Управленческий и производственный учет на промышленных предприятиях

Объем продукции (Q), тыс. шт.	Сумма постоянных издержек (ТФС), тыс. руб.	Сумма переменных издержек (ТВС), тыс. руб.	Сумма валовых издержек (TC), тыс. руб.	Средние постоянные издержки (АФС), руб/шт.	Средние переменные издержки (ABC), руб/шт.	Средние валовые издержки (ATC), руб/шт.	Предельные издержки (MC), тыс. руб.
1	2	3	4	5	6	7	8
0	1 500	0	1 500	—	—	—	—
1	1 500	1 130	2 630	1 500	1 130	2 630	1 130
2	1 500	1 840	3 340	750	920	1 620	710
3	1 500	2 520	4 020	500	840	1 340	580
4	1 500	3 040	4 540	375	760	1 135	520
5	1 500	3 525	5 020	300	705	1 005	485
6	1 500	4 100	5 600	250	683	933	575
7	1 500	4 920	6 420	214	702	917	820
8	1 500	6 115	7 615	187	764	952	1 195
9	1 500	7 810	9 310	166	868	1 034	1 695
10	1 500	12 175	13 675	150	1 217	1 367	4 365

Графически
динамика постоянных, переменных и валовых издержек в зависимости от изменения
объема производства для данного предприятия показана на рис. 12.

Динамика постоянных, переменных и валовых издержек

в зависимости от
объема выпускаемой продукции

Рис. 12

Для
отнесения постоянных, переменных и валовых издержек на себестоимость продукции
используются средние издержки.

Средние издержки — это
издержки производства на единицу продукции. Показатели средних издержек обычно
используются для сравнения с ценой, которая всегда указывается в расчете на
единицу продукции.

Средние издержки имеют три разновидности: средние постоянные, средние
переменные и средние валовые.

Средние постоянные издержки
(АФС) определяются путем деления суммарных постоянных издержек на
соответствующее количество произведенной продукции:

,

где ТФС —
суммарные постоянные издержки, тыс. руб.;

Q — количество произведенной продукции, шт.

Средние постоянные издержки будут падать по мере увеличения количества
произведенной продукции, поскольку с ростом объема производства величина
постоянных издержек распределяется на все большее и большее количество
продукции.

Например, если бы производилась 1 тыс. телевизоров (см. табл. 3),
то сумма постоянных издержек и АФС равнялись бы 1 500 руб. При производстве 2
тыс. телевизоров сумма средних постоянных издержек составит 750 руб. в единице
продукции. При производстве 10 тыс. телевизоров сумма средних постоянных
издержек составит 150 руб. в единице продукции. И так далее.

Следовательно, доля постоянных издержек в себестоимости продукции с
ростом объема производства снижается.

Средние переменные издержки
(ABC) определяются путем деления суммарных переменных издержек на
соответствующее количество произведенной продукции:

,

где ТВС —
суммарные переменные издержки, тыс. руб.;

Q — количество произведенной продукции, шт.

Средние переменные издержки в процессе нарастания объемов производства
сначала падают, достигая своего минимума, а затем начинают расти (см. табл.
3). Производственный процесс при малом объеме производства будет
относительно неэффективным и дорогостоящим, поскольку имеющееся у предприятия
оборудование окажется недогруженным, средние переменные издержки относительно
велики. По мере расширения производства более высокий уровень специализации
рабочих и более полное использование капитального оборудования обеспечат
повышение эффективности производства. Средние переменные издержки будут
снижаться и достигнут минимума при производстве 6 000 шт. телевизоров.

При дальнейшем увеличении объема (количества) выпускаемой продукции
наступит момент, когда закон убывающей отдачи вступит в действие. С этого
момента капитальное оборудование будет использоваться настолько интенсивно, что
каждая добавочная единица переменных ресурсов будет увеличивать объем
производства на меньшую величину, чем предыдущая. Средние переменные издержки
начнут возрастать.

Средние валовые издержки (ATC)
можно рассчитать путем деления суммы валовых издержек на количество
произведенной продукции:

,

где TC —
суммарные валовые издержки, тыс. руб.

Средние валовые издержки представляют собой издержки производства на
единицу произведенной продукции и определяют нижнюю границу возможной цены на
эту продукцию.

Средние валовые издержки можно получить графически путем сложения
средних постоянных и переменных издержек. Динамика изменений средних издержек
показана на рис. 13 (по данным табл. 3).

Динамика изменения средних и предельных издержек

в зависимости от
объема выпускаемой продукции

Рис. 13

Вид
издержек имеет особое значение для понимания рыночного равновесия, поскольку
предприниматель стремится их минимизировать. Кривая средних валовых издержек
обычно имеет U-образную форму (рис. 13). Сначала средние валовые издержки достаточно
высокие. Это связано с тем, что большие постоянные издержки распределяются на
незначительный объем продукции. По мере роста производства постоянные издержки
приходятся на все большее число единиц продукции и средние валовые издержки
падают, доходя до минимума.

По мере роста объема производства основное влияние на величину средних
издержек начинают оказывать не постоянные, а переменные издержки. Поэтому
вследствие закона убывающей отдачи кривая начинает идти вверх. Следует обратить
внимание на то, что кривая средних валовых издержек непосредственно зависит от
кривых средних постоянных издержек (АФС) и средних переменных издержек (ABC).

Кривая средних валовых издержек имеет большое значение для
предпринимателя, поскольку позволяет определить, при каком объеме производства
издержки на единицу продукции будут минимальными.

В одной и той же отрасли действуют не одинаковые, а совершенно разные
предприятия с разными масштабами, организацией и технической базой
производства, а значит, и с разным уровнем издержек. Сравнение средних валовых
издержек с уровнем цены на рынке дает возможность оценить положение этого
предприятия на рынке.

На рис. 14 показаны три возможных варианта положения предприятия на
рынке. Если линия цены P лишь касается кривой средних издержек ATC в
минимальной точке M (рис. 14, а), то мы имеем дело с так называемым предельным
предприятием. Оно при данном уровне цен в состоянии покрыть лишь свои
минимальные средние валовые издержки, и ему безразлично, остаться в данной
отрасли или нет. Точка M в данном случае является точкой нулевой прибыли.

Возможные варианты положения предприятия на рынке

Рис. 14

Следует
особо подчеркнуть, что, говоря о нулевой прибыли, мы не имеем в виду, что
предельное предприятие вообще не получает никакой прибыли. В издержки
производства включаются не только расходы на сырье, оборудование, рабочую силу,
но и процент, который предприятие могло бы получить на свой капитал, если бы
вкладывало его в другие отрасли. Иными словами, нормальная прибыль как
нормальная отдача от капитала, определяемая в результате конкуренции во всех
отраслях с одинаковым уровнем риска, является составной частью издержек. Обычно
фактор предпринимательства рассматривается как постоянный. В связи с этим
нормальная прибыль относится к постоянным издержкам.

Если средние валовые издержки ниже цены (рис. 14,
б), то предприятие, находясь в положении равновесия, получает в среднем прибыль
более высокую, чем нормальная прибыль, т.е. получает сверхприбыль.

Наконец, если средние валовые издержки при любом объеме производства
выше рыночной цены (рис. 14, в), то данное предприятие терпит
убытки и разорится, если не будет реорганизовано или не уйдет с рынка. Динамика
средних валовых издержек предприятия характеризует положение его на рынке,
однако сама по себе не определяет линии предложения и точки оптимального объема
производства. Действительно, если средние валовые издержки ниже цены (см. рис.
14, б), то можно лишь утверждать, что в интервале от Q₁
до Q₃ находится зона прибыльного производства, а при объеме
производства Q₂, которому соответствуют минимальные средние валовые
издержки, предприятие получает максимальную прибыль на единицу продукта. Однако
означает ли это, что объем производства Q₂ — оптимальный, когда
предприятие достигает своего равновесия? Производителя, как известно,
интересует не прибыль на единицу продукции, а максимум общей массы получаемой
прибыли. Линия средних валовых издержек не показывает, где достигается этот
максимум.

Чтобы понять, является ли выгодным производство дополнительной единицы
продукции, предпринимателю необходимо сравнить возможное изменение дохода с
изменением величины валовых издержек. Это позволяет понять анализ предельных
издержек.

3. Предельные издержки (MC) —
англ. marginal cost, или добавочные.
Ими называются дополнительные издержки, связанные с производством еще одной
единицы продукта наиболее дешевым способом. Предельные издержки рассчитываются
по формуле:

.

Из табл.
3 видно, что производство первой единицы продукции (тыс. шт.)
увеличивает сумму валовых издержек с 1 500 до 2 630 тыс. руб. Поэтому
добавочные, или предельные, издержки составляют 1 130 тыс. руб. (2 630 — 1
500). Предельные издержки второй единицы составляют 710 тыс. руб. (3 340 — 2
630) и т.д. (графа 8 табл. 3).

Динамика изменения предельных издержек в зависимости от объема
производства продукции предприятия, построенная на основе данных табл. 3,
представлена на рис. 13.

Кривая предельных издержек (MC) пересекает кривые средних переменных
(ABC) и средних валовых (ATC) издержек в точках минимального значения каждой из
них. Это происходит из-за того, что, пока добавочная (или предельная) величина,
присоединяемая к сумме валовых (или переменных) издержек, остается меньше средней
величины этих издержек, показатель средних издержек уменьшается. И наоборот,
когда предельная величина, присоединяемая к сумме валовых (или переменных)
издержек, оказывается больше средних валовых (или переменных) издержек, средние
издержки будут расти.

В условиях рынка анализ предельных издержек играет решающую роль при
выработке и обосновании ценовой стратегии предприятия. Знание предельных
издержек помогает руководству предприятия установить:

— увеличить или уменьшить выпуск продукции;

— какому поставщику дать предпочтение;

— в каких границах должен осуществляться производственный процесс.

Предельные издержки отражают изменение в издержках, которое повлечет за
собой увеличение или уменьшение объема производства на одну единицу. Сравнение
предельных издержек с предельной выручкой — изменение выручки, связанное с
увеличением или уменьшением объема производства на одну единицу, — позволяет
предприятию выяснить прибыльность того или иного изменения масштаба
производства.

Концепция предельных издержек имеет стратегическое значение, поскольку
она позволяет определить те издержки, величину которых контролировать гораздо
проще. Предельные издержки показывают издержки, которые предприятию придется
понести в случае производства последней единицы продукции, и одновременно —
издержки, которые могут быть «сэкономлены» в случае сокращения объема
производства на эту последнюю единицу. Показатели средних издержек не дают
такой информации.

Рассмотрим растущую ветвь кривой предельных издержек (рис. 15).

Динамика предельных издержек в зависимости от объема

выпускаемой
продукции

Рис. 15

Анализ
кривой предельных издержек позволяет предприятию решить ряд конкретных вопросов
управления предприятием: объем конкурентного предложения товара, установление
оптимальных цен, принятие решения о прекращении производства продукции и др.

Когда предприятие в состоянии продавать любое количество своей
продукции по установившейся рыночной цене P (например, P = 1 000 руб.), что
видно из ее свободы перемещаться по горизонтальной линии спроса dd, то в
действительности оно установит объем продукции на уровне точки A вдоль кривой
MC, где она пересекается с линией спроса dd. Именно здесь предельные издержки
предприятия равны рыночной цене (1 000 руб.) Отсюда MC = P — условие равновесия
предприятия на кривой спроса.

В точке A, где MC = P, предприятие получит максимальную прибыль.

Если будет предложено товара больше (точка B), то предприятие будет
терять часть прибыли за счет роста предельных издержек, поскольку кривая МС
идет вверх. При меньшем объеме товара, наоборот, предприятие недополучит часть
прибыли.

Площадь треугольника ABC представляет дополнительный убыток вследствие
того, что производится слишком много. Площадь треугольника АДЕ представляет
дополнительный убыток вследствие того, что производится слишком мало. Отсюда
следует вывод, что оптимальные цены на товар устанавливаются на уровне
предельных издержек (MC = P).

Рассмотрим процесс прекращения производства. Возьмем случай, когда
предприятие сталкивается со все более и более низкой ценой (точка P»).
Предприятие всегда вправе ничего не производить. Но сколько оно потеряет при
этом? При остановке производства убытки будут равны постоянным издержкам. Когда
цена упадет настолько, что доход, получаемый предприятием от реализации Q»
товара, станет меньше переменных (предельных) издержек его производства, предприятие
прекратит производство продукции: к чему производить, если доход (P» x Q»)
будет меньше, чем переменные издержки. Это положение можно сформулировать в
следующее правило.

При критически низкой рыночной
цене, когда предприятие лишь покрывает свои переменные издержки, оно находится
на грани прекращения производства (точка Б). При цене ниже этого уровня
предприятие вообще не будет производить продукцию. При цене выше этого уровня
оно будет производить в соответствии со своей кратковременной кривой предельных
издержек.

4. Альтернативные, или
вмененные, издержки.

Количество других продуктов, от которого следует отказаться или которым
нужно пожертвовать, чтобы получить какое-то количество любого данного продукта,
называется альтернативными, или вмененными, издержками производства этого
продукта.

В основе возникновения альтернативных (вмененных) издержек лежат два
объективных фактора:

— ограниченность природных ресурсов;

— ограниченность территории предприятия.

Пример.
Предприятие приняло решение об освоении выпуска изделия Б вместо изделия А, на
выпуске которого задействованы все производственные мощности предприятия.
Вводить дополнительные производственные мощности (строить новые
производственные цехи) не позволяют имеющиеся площади предприятия. Рассмотрим
следующие условия (табл. 4).

Таблица 4

Гипотетический
план перехода

Вид продукта, тыс. шт.                       Годы	Производственные альтернативы
	2005	2006	2007	2008	2009
Изделие А	10	9	7	4	0
Изделие Б	0	1	2	3	4

Количество
изделия А, от которого приходится отказаться, чтобы получить дополнительную
единицу изделия Б, и есть вмененные, или альтернативные, издержки.

Эти издержки иногда называют неявными издержками, или упущенными
возможностями. При расчете вмененных (альтернативных) издержек предприятия
руководствуются собственными выгодами и потерями в предпринимательской
деятельности. Поэтому для их определения нет строгих общепринятых методик,
перечня статей затрат, потерь, которые регламентировались бы какими-то
нормативными актами. Потери от вмененных издержек, или упущенных возможностей,
определяются в результате сравнения альтернативных вариантов принимаемых
решений.

Финансовые последствия использования определенной альтернативной
возможности допускается анализировать следующим образом:

— выгоды: доход, или положительное изменение наличности, как результат
решения об использовании этой возможности, и ни по какой другой причине;

— издержки: отрицательное изменение наличности, вызванное использованием
этой возможности вместо следующего наилучшего варианта действий.

Разница между выгодами и издержками дает чистую прибыль за счет данной
возможности.

При оценке какой-либо возможности нас интересует, принесет ли решение
об использовании этой возможности больше прибыли, чем использование другой
альтернативной возможности. Любые денежные платежи до принятия решения не могут
считаться альтернативными издержками этого решения, так как они были
произведены независимо от выбранной альтернативы. Будет ли выработана
рассматриваемая возможность или избран какой-либо иной вариант действий — все
предыдущие затраты, которые часто называют невозвратными издержками,
исключаются из суммы издержек.

Пример.
Принимается решение о производстве 5 000 или 6 000 единиц определенного товара.
Это относится только к операционным уровням затрат: расход материалов, прямые
затраты на рабочую силу, затраты на электроэнергию. Затраты на заводское
оборудование уже произведены. Но если решение о выпуске 6 000 единиц товара
потребует создания новых основных производственных мощностей, тогда эти
дополнительные затраты следует включать как часть альтернативных (вмененных)
затрат по выпуску 6 000 единиц по сравнению с 5 000 единиц.

На
практике могут быть приняты решения, приводящие к притоку наличности на
предприятие, но не покрывающие накладные расходы, которые могут быть отнесены
на данный продукт, и предприятие оказывается в убытке, так как договорные цены
не покрывают полные издержки. Эти рассуждения ошибочны? Лицо, принимающее
решение, должно всегда соглашаться на сделку, которая приводит к увеличению
денежных средств предприятия, даже если эта сделка не покрывает накладных
расходов. Доводы в пользу этого решения:

— если предприятие в течение длительного времени не покрывает накладных
расходов, то это предприятие терпит крах. Но эта проблема связана не с
принятием решений, основанных на притоке наличности, а с долговременными
решениями, в основе которых лежит потенциал предприятия;

— если одна из деловых возможностей не покрывает все накладные расходы,
но дает приток наличности, то существуют ли альтернативы этой возможности?
Предприятие может упустить эту возможность и тем самым отказаться от шанса хотя
бы частично покрыть постоянные накладные расходы. Оно может увеличить цену, но
сможет ли продать товар по этой более высокой цене? И снова потеряет
возможность хоть какого-то притока наличности для покрытия постоянных издержек.
В обоих случаях альтернативный вариант, т.е. отказ от возможности, приносящей
наличность, лишит предприятие возможности хотя бы частично уменьшить груз
постоянных накладных расходов.

Понимание экономистами вмененных, или альтернативных, издержек
основывается на факте редкости (ограниченности) ресурсов и возможности их
альтернативного использования. Выбор определенных ресурсов для производства
какого-то товара означает невозможность производства какого-то альтернативного
товара. Точнее говоря, вмененные издержки любого ресурса, выбранного для производства
товара, равны его стоимости, или ценности, при наилучшем из всех возможных
вариантов их использования.

Вмененные издержки лежат в основе всех конкурентных издержек. В
зарубежной литературе в настоящее время вмененные издержки рассматриваются как
экономические издержки.

5. Предпринимательские издержки.

Предпринимательские издержки
производства и реализации продукции (работ, услуг) определяют цену предложения.

В предпринимательские издержки предприятия целесообразно включать
следующие виды издержек:

1. Издержки производства и реализуемых предприятием услуг, исчисленные
в соответствии с законом
РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Это издержки,
учет которых определен нормативными актами о налогообложении прибыли и
правилами финансового учета.

2. Нормативная предпринимательская прибыль и, соответственно,
нормальная предпринимательская рентабельность предприятия, изделий, видов
продукции и услуг. Она необходима предприятию для обеспечения той стратегии
общего развития, которую определило руководство или собрание акционеров, с
учетом конкретной конъюнктуры в отрасли и регионе.

В расчете нормативной предпринимательской прибыли учитываются:

— расходы, обеспечивающие нормальное расширенное воспроизводство, —
капиталовложения в основные фонды и прирост оборотных средств;

— расходы из прибыли на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и другие работы, обеспечивающие научно-технический
прогресс;

— текущие расходы на социальные нужды, финансируемые из прибыли;

— подготовка и переподготовка кадров;

— выплата дивидендов по акциям;

— отчисления налогов, уплачиваемых за счет прибыли.

3. Нормативная прибыль учитывается в предпринимательских издержках
обычно в размере, принятом в данной отрасли производства.

Систематическое получение прибыли является одной из основных целей
предпринимательской деятельности предприятия. В экономических расчетах ориентации
предприятия в рыночных условиях принято учитывать кроме нормальной прибыли,
которая отражается в предпринимательских издержках, и другую часть прибыли, так
называемую экономическую, или дополнительную, прибыль — превышение полученной
прибыли над нормальной, принятой в данной отрасли.

Она определяется путем вычета из валового дохода (валовой выручки)
экономических (предпринимательских) издержек предприятия за период продаж:

,

где

 —
совокупная экономическая, или дополнительная, прибыль предприятия за период
продаж (месяц, квартал, год);

TR(q) — совокупный валовой доход, или совокупная выручка предприятия,
от реализации продукции предприятия в объеме q;

TC(q) — совокупные предпринимательские издержки предприятия на
реализацию продукции в объеме q.

4. Налог на добавленную стоимость (НДС), если он прибавляется к цене,
т.е. начисляется сверх цены предприятия. Налог на добавленную стоимость
является издержками для предприятия и должен быть отражен в его расходах.
Предприятие вносит его сумму в бюджет и, следовательно, должно учитывать при
калькулировании всех своих издержек.

5. Акцизный налог, который предприятию необходимо учитывать в своих
издержках, если его продукция входит в список подакцизных товаров, утверждаемых
Правительством РФ, и оно отчисляет в бюджет начисленную сумму акцизного налога.
Цена предложения определяется с учетом акцизного налога.

6. Таможенные пошлины, тарифы и сборы необходимо учитывать в
предпринимательских издержках товаров, отпускаемых на экспорт в размере,
установленном соответствующими законодательными актами и постановлениями
Правительства Российской Федерации.

