доставке работников на работу и оплате проезда от места работы
до дома в черте города не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В случае если расходы по доставке не предусмотрены трудовыми договорами
(контрактами) и (или) коллективными договорами, они вообще не могут быть
отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Однако автор считает необходимым обратить внимание на следующее.

Понятия «технологические особенности производства»
законодательство Российской Федерации (в целом) и Налоговый кодекс
(в частности) не содержат.

Поэтому представляется целесообразным понятие «технологические
особенности производства» понимать буквально — т.е. это особенности
производственного процесса, которые требуют от работника, участвующего в нем,
проезда к месту осуществления трудовой функции и обратно или общественным
транспортом (при наличии), или ведомственным транспортом, или специальными
маршрутами.

Если работников доставляют к месту нахождения организации для
осуществления технологических операций до начала процесса производства, в
частности, когда в организации или ее отдельных подразделениях установлен
круглосуточный или двухсменный режим работы и ко времени начала (окончания)
смены нельзя добраться общественным транспортом или когда организация
расположена в удаленных местах от остановок городского транспорта, то данные
обстоятельства не являются технологическими особенностями производства. А
поэтому возможность учесть такие расходы остается только по второму варианту,
через расходы на оплату труда (см. также Письмо
Минфина России от 24.11.2011 N 03-03-06/1/778).

В Письме
от 18.03.2015 N 03-03-06/14664 Минфин России разъяснил, что, если доставка
работников обусловлена технологическими особенностями производства и удаленностью от населенных пунктов и
труднодоступностью мест работы и работники не имеют возможности добираться
до места работы и обратно общественным транспортом, расходы на компенсацию
проезда работников от места жительства до места работы и обратно могут
уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если такие расходы
предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными
договорами.

Обратите
внимание! На основании п. 26 ст. 270
НК РФ в составе расходов могут быть учтены затраты, связанные с доставкой
работников до начала рабочего дня и после его окончания, при выполнении
остальных указанных условий.

Разъезды сотрудников в течение
рабочего дня данной нормой
НК РФ не регулируются, а рассматриваются как расходы, связанные с режимом и
условиями труда (ст. 264
НК РФ).

3.2.5.7. Бесплатное питание сотрудников

Вопрос,
волнующий многих: может ли организация учитывать затраты на бесплатное питание
сотрудников в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на
прибыль?

К расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относится, в частности,
стоимость бесплатно предоставляемого работникам в соответствии с законодательством
Российской Федерации питания (п. 4 ст. 255
НК РФ).

В соответствии с п. 25 ст. 270
НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются расходы в
виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или
профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за
исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях,
предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание
предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными
договорами).

Учитывая изложенное, стоимость бесплатно предоставляемого работнику
питания может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в
составе расходов на оплату труда на основании ст. 255
НК РФ при условии, что такое питание
предусмотрено в трудовом договоре и (или) коллективном договоре (см., например,
Письмо
Минфина России от 06.03.2015 N 03-07-11/12142).

В случае если трудовым и (или) коллективным договорами обязанность по
предоставлению работникам бесплатного питания не предусмотрена, такие расходы в
целях налогообложения прибыли не учитываются.

Конечно, имеется в виду ситуация, когда оплату питания за свой счет
осуществляет работодатель.

Внимание!
Суммы компенсации взамен бесплатного питания, выплачиваемые работникам, в
составе расходов по налогу на прибыль не учитываются на основании того же п. 25 ст. 270
НК РФ, даже если обязанность работодателя осуществлять такие выплаты закреплена
в трудовом и (или) коллективном договорах.

Такие
разъяснения можно найти во многих письмах Минфина России (см., например, Письма
от 10.09.2007 N 03-03-06/2/175,
от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133).

