Налог на прибыль: руководство по формированию

налоговой базы,
исчислению и уплате налога

УЧЕБНО-ПРАКТИЧЕСКОЕ
ПОСОБИЕ

ПОЛНЫЕ И СОКРАЩЕННЫЕ НАЗВАНИЯ ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ДОКУМЕНТОВ

Гражданский
кодекс
Российской Федерации — ГК РФ.

Налоговый кодекс
Российской Федерации — НК РФ.

Трудовой кодекс
Российской Федерации — ТК РФ.

Федеральный закон от
06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» — Закон о бухгалтерском
учете.

Классификация
основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная
Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 — Классификация основных
средств.

ВВЕДЕНИЕ

В этой
книге рассматривается порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль
с учетом произошедших изменений и практики их применения, сформировавшейся к
2016 г.

Рассмотрены все поправки, принятые по состоянию на 1 марта 2016 г.
Проанализированы все последние рекомендации Минфина и ФНС России, касающиеся
формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

* * *

Остановимся
на статусе писем официальных органов по разъяснению налогового
законодательства, которые упоминаются в этой книге и на которые в основном
будут делаться ссылки. В первую очередь речь идет о письмах Министерства
финансов Российской Федерации.

В соответствии с п. 2
Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной
власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением
Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, издание нормативных правовых актов в
виде писем и телеграмм не допускается.

При этом согласно п. 1 ст. 34.2
НК РФ Минфин России дает письменные
разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по
вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах,
утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные
для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.

Налоговые органы согласно пп. 4 п. 1 ст. 32
НК РФ обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме)
налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих
налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в
соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты
налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов
и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а
также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок
их заполнения.

Согласно части первой НК РФ выполнение
налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных
разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам
применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному
кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом
государственной власти
(уполномоченным должностным лицом этого органа) в
пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии
соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к
налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от
даты издания такого документа), является
обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения

(пп. 3 п. 1 ст. 111
НК РФ).

С 2007 г. на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика
(плательщика сборов, налогового агента) в результате выполнения им указанных
выше письменных разъяснений, не
начисляются также и пени
.

Имейте в виду, что перечисленные правила не применяются в тех случаях,
когда указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной
информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым
агентом).

Минфин России в Письме
от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, направленном в адрес ФНС России, указал, что
письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не
направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются
нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в
соответствии с Правилами
подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти
и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства
Российской Федерации от 13.08.1997 N 1009.

Однако на практике позиция Минфина России, выраженная в его
разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства Российской Федерации о
налогах и сборах (включая письма конкретным налогоплательщикам), как правило,
воспринимается как обязательная к применению всеми субъектами налоговых
правоотношений, в связи с чем постоянно возникают вопросы о противоречиях,
содержащихся в письмах Минфина России, направленных различным
налогоплательщикам в разные периоды времени.

В этой связи Минфин России указал, что, поскольку его разъяснения не
являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательной
публикации. Содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях
письменные разъяснения Минфина России, Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России, предоставленные по запросам
конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации,
позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к
неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа. Публикация
указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Минфин
России, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляют
в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев
публикации документов на официальных сайтах Минфина России и ФНС России). Таким
образом, Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в
неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего
запроса.

Соответственно, указанные выше письменные разъяснения Минфина России необязательны для исполнения налоговыми
органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами
.
Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил,
конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми
актами вне зависимости от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо
неопределенному кругу лиц. Указанные
письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют
налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам
руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании,
отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России
. Опубликованные
письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься
субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в
этой области.

Учитывая, что письменные разъяснения, подготовленные по обращениям
налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило,
адресованы конкретным заявителям, распространение содержащихся в них мнений и
заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками
сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность
налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.

Обратите
внимание! Выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом
письменных разъяснений, которые были
адресованы не ему
, не освобождает налогоплательщика от ответственности за
совершение налогового правонарушения, а также от уплаты пени.

С учетом
прямой обязанности налоговых органов руководствоваться письменными
разъяснениями по вопросам применения законодательства Российской Федерации о
налогах и сборах, которые даны Минфином России, было отмечено, что Налоговым кодексом
не установлена обязанность налоговых органов руководствоваться письменными
разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того
что указанные разъяснения не содержат правовых норм). Кодекс
обязывает налоговые органы руководствоваться лишь теми разъяснениями, которые
адресованы непосредственно ФНС России. Именно такие разъяснения рассматриваются
как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России
(полномочия Минфина России в этой области определены Положением
о Министерстве финансов Российской Федерации) и предназначенные для разъяснения
позиции министерства как федерального органа исполнительной власти,
уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной
федеральной службе.

При этом разъяснения, направляемые Минфином России в адрес ФНС России,
также не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм, не
направлены на установление, изменение или отмену правовых норм и, соответственно,
не подлежат подготовке и регистрации в порядке, установленном для нормативных
правовых актов.

Данная позиция была доведена Федеральной налоговой службой до
территориальных налоговых органов Письмом
от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@. При этом внимание обращалось на следующее.

В случае принятия судами решений, в основу которых легли разъяснения
Минфина России, направленные налогоплательщикам и содержащие позицию не в
пользу налоговых органов, налоговым органам надлежит обжаловать такие решения в
установленном законодательством Российской Федерации порядке либо заявлять о
пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам.

Вместе с тем если у налогового органа отсутствуют основания полагать,
что рассмотрение дела в суде закончится в пользу налогового органа, то в целях
избежания потерь бюджета, связанных с уплатой налоговыми органами процентов,
начисленных в порядке, предусмотренном ст. 79
НК РФ, а также расходов по оплате государственной пошлины при рассмотрении
указанных дел в суде, налоговый орган может учитывать сложившуюся в регионе
судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам.

Поэтому налоговым органам в целях сокращения количества судебных
споров, проигранных налогоплательщикам, и исключения принятия судебных решений
не в пользу налоговых органов при вынесении решений по результатам налоговых
проверок и участии в судебных разбирательствах с налогоплательщиками было
рекомендовано руководствоваться сложившейся судебной практикой и вступившими в
законную силу судебными решениями.

В 2009 г. Минфин России в Письме
от 20.07.2009 N 03-01-11/4-176 указал, что позиция
Минфина России
, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (включая письма
конкретным налогоплательщикам), не
должна восприниматься как обязательная
к применению всеми субъектами
налоговых правоотношений.

Статья 34.2
НК РФ не устанавливает обязанности
налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России,
адресованными конкретным заявителям
(в силу того что указанные разъяснения
не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться
разъяснениями, адресованными ФНС России.

О тех письмах Минфина, которые адресованы ФНС России, читатели
практически безошибочно могут узнать по тому обстоятельству, что они доводятся
до налоговых органов сопроводительным письмом Федеральной налоговой службы.

Кроме того, с 2012 г. на интернет-сайте ФНС России www.nalog.ru функционирует интерактивный информационный сервис
«Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».
Поиск осуществляется в удобной форме по фрагменту текста или по виду налога.
Налогоплательщики могут оставить отзыв или пожаловаться на несоблюдение
налоговым органом рекомендаций (разъяснений) ФНС России.

* * *

Автор не
предлагает налогоплательщикам безусловно следовать содержащимся в данной книге
рекомендациям. Однако нужно иметь в виду, что в ней рассматривается в основном
точка зрения официальных органов на порядок исчисления и уплаты налога на
прибыль, ориентируясь на которую можно минимизировать налоговые риски.

При этом письма Минфина России, на которые делаются ссылки в тексте
книги, не являются истиной в последней инстанции. Как мы отметили выше, эти
письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения
законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют
тому, чтобы руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в
понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письме. Однако ответы
финансового ведомства на вопросы налогоплательщиков могут служить для вас
ориентиром при принятии решений и выработке собственной позиции.

Автору представляется, что с практической точки зрения более верный
путь — следовать позиции ФНС России, даже учитывая ее возможное несоответствие
позиции Минфина России и наличие пп. 5 п. 1 ст. 32
НК РФ. Ведь в первую очередь налоговые риски зависят от претензий, которые могут
быть предъявлены по результатам налоговых проверок, проводимых налоговыми
органами.

В ситуациях, когда у автора есть собственное мнение по рассматриваемому
вопросу, оно также приводится.

Однако разработка оптимальной
налоговой стратегии должна строиться не на точечном анализе, а на основе
постоянного мониторинга налоговых разъяснений,
поскольку в конечном итоге решение о выборе и следовании той или иной
позиции по вопросу исчисления и уплаты налога на прибыль принимается каждым
налогоплательщиком самостоятельно
.

Глава 1. ИЗМЕНЕНИЯ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ С 2016 ГОДА

Правительством
Российской Федерации в июле 2015 г. окончательно утверждены Основные
направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 г. и на плановый
период 2017 и 2018 гг. (далее — Основные направления). Они позволяют
экономическим агентам определить свои бизнес-ориентиры с учетом предполагаемых
изменений в налоговой сфере на трехлетний период. Это повышает определенность
условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации.

Хотя в текущих экономических условиях нельзя не отметить и появление
мнений о том, что в ближайшей или среднесрочной перспективе избежать повышения
налогов не удастся. Поживем — увидим.

1. Увеличение первоначальной стоимости

амортизируемого
имущества для целей налогообложения

В
качестве меры поддержки бизнеса в Федеральном законе
от 08.06.2015 N 150-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую
Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона «О
внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской
Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний
и доходов иностранных организаций)» (далее — Закон N 150-ФЗ) изменен ряд
суммовых лимитов.

С 1 января 2016 г. внесены изменения в п. 1 ст. 256
и п. 1 ст. 257
НК РФ на основании поправок, предусмотренных пп. 7 и 8 ст. 2,
п. 4 ст. 5
Закона N 150-ФЗ, и до 100 000 руб.
увеличен стоимостный лимит первоначальной стоимости амортизируемого имущества
,
превышение которого является одним из условий признания объектов таковым.

Аналогичным образом изменился стоимостный лимит, используемый в целях
отнесения имущества или его части к основным средствам, — т.е. под основными
средствами в целях гл. 25
НК РФ с 1 января 2016 г. понимается часть имущества, используемого в качестве
средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания
услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000
руб.

Обратите
внимание! Новые нормы применяются к объектам амортизируемого имущества, которые
введены в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 г. Об этом говорит прямая норма п. 7 ст. 5
Закона N 150-ФЗ: положения ст. ст. 256
и 257 НК
РФ (в ред. данного Федерального закона) применяются к объектам амортизируемого
имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 г.

Соответственно, для объектов, введенных в эксплуатацию до указанной
даты, т.е. до 31.12.2015 включительно, продолжает действовать стоимостный лимит
в размере 40 000 руб. Конечно, для отнесения объектов к амортизируемому
имуществу должны выполняться и другие условия, предусмотренные гл. 25
НК РФ.

2. Изменения в порядке уплаты авансовых платежей

по налогу на
прибыль

Основными
направлениями налоговой политики на 2016 — 2018 гг. предусматривалось, что с
целью поддержки организаций в части отвлечения оборотных средств для уплаты авансовых
платежей по налогу на прибыль организаций внутри квартала, а также в целях
реального снижения административной нагрузки на бизнес и на налоговые органы
предполагается повысить порог по выручке, которая позволяет уплачивать
авансовые платежи по налогу на прибыль только по итогам квартала, в 1,2 — 1,5
раза.

Это и реализовано Законом
N 150-ФЗ — по новой редакции п. 3 ст. 286
НК РФ уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного
периода с 1 января 2016 г. могут организации, у которых за предыдущие четыре
квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249
НК РФ, не превышают в среднем 15 млн руб. за каждый квартал.

Соответственно, налогоплательщики, у которых за 2015 г. доходы от
реализации составят до 60 млн руб., в I квартале 2016 г. не уплачивают
ежемесячные авансовые платежи по срокам уплаты: 28 января, 28 февраля, 28
марта.

Синхронные изменения внесены и в п. 5 ст. 287
НК РФ в отношении уплаты авансовых платежей вновь созданными организациями.

Такие организации с 1 января 2016 г. уплачивают авансовые платежи за
соответствующий отчетный период при условии, если выручка от реализации не
превышала 5 млн руб. в месяц либо 15 млн руб. в квартал. В случае превышения
указанных ограничений налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем,
в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в
общеустановленном порядке.

Отметим, что этот порядок регламентирован п. 1 ст. 287
НК РФ с учетом требований п. 6 ст. 286
НК РФ.

Напомним, что НК РФ
предусматривает три возможных способа
уплаты авансовых платежей
:

— по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев плюс ежемесячные
авансовые платежи внутри каждого квартала. Такой способ на основании абз. 2 п. 2 ст. 286
НК РФ используют все организации, за исключением применяющих порядок, установленный
абз. 7 п. 2
или п. 3 ст. 286
НК РФ;

— по итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев без уплаты ежемесячных
авансовых платежей. Этот порядок установлен п. 3 ст. 286
НК РФ, и его могут использовать организации, у которых за предыдущие четыре
квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249
НК РФ, не превышают в среднем 15 млн руб. за каждый квартал (до 01.01.2016 — 10
млн), а также организации, указанные в данном пункте;

— по итогам каждого месяца исходя из фактически полученной прибыли.
Данный порядок могут применять любые организации, которые уведомили об этом
налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду,
в котором происходит переход на данную систему уплаты авансовых платежей.

Кроме того, как уже упоминалось, п. 6 ст. 286
и п. 5 ст. 287
НК РФ особый порядок уплаты авансовых платежей установлен для вновь созданных
организаций.

3. Совершенствование налогового администрирования

консолидированных
групп налогоплательщиков

Федеральным
законом
от 28.11.2015 N 325-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и статьи 342.4
и 342.5 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее —
Закон N 325-ФЗ) внесены поправки в часть первую НК РФ,
которые направлены на стабильность структуры консолидированной группы
налогоплательщиков (далее — КГН) и исключение возможностей периодического
изменения ее состава.

Так, в частности, поправками в п. 7 ст. 25.2
НК РФ увеличен минимальный период, на который создается КГН, — с двух до пяти
налоговых периодов по налогу на прибыль организаций.

Уточнены и требования к договору о создании КГН.

Так, одним из условий, предусмотренных пп. 7 п. 2 ст. 25.3
НК РФ, является положение о том, что договор должен содержать, в частности,
показатели, необходимые для определения налоговой базы и уплаты налога на
прибыль организаций по каждому участнику КГН с учетом особенностей,
предусмотренных ст. 288
НК РФ.

Напомним, что доля прибыли, приходящейся на обособленные подразделения,
определяется как средняя арифметическая величина двух показателей:

удельного веса среднесписочной численности работников или расходов на
оплату труда;

удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого
обособленного подразделения,

соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на
оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в
соответствии с п. 1 ст. 257
НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Законом
N 325-ФЗ уточнено, что теперь выбранные показатели не подлежат изменению в течение всего срока действия договора о
создании КГН.

Уточнены особенности изменения договора о создании КГН.

Статья 25.4 дополнена п. 2.1,
по которому при реорганизации участника КГН реорганизованные организации
подлежат обязательному включению в состав этой группы, если они соответствуют
условиям, предусмотренным для участников КГН ст. 25.2
НК РФ.

Внесены изменения и в ст. 25.5
«Права и обязанности ответственного участника и других участников
консолидированной группы налогоплательщиков».

Так, согласно новому п. 8.1,
участник КГН, соответствующий условиям, предусмотренным для участников КГН ст. 25.2
НК РФ, вправе добровольно прекратить свое участие в этой группе не ранее чем по истечении пяти налоговых
периодов
по налогу на прибыль организаций с даты присоединения к этой
группе (включая периоды продления срока действия договора о создании КГН).

Важная норма закреплена ст. 3
Закона N 325-ФЗ: в течение 2016 — 2017 гг. договоры о создании КГН, а также
изменения в договоры о создании КГН, связанные с присоединением к такой группе
новых организаций (за исключением случаев реорганизации участников группы),
регистрации налоговыми органами не
подлежат
, а договоры, зарегистрированные налоговыми органами в 2014 — 2015
гг., считаются незарегистрированными.
Налоговый орган в срок до 1 марта 2016 г. уведомляет в произвольной форме
ответственного участника такой группы о признании соответствующего договора
незарегистрированным.

Таким образом, Законом
N 325-ФЗ фактически продлевается до 2018
г.
«мораторий» на создание новых КГН, введенный годом ранее
Федеральным законом
от 24.11.2014 N 366-ФЗ. Напомним, что ст. 8
указанного Закона было установлено, что зарегистрированные налоговыми органами
в течение 2014 г. договоры о создании КГН, а также изменения в договоры о
создании КГН, связанные с присоединением к такой группе новых организаций (за
исключением случаев реорганизации участников группы), вступают в силу с 1
января 2016 г.

По мнению Минфина России (Письмо
от 17.12.2015 N 03-03-10/74186), законодательством о налогах и сборах разделены
понятия «договор о создании КГН» и «изменение договора о
создании КГН», положения о которых регулируются ст. ст. 25.3
и 25.4 НК
РФ соответственно.

Таким образом, незарегистрированными признаются только договоры о
создании КГН, зарегистрированные налоговыми органами в 2014 — 2015 гг. Что
касается зарегистрированных налоговыми органами в 2014 — 2015 гг. изменений в
договоры о создании КГН, связанных с присоединением к такой группе новых
организаций (за исключением случаев реорганизации участников группы), то они
вступают в силу с 01.01.2016.

4. Уточнены обязанности налоговых агентов

Федеральным
законом
от 28.11.2015 N 326-ФЗ скорректированы положения НК РФ,
касающиеся требований о представлении сведений налоговому агенту.

Теперь в п. 5 ст. 275
НК РФ уточняется, что российская организация, выплачивающая доходы в виде
дивидендов, обязана представить соответствующему налоговому агенту значения
показателей Д1 и Д2 в порядке, установленном п. п. 5.1
и (или) 5.2 данной статьи.

Согласно новому п. 5.1 ст. 275
НК РФ, российская организация — эмитент
ценных бумаг, выплачивающая доходы в виде дивидендов
, обязана довести до
сведения налогового агента значения показателей Д1 и Д2, определяемые в
соответствии с п. 5 ст. 275
НК РФ, не позднее пяти дней с даты, на которую в соответствии с решением о
выплате (объявлении) дивидендов определяются лица, имеющие право на их
получение, но не позднее дня выплаты дивидендов в одной или нескольких из
следующих форм:

1) электронный документ, подписанный электронной подписью в
соответствии с Федеральным законом
от 06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи»;

2) документ на бумажном носителе, подписанный уполномоченным лицом
российской организации — эмитента ценных бумаг, выплачивающей доход в виде
дивидендов;

3) публикация значений показателей Д1 и Д2 на официальном сайте
российской организации — эмитента ценных бумаг, выплачивающей доход в виде
дивидендов;

4) дополнительная информация, содержащаяся в соответствующем платежном
документе на перечисление дивидендов налоговому агенту.

В соответствии с новым п. 5.2 ст. 275
НК РФ, российская организация, выплачивающая доходы в виде дивидендов по
акциям, в отношении которых она не
является эмитентом
, обязана представить налоговому агенту значения
показателей Д1 и Д2, определяемые в соответствии с п. 5 ст. 275
НК РФ, не позднее дня выплаты таких дивидендов в одной или нескольких из
следующих форм:

1) электронный документ, подписанный электронной подписью в
соответствии с Федеральным законом
от 06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи»;

2) документ на бумажном носителе, подписанный уполномоченным лицом
российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов;

3) публикация значений показателей Д1 и Д2 на официальном сайте
российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов;

4) дополнительная информация, содержащаяся в соответствующем платежном
документе на перечисление дивидендов налоговому агенту.

5. Уточнен порядок признания лица налоговым агентом

при выплате
доходов в виде дивидендов

Обновленным
п. 7 ст. 275
НК РФ (в ред. Закона N 326-ФЗ) предусмотрено, что налоговым агентом при
осуществлении выплат доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской
организацией, признаются:

1) российская организация, осуществляющая выплату доходов в виде
дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права на которые
учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на дату, определенную
в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам, на
следующих счетах:

лицевом счете владельца;

депозитном лицевом счете применительно к организации, которая имеет
право на получение ценных бумаг с указанного счета;

счете неустановленных лиц применительно к организации, в отношении
которой установлено право на получение такого дохода;

лицевом счете доверительного управляющего, если этот доверительный
управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;

2) доверительный управляющий при выплате доходов в виде дивидендов по
акциям, выпущенным российской организацией, права на которые учитываются на
дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким акциям,
на лицевом счете или счете депо этого доверительного управляющего в случае,
если этот доверительный управляющий на дату приобретения акций, указанных в
настоящем подпункте,
является профессиональным участником рынка ценных бумаг;

3) депозитарий, осуществляющий выплату доходов в виде дивидендов по
акциям, выпущенным российской организацией, права по которым учитываются в
таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении)
дохода по ценным бумагам, на следующих счетах:

счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо
владельца;

открытом депозитарием счете неустановленных лиц применительно к
организации, в отношении которой установлено право на получение такого дохода;

счете депо иностранного номинального держателя;

счете депо иностранного уполномоченного держателя;

счете депо депозитарных программ;

депозитном счете депо применительно к организации, которая имеет право
на получение ценных бумаг с указанного счета;

субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Федеральным законом
от 07.02.2011 N 7-ФЗ «О клиринге и клиринговой деятельности», за
исключением субсчета депо номинального держателя;

субсчете депо, открытом в соответствии с Федеральным законом
от 29.11.2001 N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах».

Кроме того, уточняется, что налог с доходов по ценным бумагам,
учитываемым по счетам, указанным в абз. 4, 5 и 6 пп. 3 п. 7 ст.
275
НК РФ, исчисляется и удерживается налоговым агентом в соответствии
со ст. ст. 214.6
и 310.1 НК
РФ (п. 10 ст. 275
НК РФ).

При этом сведения о количестве ценных бумаг, предусмотренные п. 7 ст. 310.1
НК РФ, представляются налоговому агенту с указанием государств постоянного
местонахождения лиц, осуществляющих (в отношении которых осуществляются) права
по ценным бумагам.

Для целей применения пониженных
налоговых ставок
(освобождения от налога), установленных НК РФ
или международными договорами Российской Федерации по вопросам налогообложения,
сведения о количестве ценных бумаг, предусмотренные п. 7 ст. 310.1
НК РФ, представляются налоговому агенту с указанием:

государств, налоговыми резидентами которых являются лица,
осуществляющие (в отношении которых осуществляются) права по ценным бумагам и
имеющие фактическое право на выплачиваемый доход;

положений НК РФ
или международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения,
предусматривающих пониженную налоговую ставку (освобождение от налогообложения).

В случае если лицом, осуществляющим (в отношении которого
осуществляются) права по ценным бумагам, при определении налоговой базы у
которого в соответствии с НК РФ
учитываются доходы по этим ценным бумагам в виде процентов, является российская
организация, сведения о количестве ценных бумаг, предусмотренные п. 7 ст. 310.1
НК РФ, представляются налоговому агенту с указанием ИНН этой организации.

Если иное не предусмотрено п. 9 ст. 310.1
НК РФ, в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских
организаций, налоговый агент исчисляет и уплачивает сумму налога на основании
обобщенной информации, предусмотренной п. 7 ст. 310.1
НК РФ, по налоговой ставке, установленной НК РФ
или международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения
для доходов в виде дивидендов, применение которой не зависит от доли участия в
капитале, суммы вложений в капитал организации или срока владения
соответствующими акциями.

В случае если лицом, осуществляющим (в отношении которого
осуществляются) права по ценным бумагам, у которого в соответствии с НК РФ
учитываются доходы по этим ценным бумагам в виде процентов, является российская
организация, налоговый агент не исчисляет и не уплачивает сумму налога в
отношении таких доходов при условии наличия у налогового агента информации,
указанной в п. 8 ст. 310.1
НК РФ.

Кроме того, Федеральным законом
от 28.11.2015 N 327-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового
кодекса Российской Федерации» уточнено
условие неисчисления и неудержания налоговым агентом суммы налога с доходов
,
выплачиваемых иностранным организациям, по доходам, приведенным в качестве
исключения в п. 1 ст. 309
НК РФ.

Так, налог не исчисляется, в частности, в случае выплаты российскими
организациями процентных доходов по долговым обязательствам перед иностранными
организациями (пп. 8 п. 2 ст. 310
НК РФ) при одновременном выполнении ряда перечисленных в НК РФ
условий.

Теперь уточняется, что иностранные организации, являющиеся эмитентами
обращающихся облигаций, или иностранные организации, уполномоченные на
получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям,
или иностранные организации, которым были уступлены права и обязанности по
выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая
иностранная организация, которым российскими организациями выплачиваются
процентные доходы по долговым обязательствам, на дату выплаты процентного
дохода:

должны иметь постоянное место нахождения в государствах, с которыми
Российская Федерация имеет международные договоры Российской Федерации по
вопросам налогообложения;

предъявить российской организации, осуществляющей выплату процентного
дохода, подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное место
нахождения в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный
договор Российской Федерации по вопросам налогообложения. Такое подтверждение
должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного
государства. В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке,
налоговому агенту представляется также перевод подтверждения на русский язык.

6. Уточнен порядок налогового учета

по операциям с
драгоценными металлами

Федеральным
законом
от 28.11.2015 N 328-ФЗ «О внесении изменений в главу 25 части второй
Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 328-ФЗ)
предусмотрены особенности признания доходов и расходов по операциям с
драгоценными металлами.

Так, в пп. 7 п. 4 ст. 271
НК РФ уточнено, что для внереализационных доходов датой получения дохода
признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные
металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами
(в том числе по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число
текущего месяца — по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу
и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте
(за исключением авансов), и положительной переоценки стоимости драгоценных
металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах,
осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Банка России.

Аналогичным образом скорректированы и нормы ст. 272
НК РФ.

Так, датой осуществления прочих расходов согласно обновленному пп. 6 п. 7 ст. 272
НК РФ признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и
драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и
драгоценными металлами (в том числе по обезличенным металлическим счетам), а
также последнее число текущего месяца — по расходам в виде отрицательной
курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых
выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и отрицательной
переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств),
выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном
нормативными актами Банка России.

Кроме того, Законом
N 328-ФЗ уточнены особенности определения доходов и расходов банков по
операциям купли-продажи драгоценных металлов.

7. Появился новый финансовый инструмент —

клиринговый
сертификат участия

Законом
N 326-ФЗ уточнены вопросы, связанные с налогообложением нового финансового
инструмента.

Клиринговый сертификат участия
(далее — КСУ) — неэмиссионная документарная предъявительская ценная бумага с
обязательным централизованным хранением, выдаваемая клиринговой организацией,
сформировавшей имущественный пул.

Законом
N 326-ФЗ предусмотрено следующее:

— при определении налоговой базы согласно новому пп. 13.2 п. 1 ст.
251
НК РФ не учитываются доходы в виде клиринговых сертификатов
участия, полученных от клиринговой организации, выдавшей такие сертификаты, а
также в виде имущества, полученного от клиринговой организации при погашении
принадлежащих налогоплательщику КСУ в соответствии с Федеральным законом
от 07.02.2011 N 7-ФЗ «О клиринге и клиринговой деятельности»;

— расходы на оплату услуг клиринговых организаций, связанных с выдачей,
обслуживанием обращения и погашением КСУ, включены в состав прочих расходов (пп. 48.8 п. 1 ст.
264
НК РФ);

— не учитываются при определении налоговой базы расходы в виде
имущества, внесенного в имущественный пул клиринговой организации, а также в
виде клиринговых сертификатов участия, предъявленных к погашению клиринговой
организации, выдавшей такие сертификаты, в соответствии с Федеральным законом
«О клиринге и клиринговой деятельности» (п. 11.2 ст. 270
НК РФ);

— уточнено, что не признается реализацией или иным выбытием ценных
бумаг (п. 8.1 ст. 280
НК РФ):

погашение КСУ при получении от клиринговой организации соответствующих
таким сертификатам ценных бумаг и иного имущества, внесенных в имущественный
пул клиринговой организации;

передача клиринговой организации ценных бумаг в счет выдаваемых такой
клиринговой организацией клиринговых сертификатов участия;

— в ст. 282
НК РФ уточнены особенности порядка определения налоговой базы при ненадлежащем
исполнении (неисполнении) второй части РЕПО в случае, если предметом
соответствующего договора РЕПО являются клиринговые сертификаты участия (введен
новый п. 6.1).

8. Введение нулевой процентной ставки

по операциям с
ценными бумагами

высокотехнологичного
(инновационного) сектора экономики

Федеральным
законом
от 29.12.2015 N 396-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового
кодекса Российской Федерации» к налоговой базе, определяемой по доходам от
операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций,
облигаций российских организаций, инвестиционных паев, являющихся ценными
бумагами высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики, с 1 января
2016 г. введена налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных ст. 284.2.1
НК РФ.

Налоговая ставка 0%, предусмотренная абз. 2 п. 4.1 ст.
284
НК РФ, применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от
операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций,
облигаций российских организаций, инвестиционных паев, при условии, что на дату
их реализации или иного выбытия (в том числе погашения) они непрерывно принадлежат
налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более одного
года и в отношении указанных акций, облигаций, инвестиционных паев соблюдается
одно из следующих условий:

1) акции, облигации российских организаций, инвестиционные паи относятся
к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и в
течение всего срока владения налогоплательщиком такими ценными бумагами
являются ценными бумагами высокотехнологичного (инновационного) сектора
экономики;

2) акции, облигации российских организаций, инвестиционные паи на дату
их приобретения налогоплательщиком относятся к ценным бумагам, не обращающимся
на организованном рынке ценных бумаг, и на дату их реализации указанным
налогоплательщиком или иного выбытия (в том числе погашения) у указанного
налогоплательщика относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном
рынке ценных бумаг и являющимся ценными бумагами высокотехнологичного
(инновационного) сектора экономики.

Порядок отнесения акций российских организаций, обращающихся на
организованном рынке ценных бумаг, к ценным бумагам высокотехнологичного
(инновационного) сектора экономики определяется в соответствии с п. 3 ст. 284.2
НК РФ.

Порядок отнесения облигаций российских организаций и инвестиционных
паев, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, к ценным бумагам
высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики устанавливается
Правительством Российской Федерации.

9. Сохранение «антикризисного» порядка расчета

контролируемой
задолженности

Федеральным
законом
от 29.12.2015 N 386-ФЗ «Об установлении коэффициента-дефлятора на 2016 год
и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской
Федерации» был сохранен «антикризисный» порядок расчета контролируемой
задолженности.

Напомним, что согласно нормам Федерального закона
от 08.03.2015 N 32-ФЗ в целях определения предельной величины процентов,
подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль в период с 1 июля
2014 г. по 31 декабря 2015 г., положения п. 2 ст. 269
НК РФ в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 г.,
применяются с учетом следующих особенностей:

1) величина контролируемой задолженности, выраженная в иностранной
валюте, определяется по курсу Банка России на последнюю отчетную дату
соответствующего отчетного (налогового) периода, но не превышающему курсы,
установленные Банком России по состоянию на 1 июля 2014 г.;

2) величина собственного капитала на последнее число каждого отчетного
(налогового) периода определяется без учета соответствующих положительных
(отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований
(обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением
официальных курсов иностранных валют к рублю, установленных Банком России, с 1
июля 2014 г. по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое
определяется коэффициент капитализации.

Статьей 5
Федерального закона от 29.12.2015 N 386-ФЗ действие данного порядка продлено до
31 декабря 2016 г.

При этом данным Федеральным законом
введено дополнительное условие: положения п. 2 ст. 269
НК РФ применяются с учетом указанных выше особенностей, в отношении долговых
обязательств, возникших до 1 октября 2014 г., при условии неизменности в течение 2016 г. сроков исполнения таких
обязательств
.

Кроме того, Федеральным законом
от 15.02.2016 N 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй
Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия
контролируемой задолженности» внесены изменения в ст. 269
НК РФ.

Отметим, что нормы данной статьи
НК РФ в части тонкой капитализации не менялись уже более 10 лет. За это время
правоприменительная практика выявила ряд противоречий и недостатков этих норм,
неоднократно они становились предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ.
Назрела потребность не только в «точечных» изменениях, но и в
комплексном пересмотре подхода к урегулированию правил тонкой капитализации с
учетом складывающейся правоприменительной практики и опыта регулирования этого
вопроса за рубежом, что и было сделано Законом
N 25-ФЗ.

Закон
уточнил понятие «контролируемая задолженность» при включении
процентов по долговым обязательствам в состав расходов при определении
налоговой базы по налогу на прибыль для налогоплательщиков — российских
организаций.

Теперь более четко определены основания, при которых долговое
обязательство может быть признано контролируемой задолженностью.

Согласно новым правилам, задолженность может быть признана
контролируемой в следующих случаях:

— кредитор — иностранное лицо прямо или косвенно участвует в российской
организации — заемщике;

— кредитор является взаимозависимым лицом иностранного лица, которое
имеет долю участия в организации-заемщике;

— долговое обязательство выдано под гарантию (поручительство)
иностранного лица, которое является взаимозависимым с организацией-заемщиком.

Для устранения необоснованных налоговых обременений при выплате
процентов в тех случаях, когда кредит выдан независимым российским банком (не
являющимся взаимозависимым с заемщиком), но под поручительство (гарантию)
иностранного взаимозависимого с заемщиком лица, в ст. 269
НК РФ включены отдельные положения, которые определяют условия, при которых эта
задолженность не признается контролируемой.

Для удобства применения данных правил положения действовавших ранее п. п. 2
4 ст. 269
НК РФ разделены на несколько пунктов, не меняя концепцию нормы, за исключением
уточнения самого понятия «контролируемая задолженность».

10. Изменение предельных значений процентных ставок

по долговым
обязательствам

С 1
января 2015 г. вступили в силу новые правила учета доходов (расходов) по
долговым обязательствам, в том числе при совершении контролируемых сделок с
долговыми обязательствами.

По общему правилу по долговым обязательствам любого вида доходом
(расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если
иное не установлено ст. 269
НК РФ.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок,
признаваемых в соответствии с НК РФ
контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный
исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1
НК РФ, если иное не установлено ст. 269
НК РФ.

Исходя из международной практики и положений НК РФ,
приоритетным для таких сделок является метод сопоставимых рыночных цен.

По долговому обязательству, возникшему в результате сделки,
признаваемой в соответствии с НК РФ
контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе:

признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по
таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение
интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269
НК РФ;

признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по
таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения
интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269
НК РФ.

При несоблюдении данных условий по долговым обязательствам, возникшим в
результате контролируемых сделок, доходом (расходом) признается процент,
исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1
НК РФ.

Пунктом 1.2 ст. 269
НК РФ по долговым обязательствам, оформленным
в рублях, на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.
были установлены
следующие интервалы предельных значений процентных ставок:

по долговому обязательству, возникшему в результате сделки,
признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14
НК РФ, — от 0 до 180% ключевой ставки Банка России;

по долговым обязательствам, возникшим в результате иных контролируемых
сделок, — от 75% ставки рефинансирования Банка России до 180% ключевой ставки
Банка России.

С 1 января 2016 г. эти интервалы
«сузились»,
и теперь они одинаковы для всех контролируемых сделок
от 75 до 125% ключевой ставки Банка
России
.

Данные интервалы предельных значений процентных ставок являются своего
рода «безопасными гаванями» для контролируемых сделок. Границы
интервала зависят от валюты, в которой выражено долговое обязательство.

Если ставка процентов по сделке находится в границах установленного
интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), то она признается
рыночной априори.

При соответствии установленной договором займа процентной ставки
рыночному уровню заимодавец вправе будет признать доход в виде процентов,
начисленных по договору займа, исходя из фактической ставки.

Если же процентная ставка по договору займа будет ниже рыночного
уровня, то доход в виде процентов по
займу будет подлежать определению исходя из рыночного уровня процентов
.
Необходимость определения в указанном случае величины подлежащего признанию
дохода исходя из рыночного уровня процентов вытекает из п. 1 ст. 105.3
НК РФ, согласно которому в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами
создаются либо устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от
тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1
НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые
доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но
вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей
налогообложения у этого лица.

Более подробно этот вопрос рассмотрен на с. 80.

Глава 2. УЧЕТ ДОХОДОВ

2.1. Доходы от реализации продукции (работ, услуг)

Доходами
от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как
собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации
имущественных прав. Сумма выручки определяется исходя из всех поступлений,
связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или
имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

Обратите
внимание! В вышеприведенном определении доходов от реализации не звучит слово «продукция».
Это объясняется тем, что в соответствии со ст. 38
«Объект налогообложения» НК РФ товаром для целей налогообложения
признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

При
использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом)
периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления
денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Если организация применяет кассовый метод, то доходы должны быть
признаны в налоговом учете в день поступления средств на счета в банках и (или)
в кассу, а также поступления иного имущества (работ, услуг) и (или)
имущественных прав, погашения имеющейся задолженности иным способом.

Обратите
внимание! Организации, применяющие кассовый метод признания доходов и расходов,
предварительную оплату товара должны учитывать при определении налоговой базы
по налогу на прибыль (п. 8
Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 «Обзор
практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением главы 25
«Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса
Российской Федерации» (далее — Информационное письмо ВАС РФ N 98)).

2.1.1. Распределение доходов

с учетом
принципа равномерности

Исходя из
положений ст. ст. 271
и 272 НК
РФ распределение доходов с учетом принципа равномерности
признания
доходов и расходов предусмотрено в следующих случаях:

— по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

— если связь между доходами и расходами не может быть определена четко
или определяется косвенным путем;

— по производствам с длительным (более одного налогового периода)
технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не
предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Каждое из указанных обстоятельств является самостоятельным основанием
для распределения в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности
признания доходов и расходов.

При этом, как это предусмотрено ст. 318
НК РФ, принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от
реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для
целей налогообложения (Письмо
Минфина России от 30.11.2010 N 03-03-06/1/745).

* * *

Отдельно
остановимся на порядке признания выручки от реализации в налоговом учете при
наличии производства работ (услуг) с
длительным циклом
(более одного налогового периода), не предусматривающим поэтапную сдачу работ (услуг).

В ст. ст. 271,
272 и 316 НК
РФ установлены определенные правила признания доходов для подобных операций.

Доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется
налогоплательщиком самостоятельно, в соответствии с принципом формирования
расходов по указанным работам (услугам) на основании п. 1 ст. 271
НК РФ.

При этом, если условиями договора предусмотрено получение доходов в
течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача
товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком
самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272
НК РФ).

Доход от реализации работ (услуг) с длительным циклом производства
распределяется налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа
равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и
методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны
быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения
(ст. 316
НК РФ).

Внимание!
Под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль
следует понимать работы (услуги), сроки начала и окончания которых приходятся
на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления работ.

Обратите
внимание! Если договор предусматривает поэтапную
сдачу работ (услуг)
, то норма о
самостоятельном распределении налогоплательщиком дохода не применяется. При
этом неважно, какую продолжительность
времени будет иметь этап выполняемых работ (услуг)
(Письмо
Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24632).

В целях
определения величины дохода, подлежащего признанию на дату завершения
налогового периода, цена договора может быть распределена налогоплательщиком
между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из
следующих способов (Письмо
Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24634):

— равномерно;

— пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей
сумме расходов, предусмотренных в смете.

При признании доходов по длительным производствам отнесение возникших
расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется
налогоплательщиком в общеустановленном порядке.

При этом, по мнению Минфина России, при выполнении работ (услуг) с
длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи,
тот объем работ (услуг), доходы по которому учтены в отчетном (налоговом)
периоде, при распределении прямых расходов на остатки незавершенного
производства следует рассматривать как выполненные работы (оказанные услуги) (Письмо
Минфина России от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586).

Это значит, что в случае, если доход распределяется налогоплательщиком
между отчетными (налоговыми) периодами, объем работ (услуг), доходы по которым
учтены в отчетном (налоговом) периоде, при расчете незавершенного производства
следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги. То есть
указанные объемы работ (услуг) будут учтены в составе выручки, а
соответствующая часть расходов будет уменьшать налоговую базу того же отчетного
(налогового) периода (соответствующие данные должны быть указаны и в Декларации
по налогу на прибыль).

При этом следует иметь в виду, что при подписании сторонами акта
выполненных работ (услуг) (например, работы начаты в ноябре 2015 г., акт
выполненных работ подписан в марте 2016 г.) в доходах 2016 г. уже не будет
учитываться выручка (и соответствующая часть расходов), признанная ранее (в
2015 г.) в целях налогообложения, поскольку в соответствии со ст. ст. 248
и 252 НК
РФ суммы, отраженные в составе доходов (расходов) налогоплательщика, не
подлежат повторному включению в состав его доходов (расходов).

Пример
2.1. Организация заключила договор на проведение ремонтных работ в ноябре 2015
г. Общий срок проведения работ — 4 месяца. Договорная стоимость работ была
определена в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Сметная
стоимость составила 80 000 руб. Фактические расходы в ноябре — декабре 2015 г.
составили 45 000 руб.

Договор не предусматривал поэтапной сдачи работ, поэтому 31 декабря
2015 г. организация должна была признать в составе доходов часть выручки от
реализации работ по данному договору.

Предположим, что в соответствии с учетной политикой для целей
налогообложения распределение доходов по договорам с длительным
производственным циклом осуществляется организацией пропорционально доле
расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов по смете.

Определим удельный вес фактических расходов, понесенных в 2015 г., в
сметной стоимости затрат. Он составил 0,5625 (45 000 руб. : 80 000 руб.).

Организация по состоянию на 31 декабря 2015 г. должна была признать в
налоговом учете выручку от реализации работ в сумме 56 250 руб. (100 000 руб. x
0,5625).

В 2016 г. (по окончании работ) в составе доходов будет показана
оставшаяся часть выручки в размере 43 750 руб. (100 000 руб. — 56 250 руб.) и
соответствующая часть расходов.

Обратите
внимание! В расчет удельного веса принимаются все расходы, но при определении
финансового результата в целях налогообложения будут приняты те расходы,
которые организация имеет право учесть в соответствии с положениями Налогового кодекса
РФ.

Вопрос:
Каковы особенности признания доходов, если по производству с длительным
технологическим циклом расчеты осуществляются в иностранной валюте?

Организации,
осуществляющие производства с длительным технологическим циклом, в случае
получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте
первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу Банка России на
дату их признания.

Поскольку признание доходов, полученных в рамках производства с
длительным технологическим циклом, производится налогоплательщиком
исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженность по
договору не возникает, то пересчет размера уже исчисленных и признанных
доходов, в том числе и полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих
периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим
циклом, не производится.

После окончания производства с длительным технологическим циклом и
сдачи работ (услуг), осуществленных в рамках этого технологического цикла,
организации необходимо определить размер полученного дохода, подлежащего учету
на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права
собственности итогов работ.

При этом размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее
признанные для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 248
НК РФ как не подлежащие повторному включению в состав доходов.

Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от
21.03.2008 N 03-03-06/1/118
и от 21.02.2008 N 03-03-06/1/118.

Вопрос:
Каковы особенности определения финансового результата организациями,
осуществляющими несколько видов деятельности, в том числе застройщиком и
генподрядчиком при строительстве жилых домов по договорам участия в долевом
строительстве?

Такая
ситуация типична, когда генподрядчик заключает договор с застройщиком на
строительство жилого дома. В течение периода строительства в отношении
заключенных договоров участия в долевом строительстве организацией признаются
доходы от оказания услуг застройщика, выполнения генподрядной деятельности (как
по производству с длительным технологическим циклом). В конце строительства
организацией исчисляются финансовый результат (производится расчет налога на
прибыль) в целом по объекту строительства и выручка от выполнения СМР, оказания
услуг застройщика.

В какой момент в целях исчисления налога на прибыль организации следует
определить финансовый результат (прибыль) по своей деятельности? В момент
получения в установленном порядке разрешения на ввод объекта в эксплуатацию
либо в момент передачи законченного строительством объекта участнику договора
долевого участия в строительстве (то есть в момент подписания передаточного
акта между организацией как застройщиком и участником договора участия в
долевом строительстве)?

В Письме
Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/1/739 разъясняется следующее.

В целях налогообложения прибыли генподрядчик
определяет доходы (расходы) после получения разрешения на ввод объекта в
эксплуатацию на дату подписания акта приемки выполненных работ.

Налоговый учет доходов и расходов у
застройщика
осуществляется с учетом следующих особенностей.

В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251
НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы
в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого
финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого
финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных)
в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у
налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные
средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное
налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному
организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования, в виде
аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или)
инвесторов.

В соответствии с п. 5 ст. 270
НК РФ в целях налогообложения прибыли у застройщика не учитываются расходы на
приобретение и (или) создание амортизируемого имущества. Таким образом, все
затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет за
счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков. В налоговом учете эти
расходы не отражаются.

По окончании строительства застройщик на дату подписания акта
сдачи-приемки жилого дома в эксплуатацию определяет финансовый результат
(прибыль) от осуществления своей деятельности.

2.1.2. Переход права собственности

на продукцию
(товары) после ее оплаты

При
методе начисления выручка от реализации товаров признается в момент перехода
права собственности на товар от продавца к покупателю (п. 3 ст. 271
и ст. 39
НК РФ).

По общему правилу, как указано в п. 1 ст. 223
ГК РФ, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента
ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Иными словами,
оно переходит к покупателю в момент отгрузки товара. Однако гражданское
законодательство предусматривает возможность определить в рамках заключаемого
договора переход права собственности на реализуемую продукцию, товары в другом
порядке, например после их оплаты.

Как в этом случае обстоит дело с признанием дохода от реализации?

Интересно обратить внимание на сложившуюся по этому вопросу арбитражную
практику.

ВАС РФ в п. 7
Информационного письма N 98 сделал следующий вывод: применяя положения ст. 39 и
п. 3 ст. 271
НК РФ для определения даты получения дохода от реализации товаров по методу
начисления, следует принимать во внимание фактические отношения сторон и
реальные финансово-экономические результаты их деятельности.

Так, в рассмотренной судом ситуации между обществом и покупателем был
заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым общество поставило
покупателю товар. Доход от реализации данного товара не был учтен обществом для
целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент
налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты от покупателя.

Обосновывая правомерность совершенных действий, общество представило
налоговому органу дополнительное соглашение к договору купли-продажи, согласно
которому право собственности на товар переходит к покупателю с момента его
полной оплаты (ст. 491
ГК РФ). Поскольку на момент налоговой проверки товар был оплачен не полностью,
в силу ст. 39 и
п. 3 ст. 271
НК РФ дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила.

Однако ВАС РФ пришел к выводу о том, что исходя из положений ст. 491
ГК РФ продавец вправе потребовать от покупателя возврата переданного товара в
случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является
установление в этой статье в
качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или
распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на
товар.

В рассмотренном деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый
родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные
диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте
другой вещи (запасные части). Стороны не приняли меры по индивидуализации
переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не
осуществляло контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя.

Оценив изложенные обстоятельства, суд пришел к выводу, что стороны не
обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на
товар за продавцом до момента его полной оплаты. Указанная договоренность
сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические
результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения.

Это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей
налогообложения в соответствии со ст. 39 и
п. 3 ст. 271
НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права
собственности за обществом до момента полной оплаты товара.

Поэтому суд согласился с решением налогового органа, в основу которого
был положен вывод о необходимости учета дохода в том периоде, в котором
общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю.

Минфин России в Письме
от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667 сообщил, что выручка от реализации товаров в
случаях, подобных изложенному выше, должна признаваться на дату фактической
передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку
такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между
продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым
порядком перехода права собственности.

Таким образом, если вы заключаете с покупателем договор на реализацию
продукции (товаров), где предусмотрен момент перехода права собственности к
покупателю после ее оплаты, имейте в виду, что вы как продавец обязаны
обеспечить контроль за сохранностью этой продукции и наличием ее у покупателя
до момента перехода права собственности.

Это представляется достаточно логичной нормой: покупатель не может
реализовать (использовать в своей деятельности) приобретенный товар, не обладая
правом собственности на него. Поэтому судебные инстанции правомерно сделали
вывод о том, что у продавца товара появляется доход в тот момент, когда
покупатель этого товара реализовал его кому-либо еще.

Будьте внимательны при заключении подобных договоров!

2.1.3. Учет операций по возврату товаров

Основной
вопрос, который обсуждается в связи с отражением операций по возврату товаров:
возникает ли при возврате так называемая двойная, или обратная, реализация?

Обратите внимание: многие
бухгалтеры не совсем четко понимают различие между понятиями «возврат
товаров» и «обратная реализация».

После отгрузки продавцом покупателю партии товаров по истечении
какого-то времени покупатель возвращает эти товары (полностью или частично)
продавцу.

Важно понять, на каком основании (по какой причине) идет этот возврат.

Если причиной возврата является несоответствие поставленного товара
условиям договора (спецификации) по качеству, комплектации, цвету, размеру и
т.п., то данный возврат является именно возвратом, смысл которого с точки
зрения гражданско-правовых отношений означает, что поставщик не выполнил
должным образом своих обязательств по поставке товара (далее мы будем называть
эту ситуацию возвратом некачественного товара).