3.2. Учет издержек по видам

Задачи
учета издержек по видам состоят в оценке различных издержек, возникающих в
процессе производства и реализации продукции, а также в подготовке базы для
дальнейшего отражения этих издержек в общей системе учета предприятия.

Основным признаком для классификации видов издержек является их
возникновение в результате использования различных факторов производства. С
этой точки зрения важнейшими видами издержек являются:

— издержки на персонал (например, заработная плата и начисления на
нее);

— издержки на материалы (сырье, основные и вспомогательные материалы,
покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия);

— издержки, связанные с использованием средств производства
(амортизационные отчисления, ремонт и эксплуатация основных фондов);

— издержки на оплату работ и услуг со стороны (например, плата за
транспортные услуги, рекламу, юридические консультации, страхование, энергию,
аренду, наем);

— отчисления в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

При классификации издержек учитывают, на какие участки производства,
виды продукции или заказы приходятся те или иные виды издержек. На каждый вид
издержек заводится первичный учетный документ (учетная карточка). Каждому виду
присваивается регистрационный номер и составляется его по возможности
однозначная характеристика. Условный пример классификации издержек по видам
приведен в табл. 5.

Таблица 5

Классификация
издержек по видам

Код издержек	Вид издержек
1. Издержки, связанные с оплатой труда
101	Сдельная заработная плата
102	Авансовые выплаты заработной платы по больничным листам
103	Прочие издержки по оплате труда производственных рабочих
104	Оклады служащих
105	Обязательные отчисления на социальное страхование производственного персонала
106	Обязательные отчисления на социальное страхование служащих
…
120	Обязательные отчисления в пенсионный фонд
121	Обязательные отчисления в фонд медицинского страхования
…
2. Материалы
201	Исходный материал А
202	Исходный материал Б
…
211	Малоценные и мелкие детали
212	Запасные части
213	Комплектующие
…
221	Вспомогательные материалы
222	Инструменты и приспособления
…
251	Упаковочные материалы
3. Энергия, топливо и горючие материалы
301	Твердое топливо
302	Жидкое топливо
303	Газообразное топливо
…
311	Пар
312	Электроэнергия
313	Сжатый воздух
314	Вода
…
4. Издержки по ремонту и эксплуатации
401	Ремонт и эксплуатация зданий
402	Ремонт и эксплуатация машин и оборудования
403	Ремонт и эксплуатация транспортных средств
…
411	Издержки на научные исследования и разработки
412	Издержки на конструкторские и проектировочные работы
…	И т.д.

Первичный
учетный документ должен содержать информацию о том, в результате какой
хозяйственной операции возникли издержки данного вида и как они дальше будут
отражены в системе производственного учета на предприятии. По истечении
отчетного периода (месяца, квартала, года) первичные документы по видам
издержек поступают в места возникновения издержек, где с использованием ПЭВМ
группируются по видам издержек и передаются в центры ответственности.

Учет издержек производства по видам можно рассматривать в системе
управления предприятием в качестве приоритетной ступени, призванной решать
задачи формирования упорядоченной информационной базы. Он имеет главной целью
получение обобщающих сводных учетных данных по отдельным однородным
экономическим элементам и является информационной основой всего управленческого
учета. Некорректный учет, ошибки при регистрации и обобщении учетных данных об
издержках производства по видам негативно воздействуют на все последующие
ступени управленческого учета, снижая достоверность и прозрачность полученной
фактической информации.

При подготовке к ведению производственного учета издержек производства
по видам важное значение имеет предварительное установление по периодам частоты
получения учетных данных о них, чтобы иметь возможность обобщить информацию за
отчетный период традиционным балансовым способом.

В условиях рыночной экономики для управления производством на
предприятии учет издержек производства по видам должен вестись развернуто, что
позволяет обеспечить его прозрачность. Основными направлениями, обеспечивающими
доказательность и достоверность обобщенных данных учета издержек, являются:

— подготовка и разработка плана счетов управленческого учета издержек
производства по видам, ориентированного на специфику работы предприятия, и
проводимые мероприятия по снижению издержек производства на единицу продукции;

— выявление возникающих разниц между учетными данными о величине
издержек производства, отражаемых согласно действующему законодательству в
финансовом учете и отчетности, с одной стороны, и фактически сложившимися в
производственном учете — с другой.

План счетов производственного учета издержек производства по видам
представляет собой результат организации процесса регистрации и обобщения
учетных данных в результате их отдельных видов согласно классификации по
экономически однородным элементам. Именно благодаря организации первичного
учета потребления ресурсов в производстве формируются фактические учетные
данные о видах издержек производства.

Примерная группировка аналитических счетов производственного учета
издержек по видам приведена в табл. 6. При этом за основу взята рассмотренная
ранее классификация издержек по видам (см. табл. 5).

Таблица 6

Примерная
группировка аналитических счетов

производственного
учета издержек по видам

Счета	Виды издержек производства
10	Трудовые издержки производства
100	Оплата труда (собирательный счет)
101	Оплата труда производственного персонала
102	Оплата труда вспомогательного персонала
103	Другие виды оплаты труда
104	Различные компенсации
20	Материальные издержки производства
200	Сырье и материалы (собирательный счет)
201	Основное сырье и материалы
202	Вспомогательное сырье и материалы
203	Внутрипроизводственное потребление полуфабрикатов
30	Издержки производства на энергоносители
300	Топливо
301	Энергия
40	Издержки на ремонт и эксплуатацию
400	Текущий ремонт и содержание (собирательный счет)
401	Капитальный ремонт
402	Модернизация
И т.д.

В
условиях рыночной экономики котировка по счетам вышеперечисленных учетных
признаков является основной частью целенаправленной подготовки
производственного учета издержек производства. Она обеспечивает получение
интегрированной по определенным планово-учетным признакам информации,
обусловленной организационно-технологической спецификой каждого предприятия.
Подобная подготовка производственного учета издержек производства по видам
предполагает обязательное проведение анализа калькуляционных связей между издержками
производства и себестоимостью продукции в системе отчетности предприятия.

3.3. Учет издержек по местам возникновения

Места
возникновения издержек — это те структурные единицы предприятия, которые
выделяются в самостоятельные объекты учета. Такое разделение позволяет
классифицировать и отражать издержки, возникающие в подразделениях предприятия,
и должно обеспечить действенный и всесторонний контроль эффективности работы
предприятия и дифференцированное распределение накладных издержек на единицу продукции,
необходимое для точной калькуляции себестоимости.

Основными принципами выделения мест возникновения издержек являются:

— организационный — в соответствии с внутренней организационной
структурой предприятия (цех, участок, бригада, отдел и т.д.);

— направлений бизнеса — в соответствии с категорией производимых
продуктов;

— функциональный — в соответствии с участием в бизнес-процессах
предприятия (сферы снабжения, основного производства, вспомогательного
производства, сбыта, научно-исследовательских и опытно-конструкторских
разработок и т.п.);

— технологический — в соответствии с технологическими особенностями
производства.

Места возникновения издержек делятся на производственные, обслуживающие
и условные, что показано на рис. 16.

Организация учета по местам возникновения издержек

┌───────────────────────────────────────────────────────────────┐

     │                  Места возникновения
издержек                 │

└─────────┬─────────────────────────┬────────────────────────┬──┘

              \│/                       \│/                      \│/

┌──────────────┴────────────────┐┌───────┴───────┐
┌────────┴───────┐

│        Производственные       ││ Обслуживающие
│       │    Условные
│

└──────┬────────────┬───────────┘└───────┬───────┘
└────────┬───────┘

      \│/          \│/                   │                        │

┌──────┴──────┐┌────┴───────────┐        │                        │

│   Основные
││ Вспомогательные│        │                        │

└──────┬──────┘└───────┬────────┘        │                        │

      \│/             \│/               \│/                      \│/

┌──────┴──────┐┌───────┴────────┐┌───────┴───────┐
┌────────┴───────┐

│Цеха,
участки││  Цеха, отделы,
││    Склады,    │       │Особо выделяемые│

│   бригады
││     службы     ││  лаборатории, │       │    издержки
│

│  основного
││вспомогательного││   общежития,
│       │                │

│
производства││  производства  ││   управление
│       │                │

└──────┬──────┘└───────┬────────┘└───────┬───────┘
└────────┬───────┘

      \│/             \│/               \│/                      \│/

┌──────┴───────────────┴─────────────────┴───┐┌───────────────────┴───────┐

│           Учет издержек по видам           ││Учет в поэлементном
разрезе│

└────────────────────────────────────────────┘└───────────────────────────┘

Рис. 16

К
производственным обычно относят цеха, участки, бригады. К обслуживающим —
отделы, службы управления, склады, лаборатории. К условным местам возникновения
относят издержки, не связанные с конкретными структурными подразделениями
(например, административно-управленческие расходы в целом или какая-то часть
могут быть также цеховыми расходами, не относящимися к конкретным службам
цеха).

Производственные места возникновения издержек складываются из многих
мест потребления ресурсов различного технологического уровня. В основных местах
возникновения издержек изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают
услуги на сторону.

Возникающие издержки напрямую относят на единицу продукции (заказ) в
соответствии с коэффициентом распределения.

В основные места возникновения
издержек входят:

— цеха и участки основного производства;

— сфера управления;

— сфера сбыта продукции.

Относящиеся к материальным запасам места возникновения издержек
охватывают сферу снабжения и складского хозяйства.

Участки и цеха основного производства охватывают процесс
непосредственного изготовления продукции. К ним относятся заготовительные,
механообрабатывающие и сборочные цеха. Конкретная структура мест возникновения
издержек основного производства зависит от отраслевых особенностей и специфики
самого предприятия.

К сфере управления относятся все подразделения, осуществляющие
коммерческое управление предприятием: общее руководство, планово-экономический
отдел, планово-производственный отдел, финансовый отдел, центральная
бухгалтерия, отдел кадров, канцелярия и т.д.

В сбытовых местах возникновения издержек осуществляются все функции,
относящиеся к реализации продукции предприятия: реклама, исследование рынка,
обслуживание клиентов, рассмотрение претензий и т.п.

Вспомогательные места
возникновения издержек участвуют в процессе основного производства косвенно.
Они задействованы в изготовлении продукции и оказании услуг, обеспечивающих
нужды основного производства. Издержки вспомогательного производства нельзя
отнести непосредственно на единицу продукции (заказ). Их распределяют по
основным местам возникновения издержек (в соответствии с коэффициентами
распределения). Совокупные издержки основных участников относят на единицу
продукции или заказ.

К вспомогательным местам возникновения издержек относятся:

— общезаводские;

— обслуживающие процесс производства.

Общезаводские места возникновения издержек обслуживают предприятие в
целом и занимаются производством продукции или оказанием услуг для всех его
подразделений (мест возникновения издержек). К ним относятся: служба содержания
и ремонта помещений, объекты социальной сферы, службы ремонта и эксплуатации
основных фондов.

Обслуживающие процесс производства участки изготавливают продукцию
(оказывают услуги) для нужд основного производства: отдел технического
контроля, отдел подготовки производства, отдел инструментального хозяйства,
технологический отдел, конструкторский отдел и т.п.

Каждому месту возникновения издержек должна соответствовать своя сфера
ответственности. Во главе каждого подразделения должен стоять руководитель,
который несет ответственность за учет, контроль и регулирование возникающих
издержек производства.

В сферу ответственности руководителя одновременно могут входить
несколько мест возникновения издержек. Вместе с тем недопустимо, чтобы за одно
место возникновения издержек отвечали несколько человек. В этом случае ни один
из них не будет ощущать ответственности за возникновение издержек, стараясь
переложить ее на остальных. При многосменной работе подразделений предприятия
руководители должны отвечать за возникновение издержек всего рабочего дня
(суток).

Причины, приводящие к возникновению издержек, должны поддаваться
количественному определению. Для каждого места возникновения издержек требуется
установить единицы измерения, на которые приходятся издержки (например,
машино-час, норма времени на обработку детали). Такие единицы иначе называются
базами распределения издержек. Они необходимы для обеспечения точности учета
издержек и дают возможность избежать ошибок в контроле издержек.

Выбор правильной базы распределения тем легче, чем детальнее разделение
предприятия на места возникновения издержек. Проще всего установить базы
распределения издержек для подразделений, которые объединяют однородное
оборудование или сходные рабочие места.

С другой стороны, необходимо избегать чрезмерной детализации мест
возникновения издержек, поскольку в данном случае расходы на совершенствование
системы управления издержками могут превысить полученные выгоды.

Места возникновения издержек необходимо выделять таким образом, чтобы
максимально упростить распределение различных видов издержек по соответствующим
местам их возникновения.

Чем крупнее выделяемое место возникновения издержек, тем легче отнести
на него соответствующие виды издержек и вести их учет. Допустим, что все
оборудование и рабочие места, находящиеся на участке, образуют одно место
возникновения издержек. В этом случае заработная плата начальника участка и
работающих на нем мастеров, издержки по содержанию помещения, стоимость
чистящих и смазочных материалов и т.д. относятся к данному месту возникновения
издержек.

Если же участок разбивается на несколько мест возникновения издержек,
то распределение указанных выше видов издержек по отдельным местам
возникновения значительно усложняется.

Названные выше принципы нельзя одновременно реализовать в полном
объеме. Выделение мест возникновения издержек, которые имеют только однородные
оборудование и рабочие места, крайне редко осуществимо на практике, так как
приводит к значительному усложнению системы учета. Следовательно, необходимо
найти компромисс между степенью точности результатов учета издержек по местам
их возникновения и сложностью процедур учета. Необходимо также определить,
действительно ли более детальная классификация мест возникновения издержек
обеспечивает повышенную точность данных или она ведет лишь к усложнению системы
учета.

Таким образом, невозможно привести стандартную схему выделения мест
возникновения издержек. Помимо различных требований к точности учетных данных
на их построение влияют масштабы деятельности предприятия, отраслевая специфика
и прочие особенности его деятельности.

Итак, при выделении мест возникновения издержек необходимо четко
разграничивать сферы ответственности. Руководители каждого из них должны
однозначно отвечать за возникающие издержки. Чем детальнее классификация мест
возникновения издержек, тем точнее должны быть данные учета. Необходимо найти
компромисс между детальной и укрупненной классификациями исходя из
сопоставления преимуществ каждого варианта и расходов по их обеспечению.

Места возникновения издержек следует классифицировать в зависимости от
выполняемых в этих местах функций.

Результаты классификации фиксируются в виде номенклатуры мест
возникновения издержек на предприятии. Каждому месту присваивается
регистрационный номер, и составляется его описание.

Как правило, используют трехзначные регистрационные номера: первые две
цифры характеризуют группу (область производства), к которой принадлежит место
возникновения; последняя цифра — порядковый номер места возникновения издержек
в данной группе. Условный пример номенклатуры мест возникновения издержек
приведен в табл. 7.

Таблица 7

Пример
номенклатуры мест возникновения издержек

на предприятии

1. Общезаводские	4. Цех основного производства N 1
10 Обслуживание помещений	400 Производственное диспетчирование 401 Контроль качества 410 — 419 Участки изготовления продукции в цехе N 1
100 Административные помещения 101 Производственные помещения 102 Складские помещения 103 Автостоянки 104 Заводская и пожарная охрана
	5. Цех основного производства N 2 (классификация аналогична п. 4)
11 Отдел энергоснабжения	6. Цех основного производства N 3
110 Электроэнергия (снабжение и распределение) 112 Пар (снабжение и распределение) 113 Вода (распределение)	7. Цех основного производства N 4
	8. Руководство предприятия
	800 Общее руководство 810 Отдел централизованного планирования 820 Отдел бухгалтерского учета и отчетности 830 Отдел производственного учета и отчетности 840 Отдел компьютерной обработки данных 850 Отдел кадров 860 Канцелярия 870 Хозяйственный отдел
12 Объекты социальной сферы
120 Заводская столовая 121 Медицинский кабинет 122 Совет предприятия
13 Транспортные перевозки
130 Отдел транспортных перевозок 131 Парк легковых машин 132 Парк грузовых машин
2. Материальные запасы
200 Руководство отдела снабжения 210 Склад сырья и материалов N 1 211 Склад сырья и материалов N 2 212 Склад запасных частей	9. Служба сбыта
	900 Руководство службой сбыта 910 Отдел исследования рынка 920 Рекламный отдел 930 — 939 Сбытовые отделы по направлениям 940 — 949 Склады готовой продукции
3. Техническое управление производством
300 Управление технологическими процессами 301 Технологическая подготовка производства 302 Конструкторская подготовка

В примере
даны общие принципы разработки номенклатуры мест возникновения издержек.
Реальная (действительная) номенклатура разрабатывается аппаратом управления
предприятия. Администрация решает сама, насколько детализировать места
возникновения издержек и как увязать их с центрами ответственности.

Эффективное выполнение задач производственного учета возможно только
при наиболее точном распределении издержек по местам их возникновения. По
способу отнесения издержек на объекты учета различают прямые и косвенные
издержки.

Издержки, которые могут быть однозначно отнесены к конкретному участку
производства, называют прямыми издержками по месту их возникновения. Примеры
прямых издержек приведены в табл. 8.

Таблица 8

Прямые издержки
по месту их возникновения

Вид издержек	Основание для определения места возникновения
Заработная плата	Платежная ведомость
Амортизационные отчисления	Карточка учета основных фондов
Вспомогательные материалы	Заборная карта
Оплата услуг сторонних организаций по ремонту	Счет-фактура
Затраты на электроэнергию	Показания счетчиков

Издержки,
которые относятся сразу к нескольким участкам производства, называются
косвенными издержками. В их состав входят общепроизводственные и
общехозяйственные накладные расходы.

Вопросы управления накладными издержками рассмотрены в гл. 8.

3.4. Учет издержек по центрам ответственности

Центр
ответственности — это центр, в котором учитываются все издержки конкретного
подразделения.

Центры ответственности необходимо обосабливать по принципу
производственного функционирования — снабжение, производство, сбыт, управление.

Так, центр ответственности по снабжению учитывает (контролирует) не
только издержки по заготовлению сырья, материалов, топлива, но и объемы, и
качество материальных запасов. Центр ответственности по сбыту контролирует не
только объемы и стоимость реализуемой продукции, работ, услуг, но и издержки,
связанные с деятельностью данного центра. Это даст возможность устанавливать
нормативную или предельную величину издержек, за которую несет ответственность
конкретный руководитель центра ответственности.

Для небольших структурных подразделений, в которых, как правило,
имеется одно место возникновения издержек, оно и будет являться центром
ответственности. При этом руководитель места возникновения издержек приказом
руководителя предприятия назначается руководителем центра ответственности.

По итогам формирования центров ответственности разрабатывается
классификатор центров ответственности, в котором закрепляются принципы их
выделения, классификации и кодирования, а также рекомендуется составить
справочник центров ответственности, содержащий перечень центров ответственности
предприятия.

Методы контроля по центрам ответственности

и местам
возникновения издержек

Эффективный
контроль величины издержек целесообразно вести на основе первичной учетной
информации. Подобный контроль может осуществляться в натуральном и денежном
выражении методом сопоставления или так называемым методом бюджетирования (рис.
17). В основе первого способа лежит метод суммирования отклонений от
устанавливаемых норм и производственных заданий по местам издержек. Второй
способ контроля предусматривает сопоставление издержек с актуализированной
(спланированной с учетом изменений) сметой издержек и результатов.

Методы контроля по центрам ответственности

и местам
возникновения издержек

┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│                    Контроль производственных
издержек                    │

└───────────────┬─────────────────────────────────────┬────────────────────┘

                │                                     │

┌───────────────┴────────────────┐┌───────────────────┴───────────────────┐

│       Метод сопоставления      ││         Метод бюджетирования          │

└───────────────┬────────────────┘└───────────────────┬───────────────────┘

               \│/                                   \│/

┌───────────────┴────────────────┐┌───────────────────┴───────────────────┐

│  Разработка норм и нормативов  ││Планирование издержек,
составление смет│

└───────────────┬────────────────┘└───────────────────┬───────────────────┘

               \│/                                   \│/

┌───────────────┴────────────────┐┌───────────────────┴───────────────────┐

│    Учет фактических издержек   ││       Учет фактических издержек       │

└───────────────┬────────────────┘└───────────────────┬───────────────────┘

               \│/                                   \│/

┌───────────────┴────────────────┐┌───────────────────┴───────────────────┐

│   Выявление и учет отклонений  ││    Сопоставление издержек со сметой   │

└────────────────────────────────┘└───────────────────────────────────────┘

┌──────────────────────────┐
┌─────────────────────────────────┐

   │
Принятие решений     │      │         Принятие решений        │

└──────────────────────────┘
└─────────────────────────────────┘

Рис. 17

В методе сопоставления устанавливают нормы
расхода по видам выпускаемой продукции, полуфабрикатов, выполняемых работ и
услуг для каждого центра ответственности. Учет и контроль над издержками
организуется по отклонениям от норм (с последующим выявлением причин изменений
объемов выпуска, загрузки производственных мощностей, уровня издержек и
виновников) в каждом месте возникновения и центре ответственности. Данный метод
обеспечивает своевременное, обоснованное и эффективное принятие управленческих
решений. Он удобен и эффективен в подразделениях основного производства, оценка
деятельности которых определяется соответствующими показателями объема
производства, уровня издержек, дохода и прибыли.