При этом налогоплательщик может учесть затраты на пресловутые и всегда
спорные «чай, кофе и другие продукты питания», предоставляемые
работникам, а также затраты на частичную их оплату в расходах на оплату труда в
случае, если предоставление указанных продуктов предусмотрено трудовым и (или)
коллективным договорами (п. 25 ст. 270,
п. 25 ст. 255
НК РФ). С таким подходом соглашаются и суды (см., например, Постановление
ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 N А56-44849/2005).

3.2.5.8. Выплаты членам совета директоров организации

В ст. 270
НК РФ есть п. 48.8,
которым прямо запрещено учитывать в
расходах для целей налогообложения прибыли суммы вознаграждений и иных выплат,
осуществляемых членам совета директоров.

При этом нужно понимать, что запрет не распространяется на суммы,
выплачиваемые членам совета директоров на основании трудовых и (или)
гражданско-правовых договоров.

Согласно п. 2 ст. 64
Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»
по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного
совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться
вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими
функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры
таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания
акционеров.

Под действие п. 48.8 ст. 270
НК РФ подпадают расходы в виде вознаграждений, указанных в п. 2 ст. 64
Закона N 208-ФЗ (см., например, Письмо
Минфина России от 02.11.2011 N 03-03-07/49).

При этом выплаты, производимые физическим лицам на основании трудовых и
(или) гражданско-правовых договоров, относятся на расходы в общеустановленном
порядке. Выплаты, производимые на основании вышеуказанных договоров в пользу
физического лица — члена совета директоров, но не связанные с выполнением им
функций члена совета директоров, также могут учитываться в расходах для целей
налогообложения прибыли организаций (Письмо
Минфина России от 05.03.2010 N 03-03-06/1/116).

Вопрос:
Куда отнести зарплату и социальные отчисления членам аппарата совета
директоров, работающим на основании трудовых договоров, которые выполняют
функции по обеспечению подготовки технико-экономической и управленческой
информации о деятельности организации, в том числе для принятия решений по
стратегическому развитию и управлению организацией?

Выплаты
заработной платы, производимые физическим лицам — сотрудникам предприятия,
работающим в аппарате совета директоров на основании трудовых и (или) гражданско-правовых
договоров с данной организацией и выполняющим функции согласно их должностным
инструкциям по обеспечению подготовки технико-экономической и управленческой
информации о деятельности организации для принятия решений по развитию
организации, в том числе для рассмотрения и принятия решений советом директоров
по развитию и управлению организацией, а также социальные отчисления по выплате
заработной платы указанной категории сотрудников относятся на расходы,
уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (Письмо
Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/579).

3.2.5.9. Расходы по договорам

гражданско-правового
характера

Позиция
налоговых органов по вопросу учета расходов, произведенных по договорам
гражданско-правового характера с лицами, состоящими
в штате организации, изложена в Письме
ФНС России от 20.10.2006 N 02-1-08/222@. В нем сообщается, что расходы,
осуществленные по гражданско-правовым договорам (договорам подряда),
учитываются в зависимости от того, кем в рамках этих договоров были выполнены
работы (оказаны услуги):

— либо в составе расходов на оплату труда (если исполнители —
физические лица, не состоящие в штате организации (кроме индивидуальных
предпринимателей)) (п. 21 ст. 255
НК РФ);

— либо в составе прочих расходов (если исполнитель — индивидуальный
предприниматель, не состоящий в штате организации) (пп. 41 п. 1 ст. 264
НК РФ).

Вопрос:
Как быть в том случае, если штатный работник организации на период своего
отпуска заключает с той же организацией договор гражданско-правового характера?
Можно ли учесть в расходах выплаты по такому договору?

Законодательство
Российской Федерации не запрещает работодателю и работнику наряду с трудовым
законодательством вступать в гражданско-правовые отношения, в том числе в
случае, когда между указанными лицами уже существуют трудовые отношения.

Поэтому выплаты по таким договорам учитываются для целей
налогообложения в составе прочих расходов по пп. 49 п. 1 ст. 264
НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252
НК РФ.

В Письме
от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11 Минфин России указал, что расходы на выплату
вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, в том числе по
договорам подряда, лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в
целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264
НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252
НК РФ.