Если же у покупателя никаких претензий к товару нет и он возвращает
товар по договоренности с поставщиком лишь потому, что не смог его за
определенный срок реализовать (а раньше многие хозяйствующие субъекты заключали
между собой договоры «на реализацию»), то в этом случае по факту
имеют место две сделки по реализации
товаров
: сначала поставщик продал товары покупателю, а потом покупатель
продал эти же товары поставщику. Ничего сложного и экстраординарного в таких
сделках нет, обеими сторонами они оформляются и отражаются в бухгалтерском и
налоговом учете как обычная купля-продажа товаров.

При возврате некачественного
товара
происходит частичное расторжение
договора
купли-продажи, в связи с чем стороны, по мнению автора,
возвращаются в первоначальное положение: продавец сохраняет за собой право
собственности
на некачественный товар, а покупатель — право собственности
на денежные средства, которые согласно договору купли-продажи он должен был
перечислить в оплату указанного товара.

Высший Арбитражный Суд РФ Решением
от 30.09.2008 N 11461/08 (правда, оно касалось налога на добавленную стоимость)
признал возврат некачественного товара
реализацией в части налога на добавленную стоимость
.

Напомним, что ВАС РФ рассматривал вопрос о правомерности положений Письма
Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 <*>,
которое обязывает налогоплательщиков-покупателей при возврате товаров
выписывать счета-фактуры на имя поставщиков.

———————————

<*> В настоящий момент это Письмо
не применяется (Письмо Минфина России от 26.03.2012 N 03-07-15/29). Однако в Письме
Минфина России от 13.04.2012 N 03-07-09/34 содержатся аналогичные рекомендации
по оформлению возврата товаров, принятых покупателем на учет. Покупатель в этом
случае, как и прежде, обязан выписывать продавцу счет-фактуру на возвращаемый
товар.

Суд
отметил, что покупатель при отгрузке
возвращаемых товаров
, принятых им на учет, обязан в порядке,
предусмотренном п. 3 ст. 168
НК РФ, выставить продавцу этих товаров
соответствующий
счет-фактуру и второй экземпляр
счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

Счет-фактура,
полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения
права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172
НК РФ.

Обратите
внимание! Если вы возвращаете не
принятые на учет товары
, то обратной реализации не происходит.

По общему правилу, установленному ст. 484
ГК РФ, покупатель обязан принять переданный ему товар, за исключением случаев,
когда он вправе потребовать замены товара или отказаться от исполнения договора
купли-продажи.

Напомним, что согласно ст. 513
ГК РФ покупатель (получатель) обязан
совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров
,
поставленных в соответствии с договором поставки.

Принятые покупателем (получателем) товары должны быть им осмотрены в
срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или
обычаями делового оборота.

Покупатель (получатель) обязан в этот же срок проверить количество и
качество принятых товаров в порядке, установленном законом, иными правовыми
актами, договором или обычаями делового оборота, и о выявленных несоответствиях
или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика.

В случае получения поставленных товаров от транспортной организации
покупатель (получатель) обязан проверить соответствие товаров сведениям,
указанным в транспортных и сопроводительных документах, а также принять эти
товары от транспортной организации с соблюдением правил, предусмотренных
законами и иными правовыми актами, регулирующими деятельность транспорта.

Когда покупатель
(получатель) в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором
поставки отказывается от переданного
поставщиком товара
, он обязан обеспечить сохранность этого товара
(ответственное хранение) и незамедлительно уведомить поставщика (п. 1 ст. 514
ГК РФ).

Таким образом, если вы обнаружили бракованный
товар
в момент приемки товара и уведомили поставщика о недостатках товара,
то вы не должны принимать этот товар
к учету! Право собственности на
товар в данном случае к покупателю не перейдет, а останется за поставщиком.
Возврат некачественного товара в этой ситуации не будет считаться обратной
реализацией.

В
отношении принятого, но неоплаченного товара необходимо учитывать положения
Информационного письма
ВАС РФ N 98 (см. с. 35 — 36).

В случае несоответствия фактического наличия товаров или его качества
требованиям, установленным в договоре, или данным, указанным в сопроводительных
документах, должен составляться акт, который является юридическим основанием
для предъявления претензий поставщику. В сопроводительном документе следует
сделать отметку об актировании. Акт составляется комиссией, в состав которой
должны входить материально ответственные лица организации-покупателя,
представитель поставщика (возможно составление акта в одностороннем порядке при
согласии поставщика или его отсутствии) (п. 2.1.7
Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и
отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от
10.07.1996 N 1-794/32-5).

Обратите
внимание! Есть Инструкция
о порядке приемки продукции
производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденная
Постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 15.06.1965 N П-6, и Инструкция
о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров
народного потребления по качеству,
утвержденная Постановлением
Госарбитража при Совете Министров СССР от 25.04.1966 N П-7.

Как указал Пленум ВАС РФ в Постановлении
от 22.10.1997 N 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением
положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки»,
порядок приемки товаров по количеству и качеству, установленный указанными
Инструкциями N N П-6
и П-7,
может применяться покупателем (получателем) только в случаях, когда это предусмотрено договором поставки.

Возврат
товара поставщику при обнаружении брака в процессе реализации товара, при
несоответствии товара стандарту или согласованному образцу по качеству,
некомплектности товаров осуществляется путем
оформления расходной накладной
(п. 2.1.9
Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и
отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от
10.07.1996 N 1-794/32-5).

Для оформления приемки товарно-материальных ценностей, имеющих
количественные и качественные расхождения по сравнению с данными
сопроводительных документов поставщика, применяется Акт об установленном
расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей
(форма N ТОРГ-2).
Для возврата бракованного товара применяется товарная накладная (форма N ТОРГ-12).
Данные формы утверждены Постановлением
Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 <*>.

———————————

<*> Заметим, что с 2013 г. применение
унифицированных форм уже не является обязательным. Организация может
разработать свои собственные формы документов для отражения операций по
выявлению и возврату бракованных товаров. При этом разработанные организацией формы
документов должны соответствовать требованиям, установленным ст. 9
Закона о бухгалтерском учете.

При
исчислении налога на прибыль по операциям возврата товаров необходимо учитывать
разъяснения Минфина России от 29.04.2008 N 03-03-05/47, преамбула
которых начинается со ссылки на многочисленные запросы налогоплательщиков, а
также противоречивую правоприменительную и арбитражную практику по вопросу о
порядке отражения в налоговом учете операций по возврату бракованной продукции
для целей налогообложения прибыли организаций.

Далее излагается следующая позиция.

В соответствии с п. 2 ст. 475
ГК РФ покупатель, которому продан товар ненадлежащего качества, вправе по
своему выбору:

— отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать
возврата уплаченной за товар денежной суммы;

— потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром,
соответствующим договору.

Пунктом 3 ст. 477
ГК РФ предусмотрено, что требования, связанные с недостатками товара, на
который установлен гарантийный срок, могут предъявляться покупателями в течение
установленного гарантийного срока.

При этом следует учитывать, что возможность одностороннего отказа
покупателя от исполнения договорных обязательств или требования замены товара
ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору, предусмотрена только
в случае существенного нарушения
требований к качеству товара
(обнаружения неустранимых недостатков,
недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или
затрат времени, либо выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их
устранения, и других подобных недостатков).

По мнению Минфина, операция по возврату покупателем бракованной продукции в рассматриваемом
случае может быть отражена в налоговом учете одним из следующих способов:

— осуществлением пересчета налоговой базы по налогу на прибыль за период, в котором был реализован товар
с существенными нарушениями требований к его качеству;

— отнесением затрат в виде стоимости бракованного товара, возвращаемого
покупателем на основании п. 2 ст. 475
ГК РФ, на расходы в виде потерь от брака в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264
НК РФ.

Возможность применения указанных способов обусловлена следующим.

1. Пересчет налоговой базы по налогу на прибыль за период, в котором
был реализован товар с существенными нарушениями требований к его качеству.

Поскольку в рассматриваемом случае при возврате товара ненадлежащего
качества договор купли-продажи считается расторгнутым, налогоплательщик вправе
уменьшить сумму доходов от реализации соответствующего отчетного (налогового)
периода на сумму выручки от реализации такого товара, а сумму расходов
соответствующего отчетного (налогового) периода — на стоимость возвращаемого
товара.

При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 81
НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации
неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к
занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести
необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы,
относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном)
налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде
совершения ошибки (п. 1 ст. 54
НК РФ).

Учитывая изложенное, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы,
относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, выявленные в текущем
(отчетном) налоговом периоде, приводят к необходимости перерасчета налоговой
базы за предыдущие налоговые (отчетные) периоды и представления в налоговые
органы уточненной декларации по налогу на прибыль организаций.

2. Отнесение затрат в виде стоимости бракованного товара, возвращаемого
покупателем на основании п. 2 ст. 475
ГК РФ, на расходы в виде потерь от брака в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264
НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252
НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и
документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265
НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для
осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264
НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией,
учитываются расходы в виде потерь от брака.

Поскольку законодательством Российской Федерации о налогах и сборах
понятие «брак» не установлено, оно в целях налогообложения
применяется в том значении, в каком оно определяется нормативно-правовыми
актами о бухгалтерском учете (п. 1 ст. 11
НК РФ). Учитывая изложенное, в состав расходов в виде потерь от брака могут
быть включены потери налогоплательщика по внутреннему браку, выявленному на
стадии производства и (или) реализации, а также по внешнему браку, выявленному
у потребителя в процессе сборки, монтажа или при эксплуатации изделия.

Таким образом, при возврате или обмене товара по основаниям,
предусмотренным п. 2 ст. 475
ГК РФ, расходы в виде потерь от внешнего брака могут быть учтены в составе
прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 47 п. 1 ст. 264
НК РФ при условии, что указанные расходы обоснованны и документально
подтверждены.

Итак, в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264
НК РФ стоимость возвращенной бракованной продукции, а также обоснованные и
документально подтвержденные расходы, связанные с ее возвратом, могут быть
учтены в составе прочих расходов как расходы в виде потерь от брака.

При этом, поскольку расходы в виде стоимости товара были учтены при
формировании налоговой базы в момент его реализации, стоимость возвращенного товара признается в налоговом учете равной нулю.
В связи с этим в случае дальнейшей реализации или использования возвращенного
товара в производственной деятельности расходы
на производство указанного товара (узлов, агрегатов, материалов, полученных при
его демонтаже) не подлежат повторному
включению в состав расходов налогоплательщика
.

Передача товара надлежащего качества в обмен на товар, реализованный с
существенными нарушениями требований к его качеству, рассматривается для целей
налогообложения прибыли как операция по реализации товара, налоговый учет
доходов (расходов) по которой осуществляется в порядке, установленном гл. 25
НК РФ.

2.1.4. Продажа объектов недвижимого имущества

С 1
января 2013 г. в п. 3 ст. 271
НК РФ четко определена дата признания выручки от реализации объекта
недвижимости.

Согласно поправке, внесенной Федеральным законом от
29.11.2012 N 206-ФЗ, «датой реализации недвижимого имущества признается
дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по
передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества».

Заметим, что до 1 января 2013 г. в ст. 271
НК РФ не было никаких специальных правил, определяющих порядок признания
выручки от реализации недвижимости.

При этом в течение многих лет велась дискуссия о том, в какой момент
продавец обязан признать выручку в налоговом учете: на дату передачи
недвижимости покупателю по акту приема-передачи или на дату регистрации
перехода права собственности.

Окончательная точка была поставлена в конце 2012 г.

Согласованная позиция Минфина и ФНС по вопросу даты признания в целях
налогообложения прибыли дохода от реализации недвижимого имущества, полученного
до 1 января 2013 г., сообщена в Письме
ФНС России от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21729@.

Она основана на том, что при методе начисления доходы признаются в том
периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления
денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав (п. 1 ст. 271
НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 271
НК РФ датой получения дохода от продажи товаров, работ, услуг, имущественных
прав является дата их реализации. Для товаров таковой является дата перехода на
них права собственности (п. 1 ст. 39
НК РФ).

Переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи
подлежит государственной регистрации согласно п. 1 ст. 551
ГК РФ. Причем согласно п. 2 ст. 223
ГК РФ право собственности у приобретателя возникает с момента такой
регистрации, если иное не установлено законом.

Таким образом, до 1 января 2013 г. доходы от продажи недвижимого
имущества признавались для целей налогообложения прибыли на дату
государственной регистрации прав собственности покупателя на этот объект.

Аналогичной позиции придерживается и Президиум ВАС РФ, который в Постановлении
от 08.11.2011 N 15726/10 указал, что при реализации недвижимости доход для
целей налогообложения прибыли (при методе начисления) следует признавать на
дату государственной регистрации перехода права собственности к покупателю.
Именно так определен момент перехода права собственности в ГК РФ.

2.2. Внереализационные доходы

2.2.1. Безвозмездное пользование имуществом

(имущественными
правами). Беспроцентные займы

Согласно п. 8 ст. 250
НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде
безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за
исключением случаев, указанных в ст. 251
НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов
осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3
НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25
НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на
производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам,
оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена
налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или
путем проведения независимой оценки.

2.2.1.1. Беспроцентные и процентные займы

Вопрос о
необходимости налогообложения доходов, возникающих при выдаче (получении)
беспроцентных займов, поднимается уже давно.

До 2012 г. позиция Минфина
России по этому вопросу была высказана четко: никаких доходов ни у заемщика, ни у заимодавца не возникает.

В Письме
от 14.07.2009 N 03-03-06/1/465 финансовое ведомство разъяснило, что порядок
определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа гл. 25
НК РФ не установлен. Поэтому материальная выгода, полученная организацией от
пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на
прибыль. Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от
20.05.2009 N 03-03-06/1/334,
от 17.03.2009 N 03-03-06/1/153,
от 18.04.2012 N 03-03-10/38
и ряде других.

В отношении процентных договоров
займа
Минфин России полагает, что если в договоре между сторонами
установлена ставка процента, отличающаяся от среднерыночной (или ставки Банка
России), то доходы для целей налогообложения пересматриваться не должны. Об
этом говорится в Письме
Минфина России от 12.04.2007 N 03-02-07/1-171.

Обратите
внимание! С 2012 г. вопросы контроля цен в целях налогообложения регулируются
нормами нового разд. V.1
части первой НК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме
от 24.02.2012 N 03-01-18/1-15, сделки по предоставлению беспроцентного займа
между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания либо
установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые
имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1
НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Согласно п. 1 ст. 105.3
НК РФ в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или
устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые
имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не
являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли
бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им
получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

В связи с этим в Письме
высказано мнение о том, что с 1 января 2012 г. любые доходы (прибыль, выручка),
которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам,
но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для
целей налогообложения у этого лица. То есть Минфин России допускает возможность увеличения налогооблагаемого дохода
организации-заимодавца на сумму неполученных процентов по договору
беспроцентного займа
(см. также Письма Минфина России от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97,
от 02.10.2013 N 03-01-18/40821,
от 13.08.2013 N 03-01-18/32745).

При этом если контролирующими органами будет установлено, что сделки по
предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами соответствуют
определению предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2
ГК РФ) и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в
сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то
основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика
отсутствуют (Письмо
Минфина России от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97).

* * *

В 2015 г.
этот вопрос получил логическое продолжение уже в судебной практике, на
возможность которого автор неоднократно указывал в предыдущих изданиях книги.

Вопрос о налоговых последствиях получения беспроцентных займов является
одним из самых болезненных в отношениях по налоговому контролю за трансфертным
ценообразованием. Позиция налоговых органов в данном случае основывается на
применении п. 8 ст. 250
НК РФ: при получении безвозмездно имущественного права необходимо учесть его в
составе внереализационных доходов по рыночным ценам.

Так, весной 2015 г. большой резонанс вызвало Решение Арбитражного суда
Республики Коми от 03.03.2015 N А29-10095/2014, согласно которому суд поддержал
позицию налогового органа о том, что общество неправомерно не отразило в
составе внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль проценты
по беспроцентному займу, выданному взаимозависимому лицу.

Предметом рассмотрения была сделка по выдаче беспроцентного займа
учредителем (ОАО) своей дочерней организации (ООО).

Суд в обоснование своей позиции указал следующее.

В соответствии с п. 6 ст. 250
НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита,
банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим
долговым обязательствам, учитываются при определении налоговой базы по налогу
на прибыль организаций в составе внереализационных доходов.

В силу п. 6 ст. 271
НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые
обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится
более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях гл. 25 НК РФ доход
признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец
каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от
даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.

Согласно п. 1 ст. 105.1
НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на
условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или)
экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых
ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для
целей налогообложения.

В силу пп. 1 п. 2 ст.
105.1
НК РФ взаимозависимыми лицами признаются организации в случае,
если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и
доля такого участия составляет более 25%.

Судом было установлено, что ОАО является учредителем ООО с долей
участия в уставном капитале 99%, в связи с чем указанные лица являются
взаимозависимыми.

В соответствии с п. 6 ст. 105.3
НК РФ в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми
лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если
указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов
(авансовых платежей), указанных в п. 4 ст. 105.3
НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку
налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года,
включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых
подлежат корректировке. При этом указанные корректировки могут производиться
организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на
прибыль за соответствующий налоговый период либо, если организация не является
налогоплательщиком налога на прибыль, — в сроки, установленные для
представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

В силу п. 1 ст. 105.3
НК РФ в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются либо
устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые
имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1
НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые
доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но
вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей
налогообложения у этого лица. Таким образом, сделки по предоставлению
беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих либо
финансовых условий, отличных от тех
, которые имели бы место в сделках,
признаваемых в соответствии с разд. V.1
НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Согласно ст. 105.7
НК РФ при проведении налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами
приоритетным методом является метод сопоставимых рыночных цен.

При этом может использоваться общедоступная информация о сложившемся
уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные
информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные
(однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных
товаров (работ, услуг). Использование указанных источников информации о
рыночных ценах допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок,
данные о которых содержатся в этих источниках информации, с анализируемой
сделкой (п. 7 ст. 105.7
НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 105.6
НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок,
сторонами которых являются взаимозависимые лица, налоговый орган использует в
том числе:

1) сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж;

2) таможенную статистику внешней торговли Российской Федерации,
опубликовываемую или представляемую по запросу уполномоченным таможенным
органом;

3) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и биржевых котировках,
содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов
государственной власти и органов местного самоуправления, официальных
источниках информации иностранных государств или международных организаций либо
в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

4) данные информационно-ценовых агентств;

5) информацию о сделках, совершенных налогоплательщиком.

В силу п. 2 ст. 105.6
НК РФ при отсутствии (недостаточности) информации, указанной в п. 1 этой статьи,
налоговый орган может использовать следующую информацию:

1) сведения о ценах (пределах колебаний цен) и котировках, содержащиеся
в опубликованных и (или) общедоступных изданиях и информационных системах;

2) сведения, полученные из бухгалтерской (финансовой) и статистической
отчетности организаций, в том числе указанные сведения, опубликованные в
общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в
общедоступных информационных системах, а также на официальных сайтах российских
и (или) иностранных организаций.

Согласно п. 1 ст. 105.5
НК РФ для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых
являются взаимозависимые лица, налоговый орган в целях применения методов,
предусмотренных ст. 105.7
НК РФ, производит сопоставление таких сделок либо совокупности таких сделок
(далее — анализируемая сделка) с одной или несколькими сделками, сторонами
которых не являются взаимозависимые лица (далее — сопоставляемые сделки).

Судом было установлено, что ОАО в 2012 г. не предоставляло займы
третьим лицам, не являющимся взаимозависимыми, в связи с чем налоговый орган
при выборе рыночной процентной ставки руководствовался внешними общедоступными
источниками информации. Налоговый орган счел, что сопоставимой с анализируемой
сделкой по выдаче займа является предоставление денежных средств по договору
банковского вклада (депозита) кредитной организации (банку), для чего проведена
сравнительная характеристика указанных договоров.

По мнению налогового органа, для выбора рыночной процентной ставки ОАО
в момент выдачи займа ООО для оценки своих налоговых обязательств (учета
прибыли, доходов) могло руководствоваться сведениями общедоступных источников
таких, как официальные сайты кредитных организаций в сети Интернет и сайты
информационных агентств в сети Интернет, которые аккумулируют сведения о
ставках банковских вкладов (депозитов) всех кредитных организаций,
расположенных на территории Российской Федерации, и с учетом критериев суммы
вклада, срока вклада и региона создают выборку-рейтинг выгодных предложений на
рынке банковских вкладов (депозитов) в выбранном регионе на текущую дату,
раскрывая процентную ставку, условия вклада, доход на период вклада
(ежемесячный доход) и другое (www.sravni.ru/www.banki.ru).

Однако, как указала инспекция, поскольку на указанных сайтах в сети
Интернет информация представляется только на текущую дату запроса, то ее
использование налоговым органом в рамках налоговой проверки не предоставляется
возможным, так как проверяемый период выдачи беспроцентного займа — с
27.09.2012 по 31.12.2012. В рассмотренном случае налоговый орган для выбора рыночной
процентной ставки для анализируемой сделки между ОАО (заимодавец) и ООО
(заемщик) использовал данные информационного ресурса «СПАРК», так как
условия выборки рыночной процентной ставки в данном информационном ресурсе
позволяют учесть в числе прочего дату проведения сделки, в том числе и за
прошлые периоды; валюту операции; срок операции.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст.
105.9
НК РФ, совокупность цен, примененных в сопоставимых сделках,
которые используются для определения интервала рыночных цен, упорядочивается по
возрастанию, образуя выборку, используемую для определения интервала рыночных
цен. При этом каждому значению цены, начиная с минимального, присваивается
порядковый номер. В случае если выборка содержит два и более одинаковых
значения цены, в выборку включаются все такие значения. При определении
интервала рыночных цен не учитывается цена, примененная в анализируемой сделке.

Как указал налоговый орган, с учетом критериев выборки информационный
ресурс «СПАРК» представил результат с построенными рядами процентных
ставок по видам кредиторов, который отражен налоговым органом в решении по
результатам проверки, из которого видно, что при выборе строки
«Негосударственные коммерческие организации» минимальным значением
интервала признается нижний квартиль, который равен 7,84%, а максимальным
значением интервала признается верхний квартиль, равный 9,20%.

В соответствии с п. 7 ст. 105.9 НК РФ в случае, если цена, примененная
в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен,
определенного в соответствии с положениями этой статьи, для целей
налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению
интервала рыночных цен (абз. 2 п. 7 ст.
105.9
НК РФ). В рассмотренном случае в целях налогообложения
налоговый орган применил процентную ставку, которая соответствует минимальному
значению интервала рыночных цен — 7,84%, что не противоречит п. 7 ст. 105.9
НК РФ. Доход, рассчитанный по рыночной процентной ставке, составил 480 520 руб.

Необходимо отметить, что последующие судебные инстанции (Второй
арбитражный апелляционный суд (Постановлением
от 11.06.2015 N 02АП-2934/2015) и Арбитражный суд Волго-Вятского округа (Постановлением
от 14.10.2015 N Ф01-3946/2015)) отменили решение суда первой инстанции.

Определением
Верховного Суда Российской Федерации от 10.02.2016 N 301-КГ15-19116 отказано в
передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.

Как указано в данном Определении,
инспекцией не представлено доказательств получения ОАО необоснованной налоговой
выгоды в результате недобросовестного поведения и злоупотребления своими
правами, сделка по предоставлению займа была реально осуществлена, не
противоречит гражданскому законодательству и не оспорена, заключение договора
беспроцентного займа не привело к уменьшению налоговой обязанности ОАО.
Инспекцией не соблюдены условия проведения налогового контроля по сделкам со
взаимозависимыми лицами, установленные разд. V.1
НК РФ, в связи с чем доначисление спорных сумм налога на прибыль,
соответствующих им пеней и штрафа произведено неправомерно.

Но, по мнению автора, проблема остается, поскольку, читая решение
суда апелляционной инстанции, несложно заметить, что позиция налогового органа
не поддержана лишь по принципу использования ненадлежащего источника информации
о рыночных ценах <*>, а не по существу.

———————————

<*> В суд апелляционной инстанции было
представлено письмо ЗАО «Интерфакс», из которого следует, что размер
ставок, содержащийся в информационной системе «СПАРК», представляет
собой оценки средних показателей ставок банков на основе вычисленной доходности
субпортфелей кредитного портфеля банков или расходов на обслуживание
субпортфелей депозитного портфеля, в зависимости от условий выборки. При этом
критерий задает пользователь при формировании расчета.

Следовательно, при формировании среднестатистического отчета сведения о
сделках или рыночных ставках не используются в силу отсутствия такой информации
в информационной системе «СПАРК».

Порядок определения интервала рыночных цен для целей применения метода
сопоставимых рыночных цен, установленный п. 3 ст. 105.9
НК РФ, предусматривает использование совокупности цен, примененных в
сопоставимых сделках, а не среднее значение, отраженных в банковской или иной
отчетности.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции посчитал, что данные
информационной системы «СПАРК» о средних ставках по банковским
депозитам неправомерно использованы инспекцией как источник рыночной процентной
ставки.

Кроме того, суд апелляционной инстанции посчитал, что договор
банковского вклада (депозита) не является сопоставимым с договором займа,
поскольку налоговым органом не учтено существенное условие, а именно то, что по
договору банковского вклада одной стороной сделки всегда является кредитная
организация (банк), для которой указанный вид деятельности является основным.
Таким образом, по мнению суда, налоговый орган не установил одинаковые
коммерческие и (или) финансовые условия с анализируемой сделкой.

Суд
апелляционной инстанции, в частности, указал, что «поскольку в
рассматриваемом случае имело место предоставление беспроцентных займов между
взаимозависимыми лицами (внутрикорпоративное финансирование) за счет полученного
займа с начислением по нему процентов, сделки по предоставлению беспроцентных
займов в соответствии с НК РФ
могли быть признаны контролируемыми с доначислением внереализационного дохода в
виде неполученных процентов».

Суд кассационной инстанции поддержал позицию апелляционного суда.

Однако такого рода спор не единичен.

В конце 2015 г. Постановлением
Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.12.2015 по делу N
А81-165/2015 не поддержана позиция налогового органа о занижении налоговой базы
по налогу на прибыль на сумму внереализационных доходов в виде процентов,
рассчитанных на сумму выданного беспроцентного займа взаимозависимому лицу.

Налоговый орган при доначислении спорной суммы налога на прибыль
организаций руководствовался п. 1 ст. 105.3
НК РФ, а также Письмами Минфина России от 02.10.2013 N 03-01-18/40821,
от 13.08.2013 N 03-01-18/32745,
в которых указано, что доходы заимодавца по сделкам по предоставлению
беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами определяются исходя из суммы
процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки
между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемых
сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях.

Суды, принимая решение, исходили из буквального содержания п. 1 ст. 105.3
НК РФ, указав, что для применения положений данной статьи
необходимо соблюдение одновременно двух условий: во-первых, сделка должна
совершаться между взаимозависимыми лицами; во-вторых, в сделке должны
создаваться или устанавливаться коммерческие или финансовые условия, отличные
от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между
лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Суды отметили, что договор займа может быть как возмездным, так и
безвозмездным; соответствующее условие может быть согласовано в договоре (п. 1 ст. 809
ГК РФ). Учитывая, что заключение договоров беспроцентного займа в соответствии
с действующим законодательством возможно и между лицами, не являющимися
взаимозависимыми, суд пришел к выводу, что в рассматриваемом случае не
соблюдается второе условие, предусмотренное п. 1 ст. 105.3
НК РФ, а именно: создание коммерческих или финансовых условий, отличных от тех,
которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не
являющимися взаимозависимыми.

В отношении Писем Минфина России от 02.10.2013 N 03-01-18/40821,
от 13.08.2013 N 03-01-18/32745
кассационная инстанция отметила, что в названных Письмах указано, что
изложенное мнение имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам
применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не
препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в
понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в данных Письмах.

Таким образом, суды признали недействительным оспариваемое решение
налогового органа в части доначисления обществу-заимодавцу налога на прибыль,
соответствующих сумм пени, штрафа.

Еще одно дело рассматривалось Арбитражным судом Кемеровской области
(Постановление от 25.11.2015 N А27-18821/2015).

Суд указал, что согласно п. 8 ст. 250
НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде
безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за
исключением случаев, указанных в ст. 251
НК РФ. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов
осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3
НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25
НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на
производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам,
оказанным услугам).

В спорных правоотношениях данная норма
неприменима, поскольку, во-первых, на стороне заимодавца отсутствует
безвозмездное получение. Во-вторых, беспроцентный заем не является
безвозмездной услугой, материальная выгода от экономии на процентах не отнесена
к доходам по налогу на прибыль организаций (Постановление
Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 по делу N А55-9083/03-31).

Суд посчитал, что налоговые органы любого уровня вправе контролировать,
в т.ч. в рамках выездных налоговых проверок, обоснованность полученной
налогоплательщиком налоговой выгоды. При установлении факта получения необоснованной
налоговой выгоды реальные налоговые обязательства определяются исходя из
рыночных цен (аналогичная позиция содержится в Письме
ФНС России от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@).

Критерии необоснованной налоговой выгоды определены в Постановлении
Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами
обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Согласно п. 6
указанного Постановления взаимозависимость участников сделок сама по себе не
является доказательством необоснованности налоговой выгоды, но в совокупности и
взаимосвязи с иными обстоятельствами может свидетельствовать о такой
необоснованности.

Основными критериями обоснованности налоговой выгоды служат
направленность сделки на получение выгоды от осуществления экономической
деятельности, реальность указанной деятельности, обусловленность целями
делового, экономического характера, налоговая добросовестность контрагентов.

В данном случае налоговый орган утверждал, что налогоплательщиком
применена «схема уклонения от налогообложения путем занижения налоговой
базы». В то же время в судебном заседании представители инспекции
пояснили, что сделали указанный вывод только на основании факта занижения
налоговой базы, никаких обстоятельств необоснованности налоговой выгоды не
установили.

В суде было установлено следующее.

Условиями договоров цель предоставления займов не предусмотрена,
фактически денежные средства направлены на осуществление заемщиками текущей
финансово-хозяйственной деятельности.

Источником выдачи займов явились собственные средства общества. Фактов
получения им заемных средств под процент с последующей выдачей беспроцентных
займов с целью перераспределения расходов не установлено.

Учитывая, что заемщиками выступили дочерние общества заявителя со
100%-ной долей последнего в уставном капитале, финансирование их текущей
финансово-хозяйственной деятельности является для материнского общества
нормальной деловой целью. Такое финансирование, в частности, может обеспечивать
недопущение их банкротства, поддержание ликвидности соответствующих активов,
повышение эффективности экономической деятельности дочерних обществ, в т.ч. с
целью получения ими прибыли, а материнским обществом — дивидендов.

Сама по себе возможность размещения денежных средств в виде банковских
депозитов не свидетельствует об отсутствии деловой цели беспроцентных займов.
Вопросы экономической целесообразности относятся к компетенции хозяйствующих
субъектов.

Законодательством заключение беспроцентных договоров займа между
юридическими лицами, в т.ч. при осуществлении предпринимательской деятельности,
не запрещено, не приравнено к дарению.

Налоговым органом не представлено доказательств направленности действий
общества на получение необоснованной налоговой выгоды, а не на деловые цели,
учета соответствующих операций не в соответствии с их экономическим смыслом,
налоговой недобросовестности заемщиков, отсутствия реальности хозяйственных
операций.

С учетом изложенного, суд первой инстанции посчитал включение в состав
доходов по налогу на прибыль не полученных заявителем процентов по
беспроцентным договорам займа необоснованным.

2.2.1.2. Безвозмездное пользование имуществом

Если речь
идет о договорах безвозмездного пользования имуществом, например помещениями, у
стороны, получившей имущество в пользование, возникает налогооблагаемый доход.

Минфин России сообщил (Письмо
от 17.03.2008 N 03-03-06/1/183), что установленный п. 8 ст. 250
НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества,
заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом
положений ст. 40
НК РФ <*>, подлежит применению и при оценке дохода в виде
безвозмездно полученного имущественного права. Указанный вывод подтверждается
Письмом Президиума ВАС РФ N 98 (п. 2
Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением
отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации).

———————————

<*> С 1 января 2012 г. — с учетом положений ст. 105.3
НК РФ.

В Письме
от 04.02.2008 N 03-03-06/1/77 Минфин отметил, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование
имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде
безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из
рыночных цен на аренду идентичного имущества, вне зависимости от того, является
такой договор срочным или бессрочным
. Эта же точка зрения высказана и в Письме
от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243.

Такая же позиция существует и в настоящее время.

Так, ФНС России в Письме
от 20.03.2015 N ГД-4-3/4430@ отметила, что «установленный пунктом 8 статьи
250
НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении
имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с
учетом положений статьи 105.3
НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права
пользования вещью.

Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование
имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде
безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из
рыночных цен на аренду идентичного имущества».

Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налоговых
органов.

Приведем лишь один пример.

По результатам выездной налоговой проверки ОАО за период 2003 — 2005
гг. проверяющие посчитали, что обществом получен внереализационный доход от
безвозмездного пользования нежилыми строениями (главным корпусом завода,
спиртохранилищем, кирпичным заводом, проходной) по договору безвозмездного
пользования имуществом, заключенному с департаментом по управлению
государственным имуществом администрации области. Оценка полученного обществом
дохода была произведена налоговым органом на основании ст. 40
НК РФ.

Рассматривая это дело, ФАС Волго-Вятского округа не нашел оснований для
удовлетворения жалобы ОАО и поддержал действия налогового органа (Постановление
от 02.07.2008 N А82-11801/2007-14). При этом ВАС РФ Определением
от 22.09.2008 N 11458/08 отказал в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

Заметим, что налогооблагаемый доход возникает даже при осуществлении
предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, облагаемой единым
налогом на вмененный доход, в тех случаях, когда, например, торговое
оборудование получено в безвозмездное пользование. Минфин России в Письме
от 15.08.2007 N 03-11-04/3/324 сообщил, что экономическая выгода организации в
виде имущественного права на торговое оборудование, полученное в безвозмездное
пользование, подлежит обложению налогом на прибыль.

Эта позиция подтверждается и в Письме
Минфина России от 31.01.2013 N 03-11-06/3/1935.

В ст. 251
НК РФ есть нормы, освобождающие от налогообложения доходы в виде безвозмездно
полученного имущества, имущественных прав.

На практике коммерческими организациями чаще всего применяются две
нормы — пп. 11 и
3.4 п. 1 ст. 251
НК РФ.

Имейте в виду:
предусмотренное пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождение от налогообложения
доходов в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно при
наличии указанных в этой статье
обстоятельств, не распространяется на
безвозмездное получение имущественных прав
, а также работ и (или) услуг (Письмо
Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/183).

Например, при безвозмездном пользовании имуществом налогооблагаемый
доход возникает независимо от того, кто передал организации имущество в
пользование (даже если это учредитель, владеющий 100% уставного капитала).

В отличие от пп. 11 п. 1 ст. 251
НК РФ пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождает от налогообложения
имущественные права, полученные хозяйственным обществом или товариществом от
своего акционера или участника в целях увеличения чистых активов.

Позиция налоговых органов относительно возможности применения этого подпункта
в отношении доходов в виде безвозмездного пользования имуществом изложена в Письме
Минфина России от 05.12.2012 N 03-03-10/128 (доведено до нижестоящих налоговых
органов Письмом
ФНС от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21753@).

В Письме
разъясняется, что в соответствии с п. 2 ст. 30
Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной
ответственностью» стоимость чистых активов общества (за исключением кредитных
организаций) определяется по данным бухгалтерского учета в Порядке,
утвержденном Приказом Минфина России и ФКЦБ от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз (далее
— Порядок).

Пунктами 1
3
Порядка установлено, что в состав активов общества, принимаемых к расчету
стоимости чистых активов, включаются активы, отражаемые в бухгалтерском
балансе. Имущество, полученное по договору безвозмездного пользования,
учитывается ссудополучателем на забалансовом счете в оценке, принятой в
договоре.

Учитывая вышеизложенное, при получении во временное безвозмездное
пользование имущества такое имущество не увеличивает чистые активы
общества-ссудополучателя, определяемые по данным бухгалтерского баланса,
поскольку таковое не отражается в бухгалтерском балансе организации, а числится
на забалансовом счете.

Таким образом, доходы
хозяйственного общества при безвозмездном временном пользовании имуществом
своего участника, признаваемые в целях налогообложения прибыли
внереализационными доходами согласно
ст. 250 НК РФ, не могут освобождаться от налогообложения по основанию,
предусмотренному
пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Кроме того, в п. 2 ст. 251 НК РФ
есть
пп. 16, согласно которому при
определении налоговой базы не учитываются имущественные права в виде права
безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом,
полученные по решениям органов государственной власти и органов местного
самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной
деятельности.

Для понимания того, почему данная норма
была введена в гл. 25
НК РФ, необходимо обратиться к позиции Высшего Арбитражного Суда РФ (см. п. 3
Информационного письма от 22.12.2005 N 98 «Обзор практики разрешения
арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25
Налогового кодекса Российской Федерации»).

В суде рассматривался следующий спор.

Муниципальное унитарное предприятие обратилось в арбитражный суд с
заявлением о признании недействительным требования об уплате налога на прибыль
и пеней. Основанием для выставления данного требования послужило доначисление
налоговым органом налога на прибыль ввиду учета в составе внереализационных
доходов платы за пользование нежилыми помещениями, находящимися в муниципальной
собственности, от которой предприятие было освобождено на основании решения
органа местного самоуправления.

Суд, признав наличие экономической выгоды в результате безвозмездного
пользования муниципальным имуществом, счел ее не подлежащей учету при
определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 26 п. 1 ст. 251
НК РФ. В силу указанной нормы
при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного
имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственников имущества
этих предприятий или уполномоченных ими органов.

При толковании приведенного положения НК РФ
ВАС РФ указал, что освобождение муниципального унитарного предприятия
собственником его имущества от платы за пользование помещением влечет
сбережение предприятием средств. В рассматриваемом случае это может быть
приравнено к их получению.

В данной ситуации, на взгляд автора, интересна сама проблема:
экономическая выгода от безвозмездного пользования имуществом должна являться
объектом налогообложения в соответствии с п. 8 ст. 250
НК РФ. Законодатель сделал явное исключение только в отношении государственного
и муниципального имущества, и то только для некоммерческих организаций. В
отношении других категорий налогоплательщиков и иного имущества косвенно
признана необходимость включения в налоговую базу доходов, возникающих при
безвозмездном пользовании имуществом, в соответствии с п. 8 ст. 250
НК РФ.

2.2.2. Взаимоотношения между организацией и ее учредителями

Подпунктом 11 п. 1
ст. 251
НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения денежных
средств (иного имущества), полученных организацией от учредителя, имеющего
более 50% в уставном капитале организации.

Кроме того, пп. 3.4 п. 1 ст.
251
НК РФ освобождает от налогообложения доходы в виде имущества,
имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки,
которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения
чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или)
фондов, соответствующими акционерами или участниками. Эта льгота применяется
вне зависимости от размера доли в уставном капитале, которой владеет акционер
или участник (Письмо
Минфина России от 21.03.2011 N 03-03-06/1/160).

Вопрос:
Если организация безвозмездно получила от учредителя денежные средства и не
включила их в налоговую базу, может ли она учесть в целях налогообложения
расходы, осуществленные за счет этих средств?

Интересная
ситуация была рассмотрена в Письме
Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/1/751.

Организация получила от своего учредителя (доля в уставном капитале — 90%)
денежные средства на безвозмездной основе. В течение года после этого она
приобрела на указанные средства долговые ценные бумаги и права требования у
третьих лиц, а затем реализовала их. У организации возник вопрос: можно ли
доход от реализации долговых ценных бумаг и прав требования уменьшить на сумму
затрат по их приобретению?

В ответе Минфин России отмечает, что каких-либо ограничений в отношении
использования денежных средств, полученных российской организацией безвозмездно
от другой организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей
стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации, в НК РФ не
предусмотрено.

Операции с ценными бумагами и правами требования, приобретенными за
счет денежных средств, полученных в вышеуказанном порядке, подлежат
налогообложению в порядке, предусмотренном ст. ст. 280
и 268 НК
РФ. При этом, по мнению Минфина, в соответствии с п. 16 ст. 270
НК РФ в данной конкретной ситуации, учитывая, что имущество и имущественные
права приобретены за счет денежных средств, полученных безвозмездно,
организация не вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с
приобретением ценных бумаг и прав требования.

Но уже в 2007 г. Минфин свою позицию изменил.

В Письме
от 20.07.2007 N 03-03-06/1/513 финансовое ведомство разъяснило, что расходы на
приобретение имущества, необходимого для осуществления деятельности
организации, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль
при условии их соответствия ст. 252
НК РФ. Имущество, относящееся в соответствии с НК РФ к
амортизируемому, приобретенное за счет денежных средств, безвозмездно
полученных от учредителя, доля участия которого в уставном капитале
хозяйственного общества составляет более 50%, подлежит амортизации в порядке,
установленном ст. ст. 256
259 НК
РФ.

Позднее в Письме
от 23.01.2008 N 03-03-05/2 Минфин России дал более подробный ответ, в котором
отметил, что в целях налогообложения прибыли безвозмездное получение дочерней
организацией денежных средств от материнской организации и дальнейшее
расходование средств на приобретение каких-либо активов следует рассматривать
как две различные хозяйственные операции, имеющие самостоятельное регулирование
соответствующими статьями гл. 25
НК РФ.

После принятия к учету полученные безвозмездно денежные средства
приобретают у организации-получателя статус собственных средств, и,
следовательно, их расходование в целях налогообложения прибыли квалифицируется
как расходование собственных средств налогоплательщика. Поэтому затраты организации на оплату текущих
расходов, произведенные за счет денежных средств, полученных от учредителя,
доля которого в уставном капитале получающей стороны составляет более чем 50%,
учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль при условии соответствия
расходов критериям, предусмотренным
ст. 252 НК РФ.

Неизменность этой позиции подтверждена Письмом
Минфина России от 19.12.2012 N 03-03-07/57.

На этом,
надо полагать, история закончилась. Хотя справедливости ради автор отметит, что
с экономической точки зрения доходы, не участвовавшие в налогообложении, не
должны принимать участия и в расходах. Но для этого необходимы прямые указания
в гл. 25
НК РФ, которых в настоящее время в тексте НК РФ
нет.

2.2.3. Получение из бюджета целевых средств,

а также средств
на покрытие убытков

Нередко
встречаются ситуации, когда государство или муниципалитет выделяют из бюджета
средства на покрытие убытков. Причем такие ситуации распространены как для
государственных и муниципальных унитарных предприятий, так и коммерческих
организаций.

Являются ли такие средства целевыми?

Подлежат ли они учету в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль?

Для унитарных предприятий в
соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 251
НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде средств и
иного имущества, которые получены от собственника имущества этого предприятия
или уполномоченного им органа.

Данная норма
применяется только в случае, если средства и иное имущество получены унитарным
предприятием на безвозмездной основе. Если же денежные средства или иное
имущество передаются унитарному предприятию в счет оплаты товаров, работ и
(или) услуг, то данные доходы подлежат включению в состав доходов от
реализации.

В соответствии с п. 2 ст. 251
НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются
целевые поступления, в том числе целевые поступления из бюджета.

При получении унитарным предприятием субвенций из бюджета для
возмещения убытков, возникающих у него в результате оказания услуг по
регулируемым тарифам, необходимо учитывать особенности признания средств
целевыми: при получении целевых средств на получателя возлагается обязанность
осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями.

Следует учитывать, что в данном случае предприятие не приобретает
какие-либо товары (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы
целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывает услуги (получает при
этом убыток, который и возмещается из бюджета). Поэтому получаемые из бюджета
средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки
за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не
предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут
использоваться получателем по своему усмотрению. Предприятие не представляет
отчет об использовании указанных средств.

В этой связи средства,
поступившие организации из бюджета в счет компенсации убытков, возникших в
связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, учитываются при определении
налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов
.

Этот вывод подтверждается п. 1
Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением
отдельных положений главы 25 НК РФ (Приложение к Письму Президиума ВАС РФ N
98).

Такое разъяснение Минфин России дал в Письме
от 04.03.2008 N 03-03-06/1/137.

* * *

Внимание!
Субсидии, выделяемые коммерческим организациям на возмещение затрат в связи с
производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг,
подлежат учету в целях налогообложении прибыли в составе внереализационных
доходов.

Предоставление
субсидий юридическим лицам (кроме государственных (муниципальных) учреждений)
на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения указанных затрат
может осуществляться как до их
возникновения, так и по факту возникновения
(Письмо
Минфина России N 02-01-04/2523, Минэкономразвития России N 12064-АП/Д05 от
29.08.2008 «О применении статей 78 и 78.1 Бюджетного кодекса Российской
Федерации»).

Таким образом, указание на то, что субсидии, полученные в возмещение
уже понесенных расходов, не предназначены для расходования на строго
определенные цели, а могут использоваться по усмотрению организации, применимо
только при предоставлении субсидий по факту возникновения затрат.

Решая вопрос о порядке учета в целях налогообложения прибыли субсидий,
полученных коммерческими организациями в соответствии со ст. 78
Бюджетного кодекса РФ, необходимо учитывать следующее.

При определении объекта налогообложения налогом на прибыль
организациями учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг),
реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249
НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250
НК РФ.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на
прибыль, определены в ст. 251
НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим.

В соответствии с п. 2 указанной
статьи
НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не
учитываются целевые поступления из бюджета. При этом налогоплательщики —
получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов
(расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Таким образом, для признания
поступлений из бюджета целевыми в понятии, приведенном в
п. 2 ст. 251 НК РФ, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

1) средства должны быть получены напрямую из бюджета;

2) полученные средства должны носить целевой характер;

3) налогоплательщики — получатели указанных целевых поступлений обязаны
вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках
целевых поступлений.

Порядок предоставления средств из бюджета установлен Бюджетным кодексом
РФ.

Перечень организационно-правовых форм юридических лиц, имеющих право
напрямую получать средства из бюджета, поименован в ст. 6 БК
РФ. Коммерческие организации в
данном перечне не указаны, следовательно, они не могут являться получателями средств из бюджета в понятии,
приведенном в БК РФ и НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 78
БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным
(муниципальным) учреждениям) предоставляются в том числе на возмещение затрат в
связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием
услуг. То есть в рамках осуществления деятельности, направленной на получение
дохода.

Таким образом, полученные
коммерческими организациями субсидии целевыми поступлениями
в понятии,
приведенном в п. 2 ст. 251
НК РФ, не признаются и подлежат учету
при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных
доходов
. При этом в силу того обстоятельства, что затраты, на возмещение
которых предоставлены субсидии, учитываются налогоплательщиками при определении
налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов, такой порядок не
приводит к дополнительному налогообложению получаемых субсидий.

Субсидии, полученные организациями на возмещение затрат в связи с
производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не
подлежат отдельному учету. О расходовании указанных средств организация не
обязана отчитываться.

Эта точка зрения изложена Минфином России в Письме
от 14.08.2009 N 03-03-05/156 и доведена до налоговых органов Письмом
ФНС России от 10.09.2009 N ШС-17-3/165@.

Необходимо обратить внимание, что с
2015 г.
Федеральным законом
от 29.12.2014 N 465-ФЗ введен унифицированный
порядок учета полученных субсидий
для целей налогообложения.

Средства в виде субсидий, полученные организациями, за исключением
случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, признаются в составе
внереализационных доходов в следующем порядке (см. табл. 2.1):

Таблица 2.1

Порядок
признания в составе внереализационных доходов

средств в виде
полученных субсидий



Характер
субсидии
Расходы, не
связанные с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией,
техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением
имущественных прав
Расходы,
связанные с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией,
техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением
имущественных прав
1 2 3
Субсидия получена на финансирование расходов Учитываются в течение не более трех налоговых
периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные
субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих
средств. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не
учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на
последнюю отчетную дату этого налогового периода
Учитываются по мере признания расходов, фактически
осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии
указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в
составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату
отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация
или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав
Субсидия получена на компенсацию ранее произведенных
расходов
Учитываются единовременно на дату их зачисления Учитываются единовременно на дату их зачисления в
сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным
расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией,
модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества,
приобретением имущественных прав. Разница между суммой полученных субсидий и
суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в
составе доходов в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному абз. 3 п. 4.1 ст.
271
НК РФ (т.е. по мере признания расходов)



Обратите
внимание! В случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных п. 4.1 ст. 271
НК РФ, суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов
того налогового периода, в котором допущено нарушение.

* * *

Некоммерческим организациям, получающим
субсидии, необходимо учитывать следующее.

Порядок учета в целях налогообложения указанных субсидий зависит от
организационно-правовых форм некоммерческих организаций — получателей субсидий,
целей их создания, предусмотренных законодательством Российской Федерации и
уставными документами, а также условий предоставления и предназначения
субсидий.

В ст. 251
НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при
налогообложении прибыли организаций.

Перечни средств, признаваемых средствами целевого финансирования и
целевыми поступлениями, не учитываемыми в целях налогообложения прибыли,
установлены соответственно пп. 14 п. 1
и п. 2 ст. 251
НК РФ.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251
НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются
доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого
финансирования.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное
налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному
организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или
федеральными законами, в частности, в виде лимитов бюджетных обязательств
(бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных
учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и
автономным учреждениям.

В соответствии с положениями п. 2 ст. 251
НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за
исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся
целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и введение ими
уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов
государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов
управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от
других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными
получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели указанных
целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов),
полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

К таким целевым поступлениям согласно пп. 3 п. 2 ст. 251
НК РФ относятся средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов
субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных
внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих
организаций.