Метод бюджетирования как
способ управления издержками предусматривает составление бюджетных смет по
различным направлениям деятельности и в целом по подразделению. Здесь
произведенные издержки сравнивают с расходами, предусмотренными сметой
(планом). Сметный метод контроля широко используется по местам возникновения
издержек и центрам ответственности, где трудно или невозможно установить
конкретный результирующий показатель деятельности. Это отделы управления,
подготовки производства, обслуживания и т.д.

3.5. Учет издержек по носителям

Носители
издержек — товары и услуги предприятия, определяющие возникновение издержек.
Это продукт (часть продукта, группа продуктов) разной степени готовности,
который в процессе своего производства и сбыта является причиной возникновения
издержек и на который данные издержки можно отнести по прямому признаку.

К носителям издержек относятся:

— товары для конкретных заказчиков, изготавливаемые по заказу;

— товары массового производства;

— внутренние активируемые услуги и изделия, используемые в течение
нескольких периодов (например, крупные инновационные проекты или капитальные
ремонты оборудования);

— внутренние неактивируемые услуги и изделия, используемые в течение
одного расчетного периода.

К принципам распределения издержек по носителям следует отнести:

— принцип причинности — издержки должны быть распределены точно на
носители издержек, вызвавшие их возникновение;

— принцип средних значений — применяется в случае невозможности
отнесения издержек непосредственно на носители (общая сумма издержек делится на
количество изделий), смягчает принцип причинности и означает, что издержки
должны относиться на носители по возможности точно;

— принцип значимости — издержки должны быть распределены по носителям с
учетом их вклада в прибыль предприятия или с учетом величины покрытия
(например, распределение издержек пропорционально объему реализации).

Выбор носителей издержек в качестве объекта учета обусловлен:

— необходимостью оперативного управления производством — величина
издержек по носителям используется для планирования и контроля;

— необходимостью калькулирования себестоимости производимой продукции.

К общим для всех объектов учета принципам группировки в отношении
носителей издержек следует добавить еще один, специфический: поскольку
выделение носителей издержек в качестве объектов учета связано также с
необходимостью калькулирования себестоимости, необходимо согласовывать
группировку носителей издержек с объектами калькулирования. Под объектом
калькулирования понимается продукт, себестоимость которого следует определить
(рассчитать).

Носители издержек могут соответствовать объектам калькулирования, быть
уже (с несколькими другими носителями входить в состав объекта калькулирования)
или шире (включать несколько объектов калькулирования). Поэтому в группировке
носителей издержек следует стремиться к тому, чтобы они соответствовали
объектам калькулирования или входили в них. Классификация носителей издержек
разрабатывается по принципу:

— экономические (материальные) — продукция, работы, услуги;

— тип (категория) производства — основное, вспомогательное;

— иерархическая взаимосвязь продуктов — тип продуктов, вид продуктов,
сорт, типоразмер;

— степень готовности — продукт, прошедший последовательно через
технологические операции;

— наличие связи с покупателем — номер заказа.

Задачами расчета издержек по носителям является определение
себестоимости, рентабельности, подготовка информации для ценообразования,
формирования производственной программы, определения эффективности закупок
сырья и материалов.

Контрольные вопросы

1.
Назовите состав постоянных, переменных и валовых издержек и характер их
изменения.

2. В чем заключаются особенности изменения средних постоянных,
переменных и валовых издержек?

3. Что такое предельные издержки, их взаимосвязь с ценой товара на
рынке?

4. В чем сущность альтернативных издержек, причины их возникновения?

5. Какие издержки включаются в состав нормативной предпринимательской
прибыли?

6. Назовите состав предпринимательских издержек.

7. Назовите основные положения по организации учета издержек по видам.

8. По каким принципам разрабатывается классификатор издержек по видам?

9. Назовите основные требования к определению мест возникновения
издержек.

10. Как разрабатывается кодификатор мест возникновения издержек, его
содержание?

11. В чем отличие классификатора издержек по видам от кодификатора мест
возникновения издержек?

12. Какие организационные требования предъявляются к центрам
ответственности?

13. Назовите носителей издержек производства.

Глава 4. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ И ТРУДОВЫХ ИЗДЕРЖЕК

4.1. Учет материальных издержек

Производственная
деятельность предприятия невозможна без осуществления им материальных издержек.
Материалы являются важнейшей составляющей любого производственного процесса. В
себестоимости продукции стоимость материалов часто является определяющим
элементом.

Согласно ПБУ 5/01
«Учет материально-производственных запасов» к
материально-производственным запасам относится следующая часть имущества
предприятия:

— используемая при производстве продукции, предназначенной для продажи
(выполнения работ, оказания услуг);

— предназначенная для продажи;

— используемая для управленческих нужд предприятия.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов,
приобретенных за плату, признается сумма фактических расходов на их
приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых
налогов.

Сырье и материалы отпускают в производство в строгом соответствии с
действующими нормами расхода по массе, объему, площади или счету и оформляют
лимитно-заборными картами, требованиями, накладными. Под расходом сырья и
материалов в производстве понимают их непосредственное потребление в процессе
производства. Отпуск сырья и материалов в кладовые производственных и
вспомогательных цехов рассматривается не как расход на производство, а как
перемещение материальных ценностей.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных
запасов» (п. 6)
фактическими расходами на приобретение материально-производственных запасов
могут быть:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные
услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

— таможенные пошлины;

— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы
материально-производственных запасов;

— вознаграждения, выплачиваемые посреднической организации, через
которую приобретены материально-производственные запасы;

— расходы по заготовке и доставке материально-производственных запасов
до места их использования;

— начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками
(коммерческий кредит);

— иные расходы, непосредственно связанные с приобретением
материально-производственных запасов.

Фактические расходы на приобретение материально-производственных
запасов не включаются в общехозяйственные и иные аналогичные расходы.

Контроль за использованием сырья и материалов осуществляется одним из
следующих методов:

— методом документирования;

— методом партионного контроля;

— инвентарным методом.

Метод документирования
основан на оформлении отдельными документами всех случаев отклонений расхода
сырья и материалов от установленных норм и нормативов (при отпуске сырья и
материалов сверх лимита, при замене одних видов сырья и материалов другими и
т.п.). Данный метод в той или иной мере используется на всех промышленных
предприятиях.

Метод партионного контроля
заключается в том, что на каждую партию сырья и материалов выписывается
раскройный лист (учетная карта). В нем указывается количество сырья и
материалов, поданного к рабочему месту, а также количество заготовок (деталей)
и отходов, которое должно быть получено и получено фактически. Экономию и
перерасход определяют как разность между фактическим расходом (отходом) и
расходом (отходом) по норме. Указываются причины выявленных отклонений и лица,
ответственные за раскрой сырья и материалов.

Метод партионного контроля широко применяется в машиностроительной,
швейной, обувной, мебельной и других отраслях промышленности.

Инвентарный метод контроля
предусматривает проведение инвентаризации остатков неизрасходованного сырья и
материалов по истечении смены, суток или другого периода. Нормативный расход
сырья и материалов определяется умножением количества выработанной продукции на
норму расхода сырья и материалов на единицу продукции.

Инвентарный метод контроля широко применяется в мясной, молочной,
пищевой промышленности, а также в металлургии, электроэнергетике, химической
промышленности.

По истечении месяца по основным и вспомогательным цехам предприятия
составляются отчеты о расходе сырья и материалов. В них указываются нормативный
и фактический расходы сырья и материалов на каждый вид продукции или на
несколько видов продукции в целом. В отчетах дается объяснение причин
перерасхода или экономии сырья и материалов.

На основании отчетов цехов центральная бухгалтерия предприятия отражает
расход сырья и материалов по аналитическим счетам, на основании которых
составляются синтетические счета (машинограммы) распределения сырья и
материалов.

Распределение сырья и материалов по видам продукции во многих отраслях
осуществляется прямым путем. В первичных документах по их расходованию
указывается вид (код) изделия. Однако в ряде отраслей сырье и материалы
расходуются на группу изделий. В этих случаях сырье и материалы по видам
продукции распределяются косвенно-нормативным или коэффициентным способом.

При косвенно-нормативном способе фактический расход сырья и материалов
распределяется по видам продукции пропорционально расходу по их норме.

При коэффициентном способе основой распределения является коэффициент
содержания, показывающий соотношение потребления сырья и материалов по каждому
изделию.

Стоимость израсходованных в производстве сырья и материалов отражается
в себестоимости продукции за вычетом стоимости возвратных отходов.

4.2. Расход сырья и материалов в натуральном исчислении

Физические
объемы потребления сырья и материалов в процессе производства могут быть
определены следующими методами:

— списание сырья и материалов в производство в полном объеме по мере их
поступления на предприятие;

— инвентаризация;

— обратная калькуляция;

— оценка по заборным картам на сырье и материалы.

В первом случае сырье и
материалы, поступившие в данном отчетном периоде, полностью потребляются в
производстве в этом же периоде. Накладным на различные виды сырья и материалов
присваивается код носителей издержек, для изготовления которых они
предназначены, или код подразделений предприятия, в которых они потребляются.
Складские запасы не образуются. Данный метод применяется только в отношении тех
видов сырья и материалов, которые закупаются редко и сразу направляются в
производство.

Пример. В
соответствии с договором на поставку материалов на предприятие поступил
металлолом. Его потребитель — только литейный цех. Здесь в электросталелитейных
печах будут выплавлены определенные марки сталей для изготовления различных
поковок (полуфабрикатов). Поэтому металлолом поступит непосредственно в
кладовую литейного цеха, минуя центральный склад. Стоимость металлолома будет
полностью отнесена на себестоимость продукции литейного цеха.

При инвентаризации величина потребления
материалов определяется по формуле:

ПМ = ЗМ_Н
+ ПМ_С — ЗМ_К,

где ПМ —
потребление материалов в отчетном периоде;

ЗМ — запасы материала на начало отчетного периода;

ПМ_С — поступление материалов на склад в отчетном периоде;

ЗМ_К — запасы материалов на конец отчетного периода.

Уровень запасов в начале и конце отчетного периода определяется
посредством инвентаризации запасов в контрольные даты, объем поступлений — по
накладным поставщика или по складским учетным ведомостям.

Недостатки метода: существуют материалы, потребление которых в
производстве приходится сразу на несколько носителей или мест возникновения
издержек. Инвентаризация не дает возможности определить потребление таких
материалов отдельными подразделениями, а также места возникновения издержек.
Инвентаризация в начале и конце коротких отчетных периодов (месячных) связана с
неоправданно высокими расходами. Для проведения инвентаризации на предприятии
должны быть созданы инвентаризационные комиссии, члены которых отвлекаются от
выполнения своих прямых функций. Более того, на центральных складах с большой
номенклатурой сырья и материалов комиссия может не успеть закончить
инвентаризацию отчетного месяца, как наступит инвентаризация следующего месяца.

Поэтому для текущего месячного учета расхода сырья и материалов метод
инвентаризации применяется редко, в основном на малых предприятиях с
ограниченной номенклатурой сырья и материалов на складах.

В то же время согласно действующему положению по составлению годового
балансового отчета для повышения достоверности данных по движению материальных
ресурсов на предприятиях должна быть проведена годовая инвентаризация основных
средств и оборотных фондов. Для ее проведения приказом руководителя предприятия
назначаются инвентаризационные комиссии, устанавливаются сроки проведения
инвентаризации и ответственные руководители по направлениям учета.

Результаты проведенной инвентаризации (акты об обнаруженных
отклонениях) сдаются в центральную бухгалтерию.

При обратной калькуляции
потребление материалов определяют исходя из количества произведенной продукции
и норм расходования материалов. Объем потребления материалов получают
умножением количества произведенной продукции на норму расхода материалов на
единицу продукции. При этом необходимо учитывать средний процент брака и
отходов переработки.

Норма расхода материала на единицу продукции берется из соответствующей
статьи калькуляции.

Преимущество метода: относительная простота, распределение материалов
производится непосредственно по носителям издержек.

Недостатки метода: обратная калькуляция предусматривает использование
не фактических, а нормативных показателей расхода материалов на единицу
продукции; не учитывается потребление вспомогательных материалов. Метод
обратной калькуляции на практике применяется при определении расходов по статье
«Основные материалы» при расчете сметы затрат на производство.

Метод оценки потребления материалов по заборным картам более других подходит для эффективного
производственного учета. Объем расхода материалов определяется на момент их
списания со склада. Движение материалов отражается на счетах сырья и
материалов, которые заводят для каждого их вида с указанием единиц измерения
(штуки, тонны, литры). Каждому счету присваивается пятизначный цифровой код:
первая — номер группы материала, две следующие — номер подгруппы материала, две
последние — характеристика конкретного вида материала.

Заборная карта на сырье и материалы должна содержать следующие
сведения:

— вид материала;

— его цифровой код;

— выданное количество (равное объему потребления);

— закупочная цена на единицу измерения;

— величина производственных издержек (объем потребления, умноженный на
закупочную цену);

— объекты распределения издержек (носитель или место их возникновения);

— данные о выписке требования на материалы (кем и когда было
произведено, место хранения);

— расписка в получении материалов ответственным лицом;

— отметка о регистрации хозяйственной операции на счетах (кем и когда
была произведена).

Издержки на материалы для изготовления продукции относятся прямо на
единицу продукции (заказа), что указывается в заборной карте. Для
вспомогательных материалов проставляется номер подразделения предприятия (места
возникновения издержек), в котором они потребляются.

Данным методом рассчитывают нормативный уровень складских материальных
запасов на конец отчетного периода. Расход материалов за отчетный период
определяют как разность материальных запасов на конец двух смежных отчетных
периодов.

4.3. Методы стоимостной оценки расхода сырья и материалов

В
соответствии с ПБУ 5/01
«Учет материально-производственных запасов» в отечественном
бухгалтерском учете определение фактической себестоимости материальных
ресурсов, списываемых в производство и оставшихся в запасах, разрешается
производить одним из следующих методов:

— по себестоимости единицы товара;

— по средней себестоимости;

— по себестоимости первых по времени закупок — метод ФИФО;

— по себестоимости последних по времени закупок — метод ЛИФО.

Согласно Приказу
Министерства финансов РФ от 26 марта 2007 г. N 26н «О внесении изменений в
нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» с 1 января 2008 г.
метод ЛИФО исключен.

Выбрав способ оценки материалов, отпускаемых в производство,
предприятие должно отразить его в учетной политике и применять до конца
отчетного года.

Рассмотрим характеристики методов.

Метод оценки по себестоимости единицы товара

Оценка
отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса должна применяться
предприятием в случаях, если они не могут быть обычным способом заменены друг
другом или подлежат особому учету.

К таким материалам относятся драгоценные металлы, драгоценные камни,
радиоактивные вещества. При списании в расходы таких материалов необходимо
отразить в регистре-расчете стоимости сырья цену каждой единицы товара.

Для предприятий, ведущих учет расходов по методу начисления, не важно,
оплачен материал или нет. При кассовом методе стоимость отпущенных в
производство материалов и сырья должна быть скорректирована в разрезе
оплаченных и не оплаченных поставщикам материалов.

Существуют два способа определения средней цены:

— взвешенная оценка — цена определяется исходя из среднемесячной
фактической себестоимости (в расчет включаются количество и стоимость
материалов на начало месяца и все поступления за месяц);

— скользящая оценка — цена определяется исходя из средней стоимости
материалов на дату отпуска (в расчет включаются количество и стоимость
материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска).

Себестоимость материалов, отпущенных в производство, зависит от способа
определения средней цены. При взвешенной оценке себестоимость ниже, чем при
скользящей оценке. Однако при скользящей оценке увеличивается трудоемкость
расчетов, так как приходится определять среднюю цену при каждом отпуске
материалов.

Предприятие самостоятельно выбирает любой из методов расчета средней
цены.

Метод оценки по средней себестоимости

Материально-производственные
запасы могут оцениваться предприятием по средней себестоимости. Она
определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей
себестоимости вида (группы) запасов на их количество.

Данный метод требует периодического расчета себестоимости единицы
материала за учетный период, равный, как правило, календарному месяцу (его
часто называют итоговой себестоимостью). При этом делается допущение,
упрощающее реальную картину движения запасов: весь запас, имевшийся за учетный
период, поступил и отпущен в производство в одно и то же время — в конце
отчетного периода.

Более точные результаты достигаются при расчете средней себестоимости
после каждого поступления новой партии материала, и по ней оценивается расход
материала на конкретную дату до поступления следующей партии. Достоинство
метода: сразу известна оценка стоимости отпущенного и оставшегося запаса
материала на момент совершения операции.

Метод оценки по средней себестоимости эффективен при относительно
стабильных ценах на материалы и сырье.

В настоящее время этим методом пользуются большинство бухгалтеров.

Метод оценки по себестоимости первых по времени

закупок (ФИФО)

Оценка
запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы
используются в течение отчетного периода в очередности их закупок. Ресурсы,
первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых
по времени закупок. Оценка материальных ресурсов, находящихся на складе на
конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости последних по
времени закупок. В себестоимости реализованной продукции учитывается
себестоимость ранних по времени закупок.

Применяя данный метод, бухгалтер должен соблюдать следующие правила:
сначала списываются материалы по себестоимости первой закупленной партии, затем
— по себестоимости второй и так далее. В конце месяца все запасы должны быть
оценены по себестоимости последней партии, закупленной в этом периоде.

При использовании метода ФИФО в себестоимости реализованной продукции
будет учитываться себестоимость самой старой и, скорее всего, самой дешевой
партии, в то время как выручка от продажи товаров или услуг будет в текущих ценах.
Следовательно, при высокой инфляции и значительном темпе роста цен
использование метода ФИФО вызывает увеличение прибыли в отчете «О прибылях
и убытках» по сравнению с той, которая могла быть указана при учете по их
текущей (фактической) себестоимости. В то же время в балансе стоимость запасов
будет показана по себестоимости, близкой к сложившейся на момент составления
отчета.

Приведем пример расчета фактической себестоимости и оценки запасов
рассмотренными выше методами. Исходные данные для расчета приведены в табл. 9.

Таблица 9

Исходные данные

Операция	Дата	Количество, кг	Цена за 1 кг, руб.	Итого, руб.
Остаток на начало месяца	01.01	10	10	100
Поступило в течение месяца	05.01	10	20	200
	15.01	10	15	150
	30.01	10	30	300
Отпущено в производство в целом за месяц	—	35	—	<*>
Остаток на конец месяца	31.01	5	—	<*>

———————————

<*> Подлежит определению.

Решение
поставленной задачи при разных методах списания материалов приведено в табл.
10.

Таблица 10

Результаты
расчетов

Метод расчета	Себестоимость единицы материала, руб.	Фактическая себестоимость списываемых в производство материалов, руб.	Стоимость остатков материалов на конец месяца, руб.
По средней себестоимости	(100 + 200 + 150 + 300) / 40 = 18,75	18,75 x 35 = 656,25	18,75 x 5 = 93,75
ФИФО	—	10 x 10 + 10 x 20 + 10 x 15 + 5 x 30 = 600	30 x 5 = 150

На
основании расчетов делаем вывод: в условиях инфляции, то есть тенденции к росту
цен на материалы на рынке, метод ФИФО ведет к занижению себестоимости и к
завышенному сальдо материалов в балансе.

4.4. Учет издержек на оплату труда

В ст. 129
Трудового кодекса Российской Федерации говорится, что «оплата труда — это
система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления
работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными
нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями,
локальными нормативными актами и трудовыми договорами».