Итак, на
сегодня нет запрета на учет таких расходов в целях налогообложения прибыли.

Однако при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы
обязательно проверят экономическую обоснованность подобных расходов, поскольку
в целях налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не
должны подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые входят в
служебные обязанности соответствующих работников и которые необходимо исполнять
в рамках трудовых договоров.

3.2.5.10. Страховые взносы по договорам

добровольного
медицинского страхования работников

Организации,
заключающие договоры добровольного медицинского страхования работников на срок
более одного отчетного периода, должны учитывать следующее.

Согласно п. 16 ст. 255
НК РФ для целей исчисления налога на прибыль суммы платежей (взносов)
работодателей по договорам добровольного личного страхования работников,
заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату
страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в
расходы на оплату труда в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату
труда.

Согласно п. 6 ст. 272
НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том
отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора
налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на
уплату страховых взносов.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового
взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного
отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия
договора.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой
премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного
периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока,
соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу),
пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном
периоде.

Таким образом, страховые взносы по договору добровольного медицинского
страхования сотрудников, заключенному на срок более одного отчетного периода,
могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль
организаций в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда,
равномерно в течение срока действия договора (Письмо
Минфина России от 07.02.2008 N 03-03-06/1/87).

Пример
3.3. Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из
фактической прибыли, заключила 11 января 2016 г. договор добровольного
медицинского страхования своих сотрудников на 1 год (по условиям договора год
равен 365 дням). Страховая премия уплачена единовременно 11 января 2016 г. в
размере 12 000 руб. Договор страхования вступает в силу с момента поступления
денежных средств на счет страховщика.

Поскольку договор страхования приходится на несколько отчетных периодов
и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно,
расходы на страхование признаются равномерно в течение срока действия договора.

Ежемесячная сумма расходов на страхование составляет:

12 000 руб. : 12 мес. = 1000 руб.

Поскольку договор страхования жизни начинается не с начала месяца,
затраты, приходящиеся на январь 2016 г. (21 день), будут рассчитываться
следующим образом:

1000 руб. : 31 x 21 = 677 руб.

Аналогичная ситуация возникнет и в январе 2017 г. Затраты, приходящиеся
на этот месяц (10 дней), будут составлять: 1000 руб. : 31 x 10 = 323 руб.

Таким образом, расходы на страхование будут учитываться в целях
налогообложения в следующем порядке:

Вопрос:
На практике организации часто заключают договоры добровольного медицинского
страхования работников на один год с правом изменять число застрахованных лиц,
при этом оформляется дополнительное соглашение и уплачивается дополнительная
страховая премия по каждому застрахованному в размере, пропорциональном
оставшемуся сроку страхования. Можно ли при заключении дополнительного
соглашения учесть при исчислении налога на прибыль сумму дополнительных
взносов?

В
соответствии с п. 1 ст. 934
ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за
обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной
(страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически
обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни
или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина
(застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в
его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

Если к основному договору заключается дополнительное соглашение,
условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников
организации-работодателя, то расходы в виде дополнительных сумм платежей
(взносов) по договору добровольного личного страхования работников могут быть
учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли (Письмо
Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/13).

При этом должны быть соблюдены все существенные условия договора
добровольного личного страхования работников (в соответствии со ст. 942
ГК РФ к ним отнесены: соглашение о застрахованном лице; о характере события, на
случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется
страхование (страхового случая); о размере страховой суммы; о сроке действия
договора).

Вопрос:
Бывает и так, что организация заключила договор добровольного личного
страхования работников сроком на один год. До истечения срока действия договора
заключается дополнительное соглашение о продлении срока действия договора еще
на один год. Как учитывается взнос, уплаченный по дополнительному соглашению?