Целевой характер подобных выплат проявляется в возложении на получателя
бюджетных средств обязанности осуществить их расходование в соответствии с
определенными целями.

Таким образом, если субсидии предоставлены некоммерческой организации
безвозмездно на осуществление уставной деятельности (включая субсидии,
предоставляемые по решениям Президента Российской Федерации, федеральных
органов исполнительной власти некоммерческим организациям (в том числе
социально ориентированным некоммерческим организациям) на осуществление
уставной деятельности), а не в оплату стоимости выполненных такой организацией
работ, оказанных услуг, то при введении раздельного учета указанные средства не
учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Однако в случаях предоставления субсидий в целях возмещения затрат
некоммерческой организации в связи с оказанием ею специализированных видов
услуг в соответствии с государственным (муниципальным) заданием полученные
субсидии не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования,
ни в качестве целевых поступлений.

Такие субсидии должны учитываться при определении налоговой базы в
составе доходов организации. При этом расходы, на возмещение которых
организации предоставлены субсидии, также учитываются при определении налоговой
базы по налогу на прибыль организаций в установленном порядке (см. Письмо
Минфина России от 22.02.2012 N 03-03-06/4/11).

* * *

Федеральным
законом
от 07.03.2011 N 23-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового
кодекса Российской Федерации о порядке учета доходов и расходов субъектов
малого и среднего предпринимательства при оказании им финансовой
поддержки» установлен особый
порядок учета субсидий, получаемых организациями и индивидуальными
предпринимателями в рамках специальных программ финансовой поддержки субъектов
малого и среднего предпринимательства
.

В частности, ст. ст. 271 и 273 гл. 25 «Налог на прибыль
организаций» НК РФ дополнены новыми п. п. 4.3
и 2.3
соответственно, согласно которым для целей налогообложения прибыли организаций
средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с
Федеральным законом
«О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской
Федерации», отражаются в составе внереализационных доходов пропорционально
расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух
налоговых периодов с даты получения.

Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств
финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически
осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в
полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового
периода.

Данный порядок учета средств финансовой поддержки не распространяется
на случаи приобретения за счет указанного источника амортизируемого имущества.

В случае приобретения за счет средств финансовой поддержки
амортизируемого имущества данные средства финансовой поддержки отражаются в
составе доходов по мере признания расходов по приобретению амортизируемого
имущества.

В Письме
Минфина России от 22.07.2011 N 03-03-10/66 разъясняется, что указанный порядок
учета для целей налогообложения прибыли организаций данных субсидий
распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.

Средства финансовой поддержки в виде указанных субсидий, полученные до
2011 г., подлежали включению в состав доходов при определении налоговой базы по
налогу на прибыль в полном объеме в периоде их поступления на расчетный счет (в
кассу) налогоплательщика (пп. 2 п. 4 ст. 271
НК РФ).

2.2.4. Суммы возмещения стоимости

коммунальных
услуг и услуг связи

Часто при
аренде недвижимости стоимость коммунальных услуг (услуг связи) оплачивается
арендаторами отдельно от арендной платы. Причем, поскольку договоры на оказание
этих услуг заключены на имя арендодателя, арендодатель самостоятельно
рассчитывается за оказанные услуги с организациями — поставщиками услуг, а
затем перевыставляет эти расходы арендатору, который оплачивает стоимость
фактически потребленных им услуг на счет арендодателя.

Вопрос:
Должен ли арендодатель учитывать поступающие от арендаторов суммы в составе
своих доходов?

Обратим
внимание на то, что выручка от реализации для целей налогообложения
определяется исходя из всех
поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или
имущественные права (п. 2 ст. 249
НК РФ). Чтобы какие-то суммы не учитывались в доходах при исчислении налога на
прибыль, они должны быть поименованы в перечне доходов, не учитываемых при
исчислении налога, определенном ст. 251
НК РФ.

Сумм, получаемых в возмещение стоимости коммунальных услуг при аренде,
в перечне, содержащемся в ст. 251
НК РФ, нет.

Поэтому согласно положениям ст. ст. 248
250 НК
РФ суммы компенсации расходов на оплату коммунальных услуг, полученные
организацией — балансодержателем (арендодателем) помещений от арендатора этих
помещений, учитываются в целях
налогообложения прибыли в составе внереализационных
доходов
. Что касается расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг,
то они учитываются в целях налогообложения прибыли при условии их соответствия
критериям, предусмотренным ст. 252
НК РФ. Аналогичное мнение изложил Минфин России в Письме
от 27.12.2007 N 03-03-06/4/158.

Позднее данная позиция была подтверждена: средства, получаемые
арендодателем от арендаторов в возмещение стоимости коммунальных услуг,
обязанность обеспечения которыми возложена на арендодателя, относятся к
налогооблагаемым доходам (Письмо
Минфина России от 24.10.2011 N 03-11-06/2/145, Постановление
Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10).

2.2.5. Установление цены товаров (работ, услуг)

в условных
единицах. Суммовые разницы

2.2.5.1. Порядок, действовавший до 2015 года

Если в
соответствии с условиями заключенного договора сумма возникших обязательств и
требований исчисляется по установленному соглашением сторон курсу условных
денежных единиц, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по
курсу, установленному Банком России на дату реализации. Если на дату реализации
эта сумма не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях,
то возникает суммовая разница.

Отметим, что с 2007 г. термин «суммовые разницы» в
нормативных документах, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета, не
используется. Такие разницы в бухгалтерском учете называются курсовыми. Но на
практике бухгалтеры продолжают использовать термин «суммовые», чтобы
отличать эти разницы от «настоящих» курсовых, т.е. тех, которые
возникают при осуществлении расчетов в иностранной валюте.

В бухгалтерском учете курсовые (суммовые) разницы отражаются в составе
прочих доходов и расходов.

В налоговом учете они всегда отражаются в составе внереализационных
доходов (расходов).

Внимание!
Порядок признания возникающих суммовых разниц в налоговом и бухгалтерском учете
до 2015 г. различен.

В
соответствии с ПБУ 3/2006
«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной
валюте» (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н) стоимость
обязательств, выраженных в условных единицах, подлежит пересчету в рубли не
только на дату оплаты, но и на каждую отчетную дату, приходящуюся на период с
момента возникновения обязательства до момента его оплаты. То есть в бухгалтерском учете курсовые (суммовые)
разницы признаются в составе доходов (расходов) на каждую отчетную дату и на дату
погашения обязательства
.

В налоговом учете суммовые
разницы отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) только в
момент погашения обязательства
.

Соответственно, в бухгалтерском учете возникают временные разницы,
обусловленные тем, что в бухгалтерском учете разницы, называвшиеся ранее
суммовыми, должны отражаться в составе доходов (расходов) не только на дату
погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату, в то время
как в налоговом учете признание таких разниц производится только на дату
погашения обязательства.

2.2.5.2. Порядок, действующий с 2015 года

С 2015 г.
в налоговом учете термин «суммовые разницы» перестал существовать.
Разницы, возникающие при пересчете условных единиц в рубли, в налоговом учете
теперь называются курсовыми. Соответственно, с 2015 г. в целях налогообложения прибыли, как и в бухгалтерском учете,
курсовыми называются как разницы, возникающие при расчетах в иностранной
валюте, так и разницы, возникающие при пересчете условных единиц в рубли. При
этом порядок учета курсовых разниц в целях налогообложения прибыли ничем не
отличается от правил, установленных
ПБУ 3/2006.

Внимание!
Суммовые разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1
января 2015 г., учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке,
действовавшем до 1 января 2015 г.

Это
предусмотрено п. 3 ст. 3
Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ.

Таким образом, новые правила учета применяются к тем разницам, которые
возникают в отношении сделок, заключенных начиная с 1 января 2015 г.

В новой редакции изложен и п. 11 ст. 250
НК РФ. Положительной признается курсовая разница, возникающая при дооценке
имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг,
номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в
иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте.

Соответственно, отрицательной признается курсовая разница, возникающая
при уценке указанного имущества и требований или дооценке упомянутых
обязательств (пп. 5 п. 1 ст. 265
НК РФ в новой редакции).

Порядок, предусмотренный в данных пунктах, применяется, если указанная
дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса
иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России,
либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю
Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если
выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость
требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу,
установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Подчеркнем, что уточнение о применении данных норм НК РФ в
связи с переоценкой выраженных в иностранной валюте или условных денежных
единицах требований, подлежащих оплате в рублях, касается тех разниц, которые в
редакции НК РФ,
действующей до 01.01.2015, рассматриваются в качестве суммовых.

Вопрос:
Что понимать под сделкой? Сам факт заключения договора или уже его исполнение
(например, отгрузку)?

В НК РФ не
установлены особенности применения термина «сделка» для целей
налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 11
НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей
законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том
значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное
не предусмотрено НК РФ.

Согласно ст. 153
ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на
установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

С точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика
возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя — право требовать
поставить товар), так и отгрузка
поставщика возникает право требовать оплатить товар, а у покупателя —
обязанность по оплате).

Учитывая, что суммовые разницы (курсовые разницы) возникают только по
уже возникшим обязательствам и требованиям, Минфин России в Письме
от 14.05.2015 N 03-03-10/27647 разъяснил, что при определении даты заключения
сделки для применения норм п. 3 ст. 3
Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ следует ориентироваться на дату
совершения операции, в результате которой возникают эти требования и
обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности).

Таким образом, в случае если сделки, в результате которых возникают
требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности),
совершены до 1 января 2015 г., то разницы, возникающие при дооценке (уценке)
требований и обязательств, необходимо учитывать в виде суммовой разницы.

В случае если сделки, в результате которых возникают требования и
обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены после 1
января 2015 г., то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и
обязательств, необходимо учитывать в виде курсовой разницы. Эта позиция
доведена Письмом
ФНС России от 26.06.2015 N ГД-4-3/11191.

Пример
2.2. В 2014 г. налогоплательщик заключил с контрагентом договор поставки
товаров, стоимость которых определена в условных единицах. Договор длительный и
переходит на 2015 г. Предположим, оплата производится в рублях по курсу Банка
России на дату оплаты, срок оплаты — 90 дней с даты отгрузки.

В ноябре 2014 г. покупателю отгружается партия товаров на сумму 30 000
долл. США (без НДС), срок оплаты — до 20.02.2015. В марте 2015 г. отгружена еще
одна партия товаров на 20 000 долл. США (без НДС), срок оплаты — до 10.06.2015.

Очевидно, что задолженность, возникшая до 01.01.2015, в сумме 30 000
долл. США квалифицируется как задолженность по сделке, заключенной до
01.01.2015. Соответственно, в налоговом учете данная задолженность будет
числиться без пересчета до момента оплаты, и лишь на дату поступления оплаты от
покупателя налогоплательщик должен по старым правилам высчитать общую суммовую
разницу, образовавшуюся с даты отгрузки по дату оплаты, и единовременно
признать ее в составе внереализационных доходов (расходов).

Что делать с задолженностью по второй поставке?

Исходя из вышеизложенной позиции Минфина и ФНС России, в налоговом
учете следует ежемесячно признавать курсовые разницы по новым правилам. При
этом дата заключения договора, в рамках которого осуществляются отгрузки, значения
не имеет.

Порядок
признания курсовых разниц в качестве доходов и расходов с 2015 г. в целом не
изменился. Различия в том, что в новой редакции п. 8 ст. 271
и п. 10 ст. 272
НК РФ устанавливается обязательность пересчета требований (обязательств),
стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущества в виде валютных
ценностей в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на
последнее число текущего месяца, а не на последнее число отчетного (налогового)
периода.

Поэтому новая редакция указанных норм НК РФ не противоречит в данной
части пп. 7 п. 4 ст. 271
и пп. 6 п. 7 ст. 272
НК РФ соответственно.

Что касается пересчета выраженной в иностранной валюте (условных
денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в
рублях, то с 1 января 2015 г. такие требования пересчитываются в рубли по курсу
иностранной валюты, установленному законом или соглашением сторон, на дату
перехода права собственности, прекращения (исполнения) требований
(обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от
того, что произошло раньше. Такой порядок учета доходов и расходов предусмотрен
новой редакцией п. 8 ст. 271
и п. 10 ст. 272
НК РФ.

При этом специальные правила учета суммовых разниц, приведенные в п. 11.1 ст. 250,
пп. 5.1 п. 1 ст.
265
, п. 7 ст. 271,
п. 9 ст. 272,
ч. 4 ст. 316
НК РФ, с 1 января 2015 г. утратили силу.

2.2.6. Курсовые разницы

В
соответствии с п. 11 ст. 250
и пп. 5 п. 1 ст. 265
НК РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения
прибыли учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, за исключением положительной (отрицательной) курсовой
разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов
.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница,
возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением
ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость
которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость
которых выражена в иностранной валюте.

Эти правила применяются в случае, если указанная дооценка или уценка
производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю
Российской Федерации, установленного Банком России, либо с изменением курса
иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации,
установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой
иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств),
подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или
соглашением сторон соответственно.

Согласно п. 8 ст. 271
НК РФ, доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения
пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на
дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено настоящим
пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной
валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по
официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на
дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения
(исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего
месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных
единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях,
применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением
сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) производится по такому
курсу.

2.2.6.1. Предварительная оплата (авансы)

В
бухгалтерском учете с 2008 г. порядок, установленный ПБУ 3/2006
«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной
валюте», не предусматривает признания курсовых разниц при учете полученных
и выданных авансов и предварительной оплаты в иностранной валюте.

Аналогичный порядок в той или иной редакции НК РФ
действует с 2010 г. и в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с пп. 7 п. 4 ст. 271
НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата
перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при
совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами (в том числе
по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число текущего месяца
— по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям
(обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и
положительной переоценки стоимости драгоценных металлов и требований
(обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке,
установленном нормативными актами Центрального банка Российской Федерации.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной
валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному
Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в
части, приходящейся на аванс, задаток) (п. 8 ст. 271
НК РФ).

Аналогично в пп. 6 п. 7 ст. 272
НК РФ определено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов
признается, если иное не установлено ст. ст. 261,
262, 266 и 267 НК
РФ, дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные
металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами
(в том числе по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число
текущего месяца — по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по
имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в
иностранной валюте (за исключением
авансов)
, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов и
требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в
порядке, установленном нормативными актами Центрального банка Российской
Федерации.

Также в п. 10 ст. 272
НК РФ говорится о том, что в случае перечисления аванса, задатка расходы,
выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу,
установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления
аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Таким образом, правила
налогового учета доходов и расходов в иностранной валюте идентичны правилам
бухгалтерского учета, закрепленным в
ПБУ 3/2006.

В этой связи, например, стоимость имущества, оплаченного в иностранной
валюте авансом или после фактической поставки, в целях налогообложения прибыли
определяется по курсу Банка России, действовавшему на дату перечисления аванса
(даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в
несколько этапов), в части, приходящейся на аванс, и на дату перехода права
собственности на имущество в части его последующей оплаты.

Такая позиция неоднократно высказывалась Минфином России (см.,
например, Письма от 30.09.2010 N 03-03-06/1/620,
от 30.07.2010 N 03-03-06/1/504
и др.).

2.2.6.2. Вклад в уставный капитал в иностранной валюте

Когда
иностранная компания выступает учредителем российской организации, например
ООО, она может перечислить в качестве вклада в уставный капитал общества сумму
в иностранной валюте. В связи с изменением курса иностранной валюты в период с
даты организации общества до даты поступления валютного вклада от учредителя
может образоваться положительная курсовая разница.

Подлежит ли учету в целях налога на прибыль положительная курсовая
разница, возникающая при внесении в уставный капитал общества вклада в
иностранной валюте?

В соответствии со ст. 14
Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной
ответственностью» (далее — Закон об ООО) размер уставного капитала общества
и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях.

Согласно ст. 15
Закона об ООО оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться
деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо
иными имеющими денежную оценку правами.

Иностранный инвестор имеет право осуществлять инвестиции на территории
Российской Федерации в любых формах, не запрещенных законодательством
Российской Федерации. Оценка вложения капитала в уставный (складочный) капитал
коммерческой организации с иностранными инвестициями производится в
соответствии с законодательством Российской Федерации в валюте Российской
Федерации (ст. 6
Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в
Российской Федерации»).

В соответствии с п. 1 ст. 277
НК РФ в целях налогообложения прибыли при размещении эмитированных акций
(долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы
налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с
учетом следующих особенностей:

1) у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при
получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых им акций
(долей, паев);

2) у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает
прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты
размещаемых акций (долей, паев).

Кроме того, согласно пп. 3 п. 1 ст. 251
НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в виде имущества,
имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые
получены в виде взносов (вкладов) в уставный капитал организации (включая доход
в виде превышения цены размещения долей над их номинальной стоимостью).

Таким образом, курсовые разницы,
возникающие при внесении в уставный капитал общества вклада в иностранной
валюте, в целях налогообложения прибыли не учитываются.
Об этом Минфин
России сообщил в Письме
от 28.08.2009 N 03-03-06/1/552.

2.2.6.3. Курсовые и суммовые разницы

при расчетах с
комитентами

Часто
организации для закупки иностранных товаров прибегают к помощи посредников,
которые в рамках договора комиссии заключают контракты с иностранными
поставщиками на приобретение товаров для комитента.

После получения от комитента денежных средств в валюте РФ комиссионер в
качестве аванса перечисляет иностранным поставщикам денежные средства в
иностранной валюте, купленной комиссионером за счет средств, поступивших от
комитента.

Кроме того, комиссионер может реализовывать товары комитента иностранным
покупателям и получать от них в качестве предоплаты суммы авансов в иностранной
валюте.

Учитываются ли в налоговом учете комиссионера в целях налога на прибыль
курсовые разницы по авансам, полученным и выданным комиссионером в рамках
исполнения договора комиссии, а также суммовые разницы по расчетам с
комитентом?

Согласно ст. 990
ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению
другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько
сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права
и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или
вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно нормам ГК РФ
комиссионер всегда осуществляет свою деятельность за счет комитента независимо
от того, от чьего имени (комиссионера или комитента) совершаются сделки.

При этом согласно ст. 996
ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные
комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет
и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999
ГК РФ).

В соответствии со ст. 316
НК РФ, если реализация производится через комиссионера,
налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату
реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего
комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение
трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая
реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему
имущества. Таким образом, в целях регулирования налоговых правоотношений в
обязанность комиссионера входит своевременное извещение комитента о совершенных
им операциях.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251
НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества,
поступившего организации как комиссионеру в связи с исполнением обязательств по
договору комиссии. Кроме того, в составе доходов комиссионера не учитываются
также суммы, полученные им от комитента в счет возмещения затрат, произведенных
посредником в ходе исполнения этого договора (при условии, что такие затраты не
включены им в состав расходов для целей налогообложения). Исключение составляет
величина вознаграждения, полученная комиссионером от комитента.

Соответственно, согласно п. 9 ст. 270
НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества
(включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным
поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому
договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат,
произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента,
принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в
состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с
условиями заключенных договоров.

Исходя из изложенного, комиссионер, исполняя определенные договором
комиссии юридические и иные действия по поручению комитента, не ведет налоговый
учет операций, совершенных им по договору комиссии. Налоговый учет операций по
указанным сделкам осуществляет комитент, который и определяет налоговую базу по
совершенным операциям для исчисления налога на прибыль и представления
налоговой декларации в налоговый орган.

В то же время если комиссионер в рамках договора комиссии осуществляет
расходы, не возмещаемые комитентом и, соответственно, не учитываемые в
налоговом учете комитента, то, по мнению автора, такие расходы комиссионер
вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой
базы по налогу на прибыль. При этом указанные расходы должны отвечать
требованиям ст. 252
НК РФ и должны быть отражены в налоговом учете комиссионера.

Согласно п. 11 ст. 250
и пп. 5 п. 1 ст. 265
НК РФ к внереализационным доходам и расходам относятся соответственно
положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки
имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг,
номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость
которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных
(полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с
изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации,
установленного Банком России.

Исходя из вышеизложенного, налоговый
учет курсовых разниц осуществляется комитентом в соответствии с положениями
ст. ст. 250 и 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов).

Такая позиция изложена в Письме
Минфина России от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5561.

2.2.6.4. Курсовые разницы по валютным займам (кредитам)

Если
организация взяла валютный заем или кредит, то у нее будут возникать курсовые
разницы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

При этом курсовые разницы будут возникать как в части суммы основного
долга (суммы займа, кредита), так и в отношении процентов, уплачиваемых за
пользование заемными средствами.

Порядок признания курсовых разниц, образующихся в связи с получением
займа (кредита) в иностранной валюте, разъяснен в Письме
Минфина России от 03.06.2013 N 03-03-06/1/20151.

Согласно Письму,
курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой
непогашенной суммы долгового обязательства в виде кредита, выданного в
иностранной валюте, а также проценты по таким договорам организация-заемщик
вправе отнести к внереализационным расходам (доходам) для целей налогообложения
прибыли организаций на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по
возврату кредита и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в
зависимости от того, что произошло раньше.

Порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в
состав расходов, приведен в ст. 269
НК РФ.

В случае привлечения заемных
средств в иностранной валюте для финансирования шельфовых проектов
учет
доходов и расходов в виде возникающих положительных и отрицательных курсовых
разниц осуществляется в соответствии со ст. 275.2
НК РФ.

Статьей 275.2
НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль
организаций при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного
сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

Согласно п. 1 ст. 275.2
НК РФ особенности определения налоговой базы применяются:

1) организациями, владеющими лицензиями на пользование участком недр, в
границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья
либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или)
разведку нового морского месторождения углеводородного сырья;

2) операторами нового морского месторождения углеводородного сырья.

Налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 275.2
НК РФ, определяют налоговую базу при осуществлении деятельности, связанной с
добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного
сырья, отдельно от налоговой базы, определяемой при осуществлении иных видов
деятельности, в порядке, установленном ст. 275.2
НК РФ.

При этом доходы и расходы налогоплательщика, указанного в п. 1 ст. 275.2
НК РФ, полученные и понесенные при осуществлении деятельности, связанной с
добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного
сырья, определяются с учетом положений ст. ст. 299.3
и 299.4 НК
РФ соответственно.

Так, на основании пп. 2 п. 2 ст.
299.4
НК РФ к расходам налогоплательщиков, понесенным ими при
осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом
морском месторождении углеводородного сырья, относятся расходы в виде процентов
по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам в случае, если
соответствующие заемные средства были привлечены для финансирования
деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском
месторождении углеводородного сырья.

Необходимо отметить также и то, что согласно п. 2 ст. 299.3
и п. 2 ст. 299.4
НК РФ перечень доходов (расходов) налогоплательщика, указанного в п. 1 ст. 275.2
НК РФ, полученных (понесенных) от осуществления деятельности, связанной с
добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного
сырья, является открытым.

Таким образом, поскольку обязательство в иностранной валюте возникло
вследствие привлечения заемных средств для финансирования деятельности,
связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении
углеводородного сырья, соответствующие положительные и отрицательные курсовые
разницы относятся к доходам (расходам), полученным (понесенным) от
осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом
морском месторождении углеводородного сырья.

Такая позиция изложена Минфином России в Письме
от 29.08.2014 N 03-03-10/43438 и доведена до налоговых органов Письмом
ФНС России от 05.11.2014 N ГД-4-3/22694@.

2.2.7. Законные проценты в свете новелл

гражданского
законодательства

С 1 июня
2015 г. вступил в силу очередной блок изменений в ГК РФ.
Ряд новых положений оказались поистине революционными для хозяйствующих
субъектов.

Пунктом 16 ст. 1
Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ «О внесении изменений в часть
первую Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 42-ФЗ)
часть первая ГК РФ дополнена ст. 317.1,
вступившей в силу с 01.06.2015 и вызывающей достаточно много вопросов.

Согласно п. 1 указанной
статьи
ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором,
кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие
организации, имеет право на получение с
должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами
.
При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется
ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).

Таким образом, по сути с 01.06.2015 в законодательстве РФ введена
презумпция платности пользования денежными средствами.

Под денежным обязательством понимается обязанность должника уплатить
кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке и (или)
иному предусмотренному ГК РФ,
бюджетным законодательством Российской Федерации основанию (ст. 2
Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности
(банкротстве)» (ред. от 13.07.2015)).

Следовательно, в случае если в договоре, на основании которого возникло
денежное обязательство, отсутствует порядок начисления процентов, по такому
обязательству у кредитора по умолчанию
возникает право требования к должнику в размере законных процентов
. Данные
суммы отражаются в составе доходов
(расходов) у кредитора и должника соответственно
.

Примечание.
Если в договоре явно указано на неприменение к нему ст. 317.1
ГК РФ, данные требования у кредитора не возникают. В этом случае у сторон
договора не возникают и соответствующие доходы (расходы).

Порядок
учета указанных доходов и расходов в целях налогообложения прибыли организаций
регулируется нормами НК РФ.

На основании п. 6 ст. 250
НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, другим
долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами
налогоплательщика.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и
реализацией, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым
обязательствам любого вида (пп. 2 п. 1 ст. 265
НК РФ).

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам
учитывается налогоплательщиком в налоговом учете исходя из установленной по
каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового
обязательства на последнюю дату отчетного (налогового) периода согласно
положениям ст. ст. 271,
272 НК
РФ.

Учитывая изложенное, законные
проценты, начисленные по умолчанию по денежному долговому обязательству в
соответствии со
ст. 317.1 ГК РФ, подлежат учету в составе внереализационных доходов (расходов)
при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций
.

Вместе с тем кредитор вправе отказаться от их получения. В этом случае
задолженность у организации-должника в виде суммы процентов по денежному
обязательству, списываемая путем прощения долга, подлежит включению в состав
внереализационных доходов.

Обратите
внимание! В случае получения аванса (предоплаты) от покупателя в рамках
договора поставки денежное обязательство не возникает, следовательно, ст. 317.1
ГК РФ неприменима.

Также
следует учитывать, что п. 2 ст. 2
Закона N 42-ФЗ установлено, что положения ГК РФ (в
ред. Закона N 42-ФЗ) применяются к правоотношениям, возникшим после дня
вступления в силу указанного Федерального закона. По правоотношениям, возникшим
до дня вступления в силу Закона N
42-ФЗ, положения ГК РФ (в
ред. Закона N 42-ФЗ) применяются к тем правам и обязанностям, которые возникнут
после дня вступления в силу Закона N
42-ФЗ, если иное не предусмотрено ст. 2
названного Федерального закона.

В этой связи в целях гл. 25
НК РФ положения ст. 317.1
ГК РФ применяются с 01.06.2015.

Такая позиция высказывалась Минфином России неоднократно (Письма от
09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486,
от 04.12.2015 N 03-03-06/1/71002,
от 30.09.2015 N N 03-03-07/55949
и 03-03-07/55956,
от 22.09.2015 N 03-03-06/1/54128,
от 11.09.2015 N 03-03-06/1/52567,
от 05.08.2015 N 03-03-06/1/45253,
от 27.07.2015 N 03-03-06/1/43014).

Вопрос:
Нужно ли выплачивать проценты кредитору, если он не предъявил соответствующего
требования?

Ответ
простой: да, нужно. Проценты, начисленные в соответствии со ст. 317.1
ГК РФ, не являются санкцией за
неисполнение обязательств, поскольку являются нормальной, обычной платой за
пользование денежными средствами кредитора.

Вопрос:
Когда применяются положения ст. 317.1
ГК РФ?

Во-первых,
они применимы только к предпринимательским отношениям (т.е. договор заключен
юридическим лицом с юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем).

Во-вторых, сам кредитор свои обязательства (по поставке товара, выполнению
работ, оказанию услуг и т.д.) исполнил, и он предоставляет должнику
рассрочку/отсрочку платежа. При этом на случаи предварительной оплаты товара,
работ, услуг действие данной статьи
не распространяется.

Вопрос:
Как соотнести применение ст. ст. 317.1
и 395 ГК
РФ? Возможно ли их одновременное применение?

Применение
ст. 317.1
ГК РФ, как уже отмечалось выше, не является санкцией за неисполнение
обязательств, в отличие от ст. 395
ГК РФ. Поэтому если должник исполнит обязательство по оплате основного долга,
но не произведет оплату начисленных на нее процентов по ст. 317.1
ГК РФ, то на эти законные проценты кредитор вправе заявить требование о
начислении и оплате процентов за пользование чужими денежными средствами в
соответствии со ст. 395
ГК РФ с момента возникновения просрочки по оплате процентов по ст. 317.1
ГК РФ и до момента их фактической оплаты.

Пример
2.3. Заключен договор на поставку товара стоимостью 100 000 руб. с условием
оплаты в течение 10 календарных дней с момента поставки. 5-го числа товар был
принят покупателем.

Период с 6-го по 15-е число для покупателя является периодом отсрочки
платежа.

Соответственно, за этот период с 6-го по 15-е число (10 дней) подлежат
начислению проценты по ст. 317.1
ГК РФ.

Предположим, ставка рефинансирования Банка России (а с 01.01.2016 ее
значение равно значению ключевой ставки Банка России) составляет 11% годовых.

Таким образом, в случае если покупатель рассчитается в срок, то он
должен оплатить поставщику сумму основного долга (100 000 руб.) и сумму
начисленных законных процентов, которая рассчитывается так: 100 000 x 0,11 :
365 x 10 = 301,37 руб.

Итоговый платеж составит 100 301,37 руб.

Допустим, что покупатель обязательства по оплате в установленный срок
не выполнил и произвел оплату только 20-го числа. Денежными средствами он
фактически пользовался с 6-го числа по 20-е, а с 16-го по 20-е число возникла
просрочка, за которую кредитор вправе требовать оплаты процентов по ст. 395
ГК РФ (если не установлен договорный размер неустойки за просрочку оплаты).

В итоге покупатель должен поставщику:

— сумму основного долга — 100 000 руб.;

— законные проценты по ст. 317.1
ГК РФ на эту сумму — 301,37 руб.;

— проценты за пользование чужими денежными средствами по ст. 395
ГК РФ — 144,27 руб. за период с 16-го по 20-е число (100 301,37 x 0,105 <*>
: 365 x 5).

———————————

<*> 10,5% — средняя ставка банковского процента
по вкладам физических лиц (эту информацию публикует Банк России на своем
официальном сайте в разрезе федеральных округов).

Общая
сумма платежа составит 100 445,64 руб.

Вопрос: В
чем разница при применении ст. ст. 317.1
и 395 ГК
РФ в части законных процентов и процентов за пользование чужими денежными
средствами?

Принципиальное
отличие законных процентов и процентов, начисленных по ст. 395
ГК РФ, состоит в порядке их признания для целей налогообложения прибыли.

Проценты за пользование чужими денежными средствами вследствие их
неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате
либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица,
начисляемые согласно ст. 395
ГК РФ, учитываются во внереализационных доходах на основании п. 3 ст. 250
НК РФ только в случае их признания
должником или на основании решения суда, вступившего в законную силу (данная норма НК
РФ регулирует учет в доходах штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств).

Законные же проценты,
начисляемые согласно
ст. 317.1 ГК РФ, как уже упоминалось, не являются санкцией за нарушение
условий договора и рассматриваются как
проценты по обычному денежному обязательству
. Соответственно, сумма дохода
(а для должника — расхода) в виде процентов по долговым обязательствам
учитывается налогоплательщиком в налоговом учете исходя из установленной по
каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового
обязательства на последнюю дату
отчетного (налогового) периода
согласно положениям ст. ст. 271,
272 НК
РФ (т.е. ежемесячно), независимо от
факта признания должником и желания кредитора их взыскивать
!

Вопрос:
Проценты по ст. 317.1
ГК РФ: право или обязанность?

Вопрос о праве или обязанности
начисления процентов возникает исходя из текста самой статьи.
Процитируем п. 1.

«Если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по
денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника
процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере
процентов их размер определяется ставкой
рефинансирования
Банка России, действовавшей в соответствующие периоды
(законные проценты)».

Некоторые специалисты полагают, что в данном случае формулировка
«имеет право» означает «не обязан».

Но автору такая точка зрения представляется спорной.

Во-первых, согласно п. 6 ст. 271
НК РФ, по договорам займа или иным
аналогичным договорам
(включая долговые обязательства, оформленные ценными
бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный
(налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих
доходов на конец каждого месяца
соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренной договором.

Во-вторых, нормы ст. 317.1
ГК РФ используют точно такие же
формулировки
, как и положения п. 1 ст. 809
ГК РФ по договорам займа:

«Если иное не предусмотрено законом или договором займа,
заимодавец имеет право на получение
с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных
договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер
определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем
является юридическое лицо — в месте его нахождения ставкой банковского процента
(ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его
соответствующей части».

В этой связи абсолютно логичный вывод вытекает из конструкции ст. 317.1
ГК РФ: если в договоре, на основании которого возникло денежное обязательство,
отсутствует порядок начисления процентов, по такому обязательству у кредитора по умолчанию возникает право требования
к должнику в размере законных процентов.

Напомним, что в случае указания в договоре на неприменение ст. 317.1
ГК РФ ни данные требования, ни доходы
(расходы) не возникают
.

2.2.8. Штрафы, пени и иные санкции

за нарушение
договорных обязательств

В
соответствии с п. 3 ст. 250
НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде признанных
должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда,
вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение
договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Статьей 317
НК РФ определено, что внереализационные доходы в виде причитающихся к получению
штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств
признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров.

В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271
НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления,
датой получения доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение
договорных обязательств является дата
признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда
.

В соответствии со ст. 330
ГК РФ за нарушения договорных обязательств в договоре может быть предусмотрена
уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и
убытки могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном
порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных
обязательств регулируется гражданским законодательством.

Таким образом, основанием
признания внереализационного дохода являются факты, возникающие в сфере
гражданско-правовых отношений и свидетельствующие о том, что должник согласен
уплатить штрафы, пени, неустойку кредитору исходя из условий договора в полном
объеме либо в меньшем размере, например двусторонний акт, подписанный
сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения
обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником
.

Такое разъяснение Минфин России приводил в Письме
от 23.12.2004 N 03-03-01-04/1/189.

В качестве документального подтверждения признания должником
обязанности по уплате сумм штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных
или долговых обязательств и (или) по возмещению убытков (ущерба) исходя из
условий договора могут являться любые документы или действия контрагента,
подтверждающие факт признания нарушения обязательства, позволяющий определить
размер суммы, признанной должником. К ним может относиться и проведение зачета.

В тех случаях, когда контрагент без письменного согласия или возражения
по сумме неустойки направляет письменное обращение в адрес налогоплательщика с
просьбой об уменьшении размера суммы неустойки, такое обращение может являться
документом, косвенно подтверждающим факт признания должником обязанности по
уплате налогоплательщику суммы неустойки за нарушение договорных обязательств.

Такую позицию Минфин России изложил в Письме
от 24.07.2015 N 03-03-06/1/42838.

Обратите
внимание! Наступление определенных договором обязательств, являющихся
основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по
себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании п. 3 ст. 250
НК РФ (Письмо
Минфина России от 16.08.2010 N 03-07-11/356).

В случае когда ненарушившая сторона не предпринимает мер по
истребованию неустойки, а также при отсутствии факта, однозначно
свидетельствующего о признании организацией-должником обязательства по уплате
штрафных санкций, выраженного в уплате штрафных санкций или в письменном
подтверждении признания суммы неустойки, сумма неустойки, предусмотренная
договором, не признается доходом для целей налогообложения прибыли организаций
(Письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-06/2/152,
от 03.04.2009 N 03-03-06/2/75).

2.2.9. Проценты по займам и кредитам

Согласно п. 6 ст. 250
НК РФ проценты по долговым обязательствам признаются внереализационными
доходами. В частности, п. 6 ст. 250
НК РФ называет следующие виды таких процентов: проценты, полученные по
договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по
ценным бумагам.

Необходимо также включать во внереализационные доходы суммы, полученные
в следующих ситуациях:

1) проценты, начисляемые кредитным учреждением на остаток средств на
счете;

2) проценты, полученные по векселю;

3) проценты от размещения на депозитных счетах денежных средств,
полученных фондом в виде пожертвований от юридических и физических лиц;

4) разница между номинальной ценой векселя и ценой его приобретения.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в
аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых
обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в
отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с
положениями ст. ст. 271,
273 НК
РФ.

При этом организация-кредитор учитывает эти проценты в составе доходов
равномерно в течение периода пользования заемщиком заемными средствами (Письмо
Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123, доведено до налоговых органов Письмом
ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@).

Вопрос:
Если договор займа был подписан, но фактически денежные средства по нему не
переданы, нужно ли начислять доходы в виде процентов?

Согласно
норме ст. 807
ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других
вещей. В таком случае условия подписанного сторонами до передачи денег договора
займа могут являться действительными только в части, относящейся к реально
переданным на условиях этого договора денежным средствам.

Таким образом, проценты с непредоставленного займа в состав доходов в
целях налогообложения не включаются (Письмо
ФНС России от 18.02.2010 N 3-2-13/25).

Обратите внимание! С 01.01.2015 порядок учета процентов по
долговым обязательствам изменился (более подробно он описан на с. 25).

Изменилось само название и назначение ст. 269
НК РФ: если раньше она регулировала особенности отнесения процентов по долговым
обязательствам к расходам, то с 2015 г. данная статья
определяет особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях
налогообложения. Таким образом, теперь она распространяется и на порядок учета
доходов в целях налогообложения.

По долговым обязательствам любого вида доходом признаются проценты,
исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269
НК РФ.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок,
признаваемых в соответствии с НК РФ
контролируемыми сделками, доходом признается процент, исчисленный исходя из
фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269
НК РФ.

По долговому обязательству, возникшему в результате сделки,
признаваемой в соответствии с НК РФ
контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом процент,
исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если
эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений,
установленного п. 1.2 ст. 269
НК РФ.

В противном случае по долговым обязательствам, возникшим в результате
сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ
контролируемыми сделками, доходом признается процент, исчисленный исходя из
фактической ставки с учетом положений разд. V.1
НК РФ.

Статьей 269
НК РФ установлены следующие минимальные значения процентных ставок по долговым
обязательствам, оформленным в рублях:

по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в
результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14
НК РФ, — 0% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), 75% ключевой ставки
Банка России начиная с 1 января 2016 г.;

по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в
результате сделки, признаваемой контролируемой по иным основаниям, — 75% ставки
рефинансирования Банка России (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), 75%
ключевой ставки Банка России начиная с 1 января 2016 г.

2.2.10. Кредиторская задолженность,

списанная по
истечении срока исковой давности

В
соответствии с п. 18 ст. 250
НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов
учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед
кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по
другим основаниям.

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности,
учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации,
письменному обоснованию и приказу руководства организации.

Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения
прибыли установлена п. 4 ст. 271
НК РФ. В соответствии с этим пунктом доход в виде кредиторской задолженности, по
которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных
доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок
исковой давности
(Письмо
Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38).

Данная позиция (и в отношении внереализационных расходов тоже)
подтверждена и судебной практикой (Постановления Президиума ВАС РФ от
02.09.2008 N 3873/08,
от 15.06.2010 N 1574/10).

Глава 3. УЧЕТ РАСХОДОВ

3.1. Условия признания расходов в целях налогообложения

3.1.1. Документальное подтверждение расходов

Документальное
подтверждение расходов является одним из условий признания расходов в целях
исчисления налога на прибыль. Расходы должны быть подтверждены документально в соответствии с законодательством
Российской Федерации
.

Согласно п. 1 ст. 252
НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты,
подтвержденные не только документами, оформленными в соответствии с
законодательством Российской Федерации, но и документами, оформленными в
соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном
государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и
(или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе
таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами,
отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Отметим, что формулировки, данные в п. 1 ст. 252
НК РФ, большой ясности не вносят.

Во-первых, неудачный, с точки зрения автора, союз «или»
подразумевает, что документы, косвенно подтверждающие расходы, могут быть
единственными документами.

Во-вторых, по мнению автора, перечисленные документы, такие как,
например, приказ о командировке или отчет о выполненной работе в соответствии с
договором, сами по себе не могут свидетельствовать
о факте несения расходов
. Они могут лишь обосновать необходимость
произведенных расходов. Ведь приказ о командировке не является основанием для
учета расходов в сумме, например, 10 000 руб., выданных сотруднику организации
в качестве командировочных расходов. Безусловно, основанием для учета таких
расходов будут первичные документы.

Данную позицию косвенно поддержал и Минфин России.

На вопрос о порядке учета расходов в случае аренды квартиры в другом
городе для проживания сотрудников во время служебных командировок Минфин
ответил следующее. Пункт 1 ст. 252
НК РФ позволяет учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли на
основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания работников в этой
квартире во время командировки (командировочного удостоверения, проездных
документов до места командировки и пр.). Такие расходы принимаются к налоговому
учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в
ней командированных работников. Плата за аренду квартиры, исчисленная за то
время, что квартира пустовала, не может быть признана расходом в целях
налогообложения прибыли (Письмо
Минфина России от 25.01.2006 N 03-03-04/1/58).

Налоговые органы часто отказывают налогоплательщикам в признании тех
или иных расходов именно по причине отсутствия надлежаще оформленных
документов. Поэтому к вопросу документального подтверждения расходов нужно
подходить очень ответственно.

Разберем отдельные ситуации, возникающие в практической работе.

3.1.1.1. Универсальный передаточный документ

С 1
января 2013 г. организации вправе самостоятельно разрабатывать первичные
документы с соблюдением требований ст. 9
Закона о бухгалтерском учете. Однако многие хозяйствующие субъекты для удобства
используют унифицированные формы, ранее обязательные к применению. При этом
реквизиты унифицированных форм по передаче материальных ценностей, таких как ТОРГ-12,
М-15, ОС-1, товарный раздел
ТТН, во многом дублируются между собой и с реквизитами счета-фактуры.

Потребность в едином документе, который позволил бы снизить издержки на
обработку информации, назрела уже давно. Но с правовой точки зрения это стало
возможно лишь в 2013 г., когда вступил в силу новый Закон о
бухгалтерском учете, который отменил обязательное применение унифицированных
форм первичных документов.

Вслед за ним бухгалтерскому сообществу на форуме ФНС России был
предложен для обсуждения проект такого документа (ранее он назывался единым
отгрузочным документом). При разработке проекта формы ФНС России принимала во
внимание мнения экспертов в этой области.

В итоге ФНС России было выпущено Письмо от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@,
которым была рекомендована к применению форма
универсального передаточного документа, а также даны Рекомендации
по ее заполнению.

Универсальный передаточный документ позволяет подтверждать как право на
вычет НДС, так и расходы в целях исчисления налога на прибыль (а также других
налогов).

Налоговая служба в указанном Письме приводит рекомендуемую форму
универсального передаточного документа (УПД) (Приложение N 1 к Письму ФНС
России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@). Данный документ содержит реквизиты,
обязательные для счета-фактуры, а также реквизиты, необходимые для отражения
факта передачи товаров, имущественных прав, результатов выполненных работ,
оказания услуг.

Предложенная форма не
является обязательной к применению. Организации вправе использовать любые формы
первичных документов, соответствующие требованиям Закона о
бухгалтерском учете (см. также Письмо
ФНС России от 29.01.2014 N ГД-4-3/1402@). Вместе с тем применение УПД может
значительно упростить документооборот внутри организации и в определенной
степени унифицировать его между экономическими субъектами.

Главное преимущество УПД — возможность применять единый документ в
качестве счета-фактуры и передаточного акта. В этом случае УПД должен
заполняться в соответствии с требованиями ст. 169
НК РФ и ст. 9
Закона о бухгалтерском учете.

Кроме того, УПД может оформляться только как передаточный документ
(акт). В этом случае достаточно его соответствия требованиям, установленным для
первичных учетных документов (ст. 9
Закона о бухгалтерском учете).

Для квалификации УПД в том или другом качестве нужно заполнить сведения
о статусе документа. А именно в расположенной в левом верхнем углу графе
«Статус» необходимо поставить:

— для единого документа — цифру 1;

— для передаточного акта — цифру 2.

Показатель статуса документа носит информационный характер (Приложение N 4
к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@). Фактический статус документа
определяется его содержанием, т.е. наличием (отсутствием) в нем всех
необходимых показателей, установленных Законом
о бухгалтерском учете и п. п. 5
и 6 ст. 169
НК РФ.

Наиболее распространенные факты хозяйственной жизни, которые могут быть
оформлены данным документом, ФНС России указала в Приложении N 2
к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@. Это:

1) отгрузка (получение) товаров с транспортировкой и без таковой,
осуществляемая в рамках договоров купли-продажи, мены и дарения;

2) оказание услуг в рамках договоров об оказании услуг (в том числе
договоров транспортной экспедиции, финансирования под уступку денежного
требования, хранения, поручения, комиссии, агентского и доверительного
управления имуществом);

3) передача результатов работ в рамках договоров подряда, на выполнение
научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ;

4) передача имущественных прав в рамках договоров уступки права
требования, коммерческой концессии, об отчуждении исключительного права,
лицензионных договоров.

Во всех приведенных случаях под продавцами (строка 2)
и покупателями (строка 6)
подразумеваются соответствующие участники указанных гражданских правоотношений.

Обратите
внимание! ФНС России в Письме
от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ разъясняет, что УПД не может быть использован при
оформлении приема-передачи объектов недвижимости.

Указанное ограничение было вызвано тем, что на момент подготовки
разъяснений «отгрузочный» счет-фактура выставлялся не позднее пяти
рабочих дней с момента государственной регистрации недвижимости (п. п. 1,
3 ст. 167,
п. 3 ст. 168
НК РФ). Таким образом, могла сложиться ситуация, при которой передача
недвижимости по акту состоялась бы намного раньше момента выставления
счета-фактуры. Следовательно, объединить в этом случае два документа в один
было бы невозможно.

Однако с 1 июля 2014 г. вступили в силу изменения в ст. 167
НК РФ, в соответствии с которыми налоговая база по НДС при реализации недвижимости
должна определяться на момент передачи объекта недвижимости по акту (иному
документу о передаче) (п. п. 3,
16 ст. 167 НК РФ,
пп. «а»,
«б» п. 3
ст. 1
, ч. 1 ст. 3
Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ).

Таким образом, по мнению автора, после указанной даты нет ограничений
по использованию УПД в качестве счета-фактуры и передаточного акта при
реализации объектов недвижимости.

В
дополнение к Письму
от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ Письмом
ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ направлены для сведения и
использования в работе рекомендации по вопросу оформления документов,
используемых организациями в случаях изменения стоимости переданных товаров
(работ, услуг, имущественных прав — далее ценностей) после их отгрузки и
выставления первичного учетного документа и счета-фактуры на эту отгрузку, в
том числе с применением формы
УПД.

Изменение общей стоимости поставки после факта отгрузки (при отсутствии
ошибок в его оформлении) может быть обусловлено изменением цены (тарифа) и
(или) изменением количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ,
оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Такое изменение требований и обязательств продавца и покупателя, как
факт хозяйственной жизни, в соответствии с п. 8 ст. 3
Закона о бухгалтерском учете подлежит оформлению первичным учетным документом.

В настоящее время единая унифицированная форма документа, которым
подлежит оформление указанного факта хозяйственной жизни, не установлена. В
таком случае продавец и покупатель могут оформить изменение размера требований
и обязательств по любой самостоятельно определенной форме (при условии указания
в ней всех обязательных реквизитов, установленных ч. 2 ст. 9
Закона о бухгалтерском учете).

Главой 25
НК РФ специальных требований к оформлению таких операций для целей исчисления
налога на прибыль не установлено, поэтому первичный учетный документ,
составленный на бумажном носителе (или в виде электронного документа) по любой
форме, соответствующий указанным требованиям, может являться основанием для
отражения указанной в нем суммы в регистрах налогового учета (ст. 313
НК РФ).

Из п. 10 ст. 172
НК РФ следует, что наличие документа (договора, соглашения, иного первичного
документа), подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение
стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных
имущественных прав, является у продавца основанием для выставления
корректировочного счета-фактуры в порядке, установленном п. 5.2 ст. 169
НК РФ.

При этом гл. 21
НК РФ и Постановление
Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения
(ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную
стоимость» (далее — Постановление N 1137) не содержат ограничений на
введение в форму
корректировочного счета-фактуры дополнительных реквизитов.

Таким образом, информация корректировочного счета-фактуры может быть
объединена с информацией, относящейся к документу, подтверждающему согласие
(факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгрузки.

Такой комплексный документ при соблюдении требований Закона о
бухгалтерском учете и гл. 21
НК РФ позволяет экономическому субъекту использовать право на налоговый вычет
по НДС (продавцу и покупателю на основании п. 13 ст. 171
НК РФ), а также подтверждать затраты в целях исчисления налога на прибыль
организаций (и других налогов).

Учитывая изложенное, ФНС России рекомендует к применению форму универсального корректировочного документа
(далее — УКД) на основе формы
корректировочного счета-фактуры.

Как и форма
предложенного ранее УПД, форма
УКД носит рекомендательный характер. Неприменение данной формы
для оформления случаев изменения стоимости отгрузки не может быть основанием
для отказа в учете этих изменений в целях налогообложения. Кроме того,
предложение данной формы не
ограничивает права экономических субъектов на использование иных самостоятельно
разработанных и соответствующих положениям ст. 9
Закона о бухгалтерском учете форм первичных учетных документов и формы
корректировочного счета-фактуры, установленной Постановлением N 1137.