Заработная плата — вознаграждение за труд в зависимости от квалификации
работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а
также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

На предприятии должны быть разработаны Правила внутреннего трудового
распорядка, являющиеся локальным нормативным актом предприятия. Указанные
Правила регламентируют порядок приема и увольнения работников, основные
правила, обязанности и ответственность сторон трудового договора, режим работы,
время отдыха, применяемые к работникам меры поощрения и взыскания, а также
другие вопросы регулирования трудовых отношений на предприятии. На основании
такого распорядка предприятие вправе рассматривать расходы, осуществляемые на
основе Правил, в качестве расходов на оплату труда.

Согласно ст. 270
Налогового кодекса РФ расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых
руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании
трудовых договоров (контрактов), не учитываются в составе расходов на оплату
труда.

Основными составляющими издержек по оплате труда являются:

— заработная плата производственных рабочих;

— оплата труда руководителей, специалистов, служащих;

— социальные выплаты;

— обязательные отчисления во внебюджетные фонды.

По статье «Заработная плата производственных рабочих»
планируют и учитывают основную и дополнительную заработную плату
производственных рабочих и инженерно-технических работников, непосредственно
связанных с выработкой продукции. Основная заработная плата производственных
рабочих включается в себестоимость продукции прямым путем. Ту часть заработной
платы, которую невозможно прямым путем отнести на себестоимость отдельных
изделий, распределяют косвенно-пропорционально сметной ставке этих издержек на
единицу продукции.

Дополнительную заработную плату производственных рабочих и отчисления
на социальные нужды распределяют между видами продукции пропорционально
основной заработной плате производственных рабочих.

В соответствии с действующими положениями всю сумму начисленной
заработной платы производственных рабочих разделяют на две части: заработная
плата по нормам (тарифная заработная плата) и отклонения от норм. Его сущность
заключается в том, что заработная плата в пределах норм начисляется рабочим по
принятым документам. Начисление заработной платы сверх норм осуществляется по
специально выписанным документам — листкам на доплату, нарядам на выполнение
работ, не предусмотренных технологией, листкам учета простоев, нарядам на
исправление брака, нарядам на сверхурочные работы и др.

Отклонения от норм определяют методом документирования. Отклонения по
заработной плате рабочих, оплачиваемых повременно, выявляют сопоставлением
фактически начисленной заработной платы с нормативной суммой.

Необходимо отметить, что организация учета издержек на оплату труда в
производственном учете в целом аналогична ныне действующей на отечественных
предприятиях системе учета полной себестоимости.

В ст. 255
«Расходы на оплату труда» Налогового кодекса Российской Федерации дан
полный перечень соответствующих расходов (издержек): начисленные предприятием
суммы оплаты труда в денежной и натуральной формах за отработанное и неотработанное
время, стимулирующие доплаты и надбавки, компенсационные выплаты, связанные с
режимом работы и условиями труда, премии и единовременные поощрительные
выплаты, выплаты на питание, жилье, топливо, оговоренные в трудовом соглашении
или в коллективном договоре.

Контрольные вопросы

1. Что
относится к материально-производственным запасам?

2. Какие методы применяют для контроля за использованием сырья и
материалов?

3. Назовите методы расчета натурального потребления сырья и материалов.

4. Назовите преимущества и недостатки метода инвентаризации.

5. В каких случаях применяется метод обратной калькуляции?

6. Определите основные положения по учету потребления сырья и
материалов методом заборных карт.

7. Каковы особенности учета себестоимости материалов?

8. Назовите основные методы оценки сырья и материалов.

9. Укажите отличия методов ФИФО и ЛИФО.

10. Какие издержки включаются в оплату труда?

11. В чем особенности учета социальных выплат?

Глава 5. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ ФОНДОВ

5.1. Экономические основы амортизационных отчислений

Моральный
и физический износ объектов основных фондов в процессе эксплуатации достигает
таких размеров, когда их ремонт и модернизация становятся технически
невозможными или экономически невыгодными и изношенные объекты необходимо
заменять на новые.

Источником финансирования на приобретение, монтаж, наладку и сдачу в
эксплуатацию новых объектов основных средств служит на предприятии так
называемый амортизационный счет в банке. Амортизационный счет — это своего рода
копилка, куда поступают амортизационные отчисления от предприятия. Средства
счета по мере их накопления расходуются только на восстановление основных
средств (реновацию).

Амортизация — это возмещение в денежной форме величины износа основных
средств, т.е. процесс переноса стоимости основных средств на себестоимость
выпускаемой продукции. Отчисления, предназначенные для возмещения изношенной
части основных средств, называются амортизационными отчислениями.

Способы расчета амортизационных отчислений рассмотрены в подразделе
5.2.

Место амортизации в системе воспроизводства основных средств показано
на рис. 18.

Место амортизации в системе воспроизводства

основных средств

┌──────────────────────────────┐

                 ┌─>│       Основные средства      ├───┐

                 │
└──────────────────────────────┘   │

                 │                                    \│/

┌────────────────┴─────────────────┐
┌─────────────────┴──────────────────┐

│    Реновация основных средств    │ │       Износ основных средств       │

└────────────────┬─────────────────┘
└─────────────────┬──────────────────┘

                /│\                                   \│/

┌────────────────┴─────────────────┐
┌─────────────────┴──────────────────┐

│       Амортизационный счет       │ │    Амортизация основных средств    │

└────────────────┬─────────────────┘
└─────────────────┬──────────────────┘

                /│\                                   \│/

┌────────────────┴─────────────────┐
┌─────────────────┴──────────────────┐

│      Реализованная продукция     │<┤       Себестоимость продукции      │

└──────────────────────────────────┘
└────────────────────────────────────┘

Рис. 18

При
исчислении величины амортизационных отчислений необходимо периодически
переоценивать основные средства, что особенно актуально в условиях инфляции.

Амортизационные отчисления производятся от первоначальной стоимости
основных средств, но по мере переоценки они ведутся от новой восстановительной
или балансовой стоимости, т.е. величины, числящейся на бухгалтерском балансе.

Амортизационные отчисления, накопленные к концу срока полезного
использования основных средств, должны быть достаточны для полного их восстановления.

Срок полезного использования — это период, в течение которого
использование объекта основных средств должно приносить доход предприятию или
служить для выполнения целей деятельности предприятия.

Определение срока полезного использования производится исходя:

— из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с
ожидаемой производительностью или мощностью;

— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации
(количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы
проведения ремонтов;

— нормативно-правовых и других ограничений использования объекта
(например, срока аренды).

По ст. 258
Налогового кодекса РФ амортизируемое имущество в соответствии со сроком
полезного использования распределяется на следующие амортизационные группы:

— первая группа
— все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2
лет включительно;

— вторая группа
— имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет
включительно;

— третья группа
— имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет
включительно;

— четвертая группа
— имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет
включительно;

— пятая группа
— имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет
включительно;

— шестая группа
— имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет
включительно;

— седьмая группа
— имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет
включительно;

— восьмая группа
— имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет
включительно;

— девятая группа
— имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет
включительно;

— десятая группа
— имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 установлена Классификация
основных средств, включаемых в данные амортизационные группы.

Срок последнего использования нематериальных активов устанавливают
исходя:

— из срока, оговоренного договором (лицензии, права пользования,
патенты и т.п.);

— срока, в течение которого предприятие собирается использовать данный
вид нематериальных активов с выгодой для себя, прибыльно.

В случае невозможности установления срока полезного использования
устанавливается десятилетний амортизационный период.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется
предприятием самостоятельно на дату принятия объекта на балансовый учет.

Амортизационные отчисления производятся с первого числа месяца,
следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, до полного
погашения стоимости объекта.

Приостановление амортизационных отчислений осуществляется в период
реконструкции или модернизации объекта продолжительностью более 12 месяцев.

5.2. Способы расчета амортизационных отчислений

В
Российской Федерации с 1 января 1998 г. в соответствии с Положением
по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97, утверждено
Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 3 сентября 1997 г. N 65)
установлены следующие способы расчета амортизационных отчислений:

— линейный способ;

— способ уменьшаемого остатка;

— способ списания стоимости по сумме чисел лет сроков полезного
использования;

— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Рассмотрим некоторые особенности их применения.

Линейный способ. При его
использовании годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из
первоначальной стоимости объема основных средств и нормы амортизационных
отчислений:

,

где С_перв
— первоначальная стоимость объекта основных средств;

Н_а — норма амортизационных отчислений, %.

Норма амортизационных отчислений определяется исходя из срока полезного
использования объекта основных средств:

,

где T_пи
— срок полезного использования объекта основных средств (лет).

Линейный способ начисления амортизационных отчислений является
традиционным для отечественной практики учета. При этом способе амортизационные
отчисления из года в год начисляются в одной и той же сумме в течение всего
срока эксплуатации объекта. Достоинством этого способа является простота
расчетов годовых (ежемесячных) амортизационных отчислений. Недостатком является
то, что при начислении амортизации не учитывается ни объем произведенных на
амортизируемом объекте основных средств продукции, ни режим эксплуатации
объекта, ни напряженность производственной программы.

Линейный способ начисления амортизации предполагает равномерную
загрузку оборудования на весь период эксплуатации, а следовательно, и
равномерный его износ. Это может быть справедливо в отношении физического
износа основных средств, однако их моральный износ происходит, как правило,
быстрее. Поэтому предприятие и амортизационные отчисления должно получать
ускоренно, желательно в первые годы эксплуатации.

Способ уменьшаемого остатка.
При его применении считается, что стоимость объекта основных средств
списывается понижающимися долями в течение срока полезного использования.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной
стоимости объекта основных средств на начало года и нормы амортизационных
отчислений в зависимости от срока полезного использования объекта. Размер
амортизационных отчислений, списываемых на себестоимость продукции, будет
уменьшаться с каждым последующим годом эксплуатации. Отчисления производятся в
первый год эксплуатации исходя из первоначальной стоимости, а в последующие —
из остаточной. Расчет производится по формуле:

,

где n —
номер года от начала срока последнего использования объекта основных средств;

 — сумма
накопленной амортизации на начало n-го года.

Пример.
Первоначальная стоимость объекта основных средств — 100 тыс. руб., срок
полезного использования — 5 лет, годовая норма амортизационных отчислений —
20%. Результаты расчета приведены в табл. 11.

Таблица 11

Пример расчета
амортизационных отчислений способом

уменьшаемого
остатка

Год	Стоимость объекта основных средств, руб.	Норма амортизационных отчислений, %	Годовая величина амортизационных отчислений, руб.
1-й	100 000	20	20 000
2-й	80 000	20	16 000
3-й	64 000	20	20 800
4-й	51 200	20	10 240
5-й	40 960	20	8 192
	Итого	67 232

Как видно
из данной таблицы, сумма амортизационных отчислений за период полезного
использования меньше первоначальной стоимости и у предприятия будет
недостаточно средств на реновацию объекта основных фондов. Недостающая сумма
может быть компенсирована за счет дохода по депозитам в банке, на депозитных
вкладах которого размещены средства амортизационного фонда предприятия.

Способ списания стоимости по
сумме чисел лет сроков полезного использования. При его применении годовая
сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной
стоимости объекта основных средств, а также соотношения чисел лет, оставшихся
до конца срока службы объекта, и суммы чисел лет срока полезного использования
объекта:

,

где

 — сумма
чисел лет срока полезного использования объекта.

Сумма амортизационных отчислений меняется с каждым годом полезного
использования объекта основных средств. Максимальная величина амортизации
начисляется в начальные годы использования объекта с постепенным уменьшением к
концу срока полезного использования.

Способ описания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования относится к ускоренным методам начисления амортизационных
отчислений, так как в первые 3 — 5 лет эксплуатации объекта основных средств 80
— 90% первоначальной стоимости будет отнесено на себестоимость выпускаемой
продукции.

Пример.
Приобретен объект основных средств первоначальной стоимостью 100 тыс. руб.,
срок полезного использования которого — 10 лет. Сумма чисел лет срока полезного
использования составит:

.

Годовая
величина амортизационных отчислений: в первом году А₁ = 100 x 10 /
55 = 18,18 тыс. руб.; во втором году А₂ = 100 x 9 / 55 = 16,36 тыс.
руб.; в третьем году А₃ = 100 x 8 / 55 = 14,54 тыс. руб. и т.д.

Способ списания стоимости пропорционально
объему продукции (работ). При этом способе начисление амортизационных
отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции
(работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта
основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок
полезного использования объекта основных средств:

,

где А_mi
— месяц, за который производится расчет амортизационных отчислений;

R_п — объем продукции (работ) в натуральных показателях за
отчетный период;

R_пр — предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок
полезного использования объекта основных средств в натуральных показателях.

При этом рассматривается только та продукция, которая получена с
использованием данного конкретного объекта основных средств.

По данному способу начисление амортизационных отчислений производится
за каждый отчетный месяц исходя из фактического объема произведенной продукции.
Начисление амортизационных отчислений прекращается с месяца, в котором фактический
суммарный объем продукции (работ) равен предполагаемому объему за весь срок
полезного использования.

Применение способа списания стоимости пропорционально объему
произведенной продукции (работ) возможно, если в течение всего срока полезного
использования выпускается однородная продукция. Для расчета амортизационных
отчислений требуется организация аналитического учета выпуска продукции по
объектам основных средств.

Пример.
Предприятие приобрело транспортное средство первоначальной стоимостью 60 тыс.
руб. со сроком полезного использования 5 лет и с предполагаемым пробегом 400
тыс. км. В отчетном периоде пробег составил 15 тыс. км. Амортизационные
отчисления за отчетный период составят:

А_т = 15 x 60 / 400 = 2,25 тыс. руб.

Анализ
рассмотренных способов начисления амортизационных отчислений позволяет сделать
следующие выводы.

1. Способ уменьшаемого остатка целесообразно применять только при
повышенных нормах амортизационных отчислений (50 — 60%). На практике этот
способ широко применяется как дегрессивный способ ускоренной амортизации.

2. Способ списания стоимости по сумме чисел лет сроков полезного
использования является одним из способов ускоренной амортизации.

3. Способ списания стоимости пропорционально объему произведенной
продукции (работ) применим на предприятиях для начисления амортизационных
отчислений на транспортные средства.

Руководству предприятия предоставлено право выбора способа начисления
амортизационных отчислений. При этом предпочтение должно отдаваться тому из
них, который наиболее точно отражает реальный процесс снижения стоимости
основных средств в ходе производственного процесса. Выбранный способ должен
применяться в течение всего срока полезного использования группы основных
средств.

5.3. Методы начисления амортизационных отчислений

для целей
налогообложения

Начисление
амортизационных отчислений для целей налогообложения имеет некоторые
особенности по сравнению с амортизацией для целей финансового учета.

Предприятия начисляют амортизационные отчисления для целей
налогообложения одним из двух методов, определенных ст. 259
Налогового кодекса РФ:

а) линейным;

б) нелинейным.

Оба этих метода в равной степени могут быть использованы для расчета
амортизационных отчислений как по основным средствам, так и по нематериальным
активам. Сумма амортизации определяется налогоплательщиком ежемесячно по
каждому объекту амортизируемого имущества.

Как и для целей финансового учета, для целей налогообложения начисление
амортизационных отчислений начинается с первого числа месяца, следующего за
месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию. Прекращается начисление
амортизационных отчислений с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда
произошло полное списание стоимости объекта либо когда данный объект выбыл из
состава амортизируемого имущества предприятия по любым основаниям.

Расчет амортизационных отчислений линейным методом аналогичен
вышеизложенному.

Нелинейный метод предусматривает расчет амортизационных отчислений по
остаточной стоимости (способ уменьшаемого остатка). Норма амортизации
амортизируемого имущества определяется по формуле:

,

т.е.
норма линейной амортизации увеличивается в 2 раза.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная
стоимость объекта достигнет 20% от первоначальной (восстановительной)
стоимости, амортизация по нему начисляется в следующем порядке:

— остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации
фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

— сумма начислений за один месяц амортизации в отношении данного
объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости
на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного
использования.

Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к
объектам амортизируемого имущества, входящим в восьмую
— десятую
амортизационные группы. В эти группы входят здания, сооружения,
передаточные устройства, провода и кабели силовые, генераторы, компенсаторы
реактивной мощности, суда сухогрузные и пассажирские и т.д. По остальным
амортизационным группам имущества предприятие вправе самостоятельно выбрать
метод начисления амортизационных отчислений: линейный или нелинейный.

При расчете амортизации основных средств, используемых для работы в
условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме
амортизации применяется специальный коэффициент, но не выше 2. Для
амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой
аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе
применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не
распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и
третьей
амортизационным группам, в случае если амортизация по данным
основным средствам начисляется нелинейным методом.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам с первоначальной
стоимостью соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей основная
норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации,
получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг,
применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных по
решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей
налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с
начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

5.4. Ускоренная амортизация

Ускоренная
амортизация — более быстрое по сравнению с амортизацией по установленным нормам
воспроизводство основных средств через текущие издержки производства
(себестоимость).

В мировой практике существуют два метода ускоренной амортизации.

Линейный метод — равномерное
списание стоимости основных средств за искусственно сокращенный срок
амортизации.

Так, в США в 1981 г. срок амортизации оборудования сокращен с 12 лет 7
мес. до 5 лет 7 мес. В Англии срок амортизации для некоторых видов оборудования
установлен 3 — 4 года (и меньше) при фактическом сроке службы 12 лет. В
Швейцарии правилами разрешается списывать в 1-й год до 30% стоимости, а
дальнейшие ежегодные списания не могут быть ниже 20%, т.е. стоимость оборудования
должна быть списана в течение 5 лет.

Дегрессивный метод — это
списание стоимости основных средств способом уменьшаемого остатка. При этом
устанавливается повышенная норма амортизационных отчислений (50 — 60%). За
первые 4 — 5 лет будет списано почти 100% его полной стоимости.

Применение ускоренных методов начисления амортизации позволяет за более
короткий срок накопить достаточные амортизационные отчисления, а затем
использовать их для реконструкции и технического перевооружения производства. У
предприятия появляются большие инвестиционные возможности. Это первый
выигрышный момент ускоренной амортизации. Второй выигрыш заключается в том, что
себестоимость продукции в первые годы эксплуатации увеличивается на величину
дополнительной амортизации, а прибыль снизится на эту же величину,
следовательно, предприятие заплатит меньший налог на прибыль.

При ускоренной амортизации может быть получена выгода и от снижения
суммы налога на имущество предприятия.

Ускоренную амортизацию целесообразно проводить в том случае, когда
предприятие прочно стоит на ногах, а издержки на выпуск продукции значительно
ниже, чем у конкурентов. Если же предприятие находится в тяжелом финансовом
положении вследствие неконкурентоспособности продукции или по другим причинам,
то в этом случае лучше отказаться от применения ускоренной амортизации.

Ускоренная амортизация для отечественных предприятий разрешена Постановлением
Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967 «Об использовании механизма
ускоренной амортизации и переоценке основных фондов».

Предприятия могут применять метод ускоренной амортизации в отношении
основных фондов, используемых для увеличения выпуска средств вычислительной
техники, новых прогрессивных видов материалов, приборов и оборудования,
расширения экспорта продукции. Она разрешается в тех случаях, когда предприятия
осуществляют массовую замену изношенной и морально устаревшей техники новой,
более производительной. При введении ускоренной амортизации предприятия
применяют равномерный (линейный) метод ее начисления, при этом установленная
норма амортизационных отчислений увеличивается, но не более чем в два раза.

Метод начисления ускоренной амортизации не распространяется на машины,
оборудование и транспортные средства со сроком полезного использования до трех
лет.

В Постановлении
дается право малым предприятиям в целях стимулирования обновления машин и
оборудования в первый год функционирования наряду с применением ускоренной
амортизации списывать дополнительно в виде амортизационных отчислений до 50%
первоначальной стоимости основных средств со сроком службы свыше трех лет.

Пример.
Индивидуальным предпринимателем приобретен станок с ЧПУ стоимостью С_перв
= 1 000 000 руб. Годовая норма амортизации — 10%.

ИП имеет право в 1-й год эксплуатации списать на себестоимость
продукции сумму:

В связи с
правом на ускоренную амортизацию дополнительно на издержки производства
относится сумма:

Общая
сумма отчислений составит:

500 000 +
200 000 = 700 000 руб.

На эту величину уменьшится расчетная валовая прибыль в 1-й год
эксплуатации, и налоговая база будет заметно минимизирована.