Принимая
в расчет положения п. 6 ст. 272
НК РФ, страховой взнос по дополнительному соглашению, заключенному в целях
продления срока действия договора, должен учитываться равномерно в течение
следующего года, на который продлевается срок действия договора. Такая же точка
зрения изложена Минфином России в Письме
от 21.04.2009 N 03-03-06/1/267.

Вопрос:
Как учитывается страховая премия в случае досрочного расторжения договора
добровольного медицинского страхования (ДМС), а также в случае увольнения
застрахованных сотрудников?

Минфин
России в Письме
от 05.05.2014 N 03-03-06/1/20922 разъяснил данную ситуацию.

Если страхователь досрочно расторг договор ДМС, то часть страховой
премии не учитывается в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, даже
если денежные средства фактически были перечислены страховой организации. В
случае возврата части уплаченной страховой премии страхователю данные суммы не
должны, по мнению Минфина, учитываться в составе доходов.

Если в отношении определенных лиц (уволенных в связи с уходом на
пенсию, сокращением штата, уходом за ребенком до 14 лет и т.д.), раньше
являвшихся работниками организации, вышеуказанный договор страхования
продолжает действовать и страховые платежи (взносы) продолжает уплачивать за
таких лиц организация, то необходимо принимать во внимание следующее.

Пунктами 2
и 3 ст. 958
ГК РФ определено, что страхователь (выгодоприобретатель) вправе отказаться от
договора страхования в любое время.

При досрочном отказе страхователя (выгодоприобретателя) от договора
страхования уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если
договором не предусмотрено иное.

По мнению Минфина России, расходы в части, приходящейся на уволенных
работников, по продолжающему действовать в отношении них договору ДМС не учитываются для целей налогообложения.
Часть страховой премии, которая приходится на уволенных работников, из состава
учитываемых для целей налогообложения расходов необходимо исключить.

3.2.5.11. Возмещение расходов

на оплату найма
жилого помещения

Часто
организации приглашают на работу ценных сотрудников, включая им в так
называемый социальный пакет условие об оплате им жилого помещения. Как правило,
такая ситуация характерна для случаев приглашения на работу иногородних
сотрудников.

Можно ли учитывать расходы на оплату жилья работников в целях
налогообложения прибыли?

Согласно положениям ст. 131
ТК РФ в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по
письменному заявлению работника оплата
труда может производиться не только в денежной, но и в иных формах, не
противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам
Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% начисленной месячной
заработной платы.

Таким образом, расходы на оплату найма жилого помещения, возмещаемые
российской организацией своему работнику, российская организация вправе учесть
для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 20% суммы
заработной платы.

Если же компанией выплачивается работнику денежная компенсация за наем
квартиры, то независимо от размера этой суммы в расходах для целей
налогообложения прибыли она не учитывается на основании п. 29 ст. 270
НК РФ как расходы, произведенные в пользу работников.

Одновременно следует иметь в виду, что при квалификации начисляемых в
пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что
размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора
можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику
за фактически выполненный объем работы. Другими словами, размер оплаты
считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям
трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может
исходя из условий трудового договора потребовать от работодателя заплатить за
выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств (см., например, Письмо
Минфина России от 18.12.2007 N 03-03-06/1/874).

В Письме
ФНС России от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6@ также разъяснено, что при квалификации
начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует
исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из
условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной
платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы.
Соответственно, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив
причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или
натуральном выражении, может исходя из условий трудового договора потребовать
от работодателя заплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных
средств.

На основании ст. 131
ТК РФ зарплата выплачивается в денежной форме в валюте Российской Федерации, то
есть в рублях. В то же время в соответствии с коллективным или трудовым
договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и
в других формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и
международным договорам Российской Федерации.

Таким образом, если оплата жилья для проживания работников
предусмотрена в трудовом договоре и оговорен ее конкретный размер, то подобная
выплата может рассматриваться как составная часть заработной платы,
выплачиваемой в неденежной форме. Такую выплату следует учитывать в целях
налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда.