Обратите
внимание! Изменение общей стоимости поставки также может быть обусловлено допущенными продавцом ошибками в
первоначально составленных по факту отгрузки документах. Кроме того, продавец и
покупатель могут допустить в первоначально оформленном по факту отгрузки УПД
ошибки и в других показателях, кроме общей стоимости поставки.

Рекомендуемые
способы исправления информации, содержащейся в первоначально оформленном УПД,
представлены в Приложении N 7
к Письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@.

3.1.1.2. Документы составлены на иностранном языке

Вопрос о
порядке использования документов, составленных на иностранном языке, разъяснен
в Письме
Минфина России от 03.11.2009 N 03-03-06/1/725 применительно к ситуации, когда
организация, осуществляющая международные автоперевозки, получает от
иностранных контрагентов первичные документы, составленные на иностранном языке
по типовой форме, содержащие идентичные показатели и отличающиеся лишь суммами.

Согласно ст. 68
Конституции Российской Федерации государственным языком Российской Федерации на
всей ее территории является русский язык.

В соответствии со ст. 16
Закона РФ от 25.10.1991 N 1807-1 «О языках народов Российской
Федерации» на территории Российской Федерации официальное делопроизводство
в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях
ведется на русском языке.

Таким образом, первичные учетные
документы, подтверждающие данные налогового учета
, если они оформлены в
соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном
государстве, и составлены на иностранном языке, должны быть в обязательном порядке переведены на русский язык.

При этом в случае наличия у налогоплательщика первичных документов,
составленных на иностранном языке по типовой форме, достаточно однократно
осуществить перевод на русский язык постоянных показателей типовой формы. В
последующем же налогоплательщик осуществляет при необходимости перевод
изменяющихся показателей первичного документа.

Примечание.
Поскольку действующим законодательством Российской Федерации порядок перевода
первичных учетных документов с иностранного на русский язык не
регламентируется, такой перевод может быть сделан как профессиональным
переводчиком, так и специалистами самой организации.

Об этом
неоднократно заявлял и Минфин России (см., например, Письмо
от 20.04.2012 N 03-03-06/1/202).

Обратите
внимание! В отношении электронных авиабилетов изложенные правила действуют не
всегда.

Билеты, используемые для удостоверения договоров воздушной перевозки
пассажира, имеют унифицированную международную форму и согласно ст. 105
Воздушного кодекса РФ оформляются на бумажном носителе или в электронной форме.

Электронный билет находится в автоматизированной информационной системе
оформления воздушных перевозок в электронно-цифровой форме. Пассажиру выдается
выписка из автоматизированной информационной системы, содержащая основные
условия договора воздушной перевозки пассажира.

Установленный порядок подразумевает выдачу пассажиру на бумажном
носителе только маршрут/квитанции.

Форма
электронного пассажирского билета и багажной квитанции утверждена Приказом
Минтранса России от 08.11.2006 N 134.

При этом фамилия, имя пассажира записываются в билет так, как это
предусмотрено Административным регламентом, утвержденным Приказом ФМС России от
03.02.2010 N 26 (п. 77),
а именно — набором букв с использованием латиницы способом транслитерации букв
кириллицы на соответствующие буквы или сочетания букв латиницы.

Среди наименований реквизитов электронного билета также присутствуют
наименования, указанные на английском языке. При этом они совпадают с
наименованиями аналогичных реквизитов, указанных в Форме
пассажирского билета и багажной квитанции покупонного автоматизированного
оформления в гражданской авиации, утвержденной Приказом Минтранса России от
29.01.2008 N 15, значения которых установлены указанным Приказом.

Учитывая изложенное, ФНС России в Письме
от 26.04.2010 N ШС-37-3/656@ разъяснила, что в общем случае электронный авиабилет в целях определения величины
налоговой базы по налогу на прибыль дополнительного перевода не требует
.

3.1.1.3. Подтверждение расходов копиями документов

Вопрос об
использовании копий документов рассмотрен в Письме
Минфина России от 17.09.2008 N 03-03-07/22. В нем финансовое ведомство
разъяснило порядок подтверждения расходов при наличии кассовых чеков.

Кассовые чеки признаются для целей налогового учета первичными учетными
документами, подтверждающими фактическое осуществление затрат на приобретение
за наличный расчет товаров (работ, услуг), при условии, что на них содержатся
необходимые данные, соответствующие требованиям ст. 252
НК РФ.

На практике возникают ситуации, когда в результате хранения мастика
выцветает и отраженная на кассовом чеке информация становится не видна. Минфин
считает возможным в такой ситуации подтверждение для целей налогообложения
прибыли фактически осуществленных затрат на приобретение за наличный расчет
товаров (работ, услуг) ксерокопиями
чеков ККТ
. При этом ксерокопии
должны быть заверены подписью должностного лица и печатью организации с
приложением оригинала чека
.

Организация, которая несет почтовые
расходы
по судебным искам,
оригиналы почтовых квитанций передает в арбитражный суд, оставляя у себя только
копии почтовых квитанций. Можно ли
подтвердить расходы в такой ситуации?

Минфин России в Письме
от 11.07.2008 N 03-03-06/2/77 разъяснил, что в случае отсутствия у
налогоплательщика документов, подтверждающих произведенные расходы (почтовых
квитанций, переданных в арбитражный суд), расходы
могут быть подтверждены надлежаще заверенными копиями таких документов
.

3.1.1.4. Подтверждение расходов документами,

оформленными в
электронном виде

В
соответствии с Законом
о бухгалтерском учете, вступившим в силу 1 января 2013 г., каждый факт
хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы
первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по
представлению должностного лица, на которого возложено ведение бухгалтерского
учета. Законом
о бухгалтерском учете установлен перечень обязательных реквизитов первичного
учетного документа.

Согласно ч. 5 ст. 9
Закона первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в
виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Отношения в области использования электронных подписей при совершении
гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг,
исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных
юридически значимых действий регулирует Федеральный закон от
06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее — Закон N 63-ФЗ).

На основании п. 1 ст. 6
Закона N 63-ФЗ информация в электронной форме, подписанная квалифицированной
электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу
на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, кроме случая,
когда федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными
правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа
исключительно на бумажном носителе.

Пунктом 2 ст. 6
Закона N 63-ФЗ предусмотрено, что информация в электронной форме, подписанная
простой электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной
подписью (далее — неквалифицированная электронная подпись), признается
электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе,
подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными
законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или
соглашением участников электронного взаимодействия.

Случаи, в которых информация в электронной форме, подписанная
неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом,
равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной
подписью, в НК РФ не
определены.

Таким образом, документ, оформленный в электронном виде и подписанный
квалифицированной электронной подписью (электронной цифровой подписью), может
являться документом, подтверждающим расходы, осуществленные налогоплательщиком,
в случаях, если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами
не устанавливается требование о составлении такого документа на бумажном
носителе.

Необходимо напомнить, что с 1 января 2013 г. формы первичных учетных
документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной
документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем
обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых
в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами
на основании других федеральных законов и в соответствии с ними (например,
кассовые документы).

Такая же точка зрения изложена в Письме
Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-07/12250.

Обратите
внимание! В целях подтверждения понесенных расходов использовать акты
выполнения работ (оказания услуг), подписанные контрагентами организации и
переданные ей по электронной почте в отсканированном виде, даже если в договоре
с контрагентами присутствует условие о том, что документы, подтверждающие факт
выполнения работ (оказания услуг), заверенные собственноручной подписью
уполномоченного лица, отсканированные и переданные по электронной почте, имеют
силу первичных документов, оформленных в соответствии с Законом
о бухгалтерском учете, неправомерно.

Так как Закон N
63-ФЗ продолжает действовать и после 1 января 2013 г., подход, согласно
которому документ может быть признан первичным документом, подтверждающим
расходы в целях налогообложения прибыли, только в случае, если он является
документом на бумажном носителе, подписанным лицами, ответственными за
совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, либо если он
оформлен в электронном виде и подписан квалифицированной электронной подписью,
продолжает применяться и после 1 января 2013 г.

Справка.
С 1 июля 2013 г. порядок применения электронной подписи при совершении
гражданско-правовых сделок и юридически значимых действий регулируется
Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи»,
согласно которому электронный документ, подписанный усиленной ЭП, признается
равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной
подписью и заверенному печатью (п. 3 ст. 6
Закона N 63-ФЗ).

Усиленная ЭП, в свою очередь, подразделяется на квалифицированную и
неквалифицированную (п. 1 ст. 5
Закона N 63-ФЗ).

Неквалифицированная ЭП формируется в результате криптографического преобразования
информации с использованием ключа подписи, позволяет идентифицировать лицо,
подписавшее электронный документ, и обнаружить факт изменения электронного
документа после его подписания. Квалифицированная ЭП по характеристикам
аналогична неквалифицированной ЭП, но она используется только с сертификатом
ключа проверки ЭП, созданным аккредитованным удостоверяющим центром.

3.1.1.5. Документальное подтверждение

расходов по
услугам <*>

———————————

<*> Услугой для целей налогообложения
признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения,
реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38
НК РФ).

Для
документального подтверждения расходов
на арендные платежи
необходимы документы, оформленные в соответствии с
требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе:

— заключенный договор аренды (субаренды);

— график арендных платежей;

— документы, подтверждающие оплату арендных платежей;

— акт приемки-передачи арендованного имущества.

При этом ежемесячного заключения
актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального
подтверждения расходов в виде арендных платежей для целей налогообложения
прибыли не требуется
.

Об этом финансовое ведомство сообщило в Письмах от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559,
от 13.10.2011 N 03-03-06/4/118.

Заметим, что этот вывод справедлив лишь в том случае, если арендная
плата в договоре установлена в виде фиксированной величины. Если же договором
предусмотрена арендная плата в виде переменной величины, то наличие актов (иных
документов, подтверждающих размер переменной величины за каждый конкретный
месяц) является обязательным.

Много вопросов возникает по документальному подтверждению затрат на услуги связи.

По этому поводу Минфин России в Письме
от 13.11.2009 N 03-03-06/1/750 сообщил следующее.

Согласно ст. 781
ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке,
которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

Таким образом, при применении метода начисления доходы от реализации
услуг признаются в налоговом учете исполнителя на дату появления у заказчика
обязанности оплатить оказанные ему услуги, определяемую в соответствии с
договором возмездного оказания услуг.

Учитывая то, что для определения величины доходов от реализации услуг и
момента их признания в налоговом учете достаточно договора возмездного оказания
услуг, для целей налогообложения прибыли налогоплательщика-исполнителя
ежемесячное составление актов об оказании услуг связи не требуется.

Что касается необходимости составления акта об оказании услуг связи с
целью подтвердить в налоговом учете расходы заказчика на оплату полученных
услуг, в Письме
сообщено следующее.

Согласно п. 2 ст. 44 гл. 7
Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ «О связи» правила оказания
услуг связи утверждаются Правительством Российской Федерации.

В случае если из требований
законодательства и (или) условий договора об оказании услуг не следует, что акт
об оказании услуг связи подлежит ежемесячному составлению, то для целей
документального подтверждения в налоговом учете расходов заказчика ежемесячное
составление актов не требуется
.

3.1.1.6. Подтверждение расходов в случае доставки товаров

автомобильным
транспортом

До 1
января 2013 г. много споров вызывал вопрос о том, какими документами
организация должна подтвердить расходы на оплату услуг по доставке товаров
автомобильным транспортом.

Причиной споров было существование двух разных форм накладных, имеющих
по сути одно и то же назначение: товарно-транспортной
накладной
(форма N 1-Т),
утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, и транспортной накладной по форме,
утвержденной Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272.

При этом ФНС России разъясняла, что в целях исчисления налога на прибыль для подтверждения затрат по
перевозке груза автомобильным транспортом достаточно наличия надлежащим образом
оформленного одного из документов: либо транспортной накладной, либо
товарно-транспортной накладной по
форме N 1-Т (Письмо
ФНС России от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4681@ «По вопросу документального
подтверждения затрат на перевозку грузов автомобильным транспортом»).

Однако позиция Минфина России по данному вопросу незадолго до выхода
указанного Письма
ФНС России была более жесткой: требовалось одновременно два документа. Так как
товарно-транспортная накладная, разъяснял Минфин, служит для учета транспортной
работы и расчетов заказчиков с перевозчиком за оказанные услуги по перевозке
грузов, то ее наличие у организации является необходимым условием для принятия
в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов.
Транспортная же накладная обязательна к заполнению, поскольку устанавливает
порядок организации перевозки грузов, т.е. ее назначение отличается от
назначения формы N 1-Т
(см., например, Письмо
от 27.02.2012 N 03-03-06/1/105).

С 2013 г. предмета для спора больше нет.

Новый Закон
«О бухгалтерском учете» больше не обязывает организацию использовать
унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденные Госкомстатом.
Организации, если есть такое желание или необходимость, могут оформлять все
свои хозяйственные операции самостоятельно разработанными формами первичных
документов, которые утверждаются приказом об учетной политике (ст. 9
Закона о бухгалтерском учете).

Поэтому товарно-транспортная накладная по форме N 1-Т
даже формально теперь не является обязательной к применению.

В то же время транспортная накладная должна применяться в обязательном
порядке и после 1 января 2013 г., поскольку согласно п. 2 ст. 785
ГК РФ заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей
отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на
груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или ГК РФ). Это
требование установлено и Правилами
перевозок грузов автомобильным транспортом (Постановление Правительства РФ от
15.04.2011 N 272).

Таким образом, с 2013 г. именно
транспортная накладная
, которая в обязательном порядке используется при
оформлении договора перевозки груза автомобильным транспортом, служит документом, подтверждающим расходы
на перевозку
(Письмо
Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/36).

Эту же позицию Минфин России подтвердил и в 2015 г.: оформление
транспортной накладной по форме
согласно Приложению N 4 к Постановлению Правительства РФ от 15.04.2011 N 272
необходимо для подтверждения заключения договора перевозки груза (Письмо
от 20.07.2015 N 03-03-06/1/41407).

При этом не следует забывать и о документах, которые являются
основанием для приобретения и оприходования товаров.

3.1.2. Экономическая обоснованность расходов

Одним из
камней преткновения в общении между налоговыми органами и налогоплательщиками с
момента вступления в силу гл. 25
«Налог на прибыль организаций» НК РФ стало понятие «экономически
оправданные расходы».

В качестве основных критериев экономической оправданности можно назвать
такие, как, например, прямая или косвенная взаимосвязь расходов с деятельностью
организации, направленной на получение дохода, а также учет отдельных видов
расходов на основании норм действующего законодательства (не только налогового,
но и гражданского, трудового и т.п.).

Надо отметить, что арбитражная практика по данному вопросу крайне
неоднозначна и судебные органы при рассмотрении конкретных обстоятельств дела
принимают совершенно разные решения.

Точку в спорах об экономической оправданности затрат
решил поставить Конституционный Суд Российской Федерации в своих Определениях
от 04.06.2007 N N 320-О-П
и 366-О-П,
рассмотрев запросы соответственно группы депутатов Государственной Думы о
проверке конституционности абз. 2 и
3 п. 1 ст. 252
НК РФ и негосударственного некоммерческого образовательного учреждения
«Институт управления» о нарушении конституционных прав и свобод
положениями п. 1 ст. 252
НК РФ.

Несмотря на то что КС РФ пришел к выводу об отсутствии неопределенности
в вопросе о соответствии норм, содержащихся в абз. 2 и
3 п. 1 ст. 252
НК РФ, Конституции
Российской Федерации, в упомянутых выше Определениях судьи разъяснили, что
следует понимать под экономической обоснованностью расходов.

КС РФ указал на то, что законодатель оправданно отказался от закрытого
перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при
расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм
экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и
исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав
налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом
конкретном случае
, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их
финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25
НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Из Определений КС РФ можно сделать несколько важных выводов:

1) перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения, является
открытым;

2) налогоплательщик вправе принимать решение об учете тех или иных
расходов только в случаях, если они прямо не поименованы в гл. 25
НК РФ (соответственно, если расходы прямо указаны в гл. 25
НК РФ, они принимаются для целей налогообложения только в том порядке, как это
предусмотрено НК РФ);

3) если у налогоплательщика есть прочие расходы, которые напрямую не
поименованы в гл. 25
НК РФ, но он считает, что эти расходы для него являются экономически
обоснованными, он может их учесть (надо полагать, по пп. 49 п. 1 ст. 264
НК РФ), исходя из фактических обстоятельств и особенностей
финансово-хозяйственной деятельности. При этом налогоплательщик должен иметь на
каждый такой случай документы, подтверждающие правомерность его действий.

Наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не
свидетельствует об их неопределенности, поскольку нормы законодательства о
налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких
его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются
законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к
неограниченному числу конкретных правовых ситуаций (Определения КС РФ от
04.12.2003 N N 441-О
и 442-О).

В п. 3
Определения N 320-О-П суд отметил, что общие критерии отнесения тех или иных
затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях ст. 252
и других статьях гл. 25
НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с
учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций
Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую
деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность,
направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2
ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их
деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради
которых они созданы (ст. 50
ГК РФ).

Глава 25
НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих
целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с
деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат,
подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и
реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы
начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных
средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. ст. 253
255, 260264 НК
РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252
НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически
оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они
произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении
от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения
налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов,
учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом
обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить
экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной
экономической деятельности. При этом речь
идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее
результате
. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как
отмечается в том же Постановлении,
не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической
целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения
финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные
доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности,
рациональности, эффективности или полученного результата
. В силу принципа
свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8
Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и
вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и
целесообразность.

По смыслу правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении
от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую
целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской
деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой
дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют
объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых
просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абз. 2 и
3 п. 1 ст. 252
НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления
объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его
деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности
расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с
учетом требований п. 7 ст. 3
НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов
законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также
правовых позиций Конституционного Суда РФ о необходимости установления,
исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения
дела обстоятельств (Определение
от 12.07.2006 N 267-О).

Сформированная в свое время Высшим Арбитражным Судом РФ судебная
практика также основывалась на презумпции
экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и
понесенных по этим операциям затрат
. Как указано в п. 1
Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, действия налогоплательщиков,
имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются
экономически оправданными.

Отметим, что в 2008 г. проблемой экономической обоснованности расходов
вслед за Конституционным Судом РФ занялся и Высший Арбитражный Суд РФ.

Суды предыдущих инстанций по заявлению ОАО отказывали в удовлетворении
заявленных требований и признавали произведенные обществом расходы на оплату
юридических услуг экономически необоснованными. В обоснование позиции суды трех
инстанций, применив положения ст. 40
НК РФ, исходили из несоответствия размера произведенных затрат сложившейся в
регионе стоимости услуг адвокатов, учитывая продолжительность рассмотрения и
сложность судебного дела. Кроме того, по мнению судов, наличие в структуре
общества собственной юридической службы, сотрудники которой имеют достаточный
опыт работы, также свидетельствует об экономической необоснованности
произведенных расходов.

В Постановлении
от 18.03.2008 N 14616/07 ВАС РФ отметил, что «…глава 25
НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила
соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью
организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные
необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из
действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически
оправданными (обоснованными).

При этом Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать
произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической
целесообразности, рациональности и эффективности
<*>«.

———————————

<*> Представляется, что с учетом данной позиции
ВАС РФ налоговым органам признавать какие-либо расходы экономически
необоснованными, в том числе доказывать искусственное завышение расходов, будет
намного сложнее. Единственный путь — выявлять возможные признаки необоснованной
налоговой выгоды с учетом критериев, изложенных в Постановлении
Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

Приведем
пример из судебной практики, который подтверждает данную тенденцию.

По результатам налоговой проверки у ООО были исключены из состава
расходов затраты на консультационные услуги. В заявлениях в арбитражный суд ООО
указало на то, что им в суд первой инстанции и налоговую инспекцию были
представлены все необходимые документы для признания правомерности включения
произведенных затрат на оказанные консультационные услуги в состав расходов,
уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Судебная коллегия ВАС РФ, обсудив выводы судебных инстанций и доводы
заявителя, оставила заявление ООО без удовлетворения по следующим мотивам.

Суды нижестоящих инстанций с учетом вышеупомянутых решений КС РФ и ВАС
РФ сделали вывод о том, что расходы общества на оплату спорных услуг являются
экономически необоснованными. Представленные акты приемки консультационных
услуг и отчеты к ним содержат обобщенные сведения, не позволяющие установить
объем, стоимость этих услуг, цель их оказания, а также подтверждение их использования
в производственной деятельности общества. Основываясь на этом, суды признали,
что спорные затраты не могут быть учтены в расходах в целях налогообложения
прибыли.

ВАС РФ признал, что выводы судов с
учетом конкретных обстоятельств дела
не противоречат положениям гл. 25
НК РФ (Определение
ВАС РФ от 19.01.2009 N ВАС-17223/08).

Особо обратим внимание на Постановление
Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 по делу ОАО «Камский завод
железобетонных изделий и конструкций». В этом Постановлении
Президиум ВАС РФ указал на необходимость в ходе рассмотрения в судах дел о
получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды учитывать
положения п. 7
Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и при наличии оснований
полагать, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в
соответствии с их действительным экономическим смыслом, определять объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из
подлинного экономического содержания соответствующей операции
.

Президиум ВАС РФ отметил, что при принятии налоговым органом решения, в
котором устанавливается недостоверность представленных налогоплательщиком
документов и содержатся выводы о наличии в его действиях умысла на получение
необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности, размер понесенных налогоплательщиком затрат
при исчислении налога на прибыль организаций подлежит определению исходя из
рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам
.

ФНС России в Письме
от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@ разъяснила, что применение Постановления
Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 не распространяется на определение
размера налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость исходя из
правовой позиции, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8686/07,
от 09.11.2010 N 6961/10,
от 09.03.2011 N 14473/10,
а также в Определении
ВАС РФ от 26.04.2012 N ВАС-2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17.

Кроме того, в Постановлении
Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 не рассматривается ситуация, когда
налоговым органом при проведении проверки доказано, что спорные хозяйственные
операции по приобретению товаров (работ, услуг) в реальности не осуществлялись
и данные товары (работы, услуги) в деятельности налогоплательщика фактически не
использовались.

Если в ходе проведения проверки налоговым органом не будет доказана
нереальность совершенных хозяйственных операций по приобретению и дальнейшему
использованию товаров (работ, услуг), то реальный размер предполагаемой
налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога
на прибыль организаций подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых
по аналогичных сделкам. И в случае несоответствия размера задекларированных
затрат уровню рыночных цен налоговый орган уменьшает сумму расходов по спорным
операциям, учтенную для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль
организаций, в размере, превышающем установленный в ходе проверки уровень
рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Внимание!
При проведении контрольных мероприятий налоговые органы должны устанавливать
операции, которые действительно совершались, т.е. определять реальных
производителей и поставщиков товаров (работ, услуг), устанавливать реальное
движение товара, а также лиц, осуществлявших его транспортировку и т.п., и
определять действительный размер понесенных налогоплательщиком расходов на
основании результатов указанных мероприятий.

В случае
объективной невозможности выяснить фактические обстоятельства совершенных
хозяйственных операций уровень рыночных цен по приобретенным товарам (работам,
услугам) следует определять с использованием сведений об аналогичных сделках,
имеющихся у налогового органа, а также официальных источников информации.

При этом налоговым органом должны быть собраны достаточные
доказательства, подтверждающие недостоверность представленных налогоплательщиком
документов и наличие в его действиях умысла на получение необоснованной
налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе
контрагента, а также установлены факты, свидетельствующие о наличии
существенного отклонения цен, примененных налогоплательщиком по сделкам, от
рыночного уровня цен на данный вид товаров (работ, услуг) либо о применении
налогоплательщиком по сделкам нерыночных цен в случае, когда на рынке
отсутствует предложение по ценам, применяемым налогоплательщиком.

При установлении подлинного экономического содержания соответствующей
операции при проведении налоговых проверок, а также в ходе судебных
разбирательств необходимо привлекать экспертов и специалистов, обладающих
специальными знаниями и навыками для определения рыночных цен на товары
(работы, услуги).

Исходя из изложенного, налоговые органы при принятии решений по
результатам налоговых проверок и при рассмотрении жалоб налогоплательщиков для
определения действительного уровня рыночных цен по аналогичным сделкам должны в
полном объеме исследовать доводы налогоплательщиков, а также учитывать
достоверные документы, подтверждающие обоснованность этих доводов.

Возражения налоговых органов на представляемый налогоплательщиком в
ходе судебного разбирательства расчет в обоснование рыночности цен, примененных
по оспариваемым сделкам, должны быть аргументированы и документально
подтверждены.

3.1.3. Деятельность, направленная на получение доходов:

расходы при
отсутствии доходов

Часто
возникают ситуации, когда налогоплательщик в период создания организации несет
расходы в виде зарплаты, начислений на зарплату, почтовых расходов, процентов
по займам и т.п., а доходы от осуществления деятельности в этот период
отсутствуют.

Можно ли понесенные расходы учитывать для налога на прибыль?

Согласно ст. 252
НК РФ расходами признаются любые затраты
при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной
на получение дохода
.

В целях налогообложения прибыли сумма косвенных расходов на
производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в
полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с
учетом требований, предусмотренных НК РФ. В
аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные
расходы (п. 2 ст. 318
НК РФ).

Кроме того, налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить
сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном
объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного
(налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

С учетом этих правил понесенные
организацией экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы
ввиду отсутствия в текущем отчетном периоде доходов от производства и
реализации относятся в целях налогообложения прибыли на убытки в соответствии с
порядком, предусмотренным
ст. 283 НК РФ.

Такие разъяснения приведены в Письме
Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/1/153.

Автор полагает уместным дать некоторые комментарии по этому поводу.

Позиция Минфина России по данному вопросу не меняется в течение
нескольких лет.

В Письме
от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821 финансовое ведомство разъяснило, что гл. 25
НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у
организации доходы или нет. Поэтому организация учитывает расходы в целях
налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в
котором организация доходы не получает, при
условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение
доходов
.

Этот же вывод следует и из Определения
КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, в котором суд подчеркнул, что обоснованность
расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом
обстоятельств, свидетельствующих о намерениях
налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной
предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет
именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее
результате.

Поэтому налогоплательщики в
отсутствие в конкретном периоде доходов от реализации должны в первую очередь
ориентироваться на документальное доказывание осуществления деятельности как
таковой (например, поиск потенциальных покупателей, проведение переговоров,
заключение договоров и пр.)
.

Когда-то и МНС России в Письме
от 03.03.2004 N 02-5-11/40@ указывало, что в случаях, когда у организации в
конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет
сделок по реализации), но в этом периоде ведется деятельность, направленная на
получение доходов, суммы амортизации по амортизируемому имуществу подлежат
учету в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в периоде их признания в
соответствии с п. 3 ст. 272
НК РФ. В результате такие суммы будут учтены в уменьшение налоговой базы
текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых
периодов с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного ст. 283
НК РФ.

Примечание.
Налоговое законодательство, регулирующее правила налогообложения прибыли, не
предоставляет налогоплательщику право не признавать расходы, относящиеся к
конкретному периоду, в этом периоде (на основании п. 1 ст. 272
НК РФ) только потому, что такие расходы хотелось бы учесть в составе расходов
будущих периодов.

Вопрос:
Как учитывать расходы в случаях, например, приостановки деятельности вследствие
тяжелого финансового положения, когда сохраняется обязанность нести ряд эксплуатационных
расходов (потребление тепло-, энергоресурсов для поддержания температурного
режима, оплата услуг связи, выплата заработной платы и пр.)?

Позиция
контролирующих органов по учету расходов в данной ситуации аналогична
вышеизложенной.

Напомним, что простой — это временная приостановка работы по причинам
экономического, технологического, технического или организационного характера (ст. 72.2
ТК РФ).

Текущие расходы организации для целей налогообложения прибыли в период,
когда доходы отсутствовали, по мнению Минфина России, учитываются как косвенные
(Письмо
от 28.07.2009 N 03-03-06/1/495).

В период простоя амортизируемого
имущества, вызванного производственной необходимостью
, начисление
амортизации не прекращается (Письмо
Минфина России от 27.02.2009 N 03-03-06/1/101).

Схожая позиция у финансового ведомства и в случаях, когда машины и
механизмы заняты в течение месяца не в полном объеме: для налогообложения могут
быть учтены суммы амортизации, начисленной за полный месяц (при условии
подтверждения экономической целесообразности таких расходов) (см. Письмо
от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645).

Обратите
внимание! Простой должен быть объяснен организацией, в том числе, по мнению
автора, с документальным подтверждением
обстоятельств, вызвавших простой (это может быть и переписка с контрагентами, и
наличие приказов о сокращении объемов производства или его приостановке, и т.п.
документы).

Вопрос: Как быть с расходами,
связанными с организацией деятельности обособленных подразделений, которые еще
не начали работу?

Минфин
России в Письме
от 15.02.2007 N 03-03-06/2/26 разъяснил, что гл. 25
НК РФ не предусмотрены ограничения в части отнесения расходов, связанных с
организацией структурного подразделения и осуществленных организацией до момента
начала осуществления деятельности указанными подразделениями, к расходам,
учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому
экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с
организацией структурных подразделений, учитываются для целей налогообложения в
общеустановленном порядке.

3.2. Расходы, связанные с производством

и реализацией
продукции (работ, услуг)

3.2.1. Распределение расходов исходя из условий сделок

(расходы будущих
периодов)

В соответствии
с п. 1 ст. 272
НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25
НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они
относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или)
иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318
320 НК
РФ.

С 2006 г. поправками, внесенными в п. 1 ст. 272
НК РФ, организациям фактически предписано признавать в целях налогообложения
расходы «будущих периодов» (назовем их так условно) по аналогии с
правилами бухгалтерского учета, т.е. распределяя их по отчетным (налоговым)
периодам самостоятельно.

В Налоговый кодекс было добавлено условие: «В случае если сделка
не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть
определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно» (п. 1 ст. 272
НК РФ).

Фактически введена императивная норма о
самостоятельном распределении расходов налогоплательщиком. В ней речь идет об
отсутствии в условии договора указания на срок, в течение которого
приобретатель работ, услуг, прав может потреблять полученные во исполнение
договора права, результаты работ, услуг. При этом под расходами, связь которых
с доходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем,
следует понимать произведенные в отчетном периоде расходы, не относящиеся
конкретно к выпуску объема готовой продукции только этого текущего отчетного
периода. В частности, к таким расходам относятся расходы на подготовку
производства, расходы на приобретение бухгалтерских программ без срока
пользования, консультационные услуги для использования в деятельности в
дальнейшем и др.

Для самостоятельного распределения расходов налогоплательщиком должны
выполняться одновременно два условия:

— в документах отсутствует условие о периоде, к которому относятся
расходы;

— связь между доходами и расходами четко не определена или определяется
косвенным путем.

Обратите
внимание! Смысл указанной поправки состоял в первую очередь в сближении
бухгалтерского и налогового учета, т.е. в повторении в налоговом учете принципа
формирования расходов будущих периодов, который присутствовал в бухгалтерском
учете.

Однако с 2011 г. в бухгалтерском учете понятие «расходы будущих
периодов» как таковое отсутствует. И все расходы, если они не привели к появлению
у организации активов, в общем случае единовременно признаются в составе
расходов текущего периода.

А в налоговом учете порядок признания расходов, относящихся к
нескольким периодам, остался после 2011 г. без изменения. Такие расходы нельзя
единовременно признавать в составе расходов отчетного периода.

Например, затраты на подключение телефонной линии в бухгалтерском учете
признаются единовременно в полной сумме (на дату оказания услуги, т.е.
подключения линии), а в налоговом учете организация должна распределить их на
весь срок действия договора. Если в договоре такой срок не указан,
налогоплательщик распределяет расходы согласно методике, которую он
устанавливает самостоятельно.

Внимание!
Расходы, относящиеся к нескольким периодам, в целях налогообложения прибыли
признавать единовременно нельзя даже при отсутствии в договоре срока, на
который они произведены. Поскольку в п. 1 ст. 272
НК РФ речь идет о распределении расходов, то следует понимать, что такие
расходы распределяются в целях налогообложения по решению налогоплательщика.

Не будет
считаться «распределением» и списание расходов по схеме «100% +
0%», поскольку в данном случае фактически будет иметь место единовременное
списание расходов.

Автору представляется возможным при решении вопроса о сроке списания
тех или иных видов расходов, подпадающих под действие указанной нормы п. 1 ст. 272
НК РФ, исходить из периода, когда расходы обусловливают получение доходов в
течение нескольких отчетных (налоговых) периодов.

Минфин России по аналогичному вопросу (приобретение программного продукта)
разъяснил, что расходы, связанные с приобретением программного продукта,
распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов
налогоплательщиком самостоятельно (Письмо
от 23.06.2006 N 03-03-04/1/542).

Учитывая позицию Минфина России и ФНС России, а также неоднозначную
арбитражную практику по данному вопросу, правомерность единовременного списания
в целях исчисления налога на прибыль расходов в случае, если связь между
доходами и расходами не может быть определена четко, налогоплательщику,
очевидно, придется доказывать в суде.

В настоящее время позиция Минфина России по вопросу признания расходов
на приобретение программ для ЭВМ, на которые у организации нет исключительного
права, такова.

Организации, применяющие метод начисления, расходы на приобретение
таких программ для ЭВМ учитывают в составе прочих расходов, связанных с
производством и (или) реализацией, в следующем порядке:

— если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ
для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются
при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

— если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования
программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа
равномерности признания доходов и расходов; при этом налогоплательщик в
налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого
указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

Следует учитывать, что в соответствии с п. 4 ст. 1235
ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать
срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности
или на средство индивидуализации.

В случае когда в лицензионном
договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять
лет, если Гражданским
кодексом РФ не предусмотрено иное.

Таким образом, в случае если в договоре (соглашении) срок использования
приобретенного программного продукта не указан, налогоплательщик самостоятельно
определяет срок использования приобретенного неисключительного права с учетом требований в отношении
определения указанного срока, установленных ГК РФ
(см., в частности, Письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039,
от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52).

По мнению Минфина России, аналогичный порядок признания в целях
налогообложения прибыли следует применять в отношении расходов на работы,
связанные с адаптацией и модификацией программ для ЭВМ, результаты которых
будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования
программного продукта (Письма от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161,
от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15,
от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526,
от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88).

Пример
3.1. Организация в мае 2016 г. приобрела для бухгалтерии компьютерную программу
стоимостью 30 000 руб. (без НДС). В договоре о покупке программы и лицензионном
соглашении срок действия договора не указан.

В бухгалтерском учете стоимость программы единовременно признается в
составе расходов в мае 2016 г.

Для целей налогообложения прибыли организация должна самостоятельно
определить предполагаемый срок использования программы, но с учетом требований ГК РФ.
Таким образом, минимальный срок списания расходов составит 5 лет, а
следовательно, в год будет списываться по 6000 руб. Ежемесячно с мая 2016 г.
организация будет признавать в составе расходов по 500 руб. (6000 руб. : 12
мес.).

Списать единовременно в расходы
30 000 руб. в данной ситуации нельзя.

Обратите
внимание! Расходы, связанные с приобретением права на использование программ
для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и
сублицензионным соглашениям), учитываются в составе прочих расходов (пп. 26 п. 1 ст. 264
НК РФ).

К указанным расходам также относятся расходы на приобретение
исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости
амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256
НК РФ (т.е. менее 100 000 руб. (до 1 января 2016 г. — 40 000 руб.)).

3.2.2. Распределение расходов при переводе

отдельных видов
деятельности на ЕНВД

На
основании п. 9 ст. 274
НК РФ организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход, в случае
невозможности прямого разделения расходов по видам деятельности определяют
величину расходов, приходящуюся на деятельность, переведенную на уплату ЕНВД,
пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату
ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Вопрос о порядке распределения расходов, в том числе в виде сумм выплат
и вознаграждений, относящихся к видам деятельности, переведенным и не
переведенным на уплату ЕНВД, в различные периоды решался по-разному.

На сегодняшний день применяется подход, изложенный в Письме
Минфина России от 14.12.2006 N 03-11-02/279 (позднее он неоднократно
подтверждался, см., например, Письмо
от 02.07.2013 N 03-11-06/3/25138). В нем указано, что в целях исполнения
положений п. 9 ст. 274
и п. 4 ст. 346.26
НК РФ распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам
деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей
выручки (дохода) и расходов за месяц.

В целях исчисления налога на прибыль суммы расходов, исчисленные по
итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не
переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов
деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового
периода до отчетной даты.

Пример
3.2. Организация занимается оптовой куплей-продажей товаров и одновременно
имеет магазин, деятельность которого (розничная торговля) переведена на уплату
ЕНВД. Налог на прибыль уплачивается ежемесячно исходя из фактически полученной
прибыли.

Распределим расходы между видами деятельности и учтем доходы и расходы,
исчисленные по итогам месяца,
нарастающим итогом.



Период Доходы, всего Из графы 2
доходы по магазину
Удельный вес
доходов магазина (%)
Общехозяйственные
и общепроизводственные расходы в целом по организации
Сумма
общепроизводственных и общехозяйственных расходов по магазину
1 2 3 4 5 6
Январь 1 000 000 200 000 20,00% 20 000 4000
Февраль 800 000 250 000 31,25% 25 000 7813
Март 1 300 000 195 000 15,00% 25 000 3750
Январь — март 3 100 000 645 000 X 70 000 15 563



В этом
случае в декларации по налогу на прибыль за I квартал организация отразит в
составе доходов сумму в размере 2 455 000 руб. (3 100 000 руб. — 645 000 руб.),
а в составе общехозяйственных и общепроизводственных расходов — 54 437 руб. (70
000 руб. — 15 563 руб.). Эта величина складывается из:

16 000 руб. — за январь (20 000 руб. — 4000 руб.);

17 187 руб. — за февраль (25 000 руб. — 7813 руб.);

21 250 руб. — за март (25 000 руб. — 3750 руб.).

Распределение
суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между
различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей
выручки (дохода) и расходов за месяц.

Обратите
внимание! Данный порядок распространяется на порядок распределения
организацией, применяющей разные режимы налогообложения, расходов в виде
процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов по
кредитам банка (Письмо
Минфина России от 20.02.2008 N 03-11-04/2/40).

Организация,
переведенная в отношении отдельных видов деятельности на уплату ЕНВД,
осуществляет в том числе и раздельный учет валютных счетов, полученных и
выданных займов, дебиторской и кредиторской задолженностей, относящихся к
предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и
предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик
уплачивает налог на прибыль. В таком же порядке учитываются курсовые разницы,
возникшие от переоценки имущества в виде валютных ценностей, а также требований
и обязательств, выраженных в иностранной валюте (Письмо
Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/1/596).

Вопрос:
Следует ли при определении суммарного объема всех доходов организации для
расчета расходов по пропорциональному принципу учитывать суммы НДС?

Порядок
определения доходов закреплен в ст. 248
НК РФ, согласно которой к доходам в целях налогообложения прибыли относятся
доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и
внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы
налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ
налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг,
имущественных прав).

Таким образом, величина расходов, относящихся к деятельности,
подлежащей обложению ЕНВД, определяется пропорционально доле доходов от этого
вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности,
который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и
имущественных прав и внереализационные доходы, за исключением суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком
покупателю
(приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (Письмо
Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75).

3.2.3. Порядок определения прямых и косвенных расходов

В связи с
многочисленными запросами налоговых органов и налогоплательщиков по вопросу
порядка распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство
и реализацию на прямые и косвенные ФНС России в Письме
от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ разъяснила следующее.

Согласно п. 1 ст. 318
НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного
(налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов,
связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и
закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

При этом прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного
(налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости
которой они учтены в соответствии со ст. 319
НК РФ.

Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к
незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но
нереализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и
указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе
по налогу на прибыль.

Глава 25
НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в
отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Однако из норм ст. ст. 252,
318, 319 НК
РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в
налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть
обоснованным.

Более того, в ст. 318
НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов
именно тех расходов, которые «…связаны с производством товаров
(выполнением работ, оказанием услуг)».

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и
реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные
технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях
налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров
(работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности
отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически
обоснованные показатели.

На основании изложенного право самостоятельно определять перечень
расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое
полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета
особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

Изложенная позиция поддерживается и правоприменительной практикой.

Так, в Определении
ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 отмечается: «…не основаны на законе
доводы налогоплательщика о толковании инспекцией и судами положений статей 318
и 319 НК
РФ, ограничивающем его самостоятельность в формировании учетной политики в
части отнесения затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя
налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику,
включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не
рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли
налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты,
непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием
услуг). Кроме того, согласно п. 1 ст. 319
НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых
расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце
продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия
осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным
услугам). В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному
процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно,
налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения
самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с
применением экономически обоснованных показателей».

Данная позиция доводилась до налоговых органов Письмом
ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@.

Более того, даже формальное соблюдение организацией перечня прямых
расходов, утвержденное в учетной политике, не гарантирует отсутствие претензий
налоговых органов, поскольку перечень прямых расходов должен представлять собой
основную стоимость (материальную основу) реализуемой продукции (работ) по сути.

Так, например, при производстве винно-водочных изделий общество
полагало, что такие материалы, как бутылка, этикетка, клей и крышки для
укупорки, не являются необходимым компонентом при производстве алкогольной
продукции, а используются для упаковки и иной предпродажной подготовки, поэтому
оно имело право отнести спорные затраты к косвенным расходам (на основании пп. 2 п. 1 ст. 254
НК РФ).

ВАС РФ поддержал позицию налогового органа в том, что затраты на
бутылки, клей, этикетки, крышки для укупорки являются материальными затратами,
указанными в пп. 4 п. 1 ст. 254
НК РФ (т.е. представляют собой комплектующие изделия), в связи с чем
обоснованно отнесены инспекцией к прямым расходам (см. Постановление
Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10).

3.2.4. Материальные расходы

Согласно ст. 254
НК РФ налогоплательщик должен учесть в налоговом учете основные виды прямых и
косвенных расходов в части материальных затрат, складывающихся не только из
стоимости различных видов материально-производственных ценностей, ресурсов, но
также и из стоимости работ, услуг производственного характера; расходов,
связанных с содержанием и эксплуатацией различных видов имущества;
технологических потерь и потерь в пределах норм естественной убыли и др.

3.2.4.1. Определение стоимости

материально-производственных
запасов (МПЗ)

Стоимость
материально-производственных запасов формируется исходя из цен их приобретения
(без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев,
предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые
посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на
транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ (п. 2 ст. 254
НК РФ).

Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в
виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного
при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также
при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной
ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного
налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 13
и 20 ст. 250
НК РФ.

При применении п. 2 ст. 254
НК РФ важно обратить внимание на порядок признания материальных затрат при
приобретении материально-производственных запасов.

В соответствии с п. 2 ст. 254
НК РФ стоимость материально-производственных запасов определяется исходя из
суммы затрат, связанных с их приобретением, включая также суммы:

— комиссионных вознаграждений, уплачиваемых посредническим
организациям;

— ввозных таможенных пошлин и сборов;

— расходов на транспортировку;

— иных затрат, связанных с приобретением материально-производственных
запасов.

При этом налоговым законодательством не предусмотрен порядок
формирования стоимости МПЗ через распределение расходов, связанных с
организацией процесса заготовки, на стоимость всех заготовленных в отчетном
периоде ценностей. Таким образом, расходы,
связанные с содержанием заготовительно-складского подразделения организации, не
включаются в стоимость МПЗ, а учитываются в составе косвенных расходов
(п. 2 ст. 318
НК РФ).

Что касается транспортных расходов по доставке МПЗ, то согласно п. 2 ст. 254
НК РФ такие расходы подлежат учету при формировании стоимости МПЗ.

При этом в случае доставки материалов силами собственного транспортного
цеха оценка транспортных услуг собственного производства производится исходя из
оценки готовой продукции (работ, услуг) согласно ст. 319
НК РФ, т.е. только в сумме прямых затрат (п. 4 ст. 254
НК РФ).

Если услуга транспортного цеха потребляется в связи с приобретением
нескольких видов МПЗ, то для целей налогообложения сумма затрат должна быть
распределена между видами МПЗ для формирования их стоимости. Распределение
производится пропорционально любому обоснованному для этого случая критерию.

Обратите
внимание! С 1 января 2015 г. в п. 2 ст. 254
НК РФ появилось правило определения
стоимости МПЗ, полученных безвозмездно
. Согласно новой редакции абз. 2 п. 2 ст. 254
НК РФ стоимость таких МПЗ определяется как сумма дохода, учтенного
налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250
НК РФ (исходя из рыночных цен).

Поправкой, внесенной Федеральным законом
от 20.04.2014 N 81-ФЗ, была решена давно наболевшая проблема — организации
теперь могут принимать к налоговому учету не только в доходах, но и в расходах
безвозмездно полученное и не являющееся амортизируемым имущество по рыночной
стоимости, определенной на дату его получения.

В связи с данными изменениями разрешилась спорная ситуация, которая
связана с уменьшением дохода от реализации прочего имущества, полученного
безвозмездно. Такой доход теперь можно уменьшать на сумму дохода, которая ранее
была учтена в целях исчисления налога на прибыль при безвозмездном получении
имущества в соответствии с п. 8 ст. 250
НК РФ. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268
НК РФ доход от реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг,
продукции собственного производства, покупных товаров) можно уменьшить на цену
приобретения (создания) этого имущества и на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254
НК РФ.

3.2.4.2. Специальная одежда, другие средства индивидуальной

и коллективной
защиты, форменная одежда

В
соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254
НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика
на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного
оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты,
предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не
являющегося амортизируемым имуществом.

Внимание!
С 1 января 2015 г. организации могут самостоятельно определить порядок
признания материальных расходов, предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 254
НК РФ.

До 1
января 2015 г. существовал только один вариант признания таких расходов:
стоимость перечисленного в пп. 3 п. 1 ст. 254
НК РФ имущества полностью включалась в состав материальных расходов по мере его
ввода в эксплуатацию.

С 1 января 2015 г. налогоплательщик сможет списывать стоимость
названного имущества в течение более чем одного отчетного периода. При этом
необходимо принимать во внимание срок использования имущества или иные
экономически обоснованные показатели.

Этот подход можно использовать, например, для специальной одежды,
установив одинаковый порядок списания по срокам ее стоимости в бухгалтерском и
налоговом учете.

* * *

Согласно п. 5 ст. 255
НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся расходы на
приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством
Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по
пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не
компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании
работников.

Межотраслевые правила
обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими
средствами индивидуальной защиты утверждены Приказом Минздравсоцразвития России
от 01.06.2009 N 290н (далее — Межотраслевые правила). Обратите внимание, что в
данный документ вносились изменения и дополнения Приказом
Минздравсоцразвития России от 27.01.2010 N 28н, а также Приказами Минтруда
России от 20.02.2014 N 103н и
от 12.01.2015 N 2н.

В частности, были отредактированы п. п. 5
и 6
Межотраслевых правил.

Новая редакция звучит так.

Предоставление работникам СИЗ, в том числе приобретенных работодателем
во временное пользование по договору аренды, осуществляется в соответствии с
типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и
других средств индивидуальной защиты (далее — типовые нормы), прошедших в
установленном порядке сертификацию или декларирование соответствия, и на
основании результатов проведения специальной
оценки условий труда
.

Работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной
профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего
финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи
работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств
индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту
работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а
также особых температурных условий или загрязнения.

Указанные нормы утверждаются локальными нормативными актами
работодателя на основании результатов
проведения специальной оценки условий труда
и с учетом мнения
соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и
могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договоры с указанием
типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников
средствами индивидуальной защиты.

По мнению автора, это означает, что работнику предоставляются СИЗ,
соответствующие его профессии (должности) в типовых нормах, а также СИЗ,
рекомендованные для применения на данном рабочем месте по результатам
специальной оценки условий труда (плюс к тем СИЗ, что предусмотрены для
работника такой профессии (должности) типовыми нормами, или вместо них).

Вместе с тем, если работникам выдаются СИЗ по нормам, улучшенным по
сравнению с типовыми нормами, или СИЗ, не предусмотренные типовыми нормами,
обосновать расходы на такие СИЗ следует результатами специальной оценки условий
труда (п. п. 6,
19
Межотраслевых правил).

Кроме того, в 2015 г. Межотраслевые правила
дополнены рядом положений:

— работодатель обязан обеспечить информирование работников о
полагающихся им СИЗ. При проведении вводного инструктажа работник должен быть
ознакомлен с Межотраслевыми правилами,
а также с соответствующими его профессии и должности типовыми нормами выдачи
СИЗ;

— допускается ведение карточек учета выдачи СИЗ в электронной форме с
обязательной персонификацией работника.

Работодатель вправе организовать выдачу СИЗ и их сменных элементов
простой конструкции, не требующих проведения дополнительного инструктажа,
посредством автоматизированных систем выдачи (вендингового оборудования). При
этом требуется персонификация работника и автоматическое заполнение данных о
выданных СИЗ в электронную форму карточки учета выдачи СИЗ;

— при выдаче работникам СИЗ работодатель руководствуется типовыми
нормами, соответствующими его виду деятельности.