Увеличенная
ставка нормы амортизации — это по существу разрешение государства направлять
средства на развитие предприятия, минуя процесс налогообложения. И если у
государства основной целью является увеличение темпов развития производства, то
оно активно должно идти на установление ускоренных норм амортизации.

5.5. Особенности учета амортизационных отчислений

в
производственном учете

На
практике при расчете срока полезного использования оборудования не удается, как
правило, избежать отклонений от фактического срока его использования на
предприятии. В этой ситуации возникает необходимость корректировки
амортизационных отчислений, поскольку задачей производственного учета является
как можно более точное определение издержек по амортизации в каждом отдельном
периоде.

В отличие от бухгалтерского учета, где начисление амортизационных
отчислений прекращается с истечением срока полезного использования, в
производственном учете амортизационные отчисления начисляются и в тех случаях,
когда уже полностью списанное оборудование используется в производстве и после
истечения срока его эксплуатации. Сумму амортизационных отчислений в
дополнительные периоды использования основных фондов рассчитывают исходя из
скорректированных сроков эксплуатации.

Пример.
Установленный срок эксплуатации станка — семь лет. Первоначальная стоимость
составила 60 тыс. руб. По истечении семи лет руководство предприятия принимает
решение об использовании станка в течение еще одного года. Годовая величина
амортизационных отчислений в течение первых семи лет составит 60 000 : 7 = 8
571 руб., в течение восьмого года эксплуатации 60 000 : 8 = 7 500 руб.

Если же
оборудование выводится из эксплуатации до истечения ее срока, то амортизация с
этого момента не начисляется. Часть первоначальной стоимости, не списанная на
момент выбытия, в производственном учете не рассматривается. В бухгалтерском
учете эта остаточная стоимость отражается по соответствующей статье расходов.

Наименьшая погрешность в расчете доли списываемой стоимости
оборудования обеспечивается при расчете амортизации исходя из цен данного
оборудования в текущем периоде. Поэтому на практике амортизацию начисляют
исходя из средней восстановительной стоимости оборудования в отчетном году.
Начисление амортизации на основе первоначальной стоимости по бухгалтерской
отчетности может осуществляться только при неизменных ценах на оборудование.
При определении восстановительной стоимости необходимо учитывать повышение цен
на аналогичное оборудование, вызванное увеличением его производительности.

Амортизационные отчисления учитывают на основе данных картотеки
основных средств, которая ведется главной бухгалтерией предприятия. На каждую
единицу основных средств заводится стандартная карта учета, которая содержит
информацию о состоянии каждой учитываемой единицы. Чтобы обеспечить
правильность учета калькуляционной амортизации, необходимо своевременно
зарегистрировать любое перемещение, продажу, демонтаж оборудования на
предприятии и уведомить о них главную бухгалтерию.

Контрольные вопросы

1.
Назовите назначение и содержание амортизационных отчислений.

2. Какие существуют способы расчета амортизационных отчислений для
целей финансового учета?

3. Опишите линейный способ расчета амортизационных отчислений.

4. Расчет амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.

5. Расчет амортизационных отчислений способом по сумме чисел лет срока
полезного использования.

6. Особенности расчета амортизационных отчислений способом списания
стоимости пропорционально объему произведенной продукции (работ).

7. Каково назначение, порядок образования и расходования средств
«амортизационного счета» предприятия?

8. В чем состоит экономическое назначение ускоренной амортизации?

9. Какие существуют способы расчета ускоренной амортизации?

10. Какая экономическая взаимосвязь имеется между амортизационными
отчислениями и реновацией основных средств?

11. В чем состоят особенности учета амортизационных отчислений в
производственном учете?

12. Как и кем устанавливается срок полезного использования объектов
основных средств?

13. Назовите основные отличия расчетов амортизационных отчислений для
финансового учета и для целей налогообложения.

Тестовые задания к разделу I

1.
Организация производственного учета на предприятии — это:

а) учет доходов от производственной деятельности предприятия;

б) учет результатов производственно-хозяйственной деятельности
предприятия;

в) учет расходов предприятия на социальные нужды;

г) учет и анализ издержек производства.

2.
Хозяйственные операции по уменьшению денежных средств называются:

а) издержки;

б) расходы;

в) затраты.

3.
Расходы, связанные с изготовлением и реализацией продукции, выполнением работ и
оказанием услуг, а также с приобретением и продажей товаров, — это:

а) операционные расходы;

б) внереализационные расходы;

в) расходы по обычным видам деятельности;

г) чрезвычайные расходы.

4.
Основные принципы формирования состава доходов определены:

а) ПБУ 9/99;

б) ПБУ 10/99;

в) ПБУ 6/97.

5. ПБУ 9/99
устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации:

а) о расходах;

б) о затратах;

в) о доходах.

6. Что
признается доходами предприятия:

а) увеличение экономических выгод;

б) увеличение объема потребляемых ресурсов;

в) уменьшение экономических выгод.

7. К
расходам, осуществляемым в целях управления производством, относятся:

а) общехозяйственные;

б) общепроизводственные;

в) основные.

8.
Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются:

а) прямыми расходами;

б) прочими расходами;

в) косвенными расходами.

9.
Доходами предприятия признаются:

а) суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж;

б) авансы в счет оплаты товаров, продукции, услуг, работ;

в) поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или)
погашения обязательств, приводящие к увеличению капитала предприятия.

10. При
использовании метода «ЛИФО» израсходованные материалы оценивают:

а) вначале по себестоимости последней партии, затем по себестоимости предыдущей;

б) вначале по себестоимости первой партии, затем по себестоимости
последующих;

в) по средневзвешенной себестоимости всех партий продукции.

11. При
использовании метода «ФИФО» остаток материалов на складе на конец
месяца оценивают:

а) по себестоимости первой партии;

б) по себестоимости последней партии;

в) по средневзвешенной себестоимости всех партий продукции.

12.
Материальные расходы относят к группе:

а) расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции;

б) расходов на содержание и ремонт, эксплуатацию основных средств и
иного имущества;

в) прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

13.
Амортизационные отчисления предназначены для компенсации:

а) расходов на содержание и эксплуатацию объектов основных средств;

б) физического и морального износа объектов основных средств;

в) расходов на капитальный ремонт и модернизацию объектов основных
средств.

14. К
расходам по оплате труда относятся:

а) премии за счет средств специального назначения;

б) оплата путевок на лечение и отдых, занятий в спортивных секциях,
кружках;

в) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам,
сдельным расценкам.

15. К
постоянным издержкам производства относятся:

а) заработная плата производственных рабочих;

б) расходы на оплату покупных сырья, материалов, полуфабрикатов;

в) оплата труда аппарата управления, амортизационные отчисления,
содержание зданий, сооружений.

16.
Переменные издержки:

а) цеховые накладные расходы;

б) общезаводские накладные расходы;

в) заработная плата основных производственных рабочих.

17.
Валовые издержки:

а) издержки на реализацию продукции;

б) сумма постоянных и переменных издержек;

в) издержки на подготовку и освоение выпуска новой продукции.

18. В
основе установления минимально возможной цены на продукцию лежат:

а) средние постоянные издержки;

б) средние переменные издержки;

в) предельные издержки;

г) средние валовые издержки.

19.
Альтернативные (вмененные) издержки:

а) издержки, связанные с выпуском продукции, аналогичной продукции
конкурентов;

б) издержки, обусловленные выпуском одновременно двух и более видов
продукции;

в) количество данного продукта, от которого следует отказаться или
которым нужно пожертвовать, чтобы получить какое-то количество любого нового
продукта.

20.
Предельные издержки:

а) максимально допустимые издержки на производство единицы продукции;

б) дополнительные издержки, связанные с производством еще одной единицы
продукции наиболее дешевым способом;

в) издержки, определяющие оптовую цену на единицу продукции.

Практические задания к разделу I

Задание 1

К каким понятиям, указанным в таблице, вы отнесете
перечисленные ниже финансовые операции, связанные с доходами и расходами:

1) произведена оплата за купленный на аукционе магазин;

2) поступила арендная плата за использование этого магазина
арендатором;

3) во время паводка пришла в негодность часть материалов на складе
предприятия;

4) страховое общество возместило ущерб, причиненный паводком;

5) на «амортизационный счет» в банке перечислена сумма
амортизационных отчислений;

6) получен и оплачен материал от поставщиков;

7) поступил платеж за реализованную продукцию;

8) поступил платеж за реализованные излишние основные фонды;

9) оплачен счет за капитальный ремонт объекта основных средств
сторонней организацией?

Впишите выбранный номер в таблицу.

Понятие	Операция
1. Расход средств: 1.1. Издержки, непосредственно связанные с производством продукции. 1.2. Коммерческие расходы. 1.3. Расходы, не относящиеся к процессу производства и сбыта
2. Приход средств: 2.1. Выручка от реализации продукции. 2.2. Поступления от прочих видов деятельности. 2.3. Прочие поступления

Задание 2

Укажите, к постоянным или переменным относятся следующие издержки
производства:

1) сырье и материалы;

2) амортизация машин и оборудования;

3) заработная плата основных производственных рабочих;

4) плата за аренду складских помещений;

5) отопление цехов и административных зданий;

6) электроэнергия на освещение и хозяйственные нужды;

7) гарантийное обслуживание реализованных изделий предприятия;

8) дополнительная заработная плата основных производственных рабочих;

9) амортизация зданий цехов и административных зданий;

10) отчисления в фонд социальных нужд;

11) топливо и электроэнергия на технологические цели;

12) оплата услуг рекламных организаций;

13) упаковка готовой продукции предприятия;

14) оплата услуг сторонних организаций по капитальному ремонту зданий и
оборудования;

15) оплата командировок по производственной необходимости.

Задание 3

Определите, к какой группе издержек можно отнести виды расходов
мастерской по изготовлению замков, указанные в таблице.
Впишите номера выбранных групп. Издержки могут относиться к нескольким группам
(например, одновременно переменные и производственные):

1) переменные;

2) постоянные;

3) расходы отчетного периода;

4) расходы, относимые на себестоимость;

5) административные;

6) производственные;

7) прямые расходы на материалы;

8) прямые расходы на оплату труда;

9) производственные накладные расходы;

10) общехозяйственные накладные расходы.

Расходы	Группы
Металл, используемый для изготовления замков
Заработная плата директора мастерской
Расходы на природный газ, используемый в котельной
Заработная плата рабочих, занятых на сборке замков
Заработная плата инженера, разрабатывающего опытные образцы замков
Амортизация конторского оборудования, используемого для оформления документов

Задание 4

Для производства продукции приобретен материал в последовательности,
указанной в таблице.

Операция	Дата	Количество, кг	Цена за 1 кг, руб.
Остаток на начало месяца	01.01	300	9,5
Поступило за месяц	08.01	420	10,0
	15.01	610	20,3
	22.01	500	12,5
	30.01	250	25,5
Отпущено в производство в целом за месяц		1 810
Остаток на складе на конец месяца	31.01	270

Оцените
фактическую себестоимость списываемых в производство материалов и остаток их на
складе по средневзвешенной себестоимости и методами «ФИФО» и
«ЛИФО».

Задание 5

В бухгалтерии промышленного предприятия за отчетный период отражено
следующее движение капиталов (см. таблицу):

Дата	Приход, кг	Расход, кг	Цена, руб/кг
15.01		2 300
10.02	5 000		13,6
03.03		1 500
13.04		4 000
29.05		1 800
19.07	3 000		13,75
11.08		2 500
13.08	6 000		13,1
29.10		3 500
16.11		1 500

Остаток
на складе на 1 января составлял 8 300 кг по цене 13,0 руб/кг.

1. Найдите остаток материала на складе на конец года.

2. Определите фактическую себестоимость расхода материала за данный
период и остаток материала на складе по средневзвешенной себестоимости и
методами «ФИФО» и «ЛИФО».

Задание 6

Предприятие приобрело высокотехнологическое оборудование с
первоначальной стоимостью 1 800 000 руб. Предполагается эксплуатировать его 5
лет с остаточной стоимостью 150 000 руб. В течение времени эксплуатации
оборудования планируется произвести 550 000 ед. продукции, в том числе в 1-й
год — 120 000, во 2-й — 125 000, в 3-й — 140 000, в 4-й — 90 000, в 4-й — 75
000 ед.

Вычислите амортизационные отчисления:

— линейным способом;

— способом пропорционально объему выпуска продукции.

Задание 7

Предприятие при начислении амортизационных отчислений использует метод
ускоренной амортизации. Балансовая стоимость оборудования составляет 3 600 000
руб. Срок полезного использования — 8 лет. Коэффициент ускорения — 1,5.
Определите размер ежегодных амортизационных отчислений способами:

— линейным;

— уменьшаемого остатка;

— по сумме чисел лет срока полезного использования.

Задание 8

Малое предприятие с началом работы приобрело оборудование, подлежащее
ускоренной амортизации. Первоначальная стоимость — 150 000 руб., срок полезного
использования — 10 лет. Коэффициент ускорения — 2.

Рассчитайте величину амортизационных отчислений в первый и второй годы
работы предприятия.

Задание 9

Предприятие лесной промышленности, расположенное на Крайнем Севере,
использует автомобили грузоподъемностью 2 т и прицепы с 75% пробега для вывозки
леса из лесосек.

Балансовая стоимость автомобилей — 760 000 руб., норма амортизации —
14,3%. Поправочный коэффициент для автомобилей, работающих с прицепами не менее
70% пробега, — 1,1. Поправочный коэффициент для автомобилей, постоянно
работающих в условиях Крайнего Севера, — 1,3. Поправочный коэффициент для
автомобилей, постоянно работающих на вывозке леса из лесосек, — 1,2.

Определите величину ежегодных амортизационных отчислений по автомобилям
линейным способом.

Задание 10

На балансе предприятия два вида оборудования. Балансовая стоимость
первого оборудования — 105 000 руб. По данным статистики, к началу отчетного
года стоимость его рыночных аналогов составляет 120 000 руб. Балансовая
стоимость второго оборудования — 60 000 руб. Коэффициент переоценки для второго
оборудования — 1,24. На начало года на счете 02 «Износ основных
фондов» имеется сальдо 24 000 руб.

Определите размер амортизационного фонда (сальдо на счете 02) после
переоценки и величину остаточной восстановительной стоимости оборудования.
Норма амортизации — 8%.

Раздел II. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Глава 6. ОСНОВЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ

6.1. Роль калькулирования себестоимости продукции

в управлении
производством

В
отечественном бухгалтерском учете слово «калькуляция» (лат. calculation — вычисление) появилось во
второй половине XIX в. и означает исчисление себестоимости.

Калькулирование как элемент метода бухгалтерского учета существовало не
всегда, его возникновение непосредственно связано с зарождением мануфактурного
производства. Наиболее стремительное развитие калькулирование в качестве
инструмента оценки рентабельности товаров, способа преодоления конкуренции
получило в условиях промышленного производства.

В современной экономической литературе калькулирование определяется как
система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции
(работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются издержки на
производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость
единицы продукции.

Задачи калькулирования — определить издержки, которые приходятся на
единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной
для реализации, а также для внутреннего потребления.

Предпосылкой калькулирования является учет производственных издержек
(производственный учет). Он первичен по отношению к калькулированию.

Производственный учет предполагает сбор информации об издержках
предприятия, документальное оформление хозяйственных операций, связанных с
производством. В системе производственного учета такая информация обобщается,
группируется по различным признакам и анализируется. Лишь на базе информации,
подготовленной в системе производственного учета, возможно калькулирование.

Между калькулированием и производственным учетом существует тесная
связь и взаимозависимость. С одной стороны, базой для расчета себестоимости
единицы продукции является информация, собранная в системе производственного
учета. Калькулирование себестоимости конечного продукта предопределяется
системой и организацией производственного учета. С другой стороны, степень
детализации производственного учета зависит от задач, стоящих перед
предприятием в области калькулирования.

Калькулирование себестоимости продукции является объективно необходимым
процессом при управлении производством.

Современные системы калькулирования позволяют не только решать
традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия следующих
ситуаций:

— целесообразность дальнейшего выпуска продукции;

— установление оптимальной цены на продукцию;

— оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;

— целесообразность обновления действующей технологии и станочного
парка;

— оценка качества работы управленческого персонала.

Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого
предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа
причин отклонений от плановых зданий по себестоимости. Данные фактических
калькуляций используются для последующего планирования себестоимости, для
обновления экономической эффективности внедрения новой техники, выбора
современных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению
качества продукции.

Калькулирование является основой трансфертного ценообразования. Трансфертная
(внутренняя) цена применяется при коммерческих операциях между подразделениями
предприятия. Наибольшую актуальность вопросы формирования трансфертных цен
имеют при наличии права у подразделений предприятия самостоятельно выходить на
внешних покупателей. В этом случае от правильного формирования трансфертной
цены будет зависеть общее финансовое положение предприятия.

Если продукция подразделения полностью потребляется внутри предприятия,
то трансфертная цена является лишь учетной категорией, необходимой для
обеспечения хозяйственных связей между подразделениями, и не влияет на конечные
результаты предприятия.

Таким образом, производственный учет и калькулирование являются
основными элементами системы управления не только себестоимостью продукции, но
и производством в целом.

6.2. Принципы организации производственного

калькуляционного
учета себестоимости продукции

Производственный
калькуляционный учет является составной частью производства и охватывает
процессы формирования себестоимости всей товарной продукции или ее единицы как
по отдельным производствам, так и по видам, маркам, сортам и наименованиям.

Связь учета издержек производства продукции и калькуляционного учета
себестоимости продукции в системе производственного учета показана на рис. 19.

Связь учета издержек производства и калькуляционного учета

себестоимости
продукции

Этап 1. Учет издержек
производства

                ┌──────────────────────────────────────────┐

┌─────┤Группировка издержек
производства по видам├─────┐

          │
└──────────────────────────────────────────┘     │

         \│/
 \│/

┌─────────┴─────────────────┐
┌──────────────────┴────────┐

│  Списание прямых издержек │                 │Списание косвенных
издержек│

│        производства       │                 │        производства       │

├──────────┬────────────────┤
├────────────────┬──────────┤

│
основного│вспомогательного│                 │вспомогательного│
основного│

└────┬─────┴───────┬────────┘
└───────┬────────┴──┬──┬─┬─┬┘

     │            \│/                                \│/         /│\ │ │/│\

     │
┌─────────┴──────────────────────────────────┴──────────┐│  │ │ │

     │
│  Формирование издержек
вспомогательного производства
││  │ │
│

     │
└───────────────────────────┬───────────────────────────┘│  │ │ │

     │                              \│/                           │  │ │ │

     │
┌───────────────────────────┴───────────────────────────┐│  │ │ │

     │
│   Распределение услуг
вспомогательного производства
├┘  │ │
│

     │
└───────────────────────────┬───────────────────────────┘   │ │ │

     │                              \│/                              │ │
│

     │
┌───────────────────────────┴───────────────────────────┐   │ │ │

     │
│Распределение косвенных издержек основного
производства│<──┘ │ │

     │
└───────────────────────────┬───────────────────────────┘     │ │

└──────────────────────┐        │
┌────────────────────────┘
│

                           \│/      \│/      \│/                         │

┌───────────────┐
┌───┴────────┴────────┴───┐
┌──────────────┴┐

│  Определение
│       │  Формирование издержек  │
│   Недостачи   │

│потерь от
брака├──────>│  основного производства
├──────>│
незавершенного│

│               │       │ по местам возникновения
│       │  производства │

└───────────────┘       │(центрам
ответственности)│       └───────────────┘

└────────────┬────────────┘

                                    \│/

┌───────────────┐
┌────────────┴────────────┐
┌───────────────┐

│ Себестоимость
├──────>│    Списание со счета
├──────>│ Оприходование
│

│  бракованной
│       │  основного производства │       │    отходов
│

│   продукции
│
└────────────┬────────────┘       │
производства │

└───────────────┘                   \│/                   └───────────────┘

┌────────────────────────┴────────────────────────┐

            │Формирование остатков
незавершенного производства│

            └─────────────────────────────────────────────────┘

Этап 2. Калькуляционный
учет себестоимости продукции

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Формирование
себестоимости готовой продукции по отдельным производствам │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

                                    \│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│ Калькулирование
фактической себестоимости видов продукции, работ, услуг │

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

                                    \│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│Калькулирование
фактической себестоимости единицы продукции, работ, услуг│

└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘

                                    \│/

┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐

│  Калькулирование фактической себестоимости
всей продукции, работ, услуг │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рис. 19

Как любая
система, производственный калькуляционный учет имеет свои принципы организации,
объекты учета, виды и формы документов, в которых отражаются исходные данные,
промежуточные и конечные результаты.