Если по условиям коллективного договора иногородним работникам
предусмотрена выплата денежной компенсации за оплату жилья, то следует исходить
из того, что подобные выплаты в смысле ст. 255
НК РФ не являются оплатой за выполнение трудовых функций работником. Указанные
выплаты следует рассматривать как выплаты в пользу работников, которые на
основании п. 29 ст. 270
НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Изложенная позиция согласована ФНС России с Департаментом налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России Письмом от 09.12.2008 N
03-03-05/164.

Положением
о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения
иностранных лиц и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской
Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167)
установлено, что гарантиями материального, медицинского и жилищного обеспечения
иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации
являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя
обязательств, в частности по жилищному обеспечению приглашающей стороной
иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации в
соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом
государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.

Указанные затраты не подпадают
под действие п. 4 ст. 255
НК РФ, согласно которому стоимость бесплатно предоставляемых работникам в
соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг,
питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в
соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком
бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного
жилья, коммунальных и иных подобных услуг) включается в состав расходов на
оплату труда.

Вместе с тем в соответствии со ст. 131
ТК РФ согласно условиям коллективного или трудового договора по письменному
заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не
противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам
Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме,
не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.

Учитывая изложенное, расходы, связанные с оплатой аренды квартиры, включающей
оплату гаража, Интернета, спутникового телевидения и прочих благ иностранным
работникам, при условии их документального подтверждения могут быть учтены для
целей налогообложения прибыли на общих основаниях в составе расходов на оплату
труда в размере, не превышающем 20%
суммы заработной платы.

Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8392,
от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1.

3.2.5.12. Выплаты работникам-донорам

Согласно п. 20 ст. 255
НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в
частности, расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования,
сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови.

Статья 186
ТК РФ определяет гарантии и компенсации работникам в случае сдачи ими крови и
ее компонентов.

Согласно позиции Минздравсоцразвития России, работникам, сдавшим кровь
в период учебного отпуска, временной нетрудоспособности и в день отдыха,
который ранее был предоставлен работнику за предыдущий день сдачи крови,
предоставляется один день отдыха, предусмотренный ч. 4 ст. 186
ТК РФ, и в силу ч. 5 ст. 186
ТК РФ за работником сохраняется его средний заработок за этот день отдыха.

Второй день отдыха с соответствующей оплатой (взамен дня сдачи крови)
может быть предоставлен работнику в том случае, если соответствующее положение
закреплено в коллективном договоре, действующем в организации или у
индивидуального предпринимателя.

Учитывая изложенное, расходы на оплату труда работников-доноров за
предоставленный день отдыха в перечисленных случаях на основании п. 20 ст. 255
НК РФ могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Такое разъяснение приведено в Письме
Минфина России от 03.12.2010 N 03-03-06/1/755.

3.2.5.13. Выходные пособия при увольнении работников

Долгое
время вопрос о порядке учета выходных пособий в целях налога на прибыль являлся
дискуссионным. Спор шел о том, в каком объеме (с учетом ограничений,
предусмотренных ТК РФ,
или без них) можно учитывать в составе расходов на оплату труда размер
компенсации при увольнении работника по соглашению сторон.

Напомним, что согласно ст. 255
НК в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления
работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и
надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями
труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с
содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства
Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными
договорами.

Таким образом, ключевым критерием, позволяющим отнести выплаты в пользу
работников к расходам на оплату труда, является их закрепление в трудовых
договорах или приложениях к трудовым договорам при условии, что такие
приложения являются неотъемлемой частью трудовых договоров. Данная позиция
неоднократно излагалась в Письмах Минфина России от 16.02.2010 N 03-03-06/1/73,
от 09.07.2010 N 03-03-06/4/66,
от 31.03.2011 N 03-03-06/1/188,
от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30009.