При отсутствии профессий и должностей в соответствующих типовых нормах
работодатель выдает работникам СИЗ, предусмотренные типовыми нормами для
работников сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, а при
отсутствии профессий и должностей в этих типовых нормах — типовыми нормами для
работников, профессии (должности) которых характерны для выполняемых работ;

— работники сторонних организаций при выполнении работ в
производственных цехах и участках, где имеются вредные и (или) опасные
производственные факторы, которые могут воздействовать на работников, должны
быть обеспечены своим работодателем СИЗ в соответствии с типовыми нормами,
предусмотренными для работников соответствующих профессий и должностей
организации, в которую их направляют.

Руководителям и специалистам, которые в соответствии с должностными
обязанностями периодически посещают производственные помещения (площадки) и
могут в связи с этим подвергаться воздействию вредных и (или) опасных
производственных факторов, должны выдаваться соответствующие СИЗ в качестве
дежурных (на время посещения данных объектов).

Внимание!
В любом случае необходимым условием выдачи работникам средств индивидуальной
защиты служат результаты специальной оценки условий труда; только типовых норм
недостаточно.

До
недавнего времени работодатели проводили аттестацию рабочих мест по условиям
труда, однако с 2014 г. этот порядок был отменен.

В соответствии со ст. 8
Федерального закона от 28.12.2013 N 426-ФЗ «О специальной оценке условий
труда», вступившего в силу с 01.01.2014 (далее — Закон N 426-ФЗ),
обязанности по организации и финансированию проведения специальной оценки
условий труда возлагаются на работодателя.

Специальная оценка условий труда проводится работодателем совместно с
организацией или организациями, которые должны соответствовать требованиям ст. 19
Закона N 426-ФЗ и которые привлекаются работодателем на основании
гражданско-правового договора.

В соответствии с требованиями ст. 19
Закона N 426-ФЗ организация, проводящая
специальную оценку условий труда, должна соответствовать следующим требованиям
:

— указание в уставных документах организации в качестве основного вида
деятельности или одного из видов ее деятельности проведения специальной оценки
условий труда;

— наличие в организации не менее пяти экспертов, работающих по
трудовому договору и имеющих сертификат эксперта на право выполнения работ по
специальной оценке условий труда, в том числе не менее одного эксперта,
имеющего высшее образование по одной из специальностей: врач по общей гигиене,
врач по гигиене труда, врач по санитарно-гигиеническим лабораторным
исследованиям;

— наличие в качестве структурного подразделения испытательной
лаборатории (центра), которая аккредитована национальным органом Российской
Федерации по аккредитации в порядке, установленном законодательством Российской
Федерации, и областью аккредитации которой является проведение исследований
(испытаний) и измерений вредных и (или) опасных факторов производственной среды
и трудового процесса, предусмотренных п. п. 1
11 и 1523 ч. 3 ст. 13
Закона N 426-ФЗ.

Одновременно при выборе такой организации учитываются ограничения,
предусмотренные ч. 1 и 2 ст. 22
Закона N 426-ФЗ.

Статьей 21
Закона N 426-ФЗ предусмотрено, что федеральным органом исполнительной власти,
осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и
нормативно-правовому регулированию в сфере труда, осуществляются формирование и
ведение реестра организаций, проводящих специальную оценку условий труда (далее
— реестр организаций), и реестра экспертов организаций, проводящих специальную
оценку условий труда (далее — реестр экспертов). Таким федеральным органом
является Министерство труда и социальной защиты РФ.

Реестр организаций размещен на официальном сайте Минтруда:
www.rosmintrud.ru (раздел «Реестр аккредитованных организаций, оказывающих
услуги в области охраны труда»).

Реестр экспертов также размещен на сайте Минтруда (п. 6
Приложения N 4 к Приказу Минтруда России от 24.01.2014 N 32н).

Таким образом, узнать о том, вправе ли организация проводить
специальную оценку условий труда, можно исходя из официальной информации,
размещенной на официальном сайте Минтруда.

В соответствии с требованиями ст. ст. 10,
12, 15
Закона N 426-ФЗ организация, осуществляющая спецоценку, проводит идентификацию вредных
и (или) опасных факторов на рабочих местах, последующие исследования и замеры
таких факторов, а также составляет отчет о результатах оценки.

В соответствии со ст. 27
Закона N 426-ФЗ результаты ранее проведенной работодателями аттестации рабочих
мест по условиям труда действуют в
течение пяти лет
со дня завершения данной аттестации, за исключением
случаев, требующих в соответствии с ч. 1 ст. 17
Закона N 426-ФЗ проведения внеплановой специальной оценки условий труда.

Пересмотр предоставляемых компенсаций работникам, занятым на работах с
вредными и (или) опасными условиями труда, возможен по результатам специальной
оценки условий труда, при этом улучшением условий труда считается уменьшение
итогового класса (подкласса) условий труда на рабочем месте.

Минфином России в Письме
от 19.06.2015 N 03-03-06/1/35668 сделан вывод о том, что расходы на гарантии,
компенсации и весь комплекс реабилитационных мер, сохраняемых за работником
согласно переходным положениям п. 3 ст. 15
Федерального закона от 28.12.2013 N 421-ФЗ, учитываются в составе расходов,
уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Что касается порядка учета расходов работодателя на проведение
специальной оценки условий труда для целей налогообложения прибыли, то здесь
позиция следующая.

На основании ст. 252
НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на
сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270
НК РФ).

При этом согласно требованиям п. 1 ст. 252
НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты,
произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной
на получение дохода.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264
НК РФ расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике
безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, относятся
к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, с учетом мнения ФНС России, высказанного в Письме
от 06.09.2011 N ЕД-4-3/14453@, в состав прочих расходов, связанных с
производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль,
могут быть включены расходы на проведение специальной оценки условий труда, в
случае если эти расходы соответствуют требованиям п. 1 ст. 252
НК РФ.

В соответствии со ст. 221
ТК РФ работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной
профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего
финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи
работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств
индивидуальной защиты, улучшающие по
сравнению с типовыми нормами защиту
работников
от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов,
а также особых температурных условий или загрязнения.

Таким образом, затраты на приобретение средств индивидуальной защиты,
предусмотренных законодательством, включаются в состав расходов в пределах норм
выдачи, определяемых согласно ст. 221
ТК РФ (Письмо
Минфина России от 14.11.2007 N 03-03-05/254).

Заметим, что, если работодатель решил увеличить нормы выдачи своим
работникам средств защиты по сравнению с типовыми, он должен принять локальный
нормативный акт с учетом мнения профсоюза (при его наличии). Также можно
предусмотреть повышенные нормы при заключении коллективного или трудового
договора с каждым работником. Только в этом случае есть основания полагать, что
повышенные расходы можно будет учесть для целей налогообложения (Письмо
Минфина России от 11.12.2012 N 03-03-06/1/645).

Межотраслевые правила
предусматривают возможность использования для выдачи работникам арендованных
средств защиты.

Также можно привлекать по гражданско-правовому договору сторонние
организации для химчистки, стирки, ремонта, дегазации, дезактивации,
обезвреживания и обеспыливания, если у самой организации отсутствуют для этого
технические возможности.

Выдача (возврат) средств индивидуальной защиты подлежит отражению в
личной карточке учета выдачи средств защиты. В ней не нужно указывать стоимость
выданных спецодежды, спецобуви и других защитных средств, что соответствует
унифицированной форме N МБ-7
«Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных
приспособлений». Карточку можно вести в электронном виде по утвержденной форме.

Заметим, что с 2013 г. организация может разработать свою собственную
форму документа для учета выдачи спецодежды (ст. 9
Закона «О бухгалтерском учете»).

Внимание!
Затраты на приобретение спецодежды могут быть отнесены к материальным расходам
только при условии, что российским законодательством предусмотрено их
обязательное применение работниками данной конкретной профессии.

Вопрос:
Как быть в ситуации, если организация выдает спецодежду отдельным работникам,
профессии которых не предусмотрены Типовыми отраслевыми нормами, но которые
фактически заняты на работах с опасными условиями труда, по нормам,
предусмотренным для сходных профессий? Опасные условия труда подтверждены
аттестацией рабочих мест <*>, работники прошли обучение,
имеют специальный допуск к осуществлению опасных работ, их должностные
инструкции предусматривают обязанности, связанные с работой в опасных условиях
труда. Учитываются ли расходы организации на спецодежду при исчислении налога
на прибыль?

———————————

<*> С 1 января 2014 г. наличие вредных
(опасных) условий труда подтверждается проведением специальной оценки условий
труда в соответствии с Федеральным законом
от 28.12.2013 N 426-ФЗ. При этом результаты аттестации рабочих мест,
проведенной до 1 января 2014 г., действительны в течение 5 лет со дня
завершения данной аттестации (ч. 4 ст. 27
Закона N 426-ФЗ).

Финансовое
ведомство в Письме
от 24.06.2009 N 03-03-06/1/425 ответило на данный вопрос (в Письме
речь идет об организации, основная деятельность которой — передача
электроэнергии, но нам в данном случае более важна суть разъяснений).

Согласно ст. ст. 212,
221
Трудового кодекса РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны
труда возлагаются на работодателя. Работодатель обязан обеспечить, в частности,
приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды,
специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также смывающих и
(или) обезвреживающих средств, прошедших обязательную сертификацию или
декларирование соответствия, в соответствии с типовыми нормами, которые
устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

Примечание.
Постановлением
Минтруда России от 16.12.1997 N 63 (в ред. от 05.05.2012) утверждены Типовые
отраслевые нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной
обуви и других средств индивидуальной защиты.

При этом ст. 221
ТК РФ установлено, что работодатель имеет право с учетом мнения выборного
органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа
работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы
бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других
средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами
защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных
факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.

Таким образом, при условии, что
опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест (результатами специальной
оценки условий труда), а специальная одежда выдается работникам по нормам,
предусмотренным для сходных профессий с опасными условиями труда, расходы на
выдачу специальной одежды могут быть учтены в составе материальных расходов в
целях налогообложения прибыли в соответствии с
пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Вопрос:
Может ли организация учитывать в целях налогообложения затраты на приобретение
одноразовых СИЗ, таких, например, как бахилы, шапочки, перчатки и фартуки?

СИЗ могут
использоваться работниками при их нахождении на рабочем месте в
производственном цехе, а также третьими лицами в целях обеспечения охраны труда
и санитарно-гигиенических требований при посещении производственного цеха. При
каждом последующем посещении производственного цеха работниками и третьими
лицами СИЗ подлежат замене, их смена производится по необходимости, и ведение
четкого учета выдачи и дальнейшего использования данных СИЗ невозможно.

Типовые нормы выдачи специальной обуви, специальной одежды, средств
индивидуальной защиты, а также ОСТы не регулируют выдачу одноразовых средств
индивидуальной защиты, таких как бахилы, шапочки, фартуки, перчатки.

Минфин России в Письме
от 21.07.2010 N 03-03-06/1/467 разъяснил, что с 1 июля 2002 г. был введен в
действие ОСТ 10 286-2001 «Санитарная одежда для работников АПК. Нормы
обеспечения. Правила применения и эксплуатации» (далее — ОСТ 10 286-2001).
Указанный Стандарт распространяется на санитарную одежду, обувь и санитарные
принадлежности для работников организаций и предприятий, занимающихся в том
числе производством пищевых продуктов и напитков.

ОСТ 10 286-2001 является обязательным для исполнения на предприятиях и
в организациях, занимающихся производством и переработкой сельскохозяйственной
продукции, выпуском и реализацией пищевых продуктов, независимо от форм их
собственности и организационно-правовых форм, вида деятельности и ведомственной
принадлежности.

Пункт 3.1 ОСТ 10 286-2001 определяет, что законы Российской Федерации и
нормативные документы, в которых изложены требования по обеспечению работников
предприятий специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами
индивидуальной защиты, распространяют свое действие и на выдачу санитарной
одежды, обуви и санитарных принадлежностей.

Работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда,
а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с
загрязнением, бесплатно выдаются сертифицированные специальная одежда,
специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, включая санитарную
одежду, обувь и санитарные принадлежности (п. 3.2 ОСТ 10 286-2001).
Приобретение санитарной одежды, обуви и санитарных принадлежностей и
обеспечение ими работников в соответствии с требованиями охраны труда производятся
за счет средств работодателя (п. 3.5 ОСТ 10 286-2001).

Таким образом, санитарную одежду, применение которой работниками
организации предусмотрено ОСТ 10 286-2001, в целях налогообложения прибыли
следует рассматривать как специальную одежду.

Согласно п. 4.5 ОСТ 10 286-2001 санитарная одежда должна быть
изготовлена из тканей, выдерживающих многократную стирку и обезвреживание, или
материалов одноразового применения.

На основании пп. 3 п. 1 ст. 254
НК РФ к материальным расходам относятся затраты в том числе на приобретение
спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных
законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся
амортизируемым имуществом.

Учитывая изложенное, если использование одноразовой санитарной одежды
(средств индивидуальной защиты, таких как бахилы, шапочки, фартуки, перчатки)
предусмотрено ОСТ 10 286-2001, организация может учитывать расходы на ее
приобретение при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе
материальных расходов.

Типовые нормы
бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и
других средств индивидуальной защиты работникам
сквозных профессий и должностей всех отраслей
экономики
, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда,
а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с
загрязнением, ранее были утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от
01.10.2008 N 541н.

Приказом Минтруда России от 09.12.2014 N 997н указанные Типовые нормы
были отменены, взамен них введены Типовые нормы
бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств
индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех видов
экономической деятельности, занятым на работах с вредными и (или) опасными
условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях
или связанных с загрязнением (вступили в силу с 28.05.2015).

* * *

Что
касается форменной одежды, то
включение ее стоимости в расходы предусмотрено п. 5 ст. 255
НК РФ.

Вопрос: В
чем разница между специальной и форменной одеждой?

В
соответствии со ст. 221
ТК РФ на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на
работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с
загрязнением, выдаются сертифицированные средства индивидуальной защиты в
соответствии с нормами, утвержденными в порядке, установленном Правительством
Российской Федерации. К средствам индивидуальной защиты относятся специальная одежда, специальная обувь и
другие средства индивидуальной защиты (изолирующие костюмы, средства защиты
органов дыхания, средства защиты рук, средства защиты головы, средства защиты
лица, средства защиты органов слуха, средства защиты глаз, предохранительные
приспособления).

Иными словами, спецодежда используется для защиты от загрязнений и
выдается только тем работникам, чья деятельность связана с вредными и (или)
опасными условиями труда.

В отличие от спецодежды, форменная
одежда
предназначена для отражения специфики деятельности организации и
принадлежности сотрудника к конкретному предприятию или отрасли.

Форменная одежда предназначена содержать и доводить до сведения
потребителей наглядную информацию о принадлежности работника к конкретной
организации, поэтому она должна быть выполнена в единой цветовой гамме и
содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Причем товарный знак
(логотип, символика) должен быть нанесен непосредственно на одежду, а не
содержаться на значке, галстуке, косынке или жилете. Об этом говорится в
Письмах Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99,
от 02.04.2009 N 03-03-06/1/207.

Таким образом, форменная одежда
выполняет представительские функции, а спецодежда — защитные
.

Примечание.
Форменная одежда, свидетельствующая о принадлежности работников к данной
организации, которая передается работникам организации во временное
пользование, не является спецодеждой и другими средствами индивидуальной и
коллективной защиты, предусмотренными законодательством Российской Федерации.

Рассмотрим
порядок учета затрат на форменную одежду.

Если форменная одежда передается
работнику в собственность
, то учет затрат на ее приобретение осуществляется
в соответствии со ст. 255
НК РФ, согласно которой к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ
относятся, в частности, расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в
соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо
продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в
части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном
постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на
приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые
свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

Если форменная одежда (обувь) в
собственность работника не передается
, расходы на указанную форменную
одежду и обувь могут быть учтены в составе материальных расходов в качестве
расходов на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым
имуществом (пп. 3 п. 1 ст. 254
НК РФ).

Эта позиция высказана Минфином России в Письмах от 19.07.2012 N 03-03-06/1/349
и от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54958.

3.2.4.3. Технологические потери

В пп. 3 п. 7 ст. 254
НК РФ дается определение технологических потерь: технологическими признаются
потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг),
обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или)
процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками
применяемого сырья.

Учитывая требования гл. 25
НК РФ, организация в целях подтверждения понесенных расходов, обусловленных
технологическими потерями, должна иметь разработанные технологические карты
(листы и т.п.), обосновывающие эти потери. Это необходимо для соблюдения
требований ст. 252
НК РФ.

При этом важно понимать, что вопрос регулирования и утверждения
нормативов связан с отраслевой принадлежностью организации. Поэтому кроме
разработки локальных документов организации следует также учитывать и
отраслевую специфику того или иного производства.

Именно исходя из технологических особенностей собственного
производственного цикла и процесса транспортировки в организации может быть
определен, например, норматив образования безвозвратных отходов каждого
конкретного вида используемых в производстве сырья и материалов. Этот норматив
должен быть подтвержден соответствующими внутренними документами организации,
разработанными специалистами, которые имеют определенные полномочия и контролируют
технологический процесс (например, технологами производства, главными
инженерами), и утвержден руководителем организации.

При отсутствии рассматриваемых документов для расчета потерь,
учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, могут быть использованы
отраслевые нормативные акты, расчеты либо иные лимиты, регламентирующие ход
технологического процесса.

Однако организациям следует учитывать, что любой расход должен быть
документально подтвержден, поэтому, на наш взгляд, наличие внутренних документов является обязательным.

В Письме
Минфина России от 14.08.2007 N 03-03-05/218 изложена точка зрения этого
ведомства на порядок учета технологических потерь в организациях
трубопроводного транспорта. При этом выводы, содержащиеся в данном Письме,
будут интересны и организациям других отраслей.

В Письме
отмечено, что гл. 25
НК РФ не установлено каких-либо особенностей учета в целях налогообложения
прибыли технологических потерь для отдельных отраслей экономики, в том числе
при транспортировке нефти магистральным трубопроводным транспортом.

В связи с этим при передаче товаров от продавца к покупателю в соответствии
с заключенным договором технологические
потери
, возникающие при его транспортировке, являются потерями собственника товара, у кого они и могут быть
учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 254
НК РФ. При этом, поскольку НК РФ не
установлено иное, указанные технологические потери учитываются для целей
налогообложения прибыли исходя из фактического
размера
, с учетом их обоснованности и документального подтверждения.

Поскольку законодательством Российской Федерации не определен
конкретный перечень документов, необходимых для подтверждения расходов в виде
технологических потерь при транспортировке нефти трубопроводным транспортом, по
мнению Минфина России, налогоплательщик
вправе самостоятельно определить норматив указанных технологических потерь
.
Данный норматив может быть установлен внутренними документами организации, не
имеющими унифицированной формы, в частности технологической картой, сметой
технологического процесса или иными аналогичными документами.

При этом фактические размеры потерь нефти при транспортировке по
конкретному маршруту должны подтверждаться первичными учетными документами, в
том числе маршрутными поручениями, актами приема-сдачи нефти на узлах нефти, а
также отчетами транспортной организации.

В Письме
от 29.08.2007 N 03-03-06/1/606 Минфин России отметил, что исходя из
технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса
транспортировки налогоплательщики могут определять нормативы образования
безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых
в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности,
технологическими картами, сметами технологического процесса или иными
аналогичными документами, являющимися внутренними документами, не имеющими
унифицированной формы, которые разрабатываются специалистами предприятия,
контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются
уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом
или главным инженером).

В Письме
от 01.10.2009 N 03-03-06/1/634 Минфин России подтвердил неизменность своей
позиции.

В Письме
Минфина России от 28.10.2014 N 03-03-06/1/54555 отмечается, что порядок
отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов
технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является
предметом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Следовательно, налогоплательщики сами могут определять нормативы образования
безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых
в производстве, исходя из технологических особенностей собственного
производственного цикла и процесса транспортировки. Данные нормативы могут быть
установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического
процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними
документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими
технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными
лицами организации.

3.2.4.4. Нормы естественной убыли

Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254
НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются
потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке
товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в пределах норм естественной убыли,
утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Поскольку в отношении некоторых видов ТМЦ новые нормы естественной
убыли так и не утверждены, организациям разрешено (до утверждения норм
естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254
НК РФ) применять старые нормы естественной убыли, утвержденные соответствующими
федеральными органами исполнительной власти. Разработке норм естественной убыли
посвящены также Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814,
от 29.05.2006 N 331 и
от 10.03.2009 N 219.

В данном издании книги перечень действующих норм естественной убыли
решено не приводить: автор полагает, что найти его не составит труда путем
обращения к любой справочно-правовой системе.

Обратите
внимание! Применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в
целях налогообложения прибыли не предусмотрено (Письмо
Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/471).

В случае если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли
не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, налогоплательщик при
исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не может отнести к
материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и
транспортировке данных товарно-материальных ценностей (Письмо
Минфина России от 23.05.2014 N 03-03-РЗ/24762).

3.2.5. Расходы на оплату труда

3.2.5.1. Премирование сотрудников и материальная помощь

Пунктом 2 ст. 255
НК РФ установлено, что в состав расходов на оплату труда включаются начисления
стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты,
надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие
достижения в труде и иные подобные показатели.

Выплачиваемые работникам премии могут быть учтены в целях
налогообложения прибыли, если их выплата предусмотрена трудовым и (или)
коллективным договорами либо иным внутренним локальным нормативным актом
организации. В последнем случае в трудовом договоре с конкретным работником
должна быть ссылка на этот локальный нормативный акт (см., в частности, Письма
Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81,
от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606).

Внимание!
Расходы на выплату премий работникам могут быть учтены для в целей
налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при
условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка к
этому положению.

При разработке
системы премирования, обозначая тот или иной вид премии, нельзя
руководствоваться общими фразами типа: «за добросовестное выполнение
трудовых обязанностей, установленных норм труда, соблюдение трудовой
дисциплины, требований по охране труда и правил внутреннего трудового
распорядка». Данные условия могут быть включены в текст этого раздела в
качестве информационной составляющей.

Конкретные показатели премирования должны быть четко перечислены,
дифференцированы по категориям работников, по подразделениям.

Внимание!
Расходы, связанные с поощрительными, стимулирующими, компенсационными выплатами
работникам организации, осуществляемые на основании трудового договора,
локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), могут быть
учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при условии, что
такие расходы соответствуют требованиям ст. 252
НК РФ.

Показатель
премирования может быть единичным. Например, для работников цехов предприятия
устанавливается следующий показатель: выполнение плана выпуска продукции в
заданном объеме, превышение установленной выработки по сравнению с предыдущим
месяцем и т.п.

Если для оценки качества работы одного показателя недостаточно, за
основу можно взять два критерия и более.

Например, показателями премирования для работников бухгалтерии могут
быть:

— своевременная сдача налоговой и бухгалтерской отчетности;

— отсутствие ошибок в ведении бухгалтерского учета и исчислении налогов
и сборов по результатам налоговых и аудиторских проверок.

Имейте в виду, автор приводит различные варианты применения подхода к
установлению премий стимулирующего характера, которые ни в коей мере не
являются шаблоном. Вся система премирования устанавливается в конкретной
организации индивидуально.

Выплаты, производимые работникам, должны иметь определенную цель.
Выплаты, которые можно трактовать двояко, присутствовать не должны. Это
касается как премий, так и материальной помощи. Поэтому выплат в стиле
«премия за многолетний и добросовестный труд и в связи с юбилеем
(праздником, днем рождения и т.п.)» в положении о премировании быть не
должно.

Вопрос:
Возможна ли выплата премии по итогам года авансом? Точнее, в каком периоде
организация может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль: в месяцах
выплат частей премии или единовременно в месяце ее окончательного расчета?

Минфин
России в Письме
от 06.05.2009 N 03-03-06/1/300 попытался ответить на этот вопрос.

В соответствии с п. 1 ст. 272
НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25
НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они
относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или)
иной формы их оплаты. Согласно п. 4 ст. 272
НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя
из суммы начисленных в соответствии со ст. 255
НК РФ расходов на оплату труда.

Таким образом, заключает Минфин, расходы на выплату премии признаются
для целей налогообложения прибыли единовременно в том отчетном (налоговом)
периоде, в котором она начислена по
итогам работы
за финансовый год.

От себя заметим, что выплата премии авансом рассматривается как
выданный аванс. Для целей налогообложения основанием
начисления премии
будет приказ или иной распорядительный документ по
организации, дата которого и будет определять период учета суммы премии в целях
налогообложения.

Эту
позицию подтверждает и Письмо
Минфина России от 10.12.2010 N 03-03-06/4/122, в котором говорится, что
вознаграждения по итогам работы за год, начисленные в начале года, следующего
за отчетным, учитываются в целях налогообложения прибыли в периоде начисления данных премий при условии их соответствия
положениям ст. 252
НК РФ. Аналогичная позиция изложена в Письме
Минфина России от 19.10.2015 N 03-03-06/59642.

Внимание!
Если поощрительные, стимулирующие, компенсационные выплаты работникам
организации, осуществляемые на основании трудового договора, локального
нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), не связаны с
производственными результатами работников и не соответствуют критериям ст. 252
НК РФ, то независимо от их названия они не могут быть учтены в составе расходов
в целях налогообложения прибыли.

Эта
позиция излагается во многих письмах Минфина России (см., в частности, Письмо
от 03.12.2010 N 03-03-06/2/205).

При этом Минфин России, например, не против формулировок выплаты премий
работникам за эффективный добросовестный труд, высокие профессиональные
достижения и стабильные производственные показатели (Письмо
от 24.12.2008 N 03-03-06/1/719).

В то же время премирование сотрудников к юбилейным датам (50-, 55-,
60-летию со дня рождения), а также к праздничным датам не приравнено к выплатам
стимулирующего характера, поэтому в целях налогообложения такие премии не могут
быть учтены в составе расходов на оплату труда (Письма Минфина России от
24.04.2013 N 03-03-06/1/14283,
от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287).

В 2011 г. по вопросу учета премий в расходах на оплату труда
высказалась и Федеральная налоговая служба. В Письме
от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165 разъяснено следующее.

По смыслу ст. 255
НК РФ расходами на оплату труда являются только те денежные выплаты, которые
предусмотрены законодательством Российской Федерации, трудовым
законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными
договорами. Причем данные выплаты должны производиться за исполнение работником
должностных функций (должностных обязанностей), то есть за труд, и несение
таких расходов является обязанностью работодателя в соответствии с трудовым
законодательством.

Таким образом, в целях ст. 255
НК РФ при квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве расходов
на оплату труда следует исходить из того, что размер оплаты считается
установленным, если из условий трудового
договора можно достоверно определить
, какая сумма заработной платы
причитается ему за фактически выполненный объем работы. Кроме того, размер
оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по
условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении,
может, исходя из условий трудового договора, потребовать от работодателя
выплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.

Исходя из изложенного для учета
сумм премий в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли
необходимо иметь
:

1) документы, подтверждающие отношение выплат в виде премий к системе
оплаты труда в организации.

Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с
работниками или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный
нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или)
стимулирования труда работников. При этом отношения по оплате труда можно
считать установленными, если условиями трудового договора или локальных
нормативных актов размер причитающихся к получению работником выплат может быть
однозначно определен из согласованных условий.

Иными словами, совокупность документов, определяющих обязанность работодателя
по оплате и стимулированию труда, должна четко определять систему отношений по
выплате премий за труд, то есть
однозначный порядок расчета обязательных к выплате работодателем премий
,
которые основой для своего исчисления имеют конкретные показатели оценки труда
работников (время труда, объем труда, качество труда (при возможности его
формализации), иные показатели, характеризующие итоги труда).

В противном случае если условия трудовых договоров или локальных
нормативных актов не позволяют однозначно определить причитающуюся к выплате
работнику сумму исходя из достигнутых им (или трудовым коллективом) показателей
оценки труда, то права и обязанности работника и работодателя в этой части
следует считать неустановленными;

2) документы, подтверждающие достижение работниками конкретных
показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных
трудом материальных ценностей, суммы полученных с привлечением труда доходов и
пр.);

3) первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу
работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в
соответствии с законодательством.

Учитывая изложенное, в том
случае если в трудовом договоре закреплено, что работнику полагается денежная
премия в рамках системы оплаты труда, то есть соблюдены все вышеперечисленные
условия, премия учитывается в составе расходов на оплату труда в целях
налогообложения прибыли
.

Если же премия не является составной частью заработной платы, а выплачивается по иным основаниям, то
подобные выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Что касается материальной помощи,
то ее выплачивают по приказу
руководителя на основании заявления работника
. И если такого заявления нет,
то, соответственно, не может быть и самой выплаты. В заявлениях работника важны
формулировки, ведь материальная помощь выплачивается «в связи с…»,
«потому что…», но не «за что-то».

В соответствии с п. 23 ст. 270
НК РФ любые виды материальной помощи
работникам в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитываются.

Вопрос:
На практике во многих организациях система оплаты труда изначально предусматривает
такой вид выплат, как материальная помощь (чаще всего к отпуску). То есть
материальная помощь представляет собой не разовую выплату по заявлению
работника, а периодическую выплату, изначально предусмотренную системой оплаты
труда. Можно ли такие выплаты учитывать в целях налога на прибыль, учитывая
запрет, содержащийся в п. 23 ст. 270
НК РФ?

При
ответе на данный вопрос необходимо учитывать позицию, высказанную в Постановлении
Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10.

Суд указал, что к материальной помощи, не учитываемой согласно п. 23 ст. 270
НК РФ в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль,
относятся выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой
функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей,
обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением
определенного события. К таким событиям, в частности, могут быть отнесены
причинение вреда в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным
обстоятельством, смерть члена семьи, рождение или усыновление ребенка, тяжелое
заболевание и т.п.

Выплаты, производимые работникам при уходе в отпуск, названным
критериям не соответствуют. Данные выплаты входят в установленную систему
оплаты труда, отвечают таким критериям, как экономическая обоснованность и
направленность на осуществление приносящей доход деятельности. Поэтому они
подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Минфин
России в целом поддерживает подход, изложенный выше.

В Письме
Минфина России от 15.05.2012 N 03-03-10/47 разъясняется, что единовременные
выплаты работникам при предоставлении им ежегодного отпуска при условии, что такие
выплаты:

— предусмотрены коллективным договором;

— зависят от размера заработной платы;

— зависят от соблюдения трудовой дисциплины,

т.е. связаны с выполнением физическим лицом его трудовой функции, являются элементом системы оплаты труда и
не признаются материальной помощью по смыслу
ст. 270 НК РФ. Соответственно, такие единовременные выплаты работникам
организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии
со ст. 255
НК РФ.

Письмом
ФНС России от 26.06.2012 N ЕД-4-3/10421@ упомянутое Письмо
Минфина направлено налоговым органам для сведения и использования в работе.

Ни в коей мере не возражая против принятого решения, автор лишь
выскажет личную позицию о том, что, скорее всего, он не разделяет возможность
учета вышеуказанных видов материальной помощи в уменьшение налоговой базы по
налогу на прибыль.

Во-первых, п. 23 ст. 270
НК РФ устанавливает прямой запрет на
учет в расходах для целей налогообложения прибыли любых видов материальной помощи, не оговаривая и не уточняя случаи
ее выплаты.

Во-вторых, материальная помощь (даже в ситуациях, если она зависит от
размера заработной платы, выслуги лет и пр.) выплачивается не за выполнение работником какого-либо объема труда. Материальная
помощь не связана ни с результатом деятельности организации, ни с
индивидуальными результатами деятельности работников и носит, по мнению автора,
непроизводственный характер. Обычно предприятие оказывает материальную помощь
сотрудникам при возникновении у них особых обстоятельств и проблем. При этом
она не носит стимулирующего характера, а преследует цель улучшения
материального положения сотрудников.

И в-третьих, при принятии Постановления
Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N ВАС-4350/10 вопрос о правильности неучета
(или учета) выплаченных в качестве материальной помощи сумм в целях исчисления налога на прибыль
даже не рассматривался, поскольку обсуждалась правомерность доначисления
единого социального налога.

Решать, как говорится, вам.

3.2.5.2. Пособия по временной нетрудоспособности

Законодательством
установлен максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности. При
этом организация может за свой счет производить работникам доплаты до
фактического заработка по больничным листам. Можно ли такие доплаты учесть в
расходах в целях налогообложения прибыли?

Согласно положениям ст. 183
ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику
пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами.

На основании ст. 255
НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления
работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и
надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями
труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с
содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства
Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными
договорами.

При этом норма п. 25 ст. 255
НК РФ позволяет также учитывать для целей налогообложения прибыли организаций и
другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных
трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, на основании п. 25 ст. 255
НК РФ организация может учесть в качестве расходов на оплату труда доплаты по
больничным листам при условии, что они предусмотрены трудовым и (или)
коллективным договорами (Письмо
Минфина России от 10.04.2014 N 03-03-РЗ/16325).

Аналогичную позицию Минфин занимает и в отношении дополнительных выплат
работницам, находящимся в декретном отпуске.

Подпунктом 48.1 п.
1 ст. 264
НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с
производством и реализацией, относятся расходы работодателя по выплате в
соответствии с законодательством Российской Федерации пособия по временной
нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и
профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника,
которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено
Федеральным законом
от 29.12.2006 N 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай
временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее — Закон N
255-ФЗ), в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам
страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с
законодательством Российской Федерации на осуществление соответствующего вида
деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их
временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые
оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Законом
N 255-ФЗ.

Вместе с тем в соответствии с п. 25 ст. 255
НК РФ в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли могут
быть учтены иные прямо не поименованные в ст. 255
НК РФ расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым
договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, по мнению Минфина России, налогоплательщик в
соответствии с п. 25 ст. 255
НК РФ может учесть в целях налогообложения прибыли дополнительные выплаты
работницам, находящимся в декретном отпуске, осуществленные на основании
трудового договора, если такие выплаты удовлетворяют требованиям НК РФ к
расходам, уменьшающим полученные доходы в целях определения налоговой базы по
налогу на прибыль организаций (Письмо
от 04.08.2015 N 03-03-06/1/44922).

Внимание!
Отнесение работодателем сумм вышеуказанных доплат к расходам при исчислении
налога на прибыль возможно только в том случае, если такие доплаты предусмотрены
трудовым и (или) коллективным договорами.

3.2.5.3. Оплата труда работников,

направляемых в
командировки в выходные (праздничные) дни

В
соответствии с положениями ст. 153
ТК РФ организации оплачивают работникам дни нахождения в пути, приходящиеся на
выходные (праздничные) дни, в случае направления работников в командировки.

Естественно, возникает вопрос: подлежат ли учету в составе расходов на
оплату труда в целях исчисления налога на прибыль затраты, связанные с выплатой
компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из
командировки, приходящиеся на выходные (праздничные) дни?

Минфин России в Письме
от 31.01.2011 N 03-03-06/1/41 разъяснил следующее.

Согласно ст. 166
ТК РФ служебной командировкой является поездка работника по распоряжению
работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места
постоянной работы.

В соответствии со ст. 167
ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются
сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение
расходов, связанных со служебной командировкой.

При этом особенности направления работников в служебные командировки
устанавливаются в порядке, утвержденном Постановлением
Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 «Об особенностях направления
работников в служебные командировки».

В п. 5
указанного Постановления сказано, что оплата труда работника в случае
привлечения его к работе в выходные или нерабочие праздничные дни производится
в соответствии с трудовым законодательством РФ. Порядок оплаты труда в выходные
и нерабочие праздничные дни установлен ст. 153
ТК РФ.

На основании п. 4
Постановления начало и конец командировки определены как день выезда в
командировку и день приезда из командировки. Соответственно, дни отъезда,
приезда, а также дни нахождения в пути относятся к периоду командировки.

Пунктом 3 ст. 255
НК РФ установлено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения
прибыли организаций относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или)
компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том
числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в
многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за
работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу
и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с
законодательством Российской Федерации.

Таким образом, с учетом положений ст. 153
ТК РФ затраты, связанные с выплатой компенсации работникам за дни отъезда в
командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные
(праздничные) дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на
основании п. 3 ст. 255
НК РФ при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252
НК РФ.

Аналогичные разъяснения приведены в Письме
Минфина России от 18.04.2014 N 03-03-06/2/17862. В нем указано, что, если
правила внутреннего распорядка, утвержденные руководителем организации,
предусматривают режим работы в выходные и праздничные дни, затраты, связанные с
выплатой компенсации работникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из
командировки, приходящиеся на выходные дни, могут быть учтены в составе
расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 255
НК РФ при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252
НК РФ.

Обратим также внимание на Письмо
Минтруда России от 25.12.2013 N 14-2-337. В нем содержится следующее
разъяснение: «…дни отъезда, приезда, а также дни нахождения в пути в
период командировки, приходящиеся на выходные или нерабочие праздничные дни,
подлежат оплате согласно ст. 153
ТК РФ в не менее чем двойном размере, конкретный порядок исчисления которого
зависит от применяемой системы оплаты труда работника, либо по желанию
работника оплата за указанные выходные дни командировки осуществляется в одинарном
размере и одновременно этому работнику в удобное для него время предоставляется
один день отдыха за каждый выходной день без содержания. Данный порядок
подтверждается и судебной практикой».

3.2.5.4. Оплата труда совместителей

В
соответствии с п. 3 ст. 255
НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего и (или)
компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том
числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в
многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за
работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу
и работу в выходные и праздничные дни, производимые согласно законодательству
Российской Федерации.

На основании ст. 282
ТК РФ совместительством является выполнение работником другой регулярной
оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной
работы время.

Работник может выполнять работу по совместительству как по месту своей
основной работы, так и в других организациях.

В ст. 151
ТК РФ определено, что работнику, выполняющему у одного и того же работодателя
наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором,
дополнительную работу по другой профессии (должности) или исполняющему
обязанности временно отсутствующего работника без освобождения от своей
основной работы, производится доплата за совмещение профессий (должностей) или
исполнение обязанностей временно отсутствующего работника.

Размеры доплат за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей
временно отсутствующего работника устанавливаются по соглашению сторон
трудового договора.

В ст. 284
ТК РФ предусмотрено, что продолжительность рабочего времени, устанавливаемого
работодателем для лиц, работающих по совместительству, не может превышать
четырех часов в день и шестнадцати часов в неделю.

В дни, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения
трудовых обязанностей, он может работать по совместительству полный рабочий
день (смену). В течение одного месяца (другого учетного периода)
продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать
половины месячной нормы рабочего времени (нормы рабочего времени за другой
учетный период), установленной для соответствующей категории работников.

Ограничения продолжительности рабочего времени при работе по
совместительству, установленные ч. 1 ст. 284
ТК РФ, не применяются в случаях, когда по основному месту работы работник
приостановил работу в соответствии с ч. 2 ст. 142
ТК РФ или отстранен от работы в соответствии с ч. 2 или
4 ст. 73
ТК РФ.

Согласно ст. 285
ТК РФ оплата труда лиц, работающих по совместительству, производится
пропорционально отработанному времени в зависимости от выработки либо на других
условиях, определенных трудовым договором.

При установлении лицам, работающим по совместительству с повременной
оплатой труда, нормированных заданий оплата труда производится по конечным
результатам за фактически выполненный объем работ.

Лицам, работающим по совместительству в районах, где установлены
районные коэффициенты и надбавки к заработной плате, оплата труда производится
с учетом этих коэффициентов и надбавок.

Согласно ст. 129
ТК РФ под тарифной ставкой (окладом) понимается фиксированный размер оплаты
труда работника за выполнение нормы труда (трудовых обязанностей) определенной
сложности (квалификации) за единицу времени.

Учитывая изложенное, расходы организации на оплату труда совместителя
могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в пределах суммы, не
превышающей размер оплаты труда, предусмотренный для совместителей ст. ст. 284
и 285 ТК
РФ, исходя из должностного оклада, определенного коллективным договором
организации для совмещаемой штатной единицы (Письмо
Минфина России от 01.02.2007 N 03-03-06/1/50).

3.2.5.5. Дополнительные отпуска

В
соответствии со ст. 116
ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются:

— работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями
труда;

— работникам, имеющим особый характер работы;

— работникам с ненормированным рабочим днем;

— работникам, трудящимся в районах Крайнего Севера и приравненных к ним
местностях;

— в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей
могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если
иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления
этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными
актами.

Статьей 119
ТК РФ определено, что работникам с
ненормированным рабочим днем
предоставляется ежегодный дополнительный
оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным
договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который
не может быть менее трех календарных дней.

В соответствии со ст. 100
ТК РФ работа в режиме ненормированного рабочего дня для отдельных категорий
работников устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка в
соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми
актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором,
соглашениями, а для работников, режим рабочего времени которых отличается от
общих правил, установленных у данного работодателя, — трудовым договором.

Согласно ст. 101
ТК РФ ненормированный рабочий день — особый режим работы, в соответствии с
которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при
необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за
пределами нормальной продолжительности рабочего времени. Перечень должностей
работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным
договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом
мнения представительного органа работников.

Учитывая требования ст. 252
НК РФ и вышеуказанные нормы ТК РФ, установление
режима работы в виде ненормированного рабочего дня работников должно быть
оформлено, помимо коллективного договора (трудового договора), локальным
нормативным актом (приказом или распоряжением руководителя организации)
.

Статьей 57
ТК РФ установлено, что существенными условиями трудового договора являются, в
частности:

— наименование должности, специальности, профессии с указанием
квалификации в соответствии со штатным расписанием
организации или конкретная трудовая функция;

— характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за
работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях;

— режим труда и отдыха (если он в отношении данного работника
отличается от общих правил, установленных в организации).

Следовательно, условия предоставления работникам с ненормированным
рабочим днем ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска относятся к
режиму труда и отдыха, являющемуся существенным условием трудового договора (Письмо
Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/4/6).

При этом для целей налогообложения прибыли расходы на оплату ежегодного
дополнительного отпуска продолжительностью не менее трех календарных дней
учитываются в фактических размерах при соблюдении порядка предоставления
указанного отпуска, предусмотренного действующим законодательством Российской
Федерации.

Вопрос:
Подлежат ли учету в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль,
компенсации работникам за неиспользованные дни дополнительного отпуска свыше 28
календарных дней, выплачиваемые работнику без увольнения согласно ч. 1 ст. 126
ТК РФ?

В
соответствии с п. 8 ст. 255
НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на
оплату труда учитываются денежные компенсации за неиспользованный отпуск в
соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 126
ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней,
по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Таким образом, с учетом норм трудового законодательства организация при
определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывает в составе расходов на
оплату труда денежную компенсацию работнику за неиспользованный отпуск в части,
превышающей 28 календарных дней, в том числе за неиспользованный дополнительный
отпуск (Письмо
Минфина России от 15.12.2010 N 03-03-06/2/212).

Вопрос:
Можно ли учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль,
затраты на оплату отпусков, предоставленных работнику за несколько предыдущих
лет?

На
основании ст. 124
ТК РФ с согласия отдельных работников ежегодный отпуск (часть ежегодного
отпуска) мог переноситься на следующие годы в случаях, когда предоставление
отпуска работнику в текущем рабочем году могло неблагоприятно отразиться на
нормальном ходе работы организации. Вместе с тем в том случае, если отпуск не
был своевременно предоставлен работнику, у организации сохраняется обязанность
предоставить работнику все неиспользованные оплачиваемые отпуска.

Может возникнуть ситуация, когда в 2010 и последующих годах таким
работникам предоставляются отпуска за период с начала трудовой деятельности в
организации (например, с 2005 по 2007 г.) в порядке, утвержденном графиком отпусков,
либо по соглашению между работником и работодателем. Можно ли учесть их в целях
налогообложения прибыли?

Минфин России в Письме
от 03.12.2010 N 03-03-06/2/206 разъяснил следующее.

Продолжительность ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых
отпусков работников на основании ч. 1 ст. 120
ТК РФ исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается.

Таким образом, ТК РФ не
ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных основного и
дополнительных оплачиваемых отпусков работников.

Учитывая изложенное, по мнению Минфина, при исчислении налога на
прибыль налогоплательщик вправе включить расходы на оплату труда, сохраняемую
работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской
Федерации, за весь период предоставляемого в порядке, утвержденном графиком
отпусков или соглашением между работником и работодателем, отпуска в состав
расходов на основании п. 7 ст. 255
НК РФ независимо от периода возникновения права работника на отпуск.

* * *

В
организации может быть принято решение о предоставлении дополнительных отпусков
и в случаях, не предусмотренных ТК
РФ
, например сотрудникам, осуществляющим работу в многосменном режиме.

Вопрос:
Можно ли учесть расходы на дополнительные отпуска работникам в случаях, не
предусмотренных ТК РФ, в
расходах в целях налогообложения прибыли?

Нет,
нельзя. Такая позиция изложена Минфином России, в частности, в Письме
от 29.12.2007 N 03-03-06/1/900 в отношении расходов на предоставление
дополнительных отпусков за работу в многосменном режиме. Она обоснована
следующим.

ТК РФ не
предусматривает специального порядка предоставления ежегодных дополнительных
оплачиваемых отпусков работникам, осуществляющим работу в многосменном режиме.
Положениями ч. 2 ст. 116
ТК РФ предусмотрено, что работодатели с учетом своих производственных и
финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные
отпуска для работников, если иное не предусмотрено ТК РФ и иными федеральными
законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются
коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые
принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.

Пунктом 24 ст. 270
НК РФ установлен запрет на включение
в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, затрат на оплату
дополнительных отпусков, предоставляемых работникам по коллективным договорам
(сверх предусмотренных действующим законодательством).

Поэтому организация не может отнести к расходам для целей
налогообложения прибыли расходы на оплату дополнительно предоставляемых по
коллективному договору отпусков работникам, осуществляющим работу в
многосменном режиме.

Аналогичная позиция изложена в Письме
Минфина России от 10.01.2012 N 03-03-06/1/1.

* * *

Вопрос: В
каком периоде для целей исчисления налога на прибыль учитываются расходы в виде
сумм отпускных, начисленных за ежегодный оплачиваемый отпуск, а также расходы в
виде начисленных на указанные суммы страховых взносов в части, приходящейся на
следующий отчетный период?

На
основании пп. 1 п. 7 ст. 272
НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по
налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления.
При определении момента признания в налоговом учете страховых взносов
необходимо иметь в виду, что они являются обязательными платежами. Таким
образом, датой осуществления расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления.

В
соответствии с п. 7 ст. 255
НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся расходы на
оплату труда, сохраняемую на время отпуска, предусмотренного законодательством
Российской Федерации.

При методе начисления расходы, применяемые для целей налогообложения
прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они
относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или)
иной формы их оплаты. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно
в размере начисленных сумм (п. 4 ст. 272
НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных
отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся
на каждый отчетный период
.

Такая же точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643,
от 09.01.2014 N 03-03-06/1/42,
от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804.

3.2.5.6. Доставка сотрудников к месту работы и обратно

В
соответствии со ст. 255
НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в
денежной и (или) натуральной формах; стимулирующие начисления и надбавки;
компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
премии и единовременные поощрительные начисления; расходы, связанные с
содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства
Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными
договорами.

В то же время согласно п. 26 ст. 270
НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к
месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами,
ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав
расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу
технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы
на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами
(контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, НК РФ
предусматривает два самостоятельных основания учета расходов на оплату проезда
к месту работы и обратно работников организации:

— в составе прочих расходов, если доставка сотрудников обусловлена
технологическими особенностями производства;

— в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255
НК РФ, если доставка работников закреплена в трудовом и (или) коллективном
договорах, вне зависимости от наличия технологических особенностей.

Минфин России в Письме
от 04.12.2006 N 03-03-05/21 разъяснил, что организация вправе учесть в целях
налогообложения затраты, связанные с перевозкой рабочих, если данные расходы
обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены
трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Расходы
организации по доставке работников на работу и оплате проезда от места работы
до дома в черте города не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В случае если расходы по доставке не предусмотрены трудовыми договорами
(контрактами) и (или) коллективными договорами, они вообще не могут быть
отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Однако автор считает необходимым обратить внимание на следующее.

Понятия «технологические особенности производства»
законодательство Российской Федерации (в целом) и Налоговый кодекс
(в частности) не содержат.

Поэтому представляется целесообразным понятие «технологические
особенности производства» понимать буквально — т.е. это особенности
производственного процесса, которые требуют от работника, участвующего в нем,
проезда к месту осуществления трудовой функции и обратно или общественным
транспортом (при наличии), или ведомственным транспортом, или специальными
маршрутами.

Если работников доставляют к месту нахождения организации для
осуществления технологических операций до начала процесса производства, в
частности, когда в организации или ее отдельных подразделениях установлен
круглосуточный или двухсменный режим работы и ко времени начала (окончания)
смены нельзя добраться общественным транспортом или когда организация
расположена в удаленных местах от остановок городского транспорта, то данные
обстоятельства не являются технологическими особенностями производства. А
поэтому возможность учесть такие расходы остается только по второму варианту,
через расходы на оплату труда (см. также Письмо
Минфина России от 24.11.2011 N 03-03-06/1/778).

В Письме
от 18.03.2015 N 03-03-06/14664 Минфин России разъяснил, что, если доставка
работников обусловлена технологическими особенностями производства и удаленностью от населенных пунктов и
труднодоступностью мест работы
и работники не имеют возможности добираться
до места работы и обратно общественным транспортом, расходы на компенсацию
проезда работников от места жительства до места работы и обратно могут
уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если такие расходы
предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными
договорами.