Учетная информация, полученная в процессе калькулирования себестоимости
продукции, служит основой для составления производственного отчета об издержках
производства, определения учетных данных о величине себестоимости
незавершенного производства и списания издержек производства на
непроизводственные расходы. Следовательно, без калькулирования фактической
себестоимости продукции завершить составление производственного отчета об
издержках производства на достоверной основе невозможно.

При организации производственного калькуляционного учета необходимо
учитывать две существенные особенности:

— процесс калькулирования себестоимости продукции основан на
общепринятых в теории и практике положениях и нормах, регулирующих правила
формирования и учета издержек производства;

— этот процесс на каждом предприятии автономен и имеет свои принципы,
формы и методы учета формирования себестоимости продукции по отдельным объектам
калькулирования.

Поэтому производственный калькуляционный учет позволяет рассчитать в
отчетном периоде фактические издержки производства, относимые на себестоимость
продукции. Объекты калькулирования себестоимости продукции тесно взаимосвязаны
с объектами учета издержек производства и могут совпадать.

Основными организационными принципами производственного
калькуляционного учета себестоимости продукции являются следующие.

1. Документальное подтверждение принадлежности прямых издержек
производства к отдельным видам продукции. В первичных документах обязательно
указывается код или наименование продукции, на которую фактически отнесены
конкретные виды издержек производства.

2. Ведение документально подтвержденного первичного поэлементного учета
косвенно распределяемых издержек производства. Первичный учет издержек
производства ведется по экономическим элементам и видам, подлежащим косвенному
распределению между отдельными объектами калькулирования пропорционально
какой-либо экономической или расчетно-аналитической базе.

Локализация аналитических первичных учетных данных об издержках
производства по местам возникновения (центрам ответственности) достигается
путем проставления в первичных документах кодов соответствующих структурных
подразделений предприятия.

6.3. Методы калькулирования

Процесс
калькулирования состоит из совокупности способов, используемых для исчисления
себестоимости всего выпуска и единицы отдельных видов продукции (работ, услуг)
по установленной номенклатуре издержек, месту их возникновения (производство,
цех и т.п.), а также предприятию в целом.

Общий алгоритм составления калькуляции

В
зависимости от вида продукции и типа технологического процесса ее обработки
применяются различные методы калькулирования. Тем не менее в рамках каждого из
них издержки рассчитываются в определенной, соответствующей ходу
производственного процесса последовательности.

Методы калькулирования различаются только порядком расчета издержек.
Содержание калькулируемых по разным методам видов издержек не меняется. Поэтому
каждый из методов может быть применен для расчета и фактических, и плановых
издержек. К числу основных методов калькулирования относятся простая,
постатейная и комплексная калькуляции.

Простая калькуляция

Простая
(попроцессная) калькуляция применяется в отраслях с высокой степенью
физико-химической однородности производимой продукции (электроэнергии, тепловой
энергии, пара, строительных материалов), а также при расчете стоимости сырья,
получаемого в результате добычи полезных ископаемых из недр земли (угля, нефти,
природного газа и т.п.). Кроме того, она широко используется в химической,
нефтехимической, пищевой, металлургической отраслях промышленности.

Простая калькуляция имеет несколько разновидностей:

— одноступенчатая простая калькуляция;

— двухступенчатая простая калькуляция;

— многоступенчатая простая калькуляция.

В рамках одноступенчатой простой
калькуляции себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных
издержек за отчетный период на количество произведенной в этом периоде
продукции в соответствующих единицах измерения (штуки, килограммы, метры и
т.п.):

,

где С_ед
— себестоимость единицы продукции, руб/ед.;

и — суммарные издержки за отчетный период, руб.;

n — количество производимой продукции в этом периоде (шт., кг, м и
т.п.).

При усовершенствованной форме одноступенчатой калькуляции совокупные
издержки классифицируются по видам — сырье, материалы, оплата труда и т.д.
Тогда суммарная себестоимость единицы продукции определяется:

,

где C₁,
C₂… C_к — соответствующие виды издержек.

Алгоритм калькулирования себестоимости продукции в машиностроительной
отрасли приведен в табл. 12.

Таблица 12

Алгоритм
калькулирования себестоимости продукции

Издержки	Суммарные издержки	Себестоимость
Прямые издержки
сырье и материалы + транспортно-складские издержки на сырье и материалы + покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия + транспортно-накладные издержки на полуфабрикаты и комплектующие + издержки на топливо и энергия на технологические цели — стоимость возвратных отходов	= суммарные издержки на сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие, топливо, энергию
основная заработная плата производственных рабочих + дополнительная заработная плата производственных рабочих + отчисления в фонд социального обеспечения	= суммарные издержки на оплату труда
расходы на освоение и подготовку производства + расходы на содержание и эксплуатацию оборудования + прочие прямые издержки производства	= суммарные издержки на изготовление продукции	= технологическая себестоимость
Цеховые накладные расходы
издержки по управлению цехом + производственные издержки цеха + и др.	= цеховые накладные расходы	= цеховая себестоимость
Заводские накладные расходы
накладные издержки по управлению предприятием + общезаводские накладные расходы + накладные издержки по сбыту + прочие прямые издержки по сбыту	= суммарные издержки по управлению предприятием и сбыту	= себестоимость единицы продукции (производственная)

Применение
одноступенчатой простой калькуляции возможно при соблюдении следующих условий:

— предприятие производит один вид продукции;

— на предприятии отсутствуют запасы полуфабрикатов;

— на предприятии не образуются запасы готовой продукции.

Данным условиям отвечают предприятия, продукция которых не может
сохраняться на складе, — электростанции, транспортные предприятия.

При двухступенчатой простой
калькуляции расчеты осуществляются по двум отдельным направлениям.
Во-первых, величина производственной себестоимости в отчетном периоде делится
на количество изготовленной в этом периоде продукции. Во-вторых, сумма издержек
на управление и сбыт за рассматриваемый период делится на количество
реализованной продукции за этот период:

,

где С_пр
— производственная себестоимость продукции в отчетном периоде;

и_ус — сумма издержек на управление и сбыт;

n_р — количество единиц продукции, реализованной за отчетный
период;

n — количество единиц продукции, произведенной в данный отчетный
период.

Метод двухступенчатой калькуляции позволяет:

— оценить запасы и готовую продукцию по производственной себестоимости;

— отнести издержки по управлению и сбыту в полном объеме на количество
реализованной продукции.

В отличие от одноступенчатой двухступенчатая простая калькуляция требует
наличия на предприятии простейшей системы учета издержек по местам их
возникновения, которая позволит выделить издержки производственной сферы и
издержки управления и службы сбыта.

Пример.
Известны следующие данные за месяц о деятельности предприятия, производящего
один вид продукции:

— производственная себестоимость — 780 тыс. руб.;

— количество продукции: произведенной — 8 тыс. шт.; реализованной — 6
тыс. шт.;

— издержки по управлению и сбыту — 150 тыс. руб.

Рассчитываем себестоимость единицы продукции:

Метод многоступенчатой простой калькуляции
применяется в случаях, когда процесс изготовления продукции состоит из
нескольких стадий, в конце каждой из которых находится промежуточный склад
полуфабрикатов.

Издержки по каждой стадии производства, определяемые в рамках учета по
местам возникновения, делятся на количество продукции, обработанной на каждом
участке. Суммарная себестоимость единицы готовой продукции рассчитывается по
следующей формуле:

,

где и₁,
и₂… и_к — издержки по стадиям производства;

n₁, n₂… n_к — количество продукции,
обработанной на каждом участке;

n_р — количество единиц продукции, реализованной за отчетный
период.

Для повышения наглядности составленной калькуляции целесообразно
относить издержки на сырье и материалы непосредственно на единицу продукции. В
этом случае в калькуляции учитываются только издержки процесса производства по
каждой стадии и издержки на управление и сбыт. Такая разновидность простой
калькуляции носит название калькуляции
издержек по стадиям обработки. Себестоимость единицы готовой продукции в
этом случае рассчитывается по формуле:

,

где и_см
— издержки на сырье и материалы на единицу продукции, руб.

Сфера применения рассмотренных методов простой калькуляции охватывает
массовое производство однородной продукции.

Пример.
Исходные данные по предприятию: издержки на сырье и материалы — 40 руб/шт.;
издержки на управление и сбыт — 150 тыс. руб/мес.

Схема распределения издержек по стадиям производства для данного случая
отображена в табл. 13.

Таблица 13

Распределение
издержек по стадиям производства

Продукция, тыс. шт/1 мес. Издержки, тыс. руб/мес.	Стадии производства
	1	2	3	Сбыт
Производственная или реализованная продукция	10	9	8	6
Издержки процесса изготовления	160	180	200	—

Исходя из
данных табл. 13 себестоимость единицы продукции определяется:

Постатейная (попередельная) калькуляция

Метод
постатейной калькуляции используется в отраслях промышленности, когда изделия
проходят в определенной последовательности через все этапы производства,
называемые попеределами. Поэтому он наиболее распространен на предприятиях
серийного и поточного производства. При расчете простой калькуляции
используется величина совокупных издержек производства, а при постатейной
калькуляции — единица продукции (партия, отдельный заказ).

Такая калькуляция требует разделения издержек на прямые и накладные.
Прямые издержки относят непосредственно на единицу продукции или заказ (т.е. на
носители), а накладные издержки, приходящиеся сразу на несколько видов
продукции или заказов, распределяют при помощи процентных коэффициентов
начисления.

Существующие формы носителей калькуляции различаются в зависимости от
вида и количества используемых в них коэффициентов начисления накладных
издержек. В зависимости от того, распределяются накладные издержки
предварительно по местам возникновения или нет, выделяют общепроизводственную постатейную
калькуляцию и постатейную калькуляцию по местам возникновения издержек.

Общепроизводственная постатейная
калькуляция встречается на предприятиях (в основном небольших) без деления
производства на участки возникновения издержек. В рамках системы учета по видам
издержек определяют их суммарную величину, которую затем распределяют на
единицу продукции (заказ) посредством одного или нескольких коэффициентов.
Базой распределения могут служить:

— прямые издержки на сырье и материалы;

— прямые издержки на изготовление продукции (основная заработная плата
производственных рабочих);

— суммарные прямые издержки;

— физические величины (например, время обработки).

Такой приблизительный, но простой в применении метод хорош для
предприятий с малым удельным весом накладных издержек (например, небольшая
ремесленная мастерская), а также при одном участке производства с небольшими
запасами сырья и низкими издержками на управление и сбыт.

Постатейная калькуляция по
местам возникновения издержек предусматривает сначала распределение
накладных издержек по разным участкам производства, а затем их относят на
единицу продукции согласно своим для каждого участка коэффициентам
распределения. Коэффициенты рассчитываются путем деления суммы накладных
издержек на величину базы распределения:

               сумма накладных издержек

    К
= —————————.

     РАСПР
величина базы распределения

При учете
фактических издержек производства такие коэффициенты рассчитывают ежемесячно.
Расчет необходимых коэффициентов распределения может быть выполнен по следующим
формулам:

коэффициент распределения накладных издержек на сырье и материалы (К_РНИСМ,
%):

             накладные издержки на сырье и
материалы

    К
= ————————————— x 100%;

     РНИСМ
прямые издержки на сырье и материалы

коэффициент
распределения накладных издержек производственного процесса (К_РНИПП,
%):

             накладные издержки
производственного процесса

    К
= ——————————————— x 100%;

     РНИПП
зарплата основных производственных рабочих

здесь
вместо заработной платы в качестве базы распределения можно принять
проработанное время;

коэффициент распределения накладных издержек по управлению предприятием
(К_РНИУП, %):

             накладные издержки по управлению
предприятием

    К
= ——————————————— x 100%;

     РНИУП           производственная себестоимость

коэффициент
распределения накладных издержек по сбыту (К_РНИИСБ, %):

              накладные издержки по сбыту
продукции

    К
= ————————————- x 100%.

     РНИСБ        производственная себестоимость

Издержки
производственного процесса начисляются одним из следующих способов:

— на общую сумму заработной платы основного производственного
персонала;

— на суммы заработной платы основного производственного персонала по
участкам производства;

— на основе базисных чисел.

В простейшем случае издержки производственного процесса не распределяют
по отдельным местам возникновения, а относят на единицу продукции посредством
единого коэффициента начисления, который в большинстве случаев рассчитывают как
долю заработной платы основного производственного персонала. Это возможно в
случаях, когда производство состоит из одной стадии или когда при
многостадийном процессе не образуются запасы полуфабрикатов, а причины
возникновения издержек на каждой стадии однородны. Такой способ называется начислением накладных издержек
производственного процесса на общую сумму заработной платы основного персонала.

В случаях, когда издержки производственного процесса по участкам
различны, для каждого участка исчисляют свой коэффициент распределения по
данным о приходящейся на него величине заработной платы основных
производственных рабочих. Такой способ называется начислением накладных издержек на суммы заработной платы основного
персонала каждого участка производства. Этот способ применяется на
предприятиях с высоким удельным весом заработной платы в суммарных издержках по
изготовлению продукции.

Для составления точной калькуляции необходимо для каждого участка
производства выбирать свою базу распределения (одну или несколько), от величины
которой зависят все основные виды издержек. Наиболее распространены
количественные базы распределения (время обработки, производительность и т.п.).
Такой способ называется начислением
накладных издержек производственного процесса на основе базисных чисел.

Приведем пример калькуляции издержек на один час работы оборудования.
Исходные данные к рассмотренному примеру показаны в табл. 14.

Таблица 14

Исходные данные
и нормы калькулирования

Издержки за отчетный период	Сумма, тыс. руб.	Нормы калькулирования издержек
Прямые издержки на материалы	1 320	от прямых издержек производства
Накладные издержки на материалы	99
Производственный участок А		На 6 570 часов отработанного времени:
Заработная плата основных производственных рабочих	215
Накладные издержки	475
Производственный участок Б		На 5 600 часов отработанного времени:
Заработная плата основных производственных рабочих	140
Накладные издержки	385
Производственный участок В		На 6 200 часов отработанного времени:
Заработная плата основных производственных рабочих	210
Накладные издержки	472
Прочие издержки производственного процесса	180	—
Производственная себестоимость	3 331	—
Издержки по управлению	443	от производственной себестоимости
Издержки по сбыту	236	от производственной себестоимости

Обобщая
информацию об издержках производства, получаем:

прямые издержки на материалы
— 54,00;

прочие прямые издержки
производственного процесса — 10,70;

время обработки изделия:

участок А — 20 мин/шт.;

участок Б — 12 мин/шт.;

участок В — 15 мин/шт.

Исходя из имеющихся данных, производим калькулирование себестоимости
продукции (табл. 15).

Таблица 15

Расчет
себестоимости единицы продукции

Прямые издержки	Суммарные издержки	Себестоимость
Прямые издержки на материалы = 54,00 + накладные издержки на материалы (7,5% от 54,00) = 4,05	= 58,05
Издержки по изготовлению: Участок А — 20 мин/шт. x 105,00 руб/ч = 35,00 + Участок Б — 12 мин/шт. x 93,75 руб/ч = 18,75 + Участок В — 15 мин/шт. x 110,00 руб/ч = 27,50 + Прочие прямые издержки процесса производства = 10,70	= 91,95	= 150,00 — производственная себестоимость
Издержки по управлению (13% от 150 000) = 19,50 + Издержки по сбыту (7,1% от 150 000) = 10,65	= 30,15	= 180,15 — себестоимость единицы продукции

Комплексная калькуляция

Если в
рамках какого-либо производственного процесса на выходе одновременно получается
несколько различных видов продукции, он носит название комплексного. Например,
ТЭС — электроэнергия, тепловая энергия, побочные продукты. Существуют два
метода комплексной калькуляции:

— метод остаточной стоимости;

— распределительный метод.

Метод остаточной стоимости
применяется в случаях, когда продукты комплексного производства делятся на
следующие виды:

— основной продукт, производство которого является основной целью
деятельности предприятия;

— один или несколько побочных продуктов, экономическая ценность которых
невелика или которые являются для предприятия отходами.

Объектом калькулирования служит основной продукт.

Производственную себестоимость определяют следующим образом: суммарные
издержки комплексного производства — выручка от реализации побочных продуктов
(за вычетом дополнительных издержек по их дальнейшей переработке и сбыту) плюс
издержки по утилизации побочных продуктов, которые не могут быть реализованы, и
все это делится на полученное количество единиц основного продукта. Затем при
помощи простой или постатейной калькуляции на единицу продукции определяют
издержки на необходимую дальнейшую переработку основного продукта, а также на
управление и сбыт. Эти издержки прибавляют к полученной ранее величине
производственной себестоимости. Таким образом рассчитывают конечную
себестоимость единицы основного продукта.

Распределительный метод
применяется тогда, когда невозможно классифицировать продукты комплексного
производства на основные и побочные. В таком случае их рассматривают как
равнозначные объекты калькулирования. Издержки распределяют при помощи
коэффициентов пересчета.

Последние рассчитываются исходя из данных о рыночных ценах и показывают
долю каждого продукта в покрытии совокупных издержек. Помимо рыночных цен для
расчета коэффициентов можно использовать и различные физические величины
(теплопроизводительность, весовые характеристики и т.п.).

6.4. Содержание статей калькуляции

Под
калькуляцией понимается расчет себестоимости единицы продукции. Калькуляция
себестоимости товарной продукции в целом по предприятию и по отдельным изделиям
осуществляется по калькуляционным статьям. Группировка издержек по
калькуляционным статьям расходов необходима для определения себестоимости
продукции и контроля за правильностью расходования средств на изготовление
изделия.

В машиностроении используется следующая группировка издержек по
калькуляционным статьям расходов.

1. Сырье и материалы.

2. Возвратные отходы (вычитаются).

3. Полуфабрикаты собственного производства.

4. Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги
кооперированных предприятий.

5. Контрагентские поставки и работы.

6. Топливо и энергия на технологические цели.

7. Основная заработная плата производственных рабочих.

8. Дополнительная заработная плата производственных рабочих.

9. Отчисления во внебюджетные фонды.

10. Расходы на освоение и подготовку производства.

11. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.

12. Износ инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие
специальные расходы.

13. Общепроизводственные накладные расходы.

14. Общехозяйственные накладные расходы.

15. Потери от брака.

16. Прочие производственные расходы.

17. Внепроизводственные расходы.

Номенклатура калькуляционных статей в отдельных отраслях промышленности
может претерпевать некоторые изменения.

Так, в некоторых отраслях используются статьи «Вспомогательные
материалы», «Амортизация оборудования» и другие, если их
удельный вес значителен. И наоборот, там, где затруднительно и практически
нецелесообразно выделять издержки в отдельные статьи, они объединяются с
другими подобными им издержками.

Рассмотрим содержание указанных статей калькуляции.

Сырье и материалы —
включаются издержки на материалы, которые входят в состав вырабатываемых
изделий, образуя их основу, а также на вспомогательные материалы, которые
используются в процессе изготовления данного изделия для обеспечения
нормального технологического процесса.

Возвратные отходы — под этим
понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других
видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции,
утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса
(химические или физические свойства). Они могут быть использованы с повышенными
издержками для производства других видов продукции или вовсе не использоваться.

Полуфабрикаты собственного
производства — отражается стоимость полуфабрикатов заготовительных и
металлургических цехов предприятия (литье, поковки, штамповки), а также
издержки по их частичной отработке и отделке. В эту статью также включается
стоимость готовых изделий по номенклатуре плана межзаводской кооперации,
изготовляемых для собственных нужд. Издержки на полуфабрикаты собственного
производства и готовые изделия в себестоимость продукции включаются комплексной
статьей по производственной себестоимости.

Покупные комплектующие изделия,
полуфабрикаты и услуги кооперированных предприятий — отражается стоимость
готовых изделий и полуфабрикатов, требующих издержек на отработку или сборку и
приобретенных по кооперации для комплектации выпускаемой продукции.

Контрагентские поставки и работы
— отражается стоимость механизмов и изделий, полностью изготовленных
заводом-контрагентом.