В то же время арбитражные суды, оценивая правомерность включения
налогоплательщиками выплачиваемых работникам сумм в состав расходов для целей
налогообложения, обращали внимание на
непосредственную взаимосвязь между рассматриваемыми выплатами и выполнением
работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

Президиум ВАС РФ в Постановлении
от 01.03.2011 N 13018/10 признал законным и обоснованным подход, согласно
которому выплата, носящая непроизводственный характер и не связанная с оплатой
труда работника, не подлежит включению в состав расходов при определении
налогооблагаемой прибыли на основании ст. 255
НК РФ.

Предметом спора по данному делу была правомерность включения в состав
расходов единовременного пособия, начисленного по условиям контракта
генеральному директору организации в связи с выходом на пенсию.

Данная правовая позиция получила развитие в Постановлениях ФАС
Московского округа от 22.08.2013 по делу N
А40-147336/12-115-1029 и от 20.11.2013 N Ф05-14514/2013,
прямо применивших ее к выплатам компенсаций при увольнении работников по
соглашению сторон.

В данных Постановлениях суд указал, что из анализа норм ст. ст. 252,
255, 270 НК
РФ следует, что не все выплаты, вытекающие из исполнения налогоплательщиком
обязательств по трудовым правоотношениям, могут быть отнесены к расходам,
уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Включение условия о выплате компенсации в определенном размере в случае
увольнения по соглашению сторон в трудовой договор, по мнению суда, не
стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей в силу п. 3 ст. 255
НК РФ, а, напротив, направлено на их прекращение, что противоречит п. 3 ст. 255
НК РФ, в соответствии с которым начисления должны быть связаны с режимом работ
и условиями труда.

ВАС РФ Определением
от 12.12.2013 N ВАС-17694/13 отказал в передаче упомянутого выше дела N
А40-147336/12-115-1029 в Президиум для пересмотра в порядке надзора.

Обосновывая правильность применения судами норм материального права,
ВАС РФ в указанном Определении
исходил из того, что спорные выплаты носят непроизводственный характер и не
связаны с оплатой труда работника, а также не предусмотрены ни ТК РФ,
ни коллективным договором.

Таким образом, по мнению ФНС России, правовая позиция по
рассматриваемому вопросу, сложившаяся из информационно-разъяснительных писем
Минфина России и правоприменительной судебно-арбитражной практики, состоит в
том, что для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав
расходов для целей налогообложения прибыли организаций необходимо как
формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям ст. ст. 252
и 255 НК
РФ, а именно:

1) отражение соответствующих выплат в коллективном договоре и (или) в
трудовом договоре либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным
указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью соответственно
коллективного или трудового договоров (формальное соответствие);

2) производственный характер выплат и наличие связи этих выплат с
режимом работы и условиями труда работника (фактическое соответствие).

Эта позиция излагалась в Письме
ФНС России от 28.07.2014 N ГД-4-3/14565@.

С 1 января 2015 г. повода для спора больше нет.

С 2015 г. п. 9 ст. 255
НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой в состав расходов на оплату
труда включаются начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с
реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности либо
штата работников налогоплательщика. В целях данного пункта
начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия,
производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные
трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора,
в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также
коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами,
содержащими нормы трудового права.

3.2.5.14. Бесплатная выдача молока

или других
равноценных пищевых продуктов

Согласно ст. 222
ТК РФ выдача работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов по письменным
заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере,
эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если
это предусмотрено коллективным договором и (или) трудовым договором.

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых
продуктов, лечебно-профилактического питания, а также порядок осуществления
компенсационной выплаты устанавливаются в порядке, определяемом Правительством
Российской Федерации, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по
регулированию социально-трудовых отношений.