Обратите
внимание! На основании п. 26 ст. 270
НК РФ в составе расходов могут быть учтены затраты, связанные с доставкой
работников до начала рабочего дня и после его окончания, при выполнении
остальных указанных условий.

Разъезды сотрудников в течение
рабочего дня
данной нормой
НК РФ не регулируются, а рассматриваются как расходы, связанные с режимом и
условиями труда (ст. 264
НК РФ).

3.2.5.7. Бесплатное питание сотрудников

Вопрос,
волнующий многих: может ли организация учитывать затраты на бесплатное питание
сотрудников в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на
прибыль?

К расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относится, в частности,
стоимость бесплатно предоставляемого работникам в соответствии с законодательством
Российской Федерации питания (п. 4 ст. 255
НК РФ).

В соответствии с п. 25 ст. 270
НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются расходы в
виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или
профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за
исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях,
предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание
предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными
договорами
).

Учитывая изложенное, стоимость бесплатно предоставляемого работнику
питания может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в
составе расходов на оплату труда на основании ст. 255
НК РФ при условии, что такое питание
предусмотрено в трудовом договоре и (или) коллективном договоре (см., например,
Письмо
Минфина России от 06.03.2015 N 03-07-11/12142).

В случае если трудовым и (или) коллективным договорами обязанность по
предоставлению работникам бесплатного питания не предусмотрена, такие расходы в
целях налогообложения прибыли не учитываются.

Конечно, имеется в виду ситуация, когда оплату питания за свой счет
осуществляет работодатель.

Внимание!
Суммы компенсации взамен бесплатного питания, выплачиваемые работникам, в
составе расходов по налогу на прибыль не учитываются на основании того же п. 25 ст. 270
НК РФ, даже если обязанность работодателя осуществлять такие выплаты закреплена
в трудовом и (или) коллективном договорах.

Такие
разъяснения можно найти во многих письмах Минфина России (см., например, Письма
от 10.09.2007 N 03-03-06/2/175,
от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133).

При этом налогоплательщик может учесть затраты на пресловутые и всегда
спорные «чай, кофе и другие продукты питания», предоставляемые
работникам, а также затраты на частичную их оплату в расходах на оплату труда в
случае, если предоставление указанных продуктов предусмотрено трудовым и (или)
коллективным договорами (п. 25 ст. 270,
п. 25 ст. 255
НК РФ). С таким подходом соглашаются и суды (см., например, Постановление
ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 N А56-44849/2005).

3.2.5.8. Выплаты членам совета директоров организации

В ст. 270
НК РФ есть п. 48.8,
которым прямо запрещено учитывать в
расходах для целей налогообложения прибыли суммы вознаграждений и иных выплат,
осуществляемых членам совета директоров.

При этом нужно понимать, что запрет не распространяется на суммы,
выплачиваемые членам совета директоров на основании трудовых и (или)
гражданско-правовых договоров.

Согласно п. 2 ст. 64
Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»
по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного
совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться
вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими
функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры
таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания
акционеров.

Под действие п. 48.8 ст. 270
НК РФ подпадают расходы в виде вознаграждений, указанных в п. 2 ст. 64
Закона N 208-ФЗ (см., например, Письмо
Минфина России от 02.11.2011 N 03-03-07/49).

При этом выплаты, производимые физическим лицам на основании трудовых и
(или) гражданско-правовых договоров, относятся на расходы в общеустановленном
порядке. Выплаты, производимые на основании вышеуказанных договоров в пользу
физического лица — члена совета директоров, но не связанные с выполнением им
функций члена совета директоров, также могут учитываться в расходах для целей
налогообложения прибыли организаций (Письмо
Минфина России от 05.03.2010 N 03-03-06/1/116).

Вопрос:
Куда отнести зарплату и социальные отчисления членам аппарата совета
директоров, работающим на основании трудовых договоров, которые выполняют
функции по обеспечению подготовки технико-экономической и управленческой
информации о деятельности организации, в том числе для принятия решений по
стратегическому развитию и управлению организацией?

Выплаты
заработной платы, производимые физическим лицам — сотрудникам предприятия,
работающим в аппарате совета директоров на основании трудовых и (или) гражданско-правовых
договоров с данной организацией и выполняющим функции согласно их должностным
инструкциям по обеспечению подготовки технико-экономической и управленческой
информации о деятельности организации для принятия решений по развитию
организации, в том числе для рассмотрения и принятия решений советом директоров
по развитию и управлению организацией, а также социальные отчисления по выплате
заработной платы указанной категории сотрудников относятся на расходы,
уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (Письмо
Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/579).

3.2.5.9. Расходы по договорам

гражданско-правового
характера

Позиция
налоговых органов по вопросу учета расходов, произведенных по договорам
гражданско-правового характера с лицами, состоящими
в штате организации
, изложена в Письме
ФНС России от 20.10.2006 N 02-1-08/222@. В нем сообщается, что расходы,
осуществленные по гражданско-правовым договорам (договорам подряда),
учитываются в зависимости от того, кем в рамках этих договоров были выполнены
работы (оказаны услуги):

— либо в составе расходов на оплату труда (если исполнители —
физические лица, не состоящие в штате организации (кроме индивидуальных
предпринимателей)) (п. 21 ст. 255
НК РФ);

— либо в составе прочих расходов (если исполнитель — индивидуальный
предприниматель, не состоящий в штате организации) (пп. 41 п. 1 ст. 264
НК РФ).

Вопрос:
Как быть в том случае, если штатный работник организации на период своего
отпуска заключает с той же организацией договор гражданско-правового характера?
Можно ли учесть в расходах выплаты по такому договору?

Законодательство
Российской Федерации не запрещает работодателю и работнику наряду с трудовым
законодательством вступать в гражданско-правовые отношения, в том числе в
случае, когда между указанными лицами уже существуют трудовые отношения.

Поэтому выплаты по таким договорам учитываются для целей
налогообложения в составе прочих расходов по пп. 49 п. 1 ст. 264
НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252
НК РФ.

В Письме
от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11 Минфин России указал, что расходы на выплату
вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, в том числе по
договорам подряда, лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в
целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264
НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252
НК РФ.

Итак, на
сегодня нет запрета на учет таких расходов в целях налогообложения прибыли.

Однако при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы
обязательно проверят экономическую обоснованность подобных расходов, поскольку
в целях налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не
должны подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые входят в
служебные обязанности соответствующих работников и которые необходимо исполнять
в рамках трудовых договоров.

3.2.5.10. Страховые взносы по договорам

добровольного
медицинского страхования работников

Организации,
заключающие договоры добровольного медицинского страхования работников на срок
более одного отчетного периода, должны учитывать следующее.

Согласно п. 16 ст. 255
НК РФ для целей исчисления налога на прибыль суммы платежей (взносов)
работодателей по договорам добровольного личного страхования работников,
заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату
страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в
расходы на оплату труда в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату
труда.

Согласно п. 6 ст. 272
НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том
отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора
налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на
уплату страховых взносов.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового
взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного
отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия
договора.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой
премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного
периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока,
соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу),
пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном
периоде.

Таким образом, страховые взносы по договору добровольного медицинского
страхования сотрудников, заключенному на срок более одного отчетного периода,
могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль
организаций в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда,
равномерно в течение срока действия договора (Письмо
Минфина России от 07.02.2008 N 03-03-06/1/87).

Пример
3.3. Организация, уплачивающая ежемесячные авансовые платежи исходя из
фактической прибыли, заключила 11 января 2016 г. договор добровольного
медицинского страхования своих сотрудников на 1 год (по условиям договора год
равен 365 дням). Страховая премия уплачена единовременно 11 января 2016 г. в
размере 12 000 руб. Договор страхования вступает в силу с момента поступления
денежных средств на счет страховщика.

Поскольку договор страхования приходится на несколько отчетных периодов
и по условию договора страхования страховой платеж уплачен единовременно,
расходы на страхование признаются равномерно в течение срока действия договора.

Ежемесячная сумма расходов на страхование составляет:

12 000 руб. : 12 мес. = 1000 руб.

Поскольку договор страхования жизни начинается не с начала месяца,
затраты, приходящиеся на январь 2016 г. (21 день), будут рассчитываться
следующим образом:

1000 руб. : 31 x 21 = 677 руб.

Аналогичная ситуация возникнет и в январе 2017 г. Затраты, приходящиеся
на этот месяц (10 дней), будут составлять: 1000 руб. : 31 x 10 = 323 руб.

Таким образом, расходы на страхование будут учитываться в целях
налогообложения в следующем порядке:



Период Расходы на оплату
труда без учета затрат на страхование, руб.
Предельный
размер затрат на добровольное медицинское страхование (6% суммы расходов на
оплату труда), руб.
Равномерные
расходы на добровольное медицинское страхование, руб.
Признанные
расходы, руб.
Расходы на
оплату труда, всего, руб.
Январь 100 000 6000 677 677 100 677
Январь — февраль 200 000 12 000 1677 1677 201 677
Январь — март 300 000 18 000 2677 2677 302 677
Январь — апрель 400 000 24 000 3677 3677 403 677
Январь — май 500 000 30 000 4677 4677 504 677
Январь — июнь 600 000 36 000 5677 5677 605 677
Январь — июль 700 000 42 000 6677 6677 706 677
Январь — август 800 000 48 000 7677 7677 807 677
Январь — сентябрь 900 000 54 000 8677 8677 908 677
Январь — октябрь 1 000 000 60 000 9677 9677 1 009 677
Январь — ноябрь 1 100 000 66 000 10 677 10 677 1 110 677
Январь — декабрь 1 200 000 72 000 11 677 11 677 1 211 677
Январь следующего года 115 000 6900 323 323 115 323
Итого X X 12 000 12 000 X



Вопрос:
На практике организации часто заключают договоры добровольного медицинского
страхования работников на один год с правом изменять число застрахованных лиц,
при этом оформляется дополнительное соглашение и уплачивается дополнительная
страховая премия по каждому застрахованному в размере, пропорциональном
оставшемуся сроку страхования. Можно ли при заключении дополнительного
соглашения учесть при исчислении налога на прибыль сумму дополнительных
взносов?

В
соответствии с п. 1 ст. 934
ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за
обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной
(страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически
обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни
или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина
(застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в
его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

Если к основному договору заключается дополнительное соглашение,
условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников
организации-работодателя, то расходы в виде дополнительных сумм платежей
(взносов) по договору добровольного личного страхования работников могут быть
учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли (Письмо
Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/13).

При этом должны быть соблюдены все существенные условия договора
добровольного личного страхования работников (в соответствии со ст. 942
ГК РФ к ним отнесены: соглашение о застрахованном лице; о характере события, на
случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется
страхование (страхового случая); о размере страховой суммы; о сроке действия
договора).

Вопрос:
Бывает и так, что организация заключила договор добровольного личного
страхования работников сроком на один год. До истечения срока действия договора
заключается дополнительное соглашение о продлении срока действия договора еще
на один год. Как учитывается взнос, уплаченный по дополнительному соглашению?

Принимая
в расчет положения п. 6 ст. 272
НК РФ, страховой взнос по дополнительному соглашению, заключенному в целях
продления срока действия договора, должен учитываться равномерно в течение
следующего года, на который продлевается срок действия договора. Такая же точка
зрения изложена Минфином России в Письме
от 21.04.2009 N 03-03-06/1/267.

Вопрос:
Как учитывается страховая премия в случае досрочного расторжения договора
добровольного медицинского страхования (ДМС), а также в случае увольнения
застрахованных сотрудников?

Минфин
России в Письме
от 05.05.2014 N 03-03-06/1/20922 разъяснил данную ситуацию.

Если страхователь досрочно расторг договор ДМС, то часть страховой
премии не учитывается в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, даже
если денежные средства фактически были перечислены страховой организации. В
случае возврата части уплаченной страховой премии страхователю данные суммы не
должны, по мнению Минфина, учитываться в составе доходов.

Если в отношении определенных лиц (уволенных в связи с уходом на
пенсию, сокращением штата, уходом за ребенком до 14 лет и т.д.), раньше
являвшихся работниками организации, вышеуказанный договор страхования
продолжает действовать и страховые платежи (взносы) продолжает уплачивать за
таких лиц организация, то необходимо принимать во внимание следующее.

Пунктами 2
и 3 ст. 958
ГК РФ определено, что страхователь (выгодоприобретатель) вправе отказаться от
договора страхования в любое время.

При досрочном отказе страхователя (выгодоприобретателя) от договора
страхования уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если
договором не предусмотрено иное.

По мнению Минфина России, расходы в части, приходящейся на уволенных
работников, по продолжающему действовать в отношении них договору ДМС не учитываются для целей налогообложения.
Часть страховой премии, которая приходится на уволенных работников, из состава
учитываемых для целей налогообложения расходов необходимо исключить.

3.2.5.11. Возмещение расходов

на оплату найма
жилого помещения

Часто
организации приглашают на работу ценных сотрудников, включая им в так
называемый социальный пакет условие об оплате им жилого помещения. Как правило,
такая ситуация характерна для случаев приглашения на работу иногородних
сотрудников.

Можно ли учитывать расходы на оплату жилья работников в целях
налогообложения прибыли?

Согласно положениям ст. 131
ТК РФ в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по
письменному заявлению работника оплата
труда
может производиться не только в денежной, но и в иных формах, не
противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам
Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% начисленной месячной
заработной платы.

Таким образом, расходы на оплату найма жилого помещения, возмещаемые
российской организацией своему работнику, российская организация вправе учесть
для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 20% суммы
заработной платы.

Если же компанией выплачивается работнику денежная компенсация за наем
квартиры, то независимо от размера этой суммы в расходах для целей
налогообложения прибыли она не учитывается на основании п. 29 ст. 270
НК РФ как расходы, произведенные в пользу работников.

Одновременно следует иметь в виду, что при квалификации начисляемых в
пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что
размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора
можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику
за фактически выполненный объем работы. Другими словами, размер оплаты
считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям
трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может
исходя из условий трудового договора потребовать от работодателя заплатить за
выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств (см., например, Письмо
Минфина России от 18.12.2007 N 03-03-06/1/874).

В Письме
ФНС России от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6@ также разъяснено, что при квалификации
начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует
исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из
условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной
платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы.
Соответственно, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив
причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или
натуральном выражении, может исходя из условий трудового договора потребовать
от работодателя заплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных
средств.

На основании ст. 131
ТК РФ зарплата выплачивается в денежной форме в валюте Российской Федерации, то
есть в рублях. В то же время в соответствии с коллективным или трудовым
договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и
в других формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и
международным договорам Российской Федерации.

Таким образом, если оплата жилья для проживания работников
предусмотрена в трудовом договоре и оговорен ее конкретный размер, то подобная
выплата может рассматриваться как составная часть заработной платы,
выплачиваемой в неденежной форме. Такую выплату следует учитывать в целях
налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда.

Если по условиям коллективного договора иногородним работникам
предусмотрена выплата денежной компенсации за оплату жилья, то следует исходить
из того, что подобные выплаты в смысле ст. 255
НК РФ не являются оплатой за выполнение трудовых функций работником. Указанные
выплаты следует рассматривать как выплаты в пользу работников, которые на
основании п. 29 ст. 270
НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Изложенная позиция согласована ФНС России с Департаментом налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России Письмом от 09.12.2008 N
03-03-05/164.

Положением
о предоставлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения
иностранных лиц и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской
Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167)
установлено, что гарантиями материального, медицинского и жилищного обеспечения
иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации
являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя
обязательств, в частности по жилищному обеспечению приглашающей стороной
иностранного гражданина на период его пребывания в Российской Федерации в
соответствии с социальной нормой площади жилья, установленной органом
государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.

Указанные затраты не подпадают
под действие п. 4 ст. 255
НК РФ, согласно которому стоимость бесплатно предоставляемых работникам в
соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг,
питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в
соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком
бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного
жилья, коммунальных и иных подобных услуг) включается в состав расходов на
оплату труда.

Вместе с тем в соответствии со ст. 131
ТК РФ согласно условиям коллективного или трудового договора по письменному
заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не
противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам
Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме,
не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.

Учитывая изложенное, расходы, связанные с оплатой аренды квартиры, включающей
оплату гаража, Интернета, спутникового телевидения и прочих благ иностранным
работникам, при условии их документального подтверждения могут быть учтены для
целей налогообложения прибыли на общих основаниях в составе расходов на оплату
труда в размере, не превышающем 20%
суммы заработной платы
.

Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8392,
от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1.

3.2.5.12. Выплаты работникам-донорам

Согласно п. 20 ст. 255
НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в
частности, расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования,
сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови.

Статья 186
ТК РФ определяет гарантии и компенсации работникам в случае сдачи ими крови и
ее компонентов.

Согласно позиции Минздравсоцразвития России, работникам, сдавшим кровь
в период учебного отпуска, временной нетрудоспособности и в день отдыха,
который ранее был предоставлен работнику за предыдущий день сдачи крови,
предоставляется один день отдыха, предусмотренный ч. 4 ст. 186
ТК РФ, и в силу ч. 5 ст. 186
ТК РФ за работником сохраняется его средний заработок за этот день отдыха.

Второй день отдыха с соответствующей оплатой (взамен дня сдачи крови)
может быть предоставлен работнику в том случае, если соответствующее положение
закреплено в коллективном договоре, действующем в организации или у
индивидуального предпринимателя.

Учитывая изложенное, расходы на оплату труда работников-доноров за
предоставленный день отдыха в перечисленных случаях на основании п. 20 ст. 255
НК РФ могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Такое разъяснение приведено в Письме
Минфина России от 03.12.2010 N 03-03-06/1/755.

3.2.5.13. Выходные пособия при увольнении работников

Долгое
время вопрос о порядке учета выходных пособий в целях налога на прибыль являлся
дискуссионным. Спор шел о том, в каком объеме (с учетом ограничений,
предусмотренных ТК РФ,
или без них) можно учитывать в составе расходов на оплату труда размер
компенсации при увольнении работника по соглашению сторон.

Напомним, что согласно ст. 255
НК в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления
работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и
надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями
труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с
содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства
Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными
договорами.

Таким образом, ключевым критерием, позволяющим отнести выплаты в пользу
работников к расходам на оплату труда, является их закрепление в трудовых
договорах или приложениях к трудовым договорам при условии, что такие
приложения являются неотъемлемой частью трудовых договоров. Данная позиция
неоднократно излагалась в Письмах Минфина России от 16.02.2010 N 03-03-06/1/73,
от 09.07.2010 N 03-03-06/4/66,
от 31.03.2011 N 03-03-06/1/188,
от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30009.

В то же время арбитражные суды, оценивая правомерность включения
налогоплательщиками выплачиваемых работникам сумм в состав расходов для целей
налогообложения, обращали внимание на
непосредственную взаимосвязь
между рассматриваемыми выплатами и выполнением
работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.

Президиум ВАС РФ в Постановлении
от 01.03.2011 N 13018/10 признал законным и обоснованным подход, согласно
которому выплата, носящая непроизводственный характер и не связанная с оплатой
труда работника, не подлежит включению в состав расходов при определении
налогооблагаемой прибыли на основании ст. 255
НК РФ.

Предметом спора по данному делу была правомерность включения в состав
расходов единовременного пособия, начисленного по условиям контракта
генеральному директору организации в связи с выходом на пенсию.

Данная правовая позиция получила развитие в Постановлениях ФАС
Московского округа от 22.08.2013 по делу N
А40-147336/12-115-1029
и от 20.11.2013 N Ф05-14514/2013,
прямо применивших ее к выплатам компенсаций при увольнении работников по
соглашению сторон.

В данных Постановлениях суд указал, что из анализа норм ст. ст. 252,
255, 270 НК
РФ следует, что не все выплаты, вытекающие из исполнения налогоплательщиком
обязательств по трудовым правоотношениям, могут быть отнесены к расходам,
уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Включение условия о выплате компенсации в определенном размере в случае
увольнения по соглашению сторон в трудовой договор, по мнению суда, не
стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей в силу п. 3 ст. 255
НК РФ, а, напротив, направлено на их прекращение, что противоречит п. 3 ст. 255
НК РФ, в соответствии с которым начисления должны быть связаны с режимом работ
и условиями труда.

ВАС РФ Определением
от 12.12.2013 N ВАС-17694/13 отказал в передаче упомянутого выше дела N
А40-147336/12-115-1029 в Президиум для пересмотра в порядке надзора.

Обосновывая правильность применения судами норм материального права,
ВАС РФ в указанном Определении
исходил из того, что спорные выплаты носят непроизводственный характер и не
связаны с оплатой труда работника, а также не предусмотрены ни ТК РФ,
ни коллективным договором.

Таким образом, по мнению ФНС России, правовая позиция по
рассматриваемому вопросу, сложившаяся из информационно-разъяснительных писем
Минфина России и правоприменительной судебно-арбитражной практики, состоит в
том, что для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав
расходов для целей налогообложения прибыли организаций необходимо как
формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям ст. ст. 252
и 255 НК
РФ, а именно:

1) отражение соответствующих выплат в коллективном договоре и (или) в
трудовом договоре либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным
указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью соответственно
коллективного или трудового договоров (формальное соответствие);

2) производственный характер выплат и наличие связи этих выплат с
режимом работы и условиями труда работника (фактическое соответствие).

Эта позиция излагалась в Письме
ФНС России от 28.07.2014 N ГД-4-3/14565@.

С 1 января 2015 г. повода для спора больше нет.

С 2015 г. п. 9 ст. 255
НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой в состав расходов на оплату
труда включаются начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с
реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности либо
штата работников налогоплательщика. В целях данного пункта
начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия,
производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные
трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора,
в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также
коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами,
содержащими нормы трудового права.

3.2.5.14. Бесплатная выдача молока

или других
равноценных пищевых продуктов

Согласно ст. 222
ТК РФ выдача работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов по письменным
заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере,
эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если
это предусмотрено коллективным договором и (или) трудовым договором.

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых
продуктов, лечебно-профилактического питания, а также порядок осуществления
компенсационной выплаты устанавливаются в порядке, определяемом Правительством
Российской Федерации, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по
регулированию социально-трудовых отношений.

Постановлением
Правительства РФ от 13.03.2008 N 168 «О порядке определения норм и условий
бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания, молока или других
равноценных пищевых продуктов и осуществления компенсационной выплаты в
размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых
продуктов» установлено, что:

— работникам, занятым на работах с особо вредными условиями труда,
бесплатная выдача лечебно-профилактического питания осуществляется в
соответствии с перечнем производств, профессий и должностей, работа в которых
дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с
особо вредными условиями труда, рационами лечебно-профилактического питания,
правилами бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания и нормами
бесплатной выдачи витаминных препаратов;

— работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, бесплатная
выдача молока или других равноценных пищевых продуктов осуществляется в
соответствии с перечнем вредных производственных факторов, при воздействии
которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других
равноценных пищевых продуктов, нормами и условиями бесплатной выдачи молока или
других равноценных пищевых продуктов.

Приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N 45н (в ред. от
20.02.2014) утверждены:

Нормы и
условия бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями
труда, молока или других равноценных пищевых продуктов, которые могут
выдаваться работникам вместо молока (Приложение N 1 к Приказу) (далее — Нормы);

Порядок
осуществления компенсационной выплаты в размере, эквивалентном стоимости молока
или других равноценных пищевых продуктов (Приложение N 2 к Приказу);

Перечень
вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических
целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов
(Приложение N 3 к Приказу) (далее — Перечень).

Бесплатная выдача молока или других равноценных пищевых продуктов
производится в дни фактической занятости на работах с вредными условиями труда,
обусловленными наличием на рабочем месте вредных производственных факторов,
предусмотренных Перечнем,
приведенным в Приложении N 3 к Приказу N 45н, уровни которых превышают установленные нормативы.

Вопрос:
Если организация бесплатно выдает молоко сотрудникам, занятым на работах с
вредными производственными факторами, но при этом уровень вредных факторов в
организации не превышает установленных нормативов, обязана ли организация
осуществлять такую выдачу после вступления в силу Приказа
N 45н?

Согласно п. 13
Норм в случае обеспечения безопасных (допустимых) условий труда, подтвержденных
результатами аттестации рабочих мест и заключением государственной экспертизы
условий труда, работодатель принимает решение о прекращении бесплатной выдачи
молока или других равноценных пищевых продуктов с учетом мнения первичной
профсоюзной организации или иного представительного органа работников.

Формулировка указанного пункта
Норм говорит о том, что работодатель может
принять решение о прекращении
бесплатной выдачи молока или других
равноценных пищевых продуктов только при
одновременном соблюдении следующих условий
:

— наличие результатов аттестации рабочих мест по условиям труда,
подтверждающих отсутствие предусмотренных Перечнем
вредных производственных факторов на рабочих местах или отсутствие превышения
установленных нормативов по выявленным при проведении аттестации рабочих мест
вредным производственным факторам, предусмотренным Перечнем;

— наличие заключения органа государственной экспертизы условий труда,
подтверждающего результаты проведенной аттестации рабочих мест по условиям
труда;

— согласие первичной профсоюзной организации (или иного
представительного органа работников) на прекращение бесплатной выдачи молока
работникам, на рабочих местах которых по результатам аттестации рабочих мест по
условиям труда выявлено отсутствие предусмотренных Перечнем
вредных производственных факторов или отсутствие превышения установленных
нормативов по предусмотренным Перечнем
и выявленным при проведении аттестации рабочих мест вредным производственным
факторам.

С учетом этого принятие решения работодателем о прекращении бесплатной
выдачи молока работникам правомочно только по результатам проведения аттестации
рабочих мест по условиям труда, а также при выполнении других условий,
установленных п. 13
Норм.

При отсутствии данных о результатах аттестации рабочих мест по условиям
труда, подтвержденных заключением государственной экспертизы условий труда, и
согласия первичной профсоюзной организации или иного представительного органа
работников на рабочих местах, где до вступления в силу Приказа
N 45н бесплатно выдавались молоко и другие равноценные пищевые продукты, сохраняется прежний порядок бесплатной
выдачи молока и других равноценных пищевых продуктов.

В соответствии с п. 4 ст. 255
НК РФ к расходам на оплату труда относится, в частности, стоимость бесплатно
предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской
Федерации питания и продуктов.

Таким образом, с учетом вышеизложенного при сохранении прежнего порядка
бесплатной выдачи молока и других равноценных пищевых продуктов расходы
организации на бесплатную выдачу молока и других равноценных пищевых продуктов
работникам предприятия признаются
компенсационными начислениями
, связанными с режимом работы или условиями
труда, и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль
организаций в составе расходов на оплату труда в соответствии с п. 4 ст. 255
НК РФ.

Такое разъяснение Минфин России изложил в Письме
от 22.10.2009 N 03-03-06/1/679.

Обратите
внимание! Правильность изложенной позиции подтверждена изменениями, внесенными
в Приказ N
45н Приказом
Минздравсоцразвития России от 19.04.2010 N 245н (вступил в силу с 4 июня 2010
г.).

В частности, п. 13
Норм дополнен следующим текстом:

«Основанием для принятия работодателем решения о прекращении
бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам
являются:

наличие результатов аттестации рабочих мест по условиям труда,
проведенной в установленном на момент вступления в силу данного Приказа
порядке, которые подтверждают отсутствие предусмотренных Перечнем
вредных производственных факторов на рабочих местах или отсутствие превышения
установленных нормативов по выявленным при проведении аттестации рабочих мест
вредным производственным факторам, указанным в Перечне;

согласие первичной профсоюзной организации или иного представительного
органа работников (при их наличии у работодателя) на прекращение бесплатной
выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, на рабочих
местах которых по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда не
выявлено наличия предусмотренных Перечнем
вредных производственных факторов или превышения установленных нормативов по
указанным в Перечне
и выявленным при проведении аттестации рабочих мест вредным производственным
факторам.

При отсутствии у работодателя
данных о результатах аттестации рабочих мест по условиям труда или невыполнении
им вышеперечисленных требований сохраняется порядок бесплатной выдачи молока
или других равноценных пищевых продуктов, действовавший до вступления в силу
данного
Приказа«.

Если же по результатам аттестации (с 2014
г. — специальной оценки) условия труда на отдельных рабочих местах в
организации были признаны допустимыми
в силу отсутствия вредных
производственных факторов, предусмотренных Перечнем
вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических
целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых
продуктов, утвержденным Приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N
45н, либо в силу того, что вредные производственные факторы не превышали
установленные нормативы, расходы
организации по бесплатной выдаче молока работникам предприятия в таких условиях
не относятся к компенсационным выплатам
.

В этом случае стоимость бесплатно выданного работникам предприятия
молока (других равноценных пищевых продуктов) (сумма компенсации за молоко) при
определении налоговой базы по налогу на прибыль может быть включена в состав
расходов на оплату труда как выплата в натуральной форме (Письмо
Минфина России от 31.03.2014 N 03-03-РЗ/13985).

Норма бесплатной выдачи молока составляет 0,5 литра за смену независимо
от продолжительности смены.

Работникам, контактирующим с неорганическими соединениями цветных
металлов, дополнительно к молоку выдается 2 грамма пектина в составе
обогащенных им пищевых продуктов: напитков, желе, джемов, мармеладов, соковой
продукции из фруктов и (или) овощей и консервов (фактическое содержание пектина
указывается изготовителем).

Допускается замена этих продуктов натуральными фруктовыми и (или)
овощными соками с мякотью в количестве 300 миллиграммов.

При постоянном контакте с неорганическими соединениями цветных металлов
вместо молока выдаются кисломолочные продукты или продукты для диетического
(лечебного и профилактического) питания при вредных условиях труда.

Выдача обогащенных пектином пищевых продуктов: напитков, желе, джемов,
мармеладов, соковой продукции из фруктов и (или) овощей и консервов — должна
быть организована перед началом работы, а кисломолочных продуктов — в течение
рабочего дня.

Работникам, занятым на производстве или переработке антибиотиков,
вместо свежего молока выдаются кисломолочные продукты, обогащенные пробиотиками
(бифидобактериями, молочнокислыми бактериями), или приготовленный на основе
цельного молока колибактерин.

Не допускается замена молока сметаной, сливочным маслом, другими
продуктами (кроме равноценных, предусмотренных нормами бесплатной выдачи
равноценных пищевых продуктов, которые могут выдаваться работникам вместо
молока), а также выдача молока или других равноценных пищевых продуктов за одну
или несколько смен вперед, равно как и за прошедшие смены.

Нормы бесплатной выдачи равноценных пищевых продуктов, которые могут
выдаваться работникам вместо молока, приведены в таблице 3.1.

Таблица 3.1



N п/п Наименование
пищевого продукта
Норма выдачи
за смену
1 Кисломолочные жидкие продукты, в том числе
обогащенные, с содержанием жира до 3,5% (кефир разных сортов, простокваша,
ацидофилин, ряженка), йогурты с содержанием жира до 2,5%
500 г
2 Творог не более 9% жирности 100 г
3 Сыр не более 24% жирности 60 г
4 Продукты для диетического (лечебного и
профилактического) питания при вредных условиях труда
Устанавливается
в заключении, разрешающем их применение



Замена
молока равноценными пищевыми продуктами допускается с согласия работников и с учетом
мнения первичной профсоюзной организации или иного представительного органа
работников.

Выдача работникам по установленным нормам молока или других равноценных
пищевых продуктов может быть заменена по письменным заявлениям работников
компенсационной выплатой, которая производится в соответствии с Порядком
осуществления компенсационной выплаты в размере, эквивалентном стоимости молока
или других равноценных пищевых продуктов, приведенным в Приложении N 2 к
Приказу N 45н.

Минздравсоцразвития России установило, что размер компенсационной
выплаты принимается эквивалентным стоимости молока жирностью не менее 2,5% или
равноценных пищевых продуктов в
розничной торговле по месту расположения работодателя на территории
административной единицы субъекта Российской Федерации
.

Работникам, получающим вместо молока равноценные пищевые продукты,
размер компенсационной выплаты устанавливается исходя из стоимости равноценных
пищевых продуктов.

Компенсационная выплата должна производиться не реже 1 раза в месяц.

Конкретный размер
компенсационной выплаты и порядок ее индексации
устанавливаются
работодателем с учетом мнения первичной профсоюзной организации или иного
представительного органа работников и включаются
в коллективный договор
. При отсутствии у работодателя представительного
органа работников указанные положения включаются в заключаемые с работниками трудовые договоры.

Индексация компенсационной выплаты производится пропорционально росту
цен на молоко и другие равноценные пищевые продукты в розничной торговле по
месту расположения работодателя на территории административной единицы субъекта
Российской Федерации на основе данных
компетентного структурного подразделения органа исполнительной власти субъекта
Российской Федерации
.

Обратите
внимание! Приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N 46н также
утверждены:

Перечень
производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное
получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями
труда (Приложение N 1);

Рационы
лечебно-профилактического питания (Приложение N 2);

Нормы
бесплатной выдачи витаминных препаратов (Приложение N 3);

Правила
бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания (Приложение N 4).

3.2.6. Амортизационные отчисления и операции

с амортизируемым
имуществом

Согласно п. 1 ст. 256
НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты
интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности,
которые:

— находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не
предусмотрено гл. 25 НК РФ);

— используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается
путем начисления амортизации;

— со сроком полезного использования более 12 месяцев;

— первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (до 1 января 2016 г. —
40 000 руб.).

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от
собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или
хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в
порядке, установленном гл. 25
НК РФ.

Амортизируемое имущество, полученное организацией-инвестором от
собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации
об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных
услуг, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия
инвестиционного соглашения в порядке, установленном гл. 25
НК РФ.

Амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения:

— в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых
улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя;

— в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты
основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных
организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

С 1 января 2013 г. имущество, относящееся к мобилизационным мощностям,
подлежит амортизации в порядке, установленном гл. 25
НК РФ.

Согласно ст. 257
НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма
расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено
налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации — как
сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8
и 20 ст. 250
НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором
оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость
и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга,
признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение,
доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для
использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в
составе расходов в соответствии с НК РФ.

3.2.6.1. Особенности формирования первоначальной стоимости

объектов
основных средств в отдельных случаях

Много
вопросов возникает в связи с приобретением сложных объектов основных средств, в
частности вычислительной техники и
персональных компьютеров
.

Имущество, являющееся составной частью основного средства, без которого
данный объект не может использоваться в производственной деятельности,
включается в состав единого объекта основных средств, признаваемого
амортизируемым имуществом в соответствии с положениями ст. 256
НК РФ.

Такая позиция приведена в Письме
Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/518.

По вопросу приобретения вычислительной техники необходимо также
учитывать следующее.

Организации могут приобретать отдельно мониторы, системные блоки,
стоимость каждого из которых будет меньше установленного лимита. При учете
персонального компьютера как самостоятельного объекта основных средств с
включением всех ранее приобретенных устройств (системного блока, монитора,
принтера) возникает много сложностей, так как монитор может быть отключен от
одного системного блока и подключен к другому.

В соответствии с п. 6 ПБУ
6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России
от 30.03.2001 N 26н, и п. 10
Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных
Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, в случае наличия у одного объекта
нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая
часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в
амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от
01.01.2002 N 1, персональный компьютер относится ко второй
амортизационной группе
(п. 3 ст. 258
НК РФ) — имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет
включительно, код 14 3020000
«Техника электронно-вычислительная».

Очевидно, что системный блок без устройства вывода информации (монитор),
а также ввода информации (клавиатура, манипулятор «мышь») полноценно
работать не может.

Поэтому все приспособления и
принадлежности персонального компьютера, без которых данный объект не может
использоваться в качестве средства труда, включаются в состав единого объекта

основных средств — персонального компьютера, признаваемого амортизируемым
имуществом в соответствии с положениями ст. 256
НК РФ. Аналогичная точка зрения содержится в Письме
Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110.

Такова же и позиция налоговых органов.

Как разъяснено в Письме
ФНС России от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835, материальный объект (совокупность
материальных объектов) рассматривается в целях налогообложения основными
средствами только в том случае, если он (она) способен (способна) исполнять
определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией.
С этой точки зрения вычислительная техника без
минимального программного обеспечения
никак не может быть использована в
деятельности налогоплательщика.

Статьей 257
НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется
как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно
пригодно для использования
, за исключением налога на добавленную стоимость
и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ).

Учитывая изложенное, в случае приобретения в организации торговли
вычислительной техники с соответствующим программным обеспечением, позволяющим
реализовывать публично заявленные продавцом потребительские свойства этой
вычислительной техники, выделения
стоимости такого программного обеспечения из стоимости техники не требуется
.

По мнению автора, к такому программному обеспечению относится
операционная система. Поэтому представляется, что ее стоимость (независимо от
того, включена ли в стоимость персонального компьютера или выделена в
документах отдельной строкой) должна включаться в общую стоимость персонального
компьютера.

Позиция ФНС России по вопросу учета затрат на приобретение
вычислительной техники и программного обеспечения приведена в Письме
от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756.

Эксплуатация вычислительной техники заключается в использовании
конкретных свойств материальных объектов для обеспечения потребления
организацией в производстве либо управлении потребительских качеств тех или
иных программных продуктов (результатов интеллектуальной деятельности).

С этой точки зрения при приобретении вычислительной техники и
программных продуктов могут возникать следующие
ситуации
.

1. Вычислительная техника
приобретается без какого-либо минимального программного обеспечения.
В этом
случае материальный объект сам по себе никак не может быть использован в
деятельности налогоплательщика.

Статьей 257
НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основного средства определяется
как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и
доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за
исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (кроме случаев,
предусмотренных НК РФ).

В таком случае расходы на приобретение прав на программное обеспечение,
необходимое для эксплуатации технического средства, следует рассматривать как
расходы на доведение этого объекта до состояния, в котором он пригоден для
использования. Такое программное обеспечение является неотъемлемой частью
технического средства.

При этом объем и свойства необходимого программного обеспечения
определяются целью (назначением), заявленной организацией (документально
подтвержденным) при приобретении технического средства.

2. Вычислительная техника
приобретается вместе с конкретным программным обеспечением,
позволяющим
реализовывать заявленные продавцом потребительские свойства этой вычислительной
техники.

В таком случае материальный объект уже готов к эксплуатации в объеме
исполнения этих конкретных потребительских свойств. При этом выделения
стоимости такого программного обеспечения из стоимости вычислительной техники
не требуется, поскольку такое программное обеспечение также является
неотъемлемой частью технического средства.

Начало использования организацией этих конкретных потребительских
свойств будет означать начало эксплуатации объекта основных средств.

Если такие потребительские свойства используются организацией
исключительно для адаптации приобретаемых других программных продуктов к
особенностям конкретной организации, то суммы амортизации по таким техническим
средствам подлежат включению в состав расходов на создание нематериальных
активов и доведение их до состояния, пригодного к использованию (п. 3 ст. 257
НК РФ).

* * *

Много
вопросов на практике возникает в связи с учетом расходов на регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Например, в Письме
Минфина России от 21.09.2009 N 03-03-06/1/603 рассмотрена ситуация, когда для
строительства нового объекта организация несколько лет назад снесла ветхое
здание. Однако процедура, связанная с исключением этого здания из реестра прав
на недвижимость, началась только в настоящее время. Можно ли учесть при
исчислении налога на прибыль расходы на получение документов БТИ и другие
затраты, связанные с исключением здания из реестра?

В соответствии с пп. 40 п. 1 ст. 264
НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией,
учитываются платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок
с указанными объектами, платежи за предоставление информации о
зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и
специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов
кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

Таким образом, при проведении процедуры, связанной с исключением
сведений о здании из Единого государственного реестра прав, расходы на
получение документов БТИ и другие расходы при условии их соответствия
критериям, установленным п. 1 ст. 252
НК РФ, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в
составе прочих расходов независимо от
того, когда это здание выведено из эксплуатации
.

Расходы на регистрацию, совершенно очевидно, возникают и в связи с
приобретением (строительством) нового объекта недвижимости.

Как учесть эти расходы, например расходы на изготовление технического
паспорта и на оплату регистрационного сбора, если они понесены уже после того, как объект введен в эксплуатацию и его
первоначальная стоимость сформирована
?

В Письме
Минфина России от 04.06.2013 N 03-03-06/1/20327 разъясняется, что
первоначальная стоимость основных средств, сформированная в налоговом учете, не
подлежит изменению в связи с проведением регистрации прав на недвижимое
имущество, изготовлением документов технического учета объекта недвижимости и
осуществлением соответствующих расходов.

Такие расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с
производством и реализацией, на основании пп. 40 п. 1 ст. 264
НК РФ.

* * *

Расходы,
связанные с транспортировкой, строительно-монтажными работами, страхованием,
стоимость дополнительного оборудования, а также расходы на контроль качества и
приемку оборудования подлежат включению в первоначальную стоимость объектов основных
средств при условии их соответствия требованиям ст. 252
НК РФ. Такие расходы списываются в состав расходов, уменьшающих доходы текущего
отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке,
предусмотренном ст. 259
НК РФ (Письмо
Минфина России от 11.04.2007 N 03-03-06/4/41).

* * *

Исходя из экономического смысла, проценты
за кредит,
уплачиваемые налогоплательщиком в период создания объектов
основных средств (инвестиционных активов), должны учитываться в составе
первоначальной стоимости объекта строительства.

В то же время пп. 2 п. 1 ст. 265
и ст. 269
НК РФ установлен специальный порядок
учета процентов по займам и кредитам.

Так, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265
НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и
реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам
любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным
обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом
особенностей, предусмотренных ст. 269
НК РФ.

Таким образом, расходы в виде процентов по кредитам, выданным на
приобретение оборудования, учитываются при определении налоговой базы по налогу
на прибыль в составе внереализационных
расходов
в размере, не превышающем норматива, установленного ст. 269
НК РФ (см., например, Письмо
Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/262).

Отметим, что с момента издания упомянутого Письма
позиция Минфина России по данному вопросу не менялась.

В частности, она подтверждена Письмом
Минфина России от 02.11.2009 N 03-03-06/1/720. В нем указано, что расходы в
виде процентов по кредитам, привлеченным для приобретения или строительства
инвестиционного актива, а также по займам, направленным на рефинансирование
долга, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в
составе внереализационных расходов в размере, не превышающем размера,
установленного ст. 269
НК РФ. Такие затраты не формируют первоначальную стоимость приобретенного или
построенного инвестиционного актива.

Неизменность подхода подтверждена Письмами Минфина России от 26.04.2013
N 03-03-06/1/14650,
а также от 10.03.2015 N 03-03-10/12339
(доведено до налоговых органов Письмом
ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4568@).

Конечно, исходя из экономических соображений, а также правил
формирования первоначальной стоимости объектов в бухгалтерском учете логично
было бы и в налоговом учете отражать сумму процентов по кредитам, полученным на
приобретение (строительство) инвестиционных активов, в составе их
первоначальной стоимости. Но для этого необходимо внести изменения в гл. 25
НК РФ, которые на сегодняшний день даже не предполагаются.

* * *

Вопрос:
Застройщик, получивший в аренду под строительство жилого дома земельный
участок, на котором находятся частные дома, предназначенные к сносу, обязан
выплатить компенсацию владельцам сносимого жилья в виде другого жилья или
денежных средств. Как такие расходы признаются в целях налогообложения?

Поскольку
расходы застройщика в виде компенсации за снос ветхого жилья непосредственно
вытекают из договора на строительство и связаны с деятельностью организации,
направленной на получение дохода, эти расходы в целях налогообложения прибыли
признаются экономически обоснованными.

В то же время согласно п. 5 ст. 270
НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются
расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, а также
расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Поэтому расходы застройщика, связанные с выплатой компенсации, как
расходы капитального характера формируют первоначальную стоимость объекта
строительства.

Соответственно, все дополнительные расходы застройщика, связанные со
сносом ветхого жилья, предоставлением переселенцам денежной компенсации или
квартир, помимо затрат, связанных непосредственно со строительством объектов
недвижимости, формируют первоначальную стоимость объектов строительства и
компенсируются дольщиками (инвесторами) (если речь идет о долевом
строительстве).

Указанные расходы в целях налогообложения прибыли списываются через
механизм амортизации по законченному строительством объекту, начисляемой в
соответствии с положениями ст. ст. 256
259 НК
РФ (Письмо
Минфина России от 28.05.2007 N 03-03-06/1/332).

Вопрос:
Если для строительства новых объектов требуется сначала снести (ликвидировать)
старые, как учесть соответствующие расходы на снос (ликвидацию)?

В Письме
Минфина России от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55 рассмотрена ситуация, когда при
реконструкции пансионата была снесена часть зданий и сооружений. У организации
возник вопрос о порядке учета расходов, связанных со сносом
недоамортизированных зданий и сооружений. Учитываются ли указанные расходы в
первоначальной стоимости строительства новых объектов?

Финансовое ведомство сослалось на ПБУ 6/01
«Учет основных средств», по которому доходы и расходы от списания объектов
основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и
убытков в качестве прочих доходов и расходов и не включаются в первоначальную
стоимость строительства новых объектов.

Таким образом, при списании (ликвидации) не полностью
самортизированного имущества у застройщика (заказчика) в налоговом учете
образуются не убытки, а внереализационные расходы, которые учитываются при
определении налоговой базы по налогу на прибыль единовременно на дату
подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации
основного средства.

При этом согласно п. 13 ст. 250
НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости
полученных материалов или иного имущества при демонтаже либо разборке при
ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Поэтому расходы, связанные с ликвидацией (сносом) недоамортизированных
зданий и сооружений, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций
застройщиком (заказчиком) во
внереализационных расходах и не включаются в первоначальную стоимость
строительства новых объектов
.

Вопрос:
Если организация с целью строительства нового здания приобретает земельный
участок, на котором находится аварийное здание, подлежащее сносу, как учесть
затраты на приобретение этого аварийного здания и расходы на его ликвидацию?

В Письме
Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6914 высказано мнение о том, что
затраты на приобретение аварийного нежилого здания, подлежащего сносу, с целью
строительства нового здания на соответствующем земельном участке, а также
затраты на осуществление работ по сносу такого здания являются затратами на
создание амортизируемого имущества и формируют первоначальную стоимость нового
здания.

Аналогичная позиция высказана и в Письме
от 07.08.2015 N 03-03-06/45638.

* * *

Вопрос:
Если организация ввозит на территорию РФ импортное оборудование, нужно ли
включать в его первоначальную стоимость уплаченные при ввозе таможенные
пошлины?

В Письме
ФНС России от 22.04.2014 N ГД-4-3/7660@ излагается следующая позиция.

Как следует из разъяснений Минфина России (в том числе от 08.07.2011 N 03-03-06/1/413),
таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации
основного средства, являются расходами, непосредственно связанными с его
приобретением и возможностью использования, и подлежат включению в его
первоначальную стоимость. При вводе в эксплуатацию указанных основных средств
суммы таможенных пошлин подлежат списанию через механизм начисления
амортизации, установленный ст. ст. 256
259.3 НК
РФ.

Данный вывод подтверждается п. п. 7
и 8 ПБУ
6/01 «Учет основных средств», согласно которым основные средства
принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой
признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и
изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых
налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской
Федерации). При этом фактическими затратами на приобретение, сооружение и
изготовление основных средств являются, в частности, таможенные пошлины и
таможенные сборы.

При этом наличие специальных положений в НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 264
НК РФ) относительно таможенных пошлин и сборов, согласно которым данные суммы
могут быть учтены единовременно в составе прочих расходов, предусмотрено с
целью возможности учета данных платежей в составе расходов в иных случаях.

Таким образом, ФНС России, с учетом нормы п. 5 ст. 270
НК РФ, устанавливающей запрет на включение в состав расходов затрат, связанных
с приобретением амортизируемого имущества, полагает, что рассматриваемые расходы включаются в первоначальную стоимость
импортируемого основного средства
.

3.2.6.2. Расходы на изготовление,

приобретение и
монтаж рекламных установок

Вопрос о
том, как учитываются расходы на изготовление, приобретение и монтаж рекламных
установок, в том числе светящихся букв, баннеров и т.п., долгое время оставался
дискуссионным. Как учесть такие расходы: в качестве расходов на рекламу или
расходов, связанных с приобретением (сооружением) объектов основных средств?

Если стоимость рекламной установки превышает 100 000 руб. (до
01.01.2016 — 40 000 руб.) и срок ее полезного использования превышает 12
месяцев, то в соответствии с п. 1 ст. 256
НК РФ рекламная установка в целях исчисления налога на прибыль квалифицируется
как амортизируемое имущество.

В соответствии с п. 1 ст. 258
НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в
соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного
использования признается период, в течение которого объект основных средств
служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного
использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в
эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258
НК РФ и с учетом Классификации
основных средств. В соответствии с Классификацией основных средств рекламные
установки (электрифицированные рекламные конструкции различных форматов)
отнесены к пятой группе
— «имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет
включительно».

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264
НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым
при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся расходы на
рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ,
услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания,
включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264
НК РФ.

Пунктом 4 ст. 264
НК РФ определен перечень расходов на рекламу.

Таким образом, если созданное (приобретенное) имущество (рекламная
установка, щит и т.п.) относится к амортизируемому имуществу, то организация
относит к расходам на рекламу амортизационные отчисления по этому имуществу,
начисленные в соответствии с действующим порядком; если имущество к
амортизируемому не относится, то расходы на его приобретение (создание)
учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией,
в порядке, установленном п. 4 ст. 264
НК РФ (Письмо
Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/2/213).