Топливо и энергия на
технологические цели — включаются издержки на все виды топлива и энергии,
непосредственно расходуемые в процессе производства продукции, как полученные
со стороны, так и выработанные самим предприятием. К таким издержкам относятся:

— топливо для плавильных агрегатов в литейных и металлургических цехах,
для нагрева металла в кузнечно-прессовых и штамповочных цехах;

— топливо для проведения установленных технологическим процессом
испытаний (стендовых, сдаточных и контрольных);

— электроэнергия для получения сжатого воздуха, кислорода и холода.

Во всех остальных случаях (потребление для термических печей, для
сварки, для нагревательных печей и т.п.) стоимость энергии и топлива относится
на статью «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования».

Издержки на покупную электроэнергию состоят из расходов на ее оплату по
установленным тарифам, а также на трансформацию и передачу до внешних вводов
цехов.

Основная заработная плата
производственных рабочих — планируется и учитывается основная заработная
плата производственных рабочих, занятых непосредственно в процессе изготовления
продукции, инженерно-технических работников, выполняющих производственные
операции: изготовление продукции, настройку, регулировку и др.

В состав основной заработной платы производственных рабочих входят:

— оплата за выполнение операций и работ по сдельным нормам и расценкам;

— оплата труда рабочих, занятых непосредственно в производственном
процессе в целом или в отдельных технологических операциях, по повременной
системе оплаты труда;

— оплата по среднему заработку в период производственных командировок,
связанных с выполнением производственного процесса;

— доплата по сдельно-премиальной системе оплаты труда, включая
сдельно-прогрессивную (премиальную), премии за работу по технически
обоснованным нормам, за качество и др.;

— премия рабочим-повременщикам;

— районный коэффициент;

— доплата за сверхурочную работу рабочим и настройщикам в составе
сдаточных команд;

— оплата в размере двойной тарифной ставки (должностного оклада) при
проведении ходовых испытаний судов по специальной программе.

Основная заработная плата производственных рабочих относится на
себестоимость отдельных изделий и заказов прямым путем (как статья
калькуляции).

Дополнительная заработная плата
производственных рабочих — планируются и учитываются выплаты,
предусмотренные законодательством о труде или коллективными договорами за не
проработанное на производстве (неявочное) время:

— оплата очередных отпусков;

— компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении или переводе
работника на другое предприятие;

— оплата льготных часов подростков;

— оплата перерывов в работе кормящих матерей;

— оплата выходного пособия;

— оплата за прохождение военных сборов;

— выплаты вознаграждений за выслугу лет;

— доплата рабочим за совмещение профессий в размере 30% тарифной ставки
от оклада заменяемого работника;

— доплата за межразрядную разницу;

— доплата за сверхурочную работу;

— доплата за работу в выходные и праздничные дни;

— надбавка за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним
районах;

— надбавка неосвобожденным бригадирам за руководство бригадой и др.

Дополнительная заработная плата производственных рабочих относится на
себестоимость изделий (заказов) пропорционально основной заработной плате
производственных рабочих.

Отчисления во внебюджетные фонды
— отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам:

— в пенсионный фонд (ПФ);

— в фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС);

— в фонд социального развития (ФСР).

Эти отчисления производятся от фонда оплаты труда основных
производственных рабочих.

Расходы на подготовку и освоение
производства:

— расходы на освоение новых производств, цехов, участков и агрегатов
(пусковые расходы);

— расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и
новых технологических процессов;

— отчисления в фонд освоения новой техники;

— отчисления в фонд премирования за создание и освоение новой техники.

Расходы на подготовку и освоение производства включаются
непосредственно в производственную себестоимость и в оптовую цену следующей
продукции:

— всей специальной продукции;

— судостроения, судоремонта и электромонтажных работ;

— опытных образцов (партий) новых видов продукции;

— всех видов услуг;

— изделий, изготовляемых по разовым заказам.

Отчисления в фонд освоения новой техники и фонд премирования за
создание и освоение новой техники производятся в размере, предусмотренном
финансовым планом.

Расходы на содержание и
эксплуатацию оборудования — издержки на содержание, амортизацию и текущий
ремонт производственного и подъемно-транспортного оборудования, ценных
инструментов, цехового транспорта и рабочих мест в цехе, а также издержки на
восстановление быстроизнашивающихся инструментов и приспособлений общего
назначения. В порядке исключения в эту статью может включаться стоимость
вспомогательных материалов, используемых на технологические цели, если их
стоимость составляет незначительный удельный вес в себестоимости продукции, а
расчеты сметных ставок на единицу изделия сложны и нецелесообразны.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределяются между
видами продукции пропорционально основной заработной плате производственных
рабочих.

Износ инструментов и
приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы — включают
издержки:

— на изготовление, приобретение и ремонт специальных инструментов и
приспособлений и специальной технологической оснастки, используемых при
производстве определенных изделий, за вычетом расходов, отнесенных на статью
«Расходы на подготовку и освоение производства»;

— проведение специальных эпизодических испытаний, оплату экспертиз,
консультаций и т.д., связанных с производством отдельных изделий или видов
продукции;

— специальную оснастку, амортизацию стапеля и других гидротехнических
сооружений;

— все виды энергии, потребляемой на стапеле и на плаву при обслуживании
судов, находящихся в процессе постройки и ремонта;

— содержание сдаточных баз, оплату работ ЦКБ по обслуживанию судов во
время постройки и др.

Расходы по статье «Износ инструментов и приспособлений целевого
назначения и прочие специальные расходы» на себестоимость продукции
относятся в следующем порядке:

— в судостроении и в судоремонте все издержки включаются в
себестоимость постройки или ремонта судов;

— в машиностроении и приборостроении издержки на оснастку относятся на
товарную продукцию по сметным ставкам, рассчитанным планово-экономическим
отделом, а другие расходы распределяются между незавершенным производством и
выпуском пропорционально плановой (нормативной) стоимости незавершенного
производства и товарной продукции.

Общепроизводственные и
общехозяйственные накладные расходы — рассмотрены в гл. 8.

Потери от брака — к данной
статье относятся себестоимость окончательно забракованной продукции, стоимость
материалов, полуфабрикатов и деталей, испорченных при наладке оборудования
сверх установленных норм, а также издержки на исправление брака. К потерям от
брака относятся также издержки на ремонт проданной с гарантией продукции, если
последняя вышла из строя ранее установленного для нее гарантийного срока.

Браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и
работы, которые не соответствуют по качеству установленным стандартам или
техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению
или могут быть использованы лишь после исправления.

Для определения потерь от брака, относимых на себестоимость продукции,
к стоимости окончательного брака прибавляются издержки на исправление брака и
вычитаются стоимость забракованной продукции по цене ее возможного
использования и суммы, фактически удержанные с виновников брака.

Прочие производственные расходы:

— отчисления и расходы на финансирование научно-исследовательских и
опытных работ;

— издержки на гарантийное обслуживание и ремонт продукции;

— издержки на стандартизацию и отчисления на техническую пропаганду
(рекламу);

— другие расходы, не относящиеся ни к одному из указанных выше видов
издержек.

Размер отчислений на финансирование научно-исследовательских работ,
работ по стандартизации предусматривается в финансовом плане.

В отчетную себестоимость соответствующих изделий (заказов) эти
отчисления входят в размерах, предусмотренных в плановых (сметных)
калькуляциях.

Внепроизводственные расходы:

— расходы по транспортировке продукции;

— расходы на тару, упаковку изделий на складах готовой продукции;

— комиссионные сборы;

— скидки с оптовых цен;

— списание внепроизводственных расходов по реализованной продукции;

— прочие расходы по сбыту.

Внепроизводственные расходы включаются в себестоимость соответствующих
видов продукции прямым путем. При невозможности такого отнесения они могут
распределяться между отдельными видами продукции по специальному расчету в
процентах к производственной себестоимости.

Калькулирование себестоимости промышленной продукции — это определение
себестоимости единицы продукции каждого наименования, т.е. калькуляционной
единицы. В качестве калькуляционных единиц используют различные измерители:
натуральные, условно-натуральные, а в ряде случаев определяют величину затрат
на 1 руб. стоимости продукции данного вида. Данные о себестоимости
калькуляционной единицы при расчете приводятся в калькуляционных листах
(калькуляциях), которые представляют собой формы расчетов себестоимости
конкретных видов продукции. Формы калькуляционных листов устанавливаются
отраслевыми министерствами и их главными производственными управлениями
(ведомствами). Ими же утверждаются отраслевые инструкции по планированию, учету
и калькулированию себестоимости продукции для предприятий соответствующей
отрасли. Некоторые отраслевые инструкции в своем составе имеют направления по
планированию и учету совместно с этими показателями и показателями по основному
производству.

6.5. Виды калькуляций

В зависимости
от производственного назначения различают следующие виды калькуляций:
нормативная, плановая, отчетная и сметная.

Нормативная калькуляция
предполагает исчисление себестоимости единицы продукции по статьям расходов в
стоимостном выражении на основе действующих норм расхода
материально-технических ресурсов, заработной платы и др. Нормативные
калькуляции призваны обеспечить выполнение двух основных управленческих функций
— планирования и контроля.

Формирование бюджета производственной себестоимости, в который входят
нормативные калькуляции, является необходимым этапом при проведении процедуры
планирования. Без нормативных калькуляций практически невозможно создать бюджет
доходов и расходов (прибылей и убытков).

Показатели нормативной себестоимости непосредственно используются при
принятии решений относительно производственно-сбытовой программы, становятся
инструментом контроля, отражающим успешность реализации плана.

Для составления нормативных калькуляций необходимы:

— нормативные карты, содержащие данные о нормах (текущих или плановых)
потребления производственных ресурсов для изготовления единицы продукта;

— тарифный справочник, отражающий цены на потребляемые производственные
ресурсы;

— четко прописанный алгоритм (методика) расчета себестоимости.

Нормативные калькуляции используются для расчета остатков
незавершенного производства, оценки брака в производстве и определения
фактической себестоимости продукции. Все изменения действующих норм отражаются
в течение месяца в нормативных калькуляциях.

Плановая калькуляция
представляет собой задание по себестоимости отдельных изделий, работ, услуг.
Она определяется путем прямого расчета издержек по отдельным статьям на основе
передовых норм затрат труда, материалов, топлива, энергии, а также норм
использования оборудования и режима экономии в расходах по управлению и
обслуживанию производства. В рамках плановой калькуляции заранее исчисляют
поддающиеся точному расчету издержки на единицу продукции в определенном
плановом периоде. Необходимую информацию получают из системы учета плановых
издержек на предприятии. Все относящиеся к калькулированию издержек данные —
спецификация продукции, графики технологических процессов, необходимое
количество материалов, электроэнергии и т.п. — должны быть известны до начала
планового периода. Поэтому составление плановой калькуляции возможно на
предприятиях стандартного, серийного производства. Она составляется на год с
разбивкой по кварталам на все виды серийной продукции, изделий и работ,
предусмотренных производственной программой предприятия.

В плановых калькуляциях себестоимость продукции исчисляется по статьям
издержек в денежном выражении в соответствии с намеченными к применению в
течение планируемого периода производственными ресурсами, нормативами
использования оборудования, обслуживания и управления, смет комплексных
расходов на производство и т.д. Эта калькуляция определяет величину оптимально
допустимых издержек на единицу продукции и является основой расчета плановой
себестоимости всей продукции и сметы затрат на производство. Сопоставление
плановой себестоимости продукции с нормативной определяет степень напряженности
финансового плана предприятия.

Отчетная калькуляция
составляется на основе бухгалтерских данных по истечении отчетного периода и
представляет достоверную информацию о фактических издержках производства
продукции, выполнения работ, оказания услуг. Отчетная калькуляция служит
средством контроля за выполнением плановых заданий по себестоимости, базой для
экономического анализа, планирования, бухгалтерской и статистической
отчетности. Периодичность составления отчетных калькуляций устанавливается
исходя из требований управления.

В единичном и позаказном производстве вся отчетная калькуляция
составляется по мере закрытия заказа и служит для сравнения фактических и сметных
издержек, а также для определения прибыли, полученной от выполнения заказа. В
массовом и серийном производстве отчетная калькуляция составляется раз в месяц.
При выполнении долговременных заказов в целях контроля издержек и оценки
стоимости запасов составляют промежуточные
отчетные калькуляции для выполненных на данный момент частей заказа.
Промежуточная калькуляция может быть представлена как итоговая калькуляция
себестоимости полуфабрикатов.

Сметную калькуляцию
составляют до момента размещения заказа и начала производства. Она составляется
на предприятиях с единичным или позаказным производством и необходима для
определения цены предложения, а также для решений о принятии или отклонении
заказа. Степень точности калькуляции зависит от наличия информации, необходимой
для определения издержек (спецификации, графики технологических процессов и
т.п.) до момента размещения заказа. Сметные данные представляют основу для
переговоров по ценам. При этом необходимо помимо величины совокупных издержек
определить сметную предельную себестоимость и рассчитать на ее основе нижнюю
границу цен.

Данный вид калькуляции включает в себя стоимость единицы проектируемой
или вновь осваиваемой продукции в денежной форме. Ее иногда называют
предварительной калькуляцией в связи с тем, что она является основой для
разработки оптовых и розничных цен и в последующем для определения плановой
себестоимости. Сметная калькуляция служит также базой для определения
экономической эффективности новой продукции и прогрессивных (новых) технологий.

Система «стандарт-кост»

Название
«стандарт-кост» (Standart Costs) в широком смысле подразумевает
себестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные
о которой собираются).

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет
ставится то, что должно произойти, а не то, что произошло, и обособленно
отражаются возникшие отклонения. Основная задача — учет потерь и отклонений в
прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат
материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других
расходов, связанных с изготовлением продукции. Причем установленные нормы
нельзя перевыполнять. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу.
Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Все
операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень
сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на
повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого
для выполнения операции на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость
материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный
расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные.

Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения
накладных расходов. Существуют следующие методы включения накладных расходов в
стандартную себестоимость:

— ставки распределения на каждый станок цеха;

— ставки, установленной для каждого цеха;

— общей (унифицированной) ставки.

Более точные результаты даст первый метод. Он наиболее трудоемкий. Им
пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах
стандартной себестоимости. Предприятие, где все производственные операции
оплачиваются по сдельной форме, а все материалы отпускаются по спецификациям,
наиболее приспособлено для практического применения системы
«стандарт-кост». Процедура учета затрат и калькулирования в этом
случае сводится:

— к записи отклонений от стандартных цен на поступающие материалы;

— определению стоимости брака;

— сопоставлению действительных общепроизводственных расходов со
стандартными.

При этом все расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц
и не включаются в счета, отражающие затраты.

Нормативный метод учета

Нормативный
метод учета издержек представляет собой вид учетной подсистемы,
характеризующийся наличием норм использования ресурсов, нормативных (учетных)
цен этих ресурсов и использованием этих показателей для планирования и
контроля.

Характеризуется следующими особенностями:

— наличие норм потребления ресурсов и учетных цен этих ресурсов в
процессах деятельности предприятия;

— отражение фактических издержек с подразделением их по нормам и
отклонениям;

— оперативный учет отклонений от норм потребления ресурсов с
установлением размера отклонений, мест возникновения, причин и виновников с
целью использования этих данных для управления производством;

— системный учет изменений норм с целью проверки обоснованности
текущего уровня норм;

— формирование отчетов о возникших издержках с детализацией выявленных
отклонений по факторам и виновникам, вызвавшим данные отклонения.

Нормирование — это процесс
анализа использования оборотных средств (ОС) разработки, согласование
нормативов и норм расхода элементов ОС или других объектов.

Норма расхода — это
максимально допустимая величина абсолютного расхода сырья, материалов и других
элементов оборотных средств на производство единицы продукции (работы)
установленного качества и в условиях производства планируемого года.

Нормативы — это показатели,
характеризующие относительную или удельную величину расхода ресурсов (орудий
труда, предметов труда) на единицу площади, массы, объема и другие. Например,
коэффициент использования оборудования, норматив съема продукции с 1 м²
производственной площади или пода печи и т.д.

На предприятиях система норм и нормативов трансформируется в
нормативную базу. Она должна учитывать специфику производственных процессов на
предприятии.

На практике используются следующие методы разработки норм и нормативов:
расчетно-аналитический, опытный, отчетно-статистический,
экономико-математический.

Расчетно-аналитический метод
предусматривает определение индивидуальных норм по данным
конструкторско-технологической документации с учетом
организационно-экономических условий на дату внедрения нормы.

Опытный метод разработки
норм основан на данных замеров полезного расхода элемента оборотных средств,
потерь и отходов, определяемых в лабораторных или производственных условиях.

Отчетно-статистический метод
разработки норм основан на применении отчетных данных по использованию ресурсов
в прошлые периоды в аналогичных условиях с корректировкой на изменение условий.
Это наиболее простой и наименее точный метод.

Экономико-математический метод
разработки норм основан на применении теории вероятности, линейной алгебры и
ЭВМ. Для его применения нужен значительный объем статистических данных по
расходу ресурсов и факторов, определяющих величину расходов. Это наиболее
точный метод.

Для внедрения нормативного метода должны быть созданы следующие
предпосылки:

— наличие «нормативного хозяйства»;

— наличие регламента ведения учета и анализа отклонений.

Нормативное хозяйство — это
система, которая включает методологическую базу и необходимую
организационно-техническую инфраструктуру, обеспечивающую:

— разработку норм и нормативов;

— ревизию (пересмотр) норм и нормативов;

— внесение изменений в нормы и нормативы.

Требования к нормам: нормы должны отражать действительные потребности в
потребляемых ресурсах при данном технологическом и организационном уровне
производства.

Принято различать:

— плановые нормы — это средние в течение определенного периода (года,
квартала). Используются для среднесрочного и долгосрочного планирования;

— текущие нормы — нормы, действующие в данный момент. Используются для
оперативного управления.

Текущие нормы могут совпадать с плановыми, если в течение
рассматриваемого периода не предполагается их изменение.

Нормативный метод учета является эффективным инструментом:

— планирования: наличие норм облегчает планирование потребности в
производственных ресурсах (оборудование, материалы, персонал) и финансовых
средств для потребления этих ресурсов. На основе плановых калькуляций
планировать расходы, программу выпуска, отпускные цены, объем реализации и в итоге
прибыль;

— оперативного контроля и принятия управленческих решений: в ходе
производства по различным причинам возникают отклонения от нормального течения
технологического процесса, а вместе с ними и отклонения в потреблении
производственных ресурсов. Оперативно устраняя причины нарушения норм
производственного потребления, можно восстановить нормальное течение
технологического процесса;

— анализа: используя данные выявленных отклонений по вызвавшим их
причинам, виновникам, объектам учета, можно еще до окончания отчетного периода
спрогнозировать результаты деятельности в целом и отдельных мест возникновения
издержек (центров ответственности), разработать программу снижения издержек.

Зарубежным аналогом российского нормативного метода учета является
система «стандарт-кост». Советские экономисты ознакомились с идеями
системы «стандарт-кост» в 1933 г., когда был опубликован перевод
книги Д.-Ч. Гаррисона «Стандарт-кост». Исторически
«стандарт-кост» явился прообразом отечественной системы нормативного
учета.

Управленческая методология обоих методов одинакова — наличие норм
потребления ресурсов, учетных цен ресурсов и использование этих данных для
планирования и контроля деятельности. Возможные различия между нормативным
методом и методом «стандарт-кост» носят не столь существенный
характер, чтобы можно было говорить о принципиальной разнице.

Наиболее существенные различия между традиционным для отечественного
учета нормативным методом и системой «стандарт-кост» представлены в
табл. 16.

Таблица 16

Основные отличия
нормативного метода учета

от системы
«стандарт-кост»

Область сравнения	«Стандарт-кост»	Нормативный метод
Учет изменений норм	Текущий учет изменения норм не ведется	Ведется в разрезе причин и инициаторов
Учет отклонений от норм прямых расходов	Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты	Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты
Учет отклонений от норм накладных расходов	Накладные расходы относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности	Накладные расходы относятся на себестоимость в сумме фактически произведенных затрат, отклонения относятся на издержки производства
Степень регламентации	Не регламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров	Регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы
Варианты ведения учета	Учет затрат, выпуска продукции и незавершенного производства ведется по нормативам. Затраты на производство учитываются по фактическим расходам, выпуск продукции — по нормативным, остаток незавершенного производства — по стандартам с учетом отклонений	Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выделяются отклонения от норм. Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выявляются отклонения от плана. Все издержки учитываются как алгебраическая сумма двух слагаемых — нормы и отклонений

6.6. Калькулирование в судоремонте

Судоремонтные
предприятия относятся к предприятиям с единичным типом производства. Плановой и
учетной единицей является заказ, то есть конкретное ремонтируемое судно. В
процессе его ремонта участвуют все производственные подразделения предприятия:
корпусный, достроечный, дизелеремонтный, котельный, кузнечный, литейный,
доковый и другие цеха. Каждое из них выполняет свой определенный объем работ в
сроки, установленные графиком ремонта судна. Общее руководство ходом ремонтных
работ осуществляет служба главного диспетчера (СГД) предприятия.