Постановлением
Правительства РФ от 13.03.2008 N 168 «О порядке определения норм и условий
бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания, молока или других
равноценных пищевых продуктов и осуществления компенсационной выплаты в
размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых
продуктов» установлено, что:

— работникам, занятым на работах с особо вредными условиями труда,
бесплатная выдача лечебно-профилактического питания осуществляется в
соответствии с перечнем производств, профессий и должностей, работа в которых
дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с
особо вредными условиями труда, рационами лечебно-профилактического питания,
правилами бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания и нормами
бесплатной выдачи витаминных препаратов;

— работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, бесплатная
выдача молока или других равноценных пищевых продуктов осуществляется в
соответствии с перечнем вредных производственных факторов, при воздействии
которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других
равноценных пищевых продуктов, нормами и условиями бесплатной выдачи молока или
других равноценных пищевых продуктов.

Приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N 45н (в ред. от
20.02.2014) утверждены:

— Нормы и
условия бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями
труда, молока или других равноценных пищевых продуктов, которые могут
выдаваться работникам вместо молока (Приложение N 1 к Приказу) (далее — Нормы);

— Порядок
осуществления компенсационной выплаты в размере, эквивалентном стоимости молока
или других равноценных пищевых продуктов (Приложение N 2 к Приказу);

— Перечень
вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических
целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов
(Приложение N 3 к Приказу) (далее — Перечень).

Бесплатная выдача молока или других равноценных пищевых продуктов
производится в дни фактической занятости на работах с вредными условиями труда,
обусловленными наличием на рабочем месте вредных производственных факторов,
предусмотренных Перечнем,
приведенным в Приложении N 3 к Приказу N 45н, уровни которых превышают установленные нормативы.

Вопрос:
Если организация бесплатно выдает молоко сотрудникам, занятым на работах с
вредными производственными факторами, но при этом уровень вредных факторов в
организации не превышает установленных нормативов, обязана ли организация
осуществлять такую выдачу после вступления в силу Приказа
N 45н?

Согласно п. 13
Норм в случае обеспечения безопасных (допустимых) условий труда, подтвержденных
результатами аттестации рабочих мест и заключением государственной экспертизы
условий труда, работодатель принимает решение о прекращении бесплатной выдачи
молока или других равноценных пищевых продуктов с учетом мнения первичной
профсоюзной организации или иного представительного органа работников.

Формулировка указанного пункта
Норм говорит о том, что работодатель может
принять решение о прекращении бесплатной выдачи молока или других
равноценных пищевых продуктов только при
одновременном соблюдении следующих условий:

— наличие результатов аттестации рабочих мест по условиям труда,
подтверждающих отсутствие предусмотренных Перечнем
вредных производственных факторов на рабочих местах или отсутствие превышения
установленных нормативов по выявленным при проведении аттестации рабочих мест
вредным производственным факторам, предусмотренным Перечнем;

— наличие заключения органа государственной экспертизы условий труда,
подтверждающего результаты проведенной аттестации рабочих мест по условиям
труда;

— согласие первичной профсоюзной организации (или иного
представительного органа работников) на прекращение бесплатной выдачи молока
работникам, на рабочих местах которых по результатам аттестации рабочих мест по
условиям труда выявлено отсутствие предусмотренных Перечнем
вредных производственных факторов или отсутствие превышения установленных
нормативов по предусмотренным Перечнем
и выявленным при проведении аттестации рабочих мест вредным производственным
факторам.

С учетом этого принятие решения работодателем о прекращении бесплатной
выдачи молока работникам правомочно только по результатам проведения аттестации
рабочих мест по условиям труда, а также при выполнении других условий,
установленных п. 13
Норм.

При отсутствии данных о результатах аттестации рабочих мест по условиям
труда, подтвержденных заключением государственной экспертизы условий труда, и
согласия первичной профсоюзной организации или иного представительного органа
работников на рабочих местах, где до вступления в силу Приказа
N 45н бесплатно выдавались молоко и другие равноценные пищевые продукты, сохраняется прежний порядок бесплатной
выдачи молока и других равноценных пищевых продуктов.

В соответствии с п. 4 ст. 255
НК РФ к расходам на оплату труда относится, в частности, стоимость бесплатно
предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской
Федерации питания и продуктов.