3.2.6.3. Определение срока полезного использования

Вопрос:
Что делать, если объект основных средств при принятии к учету был включен не в
ту амортизационную группу?

Такая
ситуация рассмотрена ФНС России в Письме
от 27.07.2009 N 3-2-09/150.

В соответствии с п. 1 ст. 258
НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в
соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного
использования признается период, в течение которого объект основных средств
служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного
использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в
эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с
положениями настоящей статьи и
с учетом Классификации
основных средств.

Изменение в целях налогообложения прибыли срока полезного использования
амортизируемого имущества осуществляется только в случаях, установленных НК РФ.

При этом гл. 25 НК РФ вообще не предусматривает возможности изменения срока полезного
использования амортизируемого имущества путем замены одной амортизационной
группы на другую
.

Однако в том случае если у налогоплательщика имеются основания
полагать, что он изначально ошибочно
включил объект в соответствующую амортизационную группу, то в такой ситуации
следует говорить о том, что была совершена ошибка, которая подлежит
исправлению.

Пунктом 1 ст. 54
НК РФ определено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой
базы налогоплательщик обязан произвести перерасчет налоговой базы, т.е.
исправить допущенную им же ошибку.

Таким образом, налогоплательщик вправе в случае обнаружения ошибки в
исчислении налоговой базы за предыдущие отчетные (налоговые) периоды внести
исправления в данные налогового учета и пересчитать размер исчисленной
налоговой базы за прошедший период, в котором допущена ошибка.

Соответственно, если у налогоплательщика
имеются документы, подтверждающие как сам факт совершения ошибки, так и период
ее совершения
, то на основании норм ст. 54
НК РФ налогоплательщик может произвести перерасчет налоговой базы по налогу на
прибыль за предыдущие налоговые (отчетные) периоды, представив в налоговый
орган уточненные налоговые декларации.

3.2.6.4. Реконструкция, модернизация,

техническое
перевооружение основных средств

В
соответствии с п. 2 ст. 257
НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения,
частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта
основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после
реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта
произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение
срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в
пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее
было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического
перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его
полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает
оставшийся срок полезного использования.

Таким образом, несмотря на фактическое увеличение остаточной стоимости
амортизируемого имущества в результате модернизации, срок его полезного
использования может быть увеличен только в пределах той амортизационной группы,
к которой оно относится согласно Классификации
основных средств.

Например, на балансе организации находится автомобиль специальный. По
Классификации он относится к четвертой
амортизационной группе
(со сроком полезного использования свыше пяти
лет и до семи лет). При принятии автомобиля к учету организация установила для
него срок полезного использования пять лет. После проведения модернизации
организация вправе увеличить срок полезного использования этого автомобиля
максимум на два года.

Если срок полезного использования по данному объекту изначально был
установлен семь лет, то организация, несмотря на модернизацию, не имеет права
увеличить этот срок.

Согласно ст. 259
НК РФ на показатель нормы амортизации, рассчитываемой в целях налогообложения
прибыли, влияет только один фактор — срок полезного использования.

Если после завершения реконструкции (модернизации) организация не
меняет срок полезного использования объекта, то норма амортизации остается без
изменения.

В итоге в результате модернизации при существенном увеличении
остаточной стоимости амортизируемого имущества и неизменной норме амортизации период начисления амортизации
увеличивается (продлевается)
. Это вполне закономерно, так как срок
полезного использования рассчитан на простую эксплуатацию амортизируемого
имущества (без проведения модернизаций, реконструкций, дооборудования и т.п.
мероприятий, продлевающих срок его эксплуатации).

Кроме того, продление срока амортизации имущества в результате его
модернизации позволяет организации полностью перенести на расходы, учитываемые
при определении налоговой базы по налогу на прибыль, все затраты по сооружению
(приобретению) амортизируемого имущества.

Такая позиция изложена в Письмах Минфина России от 18.11.2013 N 03-03-06/4/49459,
от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235
и от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10.
Отметим, что налоговые органы всегда придерживались именно этой позиции.

Пример
3.4. Организация в мае 2015 г. модернизировала компьютер путем увеличения
оперативной памяти, а также покупки второго жесткого диска. Общая сумма
расходов на модернизацию — 8000 руб. Первоначальная стоимость компьютера,
приобретенного и введенного в эксплуатацию в январе 2015 г., — 45 000 руб.,
срок полезного использования (вторая
амортизационная группа)
— 25 месяцев.

Определим норму амортизации. Она составляет 1/25 (чтобы не усложнять
пример, предположим, что организация не пользуется правом на амортизационную
премию и применяет линейный метод начисления амортизации).

Ежемесячная сумма амортизации, которую организация начисляла с февраля
2015 г. до проведения модернизации, составляла 1800 руб. (45 000 руб. x 1/25).
К моменту проведения модернизации сумма начисленной амортизации (февраль — май
2015 г.) составила 7200 руб. (1800 руб. x 4 мес.).

В мае 2015 г. организация должна сформировать новую первоначальную
стоимость компьютера, которая составит 53 000 руб. (45 000 руб. + 8000 руб.).
Срок полезного использования после модернизации решено не менять.

Поэтому сумма амортизации после модернизации составит 2120 руб. в месяц
(53 000 руб. x 1/25). Эта сумма будет включаться в расходы начиная с июня 2015
г.

Новая остаточная стоимость к 1 июня 2015 г. составит 45 800 руб. (45 000
руб. + 8000 руб. — 7200 руб.), и объект начиная с 1 июня 2015 г. будет
амортизироваться еще 22 месяца (45 800 руб. : 2120 руб/мес.).

Таким образом, фактический срок начисления амортизации составит 26
месяцев (4 мес. + 22 мес.) <*>.

———————————

<*> Заметим, что, если бы рассмотренная в
примере ситуация имела место в 2016 г., учитывая повышение стоимостного лимита
основных средств с 40 000 руб. до 100 000 руб., расходы как по первоначальному
приобретению компьютера, так и по его модернизации могли бы быть учтены в
составе материальных расходов в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию
компьютера (45 000 руб.) и в момент завершения модернизации (8000 руб.)
соответственно.

3.2.6.5. Определение понятий

«капитальный
ремонт» и «реконструкция»

В соответствии
с гл. 25
НК РФ расходы на ремонт основных средств относятся к текущим, а расходы на реконструкцию,
модернизацию, техническое перевооружение — к капитальным затратам. То есть для
целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на ремонт основных средств
отличается от порядка учета расходов на достройку, дооборудование,
реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств,
которые увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств и
подлежат списанию через механизм амортизации в соответствии со ст. ст. 256
259 НК
РФ.

Поэтому очень важно правильно разграничивать эти понятия.

Минфин России в Письме
от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 обозначил свою позицию по данной проблеме.

Расходы на объекты основных средств, изменяющие их первоначальную
стоимость, учитываются в целях налогообложения через амортизационные отчисления
(конечно, при соответствии требованиям ст. 252
НК РФ). А расходы на ремонт основных средств списываются в уменьшение налоговой
базы единовременно в размере фактических затрат (ст. 260
НК РФ) либо за счет резерва предстоящих расходов на ремонт (ст. 324
НК РФ), если организация предусмотрела в учетной политике для целей
налогообложения формирование такого резерва.

Налоговое законодательство дает определение только тому, что является
реконструкцией, техническим перевооружением, модернизацией, т.е. тем расходам,
которые учитываются через амортизацию. Определения понятия «ремонт»
действующее налоговое законодательство не содержит. Наиболее тонкий
«водораздел» находится между капитальным ремонтом и капитальными
вложениями в объект основных средств. Поэтому бухгалтеру важно правильно
классифицировать произведенные расходы. А для этого необходимо не только иметь
все документы, подтверждающие понесенные расходы, но и на их основании сделать
правильный вывод о характере расходов.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы,
вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования,
здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств,
повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях гл. 25
НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных
средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его
технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции
основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения
качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по
повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных
частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и
автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и
физически изношенного оборудования новым, более производительным.

При определении терминов «капитальный ремонт» и
«реконструкция» Минфин России советует руководствоваться следующими
документами:

Положением
о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и
сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением
Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее — Положение N 279);

— Ведомственными строительными нормативами
(ВСН) N 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции,
ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и
социально-культурного назначения», утвержденными Приказом
Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (далее — Приказ N 312);

Письмом
Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового
строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения
действующих предприятий».

В частности, Положение
N 279 предусматривает, что ремонт производственных зданий и сооружений
представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на
поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как
здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций. А в Приказе
N 312 достаточно подробно раскрываются виды работ, которые относятся, например,
к реконструкции.

При этом в Положении N 279 определены понятия текущего и капитального
ремонта (п. п. 3.4
и 3.11
соответственно).

К текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся
работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и
сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем
проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и
неисправностей.

А капитальный ремонт — это работы, в процессе которых производится
смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на
более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых
объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок
службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные
фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен,
трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).

Кроме этого, Положение
N 279 четко разделяет понятия текущего и капитального ремонтов по
функциональным частям зданий, сооружений, видам внутренних работ и т.д.

Например, согласно Положению N 279 (Приложение N 8)
полная смена ветхих оконных и дверных блоков является капитальным ремонтом.
Поэтому затраты на проведение таких работ следует квалифицировать как затраты
на капитальный ремонт и учитывать в целях налогообложения в составе текущих
расходов, а не через амортизацию как расходы на капитальные вложения.

Согласно п. 5.1
Приказа N 312 капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех
изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и
бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и
экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При
этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или
объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг,
оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство
окружающей территории.

Из приведенных норм можно сделать вывод о том, что капитальный ремонт,
достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция и техническое
перевооружение по существу подразумевают комплекс мероприятий, направленных на
повышение технико-экономических, эксплуатационных показателей объекта основных
средств, а также повышение долговечности и экономичности, приобретение объектом
основных средств новых качеств.

Как видим, основываясь на приведенных выше определениях, на практике
очень сложно разделить понятия «капитальный ремонт» и
«реконструкция, модернизация».

Именно поэтому арбитражная практика по рассматриваемому вопросу
неоднозначна. Решения судов зависят от конкретных ситуаций. При этом зачастую
суды для квалификации произведенных работ привлекают экспертов.

Интересным является Постановление
ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2009 по делу N А53-19371/2008-С5-23 (Определением
ВАС РФ от 14.12.2009 N ВАС-13842/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС
РФ).

Из материалов дела следует, что в 2005 — 2006 гг. общество проводило
благоустройство территории, текущий, капитальный ремонты и реконструкцию
арендуемых помещений; основная часть расходов, учитываемых обществом при
исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за проверяемый период,
состоит из расходов на проведение указанных работ.

Суды, проверяя использование и расходование товарно-материальных
ценностей при производстве ремонтных и общестроительных работ, установили, что значительная часть актов на списание
материалов и инвентаря за 2005 г. и все акты 2006 г. носят обезличенный характер. Из содержания этих актов определить,
на какой объект и для проведения каких конкретно работ были израсходованы
материальные ценности, какова точная сумма затрат на проведение определенных
видов работ, не представляется возможным. Документы и информация о том, кто
выполнял ремонтные работы на предприятии, отсутствуют (за исключением
информации о работах, выполняемых двумя организациями).

Из экспертного заключения от 08.05.2008 следует, что в арендуемых
помещениях проведены работы по переустройству существующих цехов, изменение
планировки помещений основного цеха: возведение разделительной перегородки в
основном цехе, демонтаж перегородки между смежными складскими помещениями и
между смежными помещениями производства; возведение объектов (пристроек)
основного, подсобного и обслуживающего назначения на территории действующего
предприятия: к зданию основного цеха пристроены помещения.

При этом суды исходили из того, что в соответствии с Инструкцией
о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству,
утвержденной Госкомстатом России 24.09.1993 N 185, ВСН 55-87 (р),
ВСН 55-88 (р), ВСН 42-85 (р),
Положением
о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и
сооружений, утвержденным Постановлением
Госкомстата СССР от 29.12.1973 N 279, Письмом
Главгосархстройнадзора России от 28.04.1994 N 16-14/63 данные виды работ относятся к реконструкции арендуемых помещений и
в нарушение требований ст. ст. 252,
253, 260 НК
РФ общество неправомерно отнесло данные виды расходов к обоснованию затрат на
текущий и капитальный ремонт арендуемых основных средств.

Таким образом, в целях снижения налоговых рисков при отнесении
понесенных затрат к расходам на капитальный ремонт или на техническое перевооружение
(реконструкцию, дооборудование) организации следует позаботиться о
документальном подтверждении характера проведенных работ. Необходимые документы
можно получить, например, в Федеральном агентстве по строительству и
жилищно-коммунальному хозяйству.

Заметим, что с 2009 г. финансовое ведомство почему-то решило не давать
разъяснения по определению некоторых понятий («реконструкция»,
«техническое перевооружение») для целей налогообложения прибыли.

Например, в Письме
от 28.07.2009 N 03-03-06/1/494 Минфин России сообщил, что определение
капитального ремонта в гл. 25
НК РФ отсутствует. Поэтому за разъяснениями по вопросам о принадлежности работ
к капитальному ремонту объектов жилищно-коммунального хозяйства следует
обращаться в Министерство регионального развития Российской Федерации (в
настоящее время данный орган ликвидирован).

Автор полагает, что для квалификации «несложных» работ
налогоплательщики вполне могут применять упомянутые выше нормативные документы
Госстроя и Госкомархитектуры. При затруднении, конечно, необходимо обращаться в
соответствующий федеральный орган исполнительной власти.

3.2.6.6. Начисление амортизации по объектам

основных
средств, требующих государственной регистрации

Согласно п. 1 ст. 4
Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации
прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон N 122-ФЗ)
государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права
на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со ст. ст. 130,
131, 132 и 164 ГК
РФ, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания
и космические объекты.

До 1 января 2013 г. в ст.
258 НК РФ был п. 11,
который содержал правило том, что основные средства, права на которые подлежат
государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской
Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента
документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных
прав.

При этом в соответствии с п. 4 ст. 259
НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с
1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в
эксплуатацию.

Учитывая требования п. 11 ст. 258
и п. 4 ст. 259
НК РФ, Минфин России (см., например, Письма от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116,
от 10.11.2009 N 03-03-06/1/734,
от 13.10.2009 N 03-03-06/1/658)
настаивал на том, что для начисления
амортизации по объекту недвижимого имущества необходимо одновременное
соблюдение двух условий
:

— включение недвижимого
имущества в состав амортизационной группы (т.е. наличие документально
подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию прав на
это имущество);

— ввод этого имущества в
эксплуатацию.

С 1 января 2013 г. п. 11 ст. 258
НК РФ утратил свою силу.

В п. 4 ст. 259
НК РФ теперь четко указано, что начисление амортизации по объектам
амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на
которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством
Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в
котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его
государственной регистрации.

Внимание!
С 2013 г. для начисления амортизации по объекту недвижимости необходимо
выполнение одного условия — имущество должно быть введено в эксплуатацию.
Требования о подаче документов на госрегистрацию для начисления амортизации в
целях налогообложения прибыли больше нет.

После
вступления в силу указанной выше поправки возник вопрос о возможности
применения новых правил к незарегистрированным объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию до 1 января 2013
г.

Может ли организация, имеющая
такие объекты, начать их амортизировать с 1 января 2013 г.?

Минфин России считает, что нет.

В Письмах от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940,
от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285,
от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5793
высказано мнение о том, что если основное средство введено в эксплуатацию до
2013 г., то в отношении такого имущества должен применяться прежний порядок.
Соответственно, амортизация по такому имуществу может начисляться только с
момента документально подтвержденного факта подачи документов на госрегистрацию
права.

Обратите
внимание! Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права
на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с
законодательством Российской Федерации и которые введены в эксплуатацию до 1
декабря 2012 г., начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи
документов на регистрацию указанных прав. Налогоплательщики, начавшие с 1
января 2013 г. начислять амортизацию по таким объектам амортизируемого
имущества при отсутствии документально подтвержденного факта подачи документов
на регистрацию указанных прав, освобождаются
от уплаты пеней и штрафов
за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль
организаций в связи с применением иного порядка начисления амортизации по этим
объектам амортизируемого имущества.

Данная норма
введена ст. 3
Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ и вступила в силу с 23 августа 2013
г.

По сути, принятие данной правовой нормы
подтверждает позицию Минфина России. Тем налогоплательщикам, которые занимали
иную позицию, Закон N
215-ФЗ дает возможность уточнить налоговые обязательства без пеней и штрафов.
Отметим, что от обязанности доплатить в
бюджет сумму не уплаченного по этой причине налога на прибыль налогоплательщики
не освобождены
!

* * *

С учетом ст. 3
Закона N 215-ФЗ (см. выше) для правомерной амортизации объектов недвижимости,
введенных в эксплуатацию до 1 декабря 2012 г., требование о наличии документа,
подтверждающего факт подачи документов на госрегистрацию, остается
обязательным.

При подаче организацией документов на государственную регистрацию прав
собственности на недвижимое имущество органы, принимающие документы (как
правило, это управления Федеральной регистрационной службы), выдают расписку об
их получении. После получения расписки организация включает недвижимое имущество
в состав амортизационной группы (Письмо
Минфина России от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116).

Вопрос:
Является ли отказ в государственной регистрации права собственности основанием
для исключения объекта ОС из состава амортизируемого имущества в целях
исчисления налога на прибыль?

Основания
для отказа в государственной регистрации прав и прекращения государственной
регистрации прав определены ст. 20
Закона N 122-ФЗ.

К таким основаниям отнесены следующие случаи:

— право на объект недвижимого имущества, о государственной регистрации
которого просит заявитель, не является правом, подлежащим государственной
регистрации прав в соответствии с Законом
N 122-ФЗ;

— с заявлением о государственной регистрации прав обратилось
ненадлежащее лицо;

— документы, представленные на государственную регистрацию прав, по форме
или содержанию не соответствуют требованиям действующего законодательства;

— акт государственного органа или акт органа местного самоуправления о
предоставлении прав на недвижимое имущество признан недействительным с момента
его издания в соответствии с законодательством, действовавшим в месте его
издания на момент издания;

— лицо, выдавшее правоустанавливающий документ, не уполномочено
распоряжаться правом на данный объект недвижимого имущества;

— лицо, которое имеет права, ограниченные определенными условиями,
составило документ без указания этих условий;

— правоустанавливающий документ об объекте недвижимого имущества
свидетельствует об отсутствии у заявителя прав на данный объект недвижимого
имущества;

— правообладатель не представил заявление и иные необходимые документы
на государственную регистрацию ранее возникшего права на объект недвижимого
имущества, наличие которых необходимо для государственной регистрации возникших
после введения в действие Закона N
122-ФЗ перехода данного права, его ограничения (обременения) или совершенной
после введения в действие Закона N
122-ФЗ сделки с объектом недвижимого имущества;

— не представлены документы, необходимые в соответствии с Законом
N 122-ФЗ для государственной регистрации прав;

— имеются противоречия между заявленными правами и уже
зарегистрированными правами;

— осуществление государственной регистрации права собственности не
допускается в соответствии с п. 5 ст. 25.2
Закона N 122-ФЗ.

Возможность
и порядок начисления амортизации по имуществу, включенному в состав
амортизируемого имущества с момента документально подтвержденного факта подачи
документов на регистрацию прав на данное имущество, в случае отказа органа,
осуществляющего государственную регистрацию, зависят от конкретных оснований такого отказа (Письмо
Минфина России от 14.01.2008 N 03-03-06/1/5).

Автору представляется, что если основания отказа носят технический характер (например,
представлен неполный комплект документов), то при оперативном их устранении
организация вправе начислять амортизацию с даты первоначальной подачи
документов на государственную регистрацию и получения соответствующей расписки.

Если же основания отказа носят правовой
характер (например, отсутствуют правоустанавливающие документы, имеются
противоречия и т.п.), то у налогоплательщика нет в принципе оснований включать
такое имущество в состав амортизируемого и начислять по нему амортизацию.
Поэтому после получения отказа нужно восстановить статус-кво — вернуть все в
первоначальное состояние, подать уточненные налоговые декларации по налогу на
прибыль (уменьшив сумму начисленной амортизации) и доплатить налог.

Этот вывод подтверждается Письмом
Минфина России от 29.04.2008 N 03-03-06/1/298, в котором дается разъяснение по
вопросу государственной регистрации договора аренды земельного участка
(напомним, там аналогичные нормы). В случае отказа органа, осуществляющего
государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, в регистрации
договора аренды у налогоплательщика отсутствуют правовые основания для учета
таких расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В этом
случае, в соответствии со ст. 54
НК РФ, налогоплательщик должен пересчитать налоговые обязательства за прошлые
налоговые (отчетные) периоды и подать уточненную налоговую декларацию в
порядке, установленном ст. 81
НК РФ.

Вопрос:
Как начисляется амортизация, если регистрирующий орган отказал в
государственной регистрации основных средств, а впоследствии организация в
судебном порядке успешно оспорила данный отказ?

Минфин
России в Письме
от 18.11.2010 N 03-03-06/1/737 разъяснил, что в подобной ситуации
налогоплательщик в период с момента отказа в государственной регистрации до
момента государственной регистрации основного средства на основании решения
суда может продолжать начисление амортизации.

* * *

Вопрос:
Как следует начислять амортизацию по объектам основных средств, права на
которые не требуют государственной регистрации, но при этом для самих объектов
(например, автомобилей) установлен особый порядок регистрации?

Исходя из
положений ст. 130
ГК РФ автотранспортное средство является движимой вещью. В соответствии с п. 2 ст. 164
ГК РФ государственной регистрации сделок с движимым имуществом не требуется,
кроме предусмотренных законом случаев. Необходимость регистрировать сделки с
транспортными средствами, а также право собственности на транспортные средства
законодательством не установлена.

Постановление
Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 «О государственной регистрации
автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории
Российской Федерации» регулирует порядок регистрации самого
автотранспортного средства в государственных органах.

Учитывая изложенное, начисление амортизации по объекту амортизируемого
имущества — транспортному средству начинается в общеустановленном порядке — с
1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (Письмо
Минфина России от 20.11.2007 N 03-03-06/1/816).

Таким образом, регистрация
автомобиля в ГИБДД не влияет на порядок начисления амортизации по автомобилю
.
Она начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию,
независимо от того, когда была осуществлена постановка автомобиля на учет в
ГИБДД.

Аналогичный подход применяется судами и в отношении объектов связи,
введенных в эксплуатацию, но по которым не было получено решение органа
контроля и надзора в сфере связи о разрешении их эксплуатации (Постановление
Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5600/07).

ВАС РФ указал, что правомерность отнесения в состав расходов сумм
начисленной амортизации определяется наличием затрат на приобретение
(сооружение) имущества, а также соответствием их критериям амортизируемого
имущества.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств
начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта
к бухгалтерскому учету (п. 21
ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на
основании утвержденного руководителем организации акта (накладной)
приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный
инвентарный объект.

Следовательно, принятие обществом к бухгалтерскому учету сооружений
связи на основании актов приемки-передачи основных средств, составленных по
унифицированной форме ОС-1,
является необходимым подтверждением ввода данных объектов в эксплуатацию.

Установление Приказом
Минсвязи России от 09.09.2002 N 113 дополнительных условий для ввода в
эксплуатацию сооружений связи в целях реализации положений Федерального закона
от 16.02.1995 N 15-ФЗ «О связи» и принятых в соответствии с ним
нормативных правовых актов в сфере государственного надзора за связью и
информатизацией не изменяет порядок
принятия данных объектов основных средств к бухгалтерскому учету и не влияет на
налоговые последствия указанных действий
.

3.2.6.7. Капитальные вложения в арендованные

(полученные по
договору безвозмездного пользования)

объекты основных
средств

В
соответствии с п. 1 ст. 258
НК РФ капитальные вложения в
арендованные объекты основных средств
амортизируются в следующем порядке:

— капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору
арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК
РФ;

— капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия
арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются
арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм
амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого
для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в
указанные объекты в соответствии с Классификацией
основных средств.

Капитальные вложения в объекты
основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования,

амортизируются в аналогичном порядке:

— капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю
организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в порядке,
установленном гл. 25
НК РФ;

— капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с
согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается
организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в
течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм
амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого
для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в
указанные объекты в соответствии с Классификацией
основных средств.

По окончании срока договора аренды (безвозмездного пользования)
арендатор (ссудополучатель) должен прекратить начисление амортизации по
неотделимым улучшениям.

Недоамортизированная часть капитальных вложений вынужденно передается
арендодателю (ссудодателю). Эта передача расценивается как безвозмездная
передача имущества (работ, услуг, имущественных прав). Поэтому остаточная
стоимость улучшений, а также расходы, связанные с их передачей, не уменьшают
налоговую базу по налогу на прибыль у арендатора (ссудополучателя).

После окончания договора аренды помещения (безвозмездного пользования)
недоамортизированную часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений
(не возмещенную арендодателем или ссудодателем) арендатор относит на расходы,
не учитываемые в целях налогообложения прибыли организаций.

Аналогичное мнение изложено в Письме
Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12.

У арендодателя (ссудодателя) капитальные вложения в форме неотделимых
улучшений арендованного имущества (имущества, переданного в безвозмездное
пользование), произведенных арендатором (ссудополучателем), при определении
налоговой базы в качестве доходов не учитываются (пп. 32 п. 1 ст. 251
НК РФ).

Внимание!
Амортизируются только те неотделимые улучшения в имущество, которые носят
капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим
перевооружением имущества.

Если
расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем
состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов
как расходы на ремонт согласно ст. 260
НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159,
от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677).

Так, например, договором аренды с арендодателем может быть предусмотрено,
что организация имеет право производить ремонтные работы в арендованном под
офис помещении за свой счет с согласия арендодателя для своей деятельности.
Организацией произведены отделка полов, стен, потолков, демонтаж и замена
дверей, окон, установлены стеклянные перегородки, щит бесперебойного питания,
вентиляция, проведены кабельные сети. Какие из указанных расходов организации
учитываются в качестве расходов на ремонт арендованного помещения, а какие — в
качестве капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в объект арендуемых
основных средств?

Минфин России в Письме
от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191 ответил, что арендатор должен самостоятельно
определить, какие расходы являются расходами на ремонт арендованного помещения,
а какие — капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в объект
арендуемых основных средств, исходя из стоимости неотделимых улучшений, условий
договора, составленной сметы на проведение ремонтных работ и т.д.

Изложенный выше порядок начисления амортизации по неотделимым
улучшениям арендованного имущества применяется с 1 января 2006 г.
Соответственно, капитальные вложения арендатора в арендованное имущество в
форме неотделимых улучшений, произведенные до 1 января 2006 г., для целей
налогообложения прибыли амортизации не подлежат (Письмо
Минфина России от 24.11.2005 N 03-03-04/2/120).

По аналогии порядок амортизации неотделимых улучшений имущества по
договору безвозмездного пользования применяется с 1 января 2009 г. Капитальные
вложения ссудополучателя в соответствующее имущество в форме неотделимых
улучшений, произведенных до 1 января 2009 г., для целей налогообложения прибыли
не амортизируются.

Пример 3.5. Организация с 1 января 2013 г. заключила договор
аренды помещений на первом этаже здания сроком на 5 лет. В марте 2016 г. с
согласия арендодателя арендатором за свой счет произведена перепланировка
помещения. Работы закончены в апреле 2016 г. Общая сумма затрат на неотделимые
улучшения составила 1 000 000 руб.

Здание, в котором арендован первый этаж, входит в восьмую
амортизационную группу
(свыше 20 до 25 лет включительно). Арендатор
установил срок полезного использования по произведенным капитальным вложениям
20 лет и 10 месяцев <*>.

———————————

<*> Обратите внимание! Сроки полезного
использования, установленные арендодателем по зданию и арендатором по
произведенным капитальным вложениям в арендованный объект основных средств,
могут не совпадать.

С мая
2016 г. организация-арендатор вправе начать начислять амортизацию по
произведенным капитальным вложениям.

Норма амортизации согласно п. 4 ст. 259
НК РФ составят 0,4% (1 : 250 x 100%) в месяц, или 4,8% в год.

Ежемесячная сумма амортизации составит 4000 руб. (1 000 000 руб. x
0,4%).

Таким образом, в 2016 г. организация может учесть в налоговом учете
расходы в сумме 32 000 руб. (4000 руб. x 8 мес., начиная с мая).

Если договор аренды впоследствии не будет пролонгирован, то арендатор с
2018 г. не сможет продолжать начислять амортизацию по произведенным капитальным
вложениям.

К 1 января 2018 г. фактически арендатором будет учтено в расходах
только 80 000 руб. (32 000 руб. + 48 000 руб.). Оставшуюся сумму в размере 920
000 руб. арендатор не может учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по
налогу на прибыль (п. 16 ст. 270
НК РФ).

Обратите
внимание! Возможность продолжить начисление амортизации капитальных вложений в
объекты арендованных основных средств в случае заключения нового договора
аренды данных основных средств Налоговым кодексом
РФ не предусмотрена.

В случае внесения изменений в договор аренды в части продления срока
аренды в порядке, установленном гл. 29
ГК РФ, арендатор вправе начислять амортизацию по указанным капитальным
вложениям в течение срока действия договора аренды с учетом изменения его срока
действия.

Такую позицию Минфин России занимает в течение ряда лет (Письма Минфина
России от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166,
от 28.08.2006 N 03-03-04/1/640,
от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174).

В Письме
ФНС России от 13.07.2009 N 3-2-06/76 сообщено, что НК РФ
ограничивает период, в котором арендатор вправе начислять амортизацию по
указанному имуществу, сроком действия договора аренды.

При этом возможность продолжить начисление амортизации капитальных
вложений в объекты арендованных основных средств в случае заключения нового
договора аренды данных основных средств НК РФ не
предусмотрена.

Договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные
неимущественные отношения сторон регулируются гражданским законодательством.

В частности, п. 2 ст. 651
ГК РФ установлено, что договор
аренды здания или сооружения, заключенный
на срок не менее года
, подлежит государственной регистрации и считается
заключенным с момента такой регистрации.

По мнению ФНС России, в случае
если после внесения изменений в договор аренды здания (помещения) или
сооружения в части его продления срок договора аренды становится больше срока,
определенного
п. 2 ст. 651 ГК РФ, такой договор также подлежит государственной регистрации.

Если в соответствии с п. 2 ст. 621 ГК РФ арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения
срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, то договор
считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. В этом
случае, по мнению ФНС России, договор с истекшим сроком прекращает действовать,
а возобновленный договор на неопределенный срок следует рассматривать как новый
договор аренды.

У арендодателя стоимость полученного имущества (в примере 3.5
— 920 000 руб.) не будет включаться в состав налогооблагаемых доходов, так как
доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного
имущества, произведенных арендатором, при определении налоговой базы не
учитываются (пп. 32 п. 1 ст. 251
НК РФ).

Обратите
внимание! Арендодатель, получивший улучшения безвозмездно, по мнению автора, не
сможет их амортизировать в своем налоговом учете.

Конечно, п. 1 ст. 257
НК РФ предусматривает оценку безвозмездно полученного имущества по п. 8 ст. 250
НК РФ (внереализационные доходы, облагаемые налогом на прибыль). Но в данном
случае полученные улучшения не требуют их оценки в соответствии с п. 8 ст. 250
НК РФ (т.к. используются данные налогового учета арендатора). Кроме того, они
не попадают в налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 32 п. 1 ст. 251
НК РФ).

* * *

Согласно
положениям п. 2 ст. 288
НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в
доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных
образований, производится налогоплательщиками — российскими организациями по
месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее
обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти
обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина
удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату
труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого
обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности
работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого
имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257
НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Вопрос:
Учитываются ли неотделимые улучшения в объекты основных средств в расчете доли
прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, в целях исчисления налога
на прибыль?

При
определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества для
целей применения ст. 288
НК РФ учитывается остаточная стоимость только основных средств
налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого
имущества (нематериальных активов, капитальных вложений) при определении
указанного показателя не учитывается.

Таково мнение финансового ведомства (Письма Минфина России от
20.04.2011 N 03-03-06/2/66,
от 06.10.2010 N 03-03-06/1/633).

3.2.6.8. Амортизационная премия

(расходы на
капитальные вложения в основные средства)

Глава 25
НК РФ предоставляет налогоплательщикам право списывать в состав косвенных
расходов часть суммы произведенных капитальных вложений в основные средства.
Данные суммы могут приниматься в состав расходов, учитываемых для целей
налогообложения, единовременно, в связи с чем они достаточно давно приобрели
сперва неофициальное, а затем и официальное название «амортизационная
премия».

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного
(налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не
более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей
седьмой
амортизационным группам
) первоначальной стоимости основных средств
(за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более
10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей
седьмой
амортизационным группам
) расходов, которые понесены в случаях
достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического
перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых
определяются в соответствии со ст. 257
НК РФ (абз. 2 п. 9 ст. 258
НК РФ).

Внимание!
Включение в состав текущих расходов сумм амортизационной премии является правом
налогоплательщика, а не его обязанностью.

Порядок
применения амортизационной премии организация отражает в учетной политике для
целей налогообложения прибыли (см., например, Письмо
Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94).

Вопрос:
Можно ли применять амортизационную премию не ко всем капитальным вложениям, а
выборочно, установив соответствующие критерии в учетной политике для целей
налогообложения?

Минфин
России свою позицию по данному вопросу разъяснил еще в конце 2006 г.

На вопрос организации о праве применить амортизационную премию только
по производственным объектам основных средств стоимостью более 1 млн руб.
Минфин России в Письме
от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 ответил положительно. По мнению финансового
ведомства, организация вправе закрепить в учетной политике для целей
налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется в
размере 10% только в отношении производственных объектов основных средств
первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб.

Автору
данная позиция представляется важной не столько с точки зрения установления
конкретных стоимостных критериев, сколько с позиции того, что организация в
принципе вправе применять
амортизационную премию не по всем основным средствам, а лишь по тем, которые
удовлетворяют определенным критериям, установленным в учетной политике для
целей налогообложения
.

Позднее в Письме
от 10.04.2007 N 03-03-05/83 Минфин России подтвердил: учитывая, что гл. 25
НК РФ не предусматривает каких-либо дополнительных разъяснений или ограничений
по порядку применения амортизационной премии, налогоплательщик самостоятельно выбирает критерии отнесения на
расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, затрат по осуществленным
капитальным вложениям в размере не более 10% первоначальной стоимости основных
средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования,
реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации
основных средств.

Пример
3.6. Организация в марте 2016 г. приобрела объект основных средств стоимостью
200 000 руб. и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Объект относится к третьей
амортизационной группе
(срок полезного использования свыше 3 лет до
5 лет включительно), поэтому организацией при вводе объекта в эксплуатацию был
установлен срок его полезного использования 50 месяцев.

Предположим, в учетной политике организации на 2016 г. предусмотрено
единовременное списание расходов на капитальные вложения в размере 30%.

Первоначальная стоимость объекта за вычетом амортизационной премии
составит 140 000 руб. (200 000 руб. — (200 000 руб. x 30%)).

С учетом установленного срока полезного использования и нормы
амортизации (1/50) ежемесячная сумма амортизации составит 2800 руб. (140 000
руб. x 1/50).

Таким образом, в апреле 2016 г. в уменьшение налоговой базы учитывается
сумма в размере 62 800 руб. (200 000 руб. x 30% + 2800 руб.), а начиная с мая
2016 г. в расходах признается амортизация в сумме 2800 руб. ежемесячно до
полной амортизации объекта.

Внимание!
Чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику необходимо
произвести затраты на капитальные вложения. Поэтому расходы в виде
амортизационной премии не могут быть учтены в случаях безвозмездного получения
имущества (прямая норма ст. 259
НК РФ), а также при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал, в
лизинг.

Организация,
получившая основные средства в качестве вклада в уставный капитал, не произвела
расходов на их приобретение, поэтому не вправе воспользоваться амортизационной
премией (Письмо
Минфина России от 16.05.2006 N 03-03-04/1/452).

Расходы лизингодателя на
приобретение основного средства, передаваемого во временное владение и
пользование лизингополучателю по договору лизинга, следует рассматривать для
целей налогообложения прибыли как капитальные вложения, в отношении которых
может быть применена амортизационная премия в порядке, установленном п. 9 ст. 258
НК РФ. Но применять амортизационную премию может только лизингодатель и только
в том случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Оснований для применения амортизационной премии лизингодателем в
случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а также
лизингополучателем при получении предмета лизинга во временное владение и
пользование, не имеется (Письмо
Минфина России от 15.02.2012 N 03-03-06/1/85).

Обратите
внимание! По основным средствам, приобретаемым с рассрочкой платежа, важное
значение имеет момент перехода права
собственности
на основное средство.

Если право собственности переходит, например, только после полной
оплаты, то фактически осуществленные (понесенные) расходы, связанные с
приобретением основного средства и определяющие его первоначальную стоимость,
будут сформированы только при окончательном расчете. Соответственно, права на
амортизационную премию до момента перехода права собственности (включая
частичные платежи за приобретаемое основное средство) не имеется.

Аналогичное мнение Минфин России изложил в Письме
от 16.11.2006 N 03-03-04/2/247.

Обратите
внимание! Амортизационная премия не может быть применена теми налогоплательщиками,
которые, являясь арендаторами, производят неотделимые улучшения арендованного
имущества.

В этой ситуации для арендатора произведенные расходы не являются
расходами на приобретение и (или) модернизацию объекта основных средств. Объект
аренды находится в праве собственности у другого лица. И тот факт, что, в
соответствии со ст. 258
НК РФ, неотделимые улучшения арендованного имущества могут амортизироваться
арендатором, сути не меняет. Просто с 1 января 2006 г. Налоговым кодексом
РФ для арендатора определен специальный порядок признания подобных расходов для
целей налогообложения прибыли (до 1 января 2006 г. эти расходы вообще не
учитывались при исчислении налогооблагаемой прибыли).

Таким образом, амортизационная премия по капитальным вложениям в
арендованные объекты основных средств не применяется по двум причинам:

— произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой
частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора;

— для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств
установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258
НК РФ.

Об этом говорится в Письмах Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663,
от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703
и от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759.

* * *

Амортизационная
премия может применяться как в отношении затрат на приобретение объекта
основных затрат, так и в отношении затрат на его реконструкцию (модернизацию).

Пример 3.7. Организация приобрела в апреле 2015 г. объект
основных средств первоначальной стоимостью 120 000 руб. и в этом же месяце
ввела его в эксплуатацию. Предположим, это третья
амортизационная группа
и применяется линейный метод начисления
амортизации.

В учетной политике для целей налогообложения предусмотрено, что
организация пользуется правом применения положений п. 9 ст. 258
НК РФ в максимальном размере (т.е. 10% или 30% в зависимости от амортизационной
группы). Соответственно, сумма амортизационной премии по приобретенному объекту
составит 12 000 руб.

Срок полезного использования для данного объекта установлен
организацией равным 40 месяцам. Ежемесячная сумма амортизации будет составлять
2700 руб. ((120 000 руб. — 12 000 руб.) : 40 мес.) <*>.

———————————

<*> Амортизация начисляется от первоначальной
стоимости основного средства за вычетом примененной амортизационной премии. Об
этом говорится в п. 9 ст. 258
НК РФ.

Таким
образом, в мае 2015 г. в составе расходов будет учтена сумма 14 700 руб. (12
000 руб. (амортизационная премия) + 2700 руб. (амортизация)). При этом в
декларации по налогу на прибыль за 2015 г. сумма амортизационной премии в
размере 12 000 руб. будет отражена по строке 042
Приложения 2 к листу 02, а сумма амортизации из расчета 2700 руб. в месяц будет
учитываться в составе прямых расходов (предполагаем, что объект основных
средств непосредственно используется при производстве продукции).

В ноябре 2015 г. организация модернизирует данный объект, затратив на
это 20 000 руб. К моменту проведения модернизации объект находился в эксплуатации
7 месяцев. Остаточная стоимость объекта к моменту модернизации — 89 100 руб.
(2700 руб. x 33 мес.).

Амортизационная премия с учетом заявленного в учетной политике процента
составит 2000 руб. (20 000 руб. x 10%). Новая остаточная стоимость данного
объекта, которая будет доамортизироваться организацией, составит в налоговом
учете 107 100 руб. (89 100 руб. + 18 000 руб.). При этом следует помнить, что в
случае модернизации (реконструкции, технического перевооружения) первоначальная
стоимость объекта всегда меняется, и поэтому новая первоначальная стоимость за
вычетом примененной амортизационной премии будет равна 126 000 руб. (108 000
руб. + 18 000 руб.).

Предположим, организация в результате проведенной модернизации не
увеличила срок полезного использования объекта, поэтому норма амортизации
осталась прежней — 1/40. При этом ежемесячная сумма амортизации с декабря 2015
г. изменится и составит:

126 000 руб. x 1/40 = 3150 руб. <*>.

———————————

<*> Обратите внимание! Новая (после
модернизации) сумма амортизационных отчислений определяется как произведение
новой первоначальной (а не остаточной стоимости) на старую норму
амортизационных отчислений (если срок полезного использования не изменился).
Это правило вытекает из п. 2 ст. 259.1
НК РФ (для линейного метода начисления амортизации).

Таким
образом, фактически объект самортизируется за 41 месяц: 7 месяцев до
модернизации объекта — с мая по ноябрь 2015 г. (по 2700 руб. в месяц, что
составит 18 900 руб. за 7 мес.) плюс 34 месяца начиная с декабря 2015 г. (по
3150 руб. в месяц, что составит 107 100 руб.).

При проведении модернизации сумма амортизационной премии (в данном
примере 2000 руб.) также отражается по строке 042
Приложения 2 к листу 02 декларации за 2015 г.

В итоге в составе косвенных расходов (строка 042) будет отражена сумма
амортизационной премии в размере 14 000 руб. (12 000 руб. + 2000 руб.).

Обратите
внимание! Если бы организация не применяла десятипроцентную амортизационную
премию, то объект основных средств при тех условиях, что рассмотрены в примере,
фактически амортизировался бы также 41
месяц
! Проиллюстрируем это в цифрах:

В период с мая по ноябрь 2015 г. (до модернизации):

— ежемесячная сумма амортизации — 3000 руб. (120 000 руб. x 1/40);

— фактически начислено за 7 месяцев — 21 000 руб. (3000 руб. x 7 мес.).

В период с декабря 2015 г. (после модернизации):

— ежемесячная сумма амортизации — 3500 руб. (140 000 руб. x 1/40);

— остаточная стоимость к 1 декабря 2015 г. — 119 000 руб. (120 000 руб.
— 21 000 руб. + 20 000 руб.).

Число месяцев, в течение которых объект основных средств полностью
самортизируется: 119 000 руб. : 3500 руб. = 34 месяца.

Внимание!
Смысл амортизационной премии заключается лишь в том, что при ее применении
сумма расходов, уменьшающих налоговую базу, в начале срока начисления
амортизации будет больше, чем в конце срока. При этом сам срок начисления
амортизации не меняется.

Вопрос: В
каком периоде правомерно признать в целях исчисления налога на прибыль затраты
на капитальные вложения в размере 10% (30%) суммы затрат, осуществленных при
модернизации основных средств, — в месяце, следующем за месяцем ввода их в
эксплуатацию, или на дату изменения их первоначальной стоимости?

Пунктом 3 ст. 272
НК РФ установлено, что расходы в виде амортизационной премии признаются в
качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в
соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости)
основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

В Письме
Минфина России от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788 отмечается, что расходы в размере
не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей
седьмой
амортизационным группам
) суммы расходов, которые понесены в случаях
достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического
перевооружения, частичной ликвидации основных средств, на основании п. 3 ст. 272
НК РФ признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового)
периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата изменения первоначальной стоимости
основных средств
, в отношении которых были осуществлены капитальные
вложения.

С учетом установленных гл. 25
НК РФ общих правил начала и прекращения начисления амортизации Минфин считает,
что амортизация по объекту основных средств, который не выводился из
эксплуатации в период реконструкции, начисляется исходя из измененной
первоначальной стоимости данного объекта начиная
с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата
изменения его первоначальной стоимости
.

Датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств
является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная
документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252
НК РФ. Таким документом, по мнению Минфина, может являться акт по форме ОС-3
«Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных,
модернизированных объектов основных средств», утвержденной Постановлением
Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Аналогичный вывод можно сделать и из Писем финансового ведомства от
28.05.2013 N 03-03-06/1/19228,
от 13.04.2010 N 03-03-06/1/266.

* * *

В п. 9 ст. 258
НК РФ есть норма, обязывающая восстанавливать амортизационную премию в составе
доходов в случае продажи объектов основных средств до истечения пяти лет с
момента ввода их в эксплуатацию.

С 1 января 2013 г. эта норма
существенно скорректирована (изменения внесены Федеральным законом
от 29.11.2012 N 206-ФЗ).

До 1 января 2013 г. требование о восстановлении амортизационной премии
было безусловным: если объект продавался до истечения пяти лет с момента ввода
в эксплуатацию, то в момент продажи премию необходимо было в обязательном
порядке включить в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на
прибыль.

С 1 января 2013 г., согласно
новой редакции п. 9 ст. 258
НК РФ, амортизационная премия
восстанавливается в составе доходов только в том случае, если объект продается
лицу, являющемуся взаимозависимым с организацией-продавцом, и с момента ввода в
эксплуатацию до момента продажи прошло менее пяти лет
. Заметим, что
основания признания лиц взаимозависимыми установлены ст. 105.1
НК РФ.

Эти изменения, внесенные в гл. 25
НК РФ с 1 января 2013 г., не исчерпываются.

Дело в том, что действовавшая до 1 января 2013 г. редакция гл. 25
НК РФ оставляла открытым вопрос о том, в каком порядке следует определять
остаточную стоимость проданных объектов (с учетом амортизационной премии или
без).

С 2013 г. данный вопрос решен на нормативном уровне.

Согласно внесенным изменениям при
продаже после 1 января 2013 г. объектов основных средств, в отношении которых
ранее была применена амортизационная премия, остаточная стоимость проданного
объекта определяется следующим образом
:

— если амортизационная премия в составе доходов не восстанавливается,
то остаточная стоимость равна первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму
амортизационной премии и сумму начисленной амортизации (п. 1 ст. 257
НК РФ в редакции Закона N 206-ФЗ);

— если амортизационная премия восстанавливается в составе доходов, то
остаточная стоимость равна первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму
начисленной амортизации (пп. 1 п. 1 ст. 268
НК РФ в редакции Закона N 206-ФЗ).

Обратите
внимание! Не нужно восстанавливать амортизационную премию, если основное
средство выбывает не в результате реализации, а по иным основаниям. Например, в
связи с хищением или ликвидацией основного средства либо в результате
реорганизации юридического лица (Письма Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94,
от 16.03.2009 N 03-03-05/37,
ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).

Пример
3.8. Организация «Гамма» реорганизуется в форме выделения из нее
организации «Бета». По разделительному балансу организации
«Бета» переходит основное средство, в отношении которого организация
«Гамма» ранее применила амортизационную премию. При этом с момента
ввода этого основного средства в эксплуатацию прошло менее пяти лет.

Восстанавливать амортизационную премию организации «Гамма» не
нужно, поскольку в силу пп. 2 п. 3 ст. 39
НК РФ передача основных средств правопреемнику при проведении реорганизации не
является реализацией.

При
реализации объекта взаимозависимому лицу сумма амортизационной премии должна
включаться в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового)
периода, в котором произошла реализация.

Пример
3.9. Организация 3 марта 2014 г. приобрела автомобиль и ввела его в
эксплуатацию. Первоначальная стоимость составила 1 200 000 руб. В соответствии
с принятой учетной политикой, к приобретенным транспортным средствам
применяется амортизационная премия в размере 5% их первоначальной стоимости.

Организация учла амортизационную премию в размере 60 000 руб. в
косвенных расходах I квартала 2014 г. (абз. 2 п. 3 ст. 272
НК РФ).

Из-за снижения объемов выручки в мае 2016 г. автомобиль был продан за
600 000 руб.

За период с 1 апреля 2014 г. по 1 июня 2016 г. по автомобилю была
начислена амортизация в сумме 500 000 руб.

Вариант 1. Автомобиль продан
лицу, не являющемуся взаимозависимым с организацией.

При продаже автомобиля в мае 2016 г. в составе доходов признается
выручка от реализации автомобиля в сумме 600 000 руб., а в составе расходов —
его остаточная стоимость, которая составит 640 000 руб. (1 200 000 руб. — 60
000 руб. — 500 000 руб.).

Организация получила убыток от продажи амортизируемого основного
средства в сумме 40 000 руб. В соответствии с п. 3 ст. 268
НК РФ этот убыток будет учитываться в целях налогообложения не единовременно, а
равномерно в течение оставшегося срока полезного использования автомобиля.

Вариант 2. Автомобиль продан
лицу, являющемуся взаимозависимым с организацией.

Организация должна восстановить амортизационную премию в размере 60 000
руб. и включить ее в состав внереализационных доходов при расчете налога на
прибыль за полугодие 2016 г.

Кроме того, в мае 2016 г. в составе доходов признается выручка от
реализации автомобиля в сумме 600 000 руб., а в составе расходов — его остаточная
стоимость, которая составит 700 000 руб. (1 200 000 руб. — 500 000 руб.).

Организация получила убыток от продажи амортизируемого основного
средства в сумме 100 000 руб. В соответствии с п. 3 ст. 268
НК РФ этот убыток будет учитываться в целях налогообложения не единовременно, а
равномерно в течение оставшегося срока полезного использования автомобиля.