Многоступенчатость выполнения ремонтных работ обусловливает некоторые
особенности расчета калькуляции на определенный заказ. Исходя из опыта
калькулирование целесообразно проводить в следующей последовательности (по
этапам).

1. На предприятие поступает предварительная заявка от заказчика на
производство ремонта и перечень планируемых ремонтных работ.

2. После рассмотрения предварительной заявки на судно (заказ)
направляется дефектовочная бригада из работников предприятия под руководством,
как правило, директора по производству.

3. Дефектовочная бригада уточняет на месте объем предполагаемых
ремонтных работ по всем направлениям и определяет предварительную стоимость
ремонта судна. Результаты работы обсуждаются на совещании и оформляются единым
документом — протоколом согласования объема работ (ПСОР), который подписывают
капитан судна (или старший помощник) и директор по производству. Определяется
дата постановки судна к причальной стенке судоремонтного предприятия.

4. После постановки судна на него направляются дефектовочные бригады от
всех цехов, участвующих в ремонте. Они устанавливают окончательный детальный
объем работ и составляют калькуляционный перечень работ в натуральном и
стоимостном выражениях (дефектовочные акты).

5. Дефектовочные акты цехов поступают в ИВЦ предприятия, на котором
производятся необходимые расчеты и определяется окончательная калькуляционная
стоимость ремонта судна.

На основании данной калькуляции заказчик производит оплату выполненных
работ.

Для расчета более точной калькуляции на каждый заказ заранее должен
быть разработан нормативный перечень работ (НПР), в котором указываются все
возможные варианты ремонтных работ и их стоимость. Дефектовщик цеха отмечает в
НПР позиции, по которым будут производиться работы, и сдает на ИВЦ предприятия.
С получением НПР от всех цехов, участвующих в ремонте, ИВЦ производит расчет
калькуляции. К недостаткам метода следует отнести предварительную разработку
НПР на каждый заказ, что требует значительных трудовых и финансовых расходов.
Кроме того, у нас нет одинаковых судов. Даже суда серийного производства
отличаются друг от друга.

Этот метод находит широкое применение за рубежом, где, как правило,
стандартизированное серийное производство судов и НПР составляется на конкретную
серию, а не на отдельный заказ. При этом НПР разрабатывается при строительстве
и передается со сдачей судна в эксплуатацию.

Контрольные вопросы

1. Какова
роль калькулирования в управлении производством?

2. Определите связь между калькулированием и производственным учетом.

3. Назовите основные принципы организации производственного
калькуляционного учета.

4. Простая калькуляция: разновидности и применение.

5. Постатейная калькуляция общепроизводственная и по местам
возникновения издержек: назначение и содержание.

6. Назовите группировку издержек по калькуляционным статьям расходов
для предприятий машиностроения.

7. Какие платежи входят в состав основной заработной платы
производственных рабочих?

8. В чем сущность дополнительной заработной платы производственных
рабочих? Назовите состав выплат, входящих в данную статью.

9. Назовите состав издержек, входящих в общепроизводственные накладные
расходы.

10. Назовите состав издержек, входящих в общехозяйственные накладные
расходы.

Глава 7. СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ

7.1. Общие положения

Себестоимость
продукции — это выраженные в денежной форме текущие издержки на производство и
реализацию готовой продукции. Себестоимость продукции — важнейший экономический
показатель, синтезирующий результаты деятельности предприятия.

В прямой зависимости от себестоимости находятся показатели прибыли и
рентабельности продукции. Она является ориентиром для планирования цен на
продукцию предприятия. Показатель себестоимости используется при расчете
экономической эффективности внедрения новой техники, освоения новых
технологических процессов, совершенствования организации производства и во
многих других случаях.

Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из
издержек, связанных с использованием в процессе производства природных
ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых
ресурсов и других издержек на ее производство и реализацию. В себестоимости
продукции отражаются также потери от брака, от простоев по
внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в
производстве и на складах в пределах норм естественной убыли, выплата пособий в
результате потери трудоспособности из-за производственных травм (на основе
судебных решений).

Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором
концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности предприятия.
Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше
используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство
продукции обходится предприятию.

В системах финансового и производственного учета подходы к формированию
себестоимости различны.

В производственном учете себестоимость формируется для того, чтобы
руководитель (менеджер) имел полную картину об издержках. Поэтому в системе
данного учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в
зависимости от того, какая управленческая задача решается). В калькулировании
могут участвовать даже те издержки, которые не включаются в себестоимость
продукции (работ, услуг) в финансовом учете.

Информация об издержках, собранная в рамках финансового учета,
позволяет сформировать прибыль от реализации продукции (работ, услуг) в целом
по предприятию. Себестоимость каждого изделия в этой системе учета вообще не
показывается или рассчитывается усредненно. В рамках всего предприятия учет и
списание издержек на себестоимость могут быть выполнены корректно с точки
зрения налогообложения, но информация о структуре отдельных видов продукции при
этом может быть искажена. Для целей финансового учета такая картина вполне
приемлема.

Однако для менеджеров предприятия важна достоверная информация о
структуре себестоимости — предприятие получает возможность управлять своими
издержками. Именно такая информация должна формироваться в системе
производственного учета.

В производственном учете одним из альтернативных традиционному
отечественному подходу к калькулированию полной себестоимости является подход,
когда по носителям издержек планируется и учитывается частичная (неполная)
себестоимость. Эта себестоимость может включать только прямые издержки. Одной
из модификаций данной системы является система «директ-костинг»
(Direct-Costing-System — система учета прямых издержек).

Система «директ-костинг»

Главный
принцип, заложенный в основу системы «директ-костинг», — раздельный
учет переменных и постоянных издержек для калькулирования себестоимости
продуктов и признание постоянных издержек убытками отчетного периода.

В калькуляцию включаются только переменные издержки — рассчитывается не
полная, а частичная себестоимость. Оставшуюся часть издержек (постоянные
расходы) собирают на отдельном счете и периодически списывают на финансовые
результаты при расчете прибылей и убытков за отчетный период.

При калькулировании себестоимости по переменным издержкам более четко
выявляется рентабельность изделий, так как разница между продажными ценами и
ограниченной себестоимостью не затушевывается в результате списания постоянных
издержек на себестоимость изделий и обеспечивается возможность переориентации
производства на более рентабельные изделия.

Преимущества системы
«директ-костинг»:

— простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так
как отпадает необходимость в условном распределении постоянных издержек;

— возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным
издержкам. Изменение структуры предприятия и связанные с ним изменения
постоянных издержек не оказывают влияния на себестоимость изделий;

— возможность акцентировать внимание руководства на изменении
маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по
различным изделиям, а также выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы
перейти в основном на их выпуск;

— информация, получаемая в системе «директ-костинг»,
позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные
комбинации цены и объема.

К недостаткам системы
«директ-костинг» относятся:

— трудности в разделении издержек на постоянные и переменные.
Значительная часть полупеременных (смешанных) издержек может быть
квалифицирована по-разному, что будет сказываться на результатах;

— необходимость для большинства предприятий наличия информации о
величине полных (валовых) издержек для определения цены изделия, так как в
ценах в долгосрочном плане необходимо обеспечивать покрытие всех издержек
предприятия. При отсутствии данных о полной себестоимости велик риск
несоблюдения этого условия;

— наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности.

Условием применения системы «директ-костинг» является
установление и развитие рыночных отношений. Менеджеры предприятий
самостоятельно принимают многие решения, учитывая спрос, конкуренцию и другие
факторы.

В экономике России уже накоплен некоторый опыт применения системы
«директ-костинг».

В Письме
Минфина СССР от 2 июля 1991 г. N 40 «О рекомендациях по ведению
бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях»
говорилось, что малые предприятия, «учитывающие общехозяйственные
(накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно
полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)».

В Указаниях
по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году сказано,
что начиная с 1 апреля 1996 г. суммы общехозяйственных расходов, учтенные на
счете «Общехозяйственные расходы», могут списываться в полном объеме
ежемесячно в дебет счета «Реализация продукции (работ, услуг)».

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ
10/99 подтверждает возможность использования системы
«директ-костинг», поскольку его п. 9
содержит следующую формулировку: «…коммерческие и управленческие расходы
могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг
полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам
деятельности».

Данное положение находит отражение и в Методических рекомендациях
о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации,
утвержденных Приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. N 60н.

Из рассмотренных документов следует, что общехозяйственные издержки
исключаются из калькулирования. Они полностью включаются в себестоимость
реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце
отчетного периода они списываются непосредственно на уменьшение выручки от
продаж.

Общепроизводственные издержки (постоянные и переменные) включаются в
калькулирование себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

7.2. Элементы издержек,

включаемых в
себестоимость продукции

Вопрос
классификации элементов издержек, относимых на себестоимость продукции, перед
отечественными предпринимателями остро встал в последнее десятилетие в связи с
переходом к рыночной экономике. В предыдущие годы этой проблеме уделялось мало
внимания, ибо правила игры, сложившиеся на российском рынке, позволяли получать
высокую по западным стандартам прибыль за счет факторов, не связанных с
оптимизацией ограниченных ресурсов, вовлекаемых в производство.

Условия рыночной ценовой конкуренции, а также положения налогового
законодательства РФ обусловили необходимость разработки законодательных
положений по классификации элементов издержек, относимых на себестоимость
продукции как основы при расчете налогооблагаемой базы.

Для предприятий машиностроения изначальным основополагающим нормативным
документом, определяющим элементы издержек, включаемых в себестоимость
продукции, является Положение
о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг),
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования
финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное
Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552. В последующие годы
в него внесен ряд изменений и дополнений.

В настоящее время основополагающим документом по отнесению расходов на
себестоимость продукции является Федеральный закон
«О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской
Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных
актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах», принятый Государственной Думой 6 июля 2001 г. за N 110-ФЗ (гл. 25
Налогового кодекса).

В соответствии с Законом
расходы (издержки), связанные с производством и (или) реализацией продукции,
подразделяются:

— на материальные расходы;

— расходы на оплату труда;

— суммы начисленной амортизации;

— прочие расходы.

Рассмотрим кратко их содержание.

Материальные расходы. В них
отражается стоимость:

— приобретенных со стороны сырья и материалов, входящих в состав
вырабатываемой продукции, являясь ее основой;

— покупных материалов для обеспечения нормального технологического
процесса (проведения испытаний и контроля; содержания, ремонта и эксплуатации
оборудования, зданий, сооружений; изготовления запасных частей и т.д.) и для
упаковки продукции;

— работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними
предприятиями: выполнение отдельных операций по изготовлению продукции,
обработке сырья и материалов; проведение испытаний, ремонта основных
производственных фондов; транспортные услуги сторонних организаций по перевозке
грузов внутри предприятия и доставка готовой продукции до станции (порта)
отправления;

— покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в
дальнейшем монтажу или дополнительной обработке;

— приобретаемого со стороны топлива для выработки всех видов энергии в
технологических целях и для отопления зданий;

— покупной энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и
других видов), расходуемой на производственные и хозяйственные нужды;

— потерь от недостачи материальных ресурсов в пределах норм
естественной убыли.

Из затрат на материальные ресурсы, входящих в себестоимость продукции,
исключается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами производства
понимаются остатки сырья, материалов и других видов материальных ресурсов,
образовавшиеся в процессе производства, утратившие полностью или частично
потребительские качества (химические и физические свойства) и в силу этого
используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не
используемые по прямому назначению.

Расходы на оплату труда. К
ним относятся:

— выплаты заработной платы за фактически выполненную работу;

— стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты
работникам;

— выплаты компенсирующего характера: премии за производственные
результаты, вознаграждения по итогам работы за год, за профессиональное
мастерство;

— выплаты компенсирующего характера: надбавки и доплаты за работу в
вечернее и ночное время, сверхурочную работу, за работу в тяжелых, вредных, особо
вредных условиях труда и т.д.;

— выплаты, предусмотренные законодательством РФ о труде, за
непроработанное время: оплата основных и дополнительных отпусков, льготных
часов подростков, перерывов в работе матерей для кормления ребенка, времени
прохождения медосмотров, выполнения государственных обязанностей;

— оплата учебных отпусков рабочих и служащих, успешно обучающихся в
вечерних и заочных высших и средних учебных заведениях, общеобразовательных
школах;

— заработная плата рабочих, руководителей и специалистов за время их
обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации и переподготовки
кадров;

— выплаты работникам, высвобожденным с предприятия в связи с его
реорганизацией, сокращением численности работников;

— другие виды выплат, включаемые в фонд оплаты труда.

Не включаются в себестоимость следующие выплаты:

— премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и
целевых поступлений;

— материальная помощь на социальные потребности;

— оплата дополнительных отпусков, предоставляемых работникам по
коллективному договору;

— надбавки к пенсиям; единовременные пособия уходящим на пенсию
ветеранам труда; доходы (дивиденды, проценты), выплачиваемые по акциям;

— оплата путевок на лечение и отдых, занятий в спортивных секциях,
кружках, клубах;

— другие аналогичные выплаты, производимые за счет прибыли предприятия
и не связанные непосредственно с оплатой труда.

Суммы начисленной амортизации.
В этом элементе отражается сумма амортизационных отчислений, начисленная исходя
из балансовой стоимости амортизируемого имущества по установленным нормам.
Подробнее об амортизации изложено в гл. 5.

Прочие расходы. К ним
относятся:

— платежи по налогам, сборам, в страховые резервные фонды и другие
обязательные отчисления, производимые в соответствии с порядком, установленным
законодательством;

— платежи за предельно допустимые выбросы (отбросы) загрязняющих
веществ;

— платежи по обязательному страхованию имущества предприятия,
учитываемого в составе производственных фондов;

— платежи по кредитам в пределах ставок, установленных
законодательством;

— вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения;

— оплата работ по сертификации продукции;

— затраты на командировки по установленным законодательством нормам;

— оплата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;

— расходы на подготовку и переподготовку кадров, на организованный
набор кадров;

— расходы на гарантийный ремонт и обслуживание;

— оплата услуг связи;

— лизинговые платежи;

— другие расходы, входящие в состав себестоимости продукции (работ,
услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам.

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ,
услуг), при планировании, учете и калькулировании себестоимости группируются по
статьям. Перечень статей, их состав и методы распределения по видам продукции
определяются отраслевыми методическими рекомендациями.

Расходы на производство продукции включаются в себестоимость продукции
того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты
— предварительной или последующей.

7.3. Расчет полной и частичной (неполной) себестоимости

Система
учета полных фактических издержек, традиционно используемая в бухгалтерском
учете на отечественных предприятиях, предусматривает всестороннее и точное
отражение абсолютно всех издержек. Однако практически достичь этого почти
невозможно.

Так, амортизация начисляется по твердым ставкам, в то время как в
действительности износ основных средств протекает сугубо индивидуально.
Косвенные издержки распределяются по готовым изделиям по заранее выбранным
базам и в соответствии с установленными коэффициентами. Это распределение не
зависит от степени использования производственных мощностей. Выбирая базу, мы
предопределяем результат распределения косвенных издержек.

Также сложна система анализа издержек по всем статьям калькуляции для
принятия оперативных решений.

Этим обусловливается ограниченность использования системы учета полных
фактических издержек для принятия управленческих решений.

Процесс исчисления себестоимости по переменным издержкам осуществляется
в определенной последовательности:

1) сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие,
потребляемые на изготовление единицы продукции, руб.;

2) переменные общие материальные затраты (% от п.
1);

3) основная заработная плата, приходящаяся на единицу
изготавливаемой продукции, руб.;

4) переменные затраты производства (% от п.
3);

5) сумма переменных затрат на производство единицы
продукции, руб. (п. 1 + п. 2 + п.
3 + п. 4);

6) переменные расходы по управлению (% от п.
5);

7) переменные расходы по реализации (% от п.
5);

8) индивидуальные расходы по реализации единицы
продукции, руб.;

9) переменная (частичная) себестоимость единицы изготавливаемой
продукции, руб. (п. 5 + п. 6 + п.
7 + п. 8).

Калькуляция по неполным издержкам выявляет иную, чем в учете полной
себестоимости, нижнюю границу оптовой цены, открывающую больший диапазон для
принятия заказов или заключения договоров.

Пример.
Полная себестоимость изделия составляет 20 руб., частичная — 12 руб.
Предприятию предлагают договорную цену в 18 руб. Если руководствоваться полной
себестоимостью, то от заказа следует отказаться. Однако постоянные издержки в 8
руб. предприятие все равно будет нести, и отказ от заказа только подтвердит эти
убытки. Принятие заказа если и не принесет прибыли, то, по крайней мере, снизит
неизбежные потери на 6 руб.

Финансовые отчеты при использовании методов расчета полной и неполной
себестоимости приведены в табл. 17 и 18.

Таблица 17

Финансовый
отчет при использовании

метода полного
расчета себестоимости

Показатели	Сумма, млн руб.
Выручка от реализации	100
Расходы производства:
Производственные расходы	40
Основная заработная плата производственных рабочих	15
Общепроизводственные расходы	10
Итого производственных расходов	65
Валовая прибыль	35
Коммерческие расходы	15
Административные расходы	12
Итого коммерческих и административных расходов	27
Операционная прибыль	35 — 27 = 8

Таблица 18

Финансовый
отчет при использовании

метода неполного
расчета себестоимости

Показатели	Сумма, млн руб.
Выручка от реализации	100
Переменные издержки:
Основные материалы	40
Основная заработная плата производственных рабочих	15
Общепроизводственные расходы	3
Итого переменных производственных издержек	58
Переменные расходы:
Переменные коммерческие расходы	5
Переменные административные расходы	2
Итого переменных расходов	65
Маржинальная прибыль	35
Постоянные издержки:
Производственные	7
Коммерческие	10
Административные	10
Итого постоянных издержек	27
Операционная прибыль	35 — 27 = 8

Международные
бухгалтерские стандарты не разрешают использовать систему
«директ-костинг» для составления внешней отчетности и расчета
налогов. Практическое значение этой системы состоит в том, что ее применение
позволяет оперативно изучать взаимосвязь между объемом производства, издержками
и доходами, а следовательно, прогнозировать формирование себестоимости или
отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.

В современных условиях менеджеры должны знать, во что обходится
производство отдельных видов продукции, независимо от величины арендной платы
за помещение и заработной платы руководителя и его заместителей. Одним из
принципов производственного учета является следующий: самая точная калькуляция
не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все
расходы предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно
обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги).
Решить эту задачу можно лишь используя систему «директ-костинг» —
систему учета переменных издержек и расчета частичной (неполной) себестоимости.
Выбранный вариант калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной
политике предприятия.

7.4. Виды себестоимости

В
зависимости от полноты охвата расходов различают технологическую,
общепроизводственную (цеховую), общехозяйственную (заводскую, производственную)
и полную (коммерческую) себестоимость.

Технологическая
себестоимость включает основные расходы на производство продукции, т.е.
расходы, непосредственно связанные с выполнением технологического процесса по
изготовлению продукции в производственных подразделениях предприятия. В ее
состав входят стоимость сырья, основных материалов, полуфабрикатов и
комплектующих изделий; заработная плата основных производственных рабочих
(основная и дополнительная) с отчислениями во внебюджетные фонды; содержание и
ремонт технологического оборудования и т.д. Сюда же входят стоимость
контрагентских работ и специальные расходы по изделию.

Общепроизводственная
(цеховая) себестоимость состоит из технологической себестоимости и цеховых
накладных расходов, приходящихся на единицу изделия. Их уровень непосредственно
зависит от применяемой в цехе техники и технологии, уровня организации
производства и управления.

В общехозяйственную
(заводскую, производственную) себестоимость включается цеховая себестоимость,
дополненная расходами на управление и обслуживание предприятия в целом
(общехозяйственные накладные расходы).

Полная (коммерческая)
себестоимость состоит из заводской себестоимости и внепроизводственных
расходов, связанных с реализацией продукции. Структура полной себестоимости
приведена на рис. 20.

Структура полной себестоимости