Нужно
учитывать, что никаких ограничений, связанных со сроком полезного использования
ОС, для целей восстановления амортизационной премии Налоговым кодексом
не предусмотрено. Требование о восстановлении амортизационной премии
применяется и к объектам, входящим в первую
третью амортизационные
группы
, срок полезного использования которых не превышает пяти лет.
Поэтому если к такому основному средству была применена амортизационная премия,
а затем оно было продано взаимозависимому лицу, не дожидаясь истечения
пятилетнего периода, то амортизационная премия включается в доходы отчетного
(налогового) периода, в котором произошла реализация, даже если к этому моменту
объект уже полностью самортизировался.

Отметим, что восстанавливать следует общую сумму амортизационной
премии, которая была применена за период эксплуатации основного средства
(например, при первоначальном приобретении основного средства, а также при
последующих его модернизациях) (Письмо
Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141).

3.2.6.9. Повышающий коэффициент при работе основных средств

в условиях
агрессивной среды и (или) повышенной сменности

В
соответствии с п. 1 ст. 259.3
НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации
специальный коэффициент, но не выше 2 в отношении амортизируемых основных
средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или)
повышенной сменности.

Внимание!
Указанные повышающие коэффициенты могут применяться в отношении только тех
амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014
г.

В 2009 г.
Минфин России в Письме
от 14.10.2009 N 03-03-05/182 поддержал позицию Федеральной налоговой службы (Письмо
от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@) в отношении условий
применения повышающего коэффициента 2 при работе объектов основных средств в
агрессивной среде
.

Суть этой позиции заключается в следующем.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст.
259.3
НК РФ <*> (до 2009 г. аналогичные нормы
содержались в п. 9 ст. 259
НК РФ) налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для
работы в условиях агрессивной среды, вправе использовать специальный
коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных
средств.

———————————

<*> Обратите внимание! Повышающий коэффициент в
отношении основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и (или)
повышенной сменности, применяется в отношении только тех объектов, которые
приняты на учет до 1 января 2014 г. (пп. 1 п. 1 ст.
259.3
НК РФ в редакции изменений, внесенных Федеральным законом
от 29.11.2012 N 206-ФЗ).

Из
указанного следует, что право на применение повышающего коэффициента
законодательство связывает именно с
фактическим нахождением объектов основных средств в условиях агрессивной среды
.

При этом для налогообложения под агрессивной средой понимается (или/или):

— совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние
которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их
эксплуатации;

— нахождение основных средств в контакте со взрыво-, пожароопасной,
токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить
причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

В последнее время достаточно широкое распространение получают случаи
уточнения налогоплательщиками своих расчетов с бюджетом в сторону уменьшения обязательств
на основании наличия (придания) у них (им) статуса организаций, эксплуатирующих
опасные производственные объекты, поскольку, по их мнению, такой статус
организации автоматически означает, что все принадлежащее ей имущество
эксплуатируется в агрессивной среде.

Предметом споров в этих случаях может быть нахождение/ненахождение
основных средств «в контакте со взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной
агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной
(источником) инициирования аварийной ситуации».

По мнению ФНС России, придание статуса опасных отдельным объектам,
эксплуатируемым налогоплательщиком, не означает наличия на всей территории
имущественного комплекса организации агрессивной среды в том значении, в
котором она определена в гл. 25
НК РФ.

При этом исходя из дословного прочтения условий для применения
повышающего коэффициента 2, установленных гл. 25
НК РФ, при оценке наличия/отсутствия фактов работы основных средств в
агрессивной среде ФНС России считает целесообразным изначально выделять две
группы основных средств организаций.

К первой группе относится
имущество, не находящееся в контакте, то есть непосредственно не
соприкасающееся, с агрессивной технологической средой.

Под агрессивной технологической средой (в том числе и взрыво-,
пожароопасной, токсичной) понимаются вещества, признанные опасными в
соответствии с Федеральным законом
от 21.07.1997 N 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных
производственных объектов».

Например, в Приложении N 1
к указанному Закону к категории опасных объектов отнесены объекты, где
используется оборудование, работающее под давлением более 0,07 мегапаскаля или
при температуре нагрева воды более 115 градусов Цельсия.

Однако такая среда находится в непосредственном контакте только с самим
оборудованием, которое является механической границей агрессивной среды и в
рабочем режиме представляет собой опасный производственный объект. При этом
выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому,
что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего
с агрессивной средой, не выходит.

В таком случае если организация не заявляет об эксплуатации опасных
объектов с нарушением техники безопасности, то другое имущество, находящееся на
территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное
воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя
рассматривать как имеющее непосредственный контакт со взрыво-, пожароопасной,
токсичной или иной агрессивной технологической средой.

Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких основных
средств следует признать необоснованным с учетом приведенных выше аргументов.

Во вторую группу выделяются
объекты, имеющие непосредственный контакт с агрессивной средой.

Применительно к этим объектам норма последнего предложения абз. 3 пп. 1 п. 1
ст. 259.3
НК РФ (абз. 2 п. 7 ст. 259
НК РФ в редакции, действовавшей до 2009 г.) означает также следующее: к
агрессивной среде приравнивается работа оборудования в контакте с агрессивной
средой, если эта среда в фактических условиях эксплуатации оборудования может
послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

При этом в случае если конкретное оборудование предназначено для работы
именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном
соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться
как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа
такого оборудования или источник аварийной ситуации.

Таким образом, применение
повышающего коэффициента 2 для основных средств правомерно в случае, если
собственник оборудования использует его в режиме, не установленном
соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с
опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в
подобных условиях
. Такие обстоятельства должны быть документально
подтверждены.

Порядок применения указанного коэффициента ФНС России разъяснила в Письме
от 01.07.2013 N ЕД-4-3/11772@.

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или)
искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение)
основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде
приравнивается также нахождение основных средств в контакте со взрыво-,
пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая
может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Из указанной нормы НК
РФ следует, что право применения повышающего коэффициента законодательство
связывает с фактическим нахождением объектов основных средств в условиях
агрессивной среды.

Для применения повышающего коэффициента необходимо выполнение условий:

1) технология производства подразумевает наличие в производственном
процессе взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной среды;

2) основное средство должно находиться в контакте с этой средой;

3) эта среда должна служить причиной (источником) инициирования
аварийной ситуации.

Понятие «контакт» налоговым законодательством специально не
определено. В таком случае уместно использовать общепринятое орфографическое
толкование этого словосочетания как «соприкосновение, соединение
чего-либо, поверхность, место, зона соприкосновения чего-либо» (из словарей
Ожегова и Даля).

Таким образом, «находится в контакте» означает нахождение
конкретной единицы основных средств в непосредственном соприкосновении со
взрыво-, пожароопасной, токсичной и иной агрессивной технологической средой.

Из изложенного следует, что сначала следует определить, соблюдены ли
условия для применения повышающего коэффициента к норме амортизации имущества,
используемого в условиях агрессивной среды.

НК РФ не
устанавливает перечень документов, необходимых для подтверждения правомерности
применения повышающего коэффициента к норме амортизации.

В связи с этим факт эксплуатации основных средств с фактическим
нахождением объекта основных средств в агрессивной среде или в контакте с
пожароопасной средой может подтверждаться любыми доказательствами,
обосновывающими данные обстоятельства.

Для сбора доказательственной базы о наличии/отсутствии агрессивной
среды, а также контакта с этой средой предлагается, в частности, учитывать
следующее.

1. В общем случае о факте работы в условиях агрессивной среды могут
свидетельствовать паспорт объекта, техническое описание и др., в которых
указаны существенные условия эксплуатации основного средства.

При этом в ходе контрольных мероприятий в отношении каждого отдельного
объекта основных средств устанавливаются конкретные факторы (природные и (или)
искусственные), вызывающие повышенный износ. После их установления должны быть
исследованы вопросы соответствия наличия таких факторов возможности эксплуатировать
оборудование при их наличии.

Если технические условия позволяют осуществлять регламентное
использование именно с учетом данных факторов, то следует истребовать пояснения
по вопросу повышенной изнашиваемости объекта основных средств, которая может
иметь место, если эксплуатация налогоплательщиком производится не в
соответствии с правилами, предусмотренными изготовителем и технической
документацией. Данные обстоятельства должны быть соответствующим образом
запрошены у налогоплательщика.

2. В случае если налогоплательщик заявляет нахождение в контакте со
средой, которая может служить причиной аварийной ситуации, то необходимо
установить, какая именно среда в данном технологическом процессе может привести
к аварийной ситуации.

При этом если производственный объект зарегистрирован в государственном
реестре опасных производственных объектов, то данные о видах опасных
производственных объектов должны содержаться в картах учета объектов, в разд. 2
«Признаки опасности объектов».

Проверить наличие контакта основного средства с установленной
агрессивной средой можно либо путем привлечения эксперта, либо согласовать с
налогоплательщиком план расположения объектов с отметкой спорных объектов и
расположения окружающих их предметов с указанием агрессивной среды между ними.

Если фактически взрыво-, пожароопасная, токсичная или иная агрессивная
технологическая среда в производственном процессе отсутствует, то данное
обстоятельство документируется и затем используется в качестве
доказательственной базы в суде.

Таким образом, проверке подлежат все основания для использования
повышающего коэффициента, установленные пп. 1 п. 1 ст.
259.3
НК РФ. Доказательство отсутствия в наличии каждого из
оснований по каждому отдельному объекту может служить подтверждением
неправомерного использования повышающего коэффициента.

Необходимо учитывать, что по данному вопросу имеется арбитражная
практика.

Судебные инстанции, оценивая представленные доказательства организаций,
руководствуются нормами Федерального закона
от 21.07.1997 N 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных
производственных объектов» (далее — Закон N 116-ФЗ), Федеральным законом
от 21.12.1994 N 69-ФЗ «О пожарной безопасности» и т.п.

В Постановлениях ФАС Московского округа от 31.01.2011 N КА-А40/17003-10
и от 13.12.2010 N КА-А40/15488-10
указано, что в качестве документального подтверждения факта нахождения объектов
основных средств в условиях агрессивной среды налогоплательщик может
представить:

— оформляемые в установленном порядке свидетельства о регистрации в
государственном реестре опасных производственных объектов;

— договоры на страхование ответственности за причинение вреда при
эксплуатации экологически опасных производственных объектов;

— карты учета объектов в государственном реестре опасных
производственных объектов.

Аналогичные выводы изложены в Постановлении
ФАС Московского округа от 04.03.2011 N КА-А40/1148-11. Доказательствами
постоянного использования объектов основных средств в работе в условиях
агрессивной среды (агрессивной технологической среды), по мнению суда, являются
два момента:

— отнесение объектов к категории опасных производственных объектов;

— факт государственной регистрации объектов основных средств в качестве
опасных производственных на основе признаков опасности, установленных Приложением 1
к Закону N 116-ФЗ.

В Постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от
10.08.2011 N
09АП-18387/2011-АК, 09АП-18852/2011-АК
, ФАС Московского округа от
12.12.2011 N
А40-124759/10-127-711
(в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано Определением
ВАС РФ от 23.03.2012 N ВАС-3201/12) указано следующее.

Во исполнение требований Закона N
116-ФЗ налогоплательщиком было получено свидетельство о регистрации в
государственном реестре опасных производственных объектов, которым утвержден
перечень опасных производственных объектов заявителя. Имеются лицензии на
осуществление соответствующих видов деятельности, а также договоры страхования
ответственности за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и
окружающей природной среде в случае аварии на опасном производственном объекте.

Дополнительно налогоплательщик ссылался на то обстоятельство, что факт
нахождения объектов во взрывоопасной и пожароопасной среде подтверждается
включением предприятия (производственного комплекса) в перечень пожароопасных
объектов, на которых в обязательном порядке создаются пожарная охрана и
газоспасательная служба.

Также суд обратил внимание на тот факт, что НК РФ не
установлен исчерпывающий перечень документов, необходимых для подтверждения
правомерности применения повышенного коэффициента амортизации. В связи с этим
факт эксплуатации основных средств в контакте с агрессивной технологической
средой и (или) при повышенной сменности может подтверждаться любыми
доказательствами, обосновывающими данные обстоятельства.

Аналогичные обстоятельства уже неоднократно рассматривались в судах, о
чем свидетельствуют Определения ВАС РФ от 08.12.2011 N ВАС-15800/11,
от 27.02.2012 N ВАС-1840/12).

Таким образом, любые из приведенных выше документов, а также опросы
технологов и других специалистов и т.п. могут быть использованы налоговыми
органами в целях обоснования своей позиции о наличии/отсутствии агрессивной
среды или наличии/отсутствии контакта с такой средой.

* * *

В конце
2012 г. Президиум ВАС РФ определился с
порядком применения повышающего коэффициента по основным средствам, работающим
в режиме повышенной сменности
(Постановление
от 20.11.2012 N 7221/12).

Из разъяснений Минэкономразвития России, основанных на Единых нормах
амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного
хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990
N 1072, усматривается, что при подготовке Классификации
основных средств сроки полезного использования основных средств, используемых в
прерывных технологических процессах, устанавливались исходя из двухсменного
режима их работы. Поэтому для целей налогообложения режимом повышенной
сменности может являться эксплуатация машин и оборудования в три смены и
круглосуточно. В отношении машин и оборудования, работающих в условиях
непрерывной технологии изготовления продукции, предусмотренные Классификацией
сроки их полезного использования уже учитывают данную специфику эксплуатации
названных основных средств, вследствие чего коэффициент повышенной амортизации
применению не подлежит.

При применении Классификации,
по мнению Президиума, необходимо исходить из следующего.

Статьей 3
НК РФ установлены требования, предъявляемые к актам законодательства о налогах
и сборах: указанные акты должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый
точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Классификация
при отнесении тех или иных видов основных средств к амортизационным группам не
содержит указания на то, определялся ли срок использования машин и
оборудования, объединенных в соответствующий вид основных средств, исходя из их
применения в непрерывной технологии изготовления продукции или вне таковой.

Классификация содержит наименования амортизируемого имущества, которые
корреспондируют с Общероссийским классификатором
основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением
Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (далее — Классификатор ОК 013-94).

В целях устранения неопределенности в вопросе правомерности применения
налогоплательщиком повышающего коэффициента следует исходить из того, что ускоренная амортизация основных средств в
связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности применяется во всех
случаях, кроме машин и оборудования, поименованных в
разделе «Машины и оборудование» Классификатора ОК 013-94 как
основные средства непрерывных производств
.

3.2.6.10. Определение срока полезного использования

объектов, бывших
в употреблении

В
соответствии с п. 7 ст. 258
НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в
употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в
порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения
линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять
норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования,
уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества
предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных
основных средств может быть определен как установленный предыдущим
собственником этих основных средств срок их полезного использования,
уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества
предыдущим собственником.

Этот порядок может быть применим и при установлении срока полезного
использования по предметам лизинга, выкупаемым лизингополучателями по окончании
срока лизинга.

В Письме
Минфина России от 22.03.2011 N 03-03-06/1/168 разъясняется, что при выкупе предмета лизинга, в случае
если указанное имущество признается амортизируемым в соответствии с положениями
ст. 256
НК РФ, налогоплательщик вправе определить срок полезного использования этого
имущества с учетом п. 7 ст. 258
НК РФ, которым предусмотрена возможность уменьшить срок полезного использования
на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими
собственниками.

При этом если предмет лизинга до выкупа амортизировался с применением
повышающего коэффициента, то при определении оставшегося срока полезного
использования повышающий коэффициент во внимание не принимается.

В упомянутом Письме
Минфина указано, что в случае приобретения объекта основных средств у
налогоплательщика, осуществлявшего амортизацию данного объекта (предмета
лизинга) с применением повышающего коэффициента, установление новым собственником
для такого имущества сокращенного срока полезного использования с учетом
применявшегося повышающего коэффициента неправомерно.

Срок полезного использования таких объектов может определяться как
установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного
использования (без учета применяемого им
в налоговом учете повышающего коэффициента)
, уменьшенный на количество лет
(месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Обратите
внимание! Пункт 7 ст. 258
НК РФ не может напрямую применяться унитарными предприятиями в связи с тем, что
согласно п. 1 ст. 2
Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ «О государственных и
муниципальных унитарных предприятиях» собственниками имущества,
находящегося у данных организаций в оперативном управлении или хозяйственном
ведении, являются Российская Федерация, субъект Российской Федерации или
муниципальное образование. Таким образом, в случае передачи унитарному предприятию
имущества, являющегося в целях гл. 25
НК РФ амортизируемым основным средством, предыдущий собственник отсутствует,
так как с такой передачей не происходит смены собственника имущества.

В рассматриваемом случае унитарное предприятие формирует первоначальную
стоимость получаемого имущества и устанавливает срок его полезного
использования по данным учета собственника, передающего имущество, который
обязан предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и его
оставшемся сроке полезного использования, руководствуясь абз. 2 п. 1 ст. 257
и абз. 1 п. 1 ст. 258
НК РФ (Письма Минфина России от 05.10.2011 N 07-02-06/185,
от 29.11.2010 N 03-03-06/4/114).

Напомним,
что, если срок фактического использования данного основного средства у
предыдущих собственников окажется равным
сроку его полезного использования, определяемому в соответствии с Классификацией
основных средств, или превышающим
этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного
использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности
и других факторов.

Обратим внимание на применение этого правила в случае, когда
организация приобретает объекты основных средств, бывшие в употреблении у физического лица.

Если это физическое лицо является
индивидуальным предпринимателем
, то организация вправе уменьшить срок полезного использования на количество лет
(месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником при условии
документального подтверждения эксплуатации данного оборудования.

В случае приобретения объектов основных средств, бывших в употреблении
у физического лица, не являющегося
предпринимателем
, организация не
вправе
определять норму амортизации по этому имуществу с учетом требований п. 7 ст. 258
НК РФ, так как у физического лица отсутствует документальное подтверждение
срока полезного использования и эксплуатации оборудования в порядке,
предусмотренном гл. 25
НК РФ.

Такие разъяснения приведены в Письме
Минфина России от 06.10.2010 N 03-03-06/2/172.

3.2.6.11. Порядок начисления амортизации

по
нематериальным активам

Согласно п. 2 ст. 258
НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов
производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других
ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в
соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым
законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока
использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими
договорами.

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности
приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие
надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого
нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на
результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства,
другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного
знака).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок
полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок
полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности
налогоплательщика).

Кроме того, по нематериальным активам, указанным в пп. 13, 5, 6 абз. 3 п. 3 ст.
257
НК РФ, налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно
определять срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.

Имеются в виду следующие нематериальные активы:

— исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный
образец, полезную модель;

— исключительное право автора и иного правообладателя на использование
программы для ЭВМ, базы данных;

— исключительное право автора или иного правообладателя на
использование топологии интегральных микросхем;

— исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

— владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в
отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;

— исключительное право на аудиовизуальные произведения.

Обратите
внимание! Право самостоятельно устанавливать срок полезного использования не
распространяется на такие НМА, как исключительные права на товарный знак, знак
обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное
наименование. По ним срок полезного использования определяется по сроку
действия соответствующих прав.

Кроме
того, напомним, что в отношении нематериальных активов применяется лимит
стоимости амортизируемого имущества в размере 100 000 руб. (до 1 января 2016 г.
— 40 000 руб.).

Заметим, что в течение ряда лет ФНС настаивала на том, что стоимость
нематериальных активов признается в целях налогообложения прибыли через
механизм амортизации вне зависимости от их стоимости, в том числе и по объектам
нематериальных активов стоимостью менее стоимостного критерия, установленного ст. 256
НК РФ.

Однако в итоге было выработано общее решение о том, что стоимостный
критерий, установленный в п. 1 ст. 256
НК РФ, распространяется не только на основные средства, но и на нематериальные
активы.

В Письме
ФНС от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19695@ делается вывод о том, что нематериальные
активы являются амортизируемым имуществом, если отвечают указанным в п. 1 ст. 256
НК РФ дополнительным критериям. Таким образом, амортизация по объектам
нематериальных активов начисляется только в случае, если срок их использования
составляет более 12 месяцев и первоначальная стоимость превышает установленный
стоимостный критерий (с 1 января 2016 г. — 100 000 руб., до 1 января 2016 г. —
40 000 руб.).

Нематериальные активы стоимостью менее 100 000 руб. (до 1 января 2016
г. — 40 000 руб.) относятся к материальным расходам в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254
НК РФ. Стоимость такого имущества может быть включена в целях налогообложения
прибыли в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в
эксплуатацию (Письмо
ФНС от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192).

При этом затраты на приобретение исключительных прав на программы для
ЭВМ стоимостью до 100 000 руб. (до 1 января 2016 г. — 40 000 руб.) включаются в
состав прочих расходов на основании пп. 26 п. 1 ст. 264
НК РФ, согласно которому к прочим расходам относятся расходы, связанные с
приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам
с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на приобретение
исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью
менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной
п. 1 ст. 256 НК РФ.

3.2.6.12. Изменения в порядке начисления амортизации

с 2015 года

Внимание!
С 1 января 2015 г. изменился порядок начисления амортизации по основным
средствам, переданным в безвозмездное пользование органам государственной
власти и управления.

Раньше
такие объекты на основании абз. 2 п. 3 ст. 256
НК РФ исключались из состава объектов амортизируемого имущества, по которым
начисляется амортизация.

С 1 января 2015 г. действует новый порядок. Если основные средства
переданы в безвозмездное пользование органам государственной власти и
управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным
учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в соответствии с законодательством
Российской Федерации
, то они не
исключаются
из состава амортизируемого имущества.

Соответственно, налогоплательщик может начислять по ним амортизацию в
общем порядке. Об этом говорится в новом п. 4 ст. 256
НК РФ: амортизация, начисленная по основным средствам, переданным в
безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам
местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям,
государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта
обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской
Федерации, учитывается при определении налоговой базы в соответствии со ст. 274
НК РФ.

Кроме того, заметим, что в новом пп. 48.7 п. 1 ст.
264
НК РФ с 1 января 2015 г. закреплено право налогоплательщика
учитывать расходы, связанные с предоставлением имущества (работ, услуг)
безвозмездно органам государственной власти или органам местного
самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и
муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность
налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации.

Внимание!
С 1 января 2015 г. изменился порядок начисления амортизации по основным
средствам, находящимся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше
12 месяцев.

Раньше
такие объекты независимо от факта их использования в производственном процессе
императивно исключались из состава амортизируемого имущества.

С 1 января 2015 г. в случаях, когда основные средства в процессе
реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в
деятельности, направленной на получение дохода, они могут не исключаться из состава
амортизируемого имущества.

3.2.7. Учет отдельных видов прочих расходов

(статья 264
«Прочие расходы,

связанные с
производством и (или) реализацией» НК РФ)

3.2.7.1. Налоги и сборы, таможенные пошлины и сборы

В состав
расходов согласно пп. 1 п. 1 ст. 264
НК РФ включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с
законодательством о налогах и сборах, по которым она является
налогоплательщиком, за исключением сумм:

— налога на добавленную стоимость и акцизов, предъявленных
налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг,
имущественных прав);

— налога на прибыль;

— платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в
окружающую среду.

Основанием для учета подобных расходов являются исчисленные суммы,
отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие
уплате в бюджет.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 264
НК РФ в составе расходов учитываются также суммы страховых взносов в следующие
фонды:

— Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование;

— Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное
страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

— Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и
территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное
медицинское страхование.

Обратите
внимание! Действующий в настоящее время порядок исчисления страховых взносов не
увязан с учетом выплат и иных вознаграждений работникам в составе расходов в
целях налогообложения прибыли. Так, в перечне сумм, не облагаемых страховыми
взносами на обязательное социальное страхование, установленном ст. 9
Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее — Закон N 212-ФЗ), выплаты за
счет чистой прибыли не поименованы. Следовательно, страховыми взносами
облагаются любые выплаты, являющиеся объектом обложения и не поименованные в ст. 9
Закона N 212-ФЗ, независимо от того, из какого источника они выплачиваются.

В том случае, если организация осуществляет выплаты и иные
вознаграждения физическим лицам, не учитываемые при налогообложении прибыли, но
при этом подлежащие обложению страховыми взносами, необходимо учитывать
следующее.

Статья 270
НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли
страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не
признаются расходами в целях гл. 25
НК РФ.

Поэтому страховые взносы,
начисленные в отношении как учитываемых, так и не учитываемых при
налогообложении прибыли выплат и иных вознаграждений работникам, признаются в
составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в
соответствии с
пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 7 ст. 272
НК РФ при методе начисления датой осуществления расходов в виде сумм налогов
(авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается
дата их начисления.

Этот подпункт
применяется и в целях определения момента признания в налоговом учете страховых
взносов. Следовательно, датой осуществления расходов в виде страховых взносов
признается дата их начисления.

Такие разъяснения дал Минфин России в Письме
от 23.04.2010 N 03-03-05/85, которые доведены до территориальных налоговых
органов Письмом
ФНС России от 05.05.2010 N ШС-37-3/1162@. Позднее такая позиция неоднократно
подтверждалась (см., например, Письмо
Минфина России от 15.07.2013 N 03-03-06/1/27562).

Обратите
внимание! Расходы в виде сумм страховых взносов в Пенсионный фонд Российской
Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального
страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на
случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный
фонд обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское
страхование, доначисленные по актам
проверок
, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль на дату их начисления (Письмо
Минфина России от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7994).

3.2.7.1.1. Налоги по объектам

непроизводственного
назначения

Сложности
вызывает вопрос о порядке учета в целях налогообложения прибыли сумм налогов,
уплачиваемых по объектам
непроизводственного назначения
(налога на имущество, земельного налога).

Раньше Минфин России считал, что суммы налога на имущество по объектам
непроизводственного назначения уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в
общем порядке. Это следует из Письма от
27.03.2006 N 03-03-02/70.

Аналогичной точки зрения Минфин России придерживался и в отношении
налога на землю, уплачиваемого по земельным участкам, не используемым в
производственной деятельности. В Письме
от 19.07.2006 N 03-03-04/1/589 было указано, что такие суммы уменьшают
налоговую базу по налогу на прибыль.

Внимание!
Суммы налогов по объектам обслуживающих производств и хозяйств налоговую базу
по основной деятельности (т.е. непосредственно в листе 02
декларации) не уменьшают, а принимаются в уменьшение налоговой базы по объектам
обслуживающих производств и хозяйств (через Приложение N 3
к листу 02 декларации).

Такой
подход означает, что суммы налогов и сборов учитываются в составе общей суммы расходов по объектам обслуживающих
производств и хозяйств
, которая, в свою очередь, в общем случае принимается
в уменьшение налоговой базы в пределах суммы доходов по таким объектам.

Эта позиция обосновывается следующим.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264
НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль к прочим расходам,
связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов,
таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством
Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270
НК РФ.

Расходами признаются экономически обоснованные и документально
подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при
условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на
получение дохода. Объекты непроизводственной сферы, такие как общежития,
оздоровительные лагеря и прочие, в целях гл. 25
НК РФ относятся к объектам обслуживающих производств и хозяйств, особенности
определения налоговой базы по которым установлены ст. 275.1
НК РФ. Налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие
деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и
хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от
налоговой базы по иным видам деятельности.

На основании этого Минфин России в Письме
от 28.02.2008 N 03-03-05/14 сделал вывод, что расходы в виде сумм земельного
налога на земельные участки, занятые непроизводственными объектами, учитываются
для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с особенностями, предусмотренными ст. 275.1 НК РФ.

В 2011 г. Минфин России подтвердил, что суммы налога на имущество
организаций и земельного налога, начисленные в соответствии с законодательством
о налогах и сборах по объектам недвижимости непроизводственного назначения,
могут быть учтены в составе расходов в порядке, установленном НК РФ (Письмо
от 04.07.2011 N 03-03-06/2/108), что нисколько не противоречит предыдущим
письмам.

По мнению автора, данная позиция Минфина России вполне обоснованна, но
спектр возможных проблем намного шире, чем обозначен в данном ответе.

Ведь по аналогии необходимо ставить вопрос об обоснованности учета в
расходах по налогу на прибыль и сумм налога на имущество, начисленного по
объектам основных средств, занятых в обслуживающих производствах и хозяйствах,
и, например, сумм страховых взносов, начисленных на заработную плату
работников, занятых в указанной деятельности. При этом отметим, что методики
распределения сумм указанных налогов между видами деятельности (основная деятельность,
обслуживающие производства и хозяйства, непроизводственные объекты) на
сегодняшний день нет.

В этой связи упомянем о Постановлении
Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 N 7379/07, в котором ВАС РФ указал, что
«согласно пп. 1 п. 1 ст. 264
НК РФ налоги и сборы включаются в состав расходов в размерах, отраженных
налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве
подлежащих уплате в соответствующий бюджет». Однако с точки зрения
процентного распределения сумм начисленного земельного налога в зависимости от
видов осуществляемой деятельности ситуация судом не рассматривалась, а поэтому
позиция ВАС РФ, по мнению автора, не вступает в противоречие с позицией,
высказанной финансовым ведомством.

Тем не менее в целях минимизации налоговых рисков автору представляется
целесообразным следовать указанной позиции Минфина России, которую также
поддерживает и Федеральная налоговая служба. Ведь по сути налоги и сборы
являются точно такими же видами прочих расходов, как и любые другие, а поэтому
они должны учитываться при исчислении налоговой базы с учетом всех
особенностей, установленных гл. 25
НК РФ.

3.2.7.1.2. Налоги, уплаченные не на территории

Российской
Федерации

При
создании российскими организациями представительств на территории иностранных
государств встает вопрос о возможности учета в составе расходов сумм
иностранных налогов, уплаченных представительством при приобретении товаров,
работ, услуг на территории иностранного государства.

Минфин России долгое время занимал следующую позицию (см. Письма от
05.04.2012 N 03-03-06/1/182,
от 12.11.2010 N 03-03-06/1/708).

Начисленные суммы налогов и сборов согласно пп. 1 п. 1 ст. 264
НК РФ учитываются при определении налоговой базы в составе прочих расходов
налогоплательщика. Однако данная норма
распространяется только на налоги и сборы, начисленные в установленном
законодательством Российской Федерации порядке, о чем имеется прямое указание в
ст. 264
НК РФ.

Что касается возможности отнесения к расходам «иностранных»
налогов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264
НК РФ (в качестве других, специально не поименованных расходов, связанных с
производством и реализацией), нужно исходить из того, что порядок отнесения к
расходам сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в ст. 264
НК РФ и, соответственно, такие расходы могут приниматься при определении
налоговой базы в порядке, предусмотренном специальным положением пп. 1 п. 1 ст. 264
НК РФ.

Таким образом, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль
организаций в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и
сборах порядке не учитываются суммы налогов, установленных законодательством
иностранного государства.

При этом еще в 2010 г. ВАС РФ пришел к выводу, что указанные расходы
подлежат учету при исчислении российского налога на прибыль организаций (Определение
ВАС РФ от 28.01.2010 N ВАС-18165/09).

Теперь правомерность этого вывода подтверждает и ФНС России.

В Письме
ФНС от 03.09.2013 N ЕД-4-3/15969@ разъясняется следующее.

В пп. 1 п. 1 ст. 264
НК РФ предусмотрены налоги и сборы, начисленные только в порядке, установленном
законодательством Российской Федерации, при этом перечень прочих расходов,
связанных с производством и реализацией, является открытым.

Так, согласно пп. 49 п. 1 ст. 264
НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся
другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Кроме того, в ст. 270
НК РФ, устанавливающей закрытый перечень расходов, не учитываемых в целях
налогообложения, не содержится прямого указания на то, что налоги, уплаченные
на территории иностранного государства, не принимаются в качестве расходов.

Учитывая изложенное, расходы в
виде сумм налогов и сборов, уплаченных на территории иностранного государства,
могут быть отнесены к другим расходам, учитываемым в числе прочих расходов,
связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с
пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом налоги, по которым НК РФ
напрямую предусматривает порядок устранения двойного налогообложения путем
зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства, при уплате
соответствующего налога в Российской Федерации, учету в составе расходов при
расчете налога на прибыль организаций не подлежат.

Так, например, расход российской организации в виде налога на прибыль,
уплаченного в иностранном государстве, учитывается методом зачета на основании
специальных положений ст. 311
НК РФ, также на основании специальных положений ст. 386.1
НК РФ предусмотрен метод зачета по налогу на имущество организаций.

Указанная позиция согласована с Минфином России (Письмо
от 12.08.2013 N 03-03-10/32521).

3.2.7.1.3. Авансовые платежи

по транспортному
и земельному налогам

С 1
января 2011 г. отменена обязанность представления налоговых расчетов по
авансовым платежам по транспортному и земельному налогам с сохранением
необходимости перечисления в бюджет авансовых платежей (ст. ст. 363
и 397 НК
РФ соответственно). При этом порядок исчисления сумм авансовых платежей по
окончании отчетного периода определен ст. ст. 362
и 396 НК
РФ.

Уплата налога согласно п. 1 ст. 58
НК РФ производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке,
предусмотренном НК РФ и другими нормативными актами.

Авансовые платежи по налогу являются формой уплаты налога.
Следовательно, суммы начисленных в установленном порядке авансовых платежей по
указанным налогам можно учитывать в целях налогообложения прибыли в составе
прочих расходов.

Напомним, что датой осуществления таких расходов на основании пп. 1 п. 7 ст. 272
НК РФ признается дата начисления налогов (сборов).

Обязанность по уплате авансового платежа в соответствующий бюджет за
установленные законодательством Российской Федерации отчетные периоды у
налогоплательщика транспортного или земельного налогов возникает вне
зависимости от того, представляется в налоговый орган расчет авансового платежа
по этим налогам или нет.

Учитывая положения ст. 313
НК РФ, документальным подтверждением затрат в виде начисленных сумм авансовых
платежей по транспортному и земельному налогам будут являться первичные
документы. Это могут быть справка бухгалтера, расчет суммы авансового платежа
по налогу и т.п. (название документа не имеет значения), содержащие
установленные действующим законодательством Российской Федерации реквизиты.

Такие разъяснения даны в Письме
ФНС России от 09.06.2011 N ЕД-4-3/9163@.

Аналогичного мнения придерживается и Минфин России, уточнив в Письме
от 07.06.2011 N 03-03-06/1/333, что авансовые платежи по земельному и
транспортному налогам, начисленные в установленном законодательством Российской
Федерации порядке, следует учитывать в расходах для целей налогообложения
прибыли в том отчетном периоде, за который такие авансовые платежи рассчитаны.

3.2.7.2. Лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество

Несмотря
на то что лизинговые и арендные платежи учитываются в расходах на основании
одного и того же пп. 10 п. 1 ст. 264
НК РФ, лучше рассмотреть их отдельно.

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у
лизингополучателя, расходами в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264
НК РФ признаются:

— у лизингополучателя — арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы
амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259
НК РФ;

— у лизингодателя — расходы на приобретение имущества, переданного в
лизинг.

Обратите
внимание! В пп. 10 п. 1 ст. 264
НК РФ речь идет лишь о расходах на приобретение предмета лизинга, т.е. о
стоимости имущества, которая указана в договоре купли-продажи между
лизингодателем и продавцом имущества.

Возможные расходы лизингодателя на доставку, монтаж и доведение до
состояния, в котором лизинговое имущество пригодно для использования, должны
быть учтены при формировании первоначальной стоимости предмета лизинга на
основании п. 1 ст. 257
НК РФ.

Если такие затраты в соответствии с договором лизинга несет
лизингополучатель, то он может учесть их в составе прочих расходов в течение
срока действия договора лизинга (Письма Минфина России от 03.02.2012 N 03-03-06/1/64,
от 19.10.2011 N 03-03-06/1/677,
от 30.12.2005 N 03-03-04/1/473).

При
передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя первоначальная стоимость
предмета лизинга, сформированная в налоговом учете лизингополучателя, может
отличаться от суммы затрат, которую лизингодатель может учесть в расходах на
основании пп. 10 п. 1 ст. 264
НК РФ. Разницу могут составлять расходы лизингодателя на доставку, монтаж и
доведение до состояния, в котором лизинговое имущество пригодно для
использования. Все указанные расходы формируют первоначальную стоимость
предмета лизинга. Основание — п. 1 ст. 257
НК РФ. Соответственно, в течение срока действия договора лизинга лизингодатель
не вправе учесть такие затраты в составе прочих расходов. Он сможет учесть их
лишь по окончании договора.

Пример
3.10. В январе 2016 г. ООО «Альфа» заключило с лизинговой компанией
договор лизинга, согласно которому лизингодатель обязуется приобрести и
передать ООО «Альфа» полиграфическое оборудование. Стоимость
оборудования — 25 000 000 руб.

По условиям договора расходы на доставку и монтаж технологической линии
в размере 500 000 руб. несет лизингодатель.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. По окончании
договора лизинга лизингополучатель приобретает право собственности на
оборудование. Следовательно, в течение срока действия договора лизинга
лизингодатель вправе включить в состав прочих расходов только стоимость
технологической линии в размере 25 000 000 руб. Затраты на доставку и монтаж
оборудования в размере 500 000 руб. будут учтены для целей налогообложения
прибыли лишь по окончании договора лизинга.

* * *

В
соответствии со ст. 665
ГК РФ на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга
передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование.

Вместе с тем на основании договора лизинга предмет лизинга может быть
выкуплен лизингополучателем (ст. 624
ГК РФ и п. 1 ст. 19
Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде
(лизинге)» (далее — Закон N 164-ФЗ)). В этом случае в общую сумму договора
лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28
Закона N 164-ФЗ).

Принимая во внимание то, что договор финансовой аренды (лизинга)
является подвидом договора аренды (ст. 625
ГК РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие
установленным правилам о договоре финансовой аренды.

Договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества,
следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора
аренды и договора купли-продажи. Данный вывод подтверждается Постановлением
Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04. Этот вывод применим и к договорам
финансовой аренды (лизинга).

Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст. 624
ГК РФ. Согласно указанной статье в
законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество
переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его
истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором
выкупной цены.

Учитывая, что вышеизложенные положения не противоречат правилам о
договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и Законом
N 164-ФЗ, выкупная цена, полная уплата
которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга
к лизингополучателю, должна быть обязательно определена в договоре лизинга или
дополнительном соглашении сторон
.

Согласно п. 1 ст. 28
Закона N 164-ФЗ под лизинговыми
платежами
понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок
действия договора лизинга, в которую входят:

— возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и
передачей предмета лизинга лизингополучателю;

— возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных
договором лизинга услуг;

— доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета
лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на
предмет лизинга к лизингополучателю.

Необходимо учитывать, что в соответствии с п. 5 ст. 270
НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются
расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя по уплате
выкупной цены предмета лизинга являются расходами на приобретение
амортизируемого имущества. Следовательно, на основании указанного пункта ст. 270
НК РФ они не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей
налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии
со ст. ст. 256
259 НК
РФ.

Таким образом, лизинговый платеж
может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он
уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование.
При этом выкупная цена предмета лизинга, уплачиваемая в составе лизинговых
платежей, для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов не
учитывается
(см. Письмо
Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/368).

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до
перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации
лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у
лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.

У лизингополучателя приобретение по окончании договора в собственность
предмета лизинга отражается как приобретение амортизируемого имущества, если
предмет лизинга является амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256
НК РФ, либо как материальные расходы, если выкупная цена предмета лизинга менее
100 000 руб. (до 1 января 2016 г. — 40 000 руб.).

В соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может
предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность
лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в
нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является
существенным условием договора купли-продажи). В этом случае для правильного
применения положений гл. 25
НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной
цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты (Письма Минфина России
от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648,
от 04.03.2008 N 03-03-06/1/138).

Обратите
внимание! В случае отсутствия в договоре лизинга выкупной цены велик риск того,
что налоговые органы всю сумму лизинговых платежей будут рассматривать как
расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга,
являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость
амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к
лизингополучателю (см. Письмо
ФНС России от 26.05.2010 N ШС-37-3/2514@).

Вопрос:
Часто возникает вопрос: можно ли определить символическую выкупную цену,
например в размере 1 руб.?

В
соответствии со ст. 421
ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Поэтому в
принципе стороны договора лизинга вправе определить выкупную цену предмета
лизинга в размере одного рубля.

Кроме того, гражданское законодательство не запрещает сторонам договора
лизинга установить в договоре любой размер платы за пользование предметом
лизинга, а также за выкуп лизингового имущества, т.е. распределить общую сумму
договора лизинга между текущими лизинговыми платежами и платой в виде выкупной
цены предмета лизинга по своему собственному усмотрению.

При этом, устанавливая размер выкупной цены, необходимо оценить
вероятность признания данной сделки контролируемой в соответствии с нормами ст. 105.14
НК РФ. Ведь по контролируемым сделкам существует риск доначисления налогов
исходя из уровня рыночных цен.

Также
есть риск признания сделки ничтожной. В соответствии с п. 2 ст. 170
ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть
другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду,
с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила. При этом пп. 3 п. 2 ст. 45
НК РФ установлено, что, если обязанность организации по уплате налога основана
на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной
таким налогоплательщиком, взыскание налога производится в судебном порядке.

Таким образом, вопрос правовой квалификации сделки, в том числе
договора лизинга, должен рассматриваться в каждом конкретном случае с учетом
существа сделки и фактических отношений, возникающих между ее сторонами (Письмо
Минфина России от 27.04.2007 N 03-03-05/104, доведено до налоговых органов Письмом
ФНС России от 13.07.2007 N ХС-6-02/559@).

* * *

Срок
полезного использования предмета лизинга, перешедшего в собственность
лизингополучателя, определяется в общем порядке на дату ввода данного имущества
в эксплуатацию с учетом Классификации
основных средств.

Минфин России полагает, что на
основании
п. 7 ст. 258 НК РФ налогоплательщик, выкупивший предмет лизинга, вправе определять
норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования,
уменьшенного на количество лет (месяцев), в течение которых данное имущество
находилось в его пользовании по договору лизинга
.

При этом в Письме
Минфина России от 22.03.2011 N 03-03-06/1/168 обращается внимание на то, как в
этом случае определяется срок полезного использования.

Пунктом 7 ст. 258
НК РФ предусмотрена возможность уменьшить срок полезного использования на
количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими
собственниками.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого
объект основных средств или объект нематериальных активов служат для выполнения
целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258
НК РФ).

В соответствии с п. 13 ст. 258
НК РФ применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества
повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее
сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. Указанное
изменение срока полезного использования осуществляется в налоговом учете
налогоплательщика при наличии обстоятельств, установленных ст. 259.3
НК РФ.

При этом в случае приобретения объекта основных средств у
налогоплательщика, осуществлявшего амортизацию данного объекта (предмета
лизинга) с применением повышающего коэффициента, установление новым
собственником для такого имущества сокращенного срока полезного использования с
учетом применявшегося повышающего коэффициента, по мнению Минфина,
неправомерно.

Срок полезного использования таких объектов может определяться как
установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного
использования (без учета применяемого им в налоговом учете повышающего
коэффициента), уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного
имущества предыдущим собственником.

* * *

Бывает,
что полученное в лизинг имущество начинает использоваться лизингополучателем не
сразу. Месяц-два могут уйти, например, на его монтаж и наладку. При этом
лизинговые платежи начинают уплачиваться лизингодателю сразу же после получения
предмета лизинга.

Возникает закономерный вопрос: может ли лизингополучатель учесть в
расходах лизинговые платежи, уплаченные за период, когда лизинговое имущество
еще не использовалось в его деятельности?

Минфин России считает, что если отсрочка ввода в эксплуатацию
полученного в лизинг имущества обусловлена
необходимостью доведения его до состояния
, пригодного к использованию, то
лизинговые платежи по указанному имуществу до ввода его в эксплуатацию могут
быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли (Письмо
Минфина России от 07.03.2008 N 03-03-06/1/160).

* * *

Много
вопросов возникает при уступке прав по договору лизинга, когда первый
лизингополучатель уступает свои права другому лицу (происходит смена лица в договоре
или перенаем).

Разъяснения по этому вопросу можно найти в Письме
Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/463.

Покажем порядок действий на конкретном примере.

Пример
3.11. По договору лизинга лизингополучателем ЛП-1 получено оборудование. Срок
действия договора лизинга — 5 лет. По условиям договора он перечислил аванс в
сумме 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.). НДС с аванса принят к
вычету. Сумма аванса зачитывается в счет оплаты выкупной цены договора после
выкупа оборудования (после окончания договора лизинга).

Через год после заключения договора лизинга (и уплаты в течение этого
времени текущих лизинговых платежей) лизингополучатель ЛП-1 уступает свои права
по договору лизинга новому лизингополучателю ЛП-2 (происходит смена лица в
договоре или перенаем).

По условиям перенайма новый лизингополучатель ЛП-2 перечисляет старому
лизингополучателю ЛП-1 деньги в сумме 826 000 руб.:

— плату за право финансовой аренды в сумме 472 000 руб. (в том числе
НДС — 72 000 руб.) — эта сумма согласована в дополнительном соглашении к
договору лизинга, где и закреплена смена лизингополучателя;

— возмещение уплаченного лизингодателю аванса в сумме 354 000 руб. (в
том числе НДС — 54 000 руб.).

Согласно п. 2 ст. 615
ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и
обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем).

Передача прав и обязанностей по договору финансовой аренды (лизинга)
совершается с согласия лизингодателя и оформляется в соответствующей письменной
форме (п. 1 ст. 389,
п. п. 1,
2 ст. 391
ГК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль плата по договору перенайма
предмета лизинга (без учета НДС) признается доходом от реализации на основании п. 1 ст. 248,
п. 1 ст. 249
НК РФ. Указанный доход признается при применении метода начисления на дату
подписания договора перенайма в соответствии с п. 3 ст. 271
НК РФ.

В целях налогообложения прибыли операции, связанные с возмещением
уплаченного лизингодателю аванса, между старым и новым лизингополучателями
следует учитывать в порядке, установленном для операций по уступке требования.

Таким образом, с учетом позиции Минфина, на дату смены
лизингополучателя ЛП-1 признает в доходах сумму, полученную от ЛП-2 в качестве
возмещения аванса, а в расходах учитывает величину самого аванса без НДС (в
нашем примере — 300 000 руб.).

Кроме того, плата за право аренды в сумме 400 000 руб. включается
первым лизингополучателем ЛП-1 в состав доходов, учитываемых для целей
налогообложения прибыли.

Вопрос:
Как лизингополучатель может учесть недосписанные расходы, связанные с
получением предмета лизинга?

Лизингополучатель
формирует первоначальную стоимость предмета лизинга на основании сведений
лизингодателя о его затратах. Но у лизингополучателя могли быть и свои расходы,
к примеру связанные с доставкой лизингового имущества и доведением его до
рабочего состояния.

Минфин рекомендует признавать такие расходы равными частями в течение
срока действия договора лизинга (абз. 3 п. 1 ст. 272
НК РФ, Письма Минфина России от 19.11.2012 N 03-03-06/1/594,
от 27.07.2012 N 03-03-06/1/363,
от 03.02.2012 N 03-03-06/1/648).

В случае досрочного выкупа лизингополучатель может единовременно учесть
в «прибыльной» базе часть неучтенных расходов по доставке объекта и
доведению его до состояния, пригодного к эксплуатации (Письмо
Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/49).

Можно ли
применить аналогичный подход в случае прекращения участия в договоре лизинга в
результате смены лизингополучателя? То есть когда прежний лизингополучатель
подписал трехстороннее соглашение о перенайме (с новым лизингополучателем и
лизингодателем), может ли он единовременно учесть в расходах часть
недосписанных затрат на доставку предмета лизинга и доведение его до рабочего
состояния?

Представляется, что недосписанные первоначальным лизингополучателем затраты
на доставку предмета лизинга и доведение его до рабочего состояния могут быть
учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль только в случае
возмещения их новым лизингополучателем. В ином случае их можно рассматривать
как расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг,
имущественных прав), не уменьшающих
налоговую базу
на основании п. 16 ст. 270
НК РФ.

* * *

При
лизинге автомобилей возникает вопрос о порядке учета страховых платежей
(страхование от угона и ущерба каско и обязательное страхование ОСАГО) в
случае, если автомобиль учитывается на балансе лизингодателя, а по условиям
договора обязанности по страхованию возложены на лизингополучателя.

Вопрос:
Вправе ли организация-лизингополучатель учесть при исчислении налога на прибыль
расходы на добровольное страхование от угона и ущерба переданного автомобиля?

Статьей 263
НК РФ перечислены виды расходов на обязательное и добровольное имущественное
страхование, которые могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. К ним
относятся, в частности, расходы на добровольное страхование средств транспорта
(водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного,
расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством
и реализацией.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 4
Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в
Российской Федерации» объектами имущественного страхования могут быть
имущественные интересы, связанные с владением, пользованием и распоряжением
имуществом (страхование имущества).

Таким образом, расходы на добровольное страхование от угона и ущерба
средств наземного транспорта, взятых в лизинг, могут учитываться в составе
расходов для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 1 п. 1 ст. 263
НК РФ (Письмо
Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/119).

* * *

Внимание!
Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе
которой находится предмет лизинга.

Согласно пп. 1 п. 2 ст.
259.3
НК РФ при начислении амортизации по основным средствам,
которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к
основной норме амортизации может быть применен специальный коэффициент, но не выше 3. Этой возможностью пользуется
налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в
соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

При этом указанный специальный
коэффициент не пр