Оцінка як елемент методу бухгалтерського обліку в історичному аспекті

ОЦІНКА ЯК ЕЛЕМЕНТ МЕТОДУ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В ІСТОРИЧНОМУ АСПЕКТІ

ПЛАН

1. Постановка проблеми

2. Аналіз останніх досліджень і публікацій

3. Виклад основного матеріалу

Висновки

Список використаних джерел інформації

1. Постановка проблеми

Розгляд будь-якої бухгалтерської категорії слід починати з дослідження її еволюції. Тільки послідовне усвідомлення історичного розвитку наукових поглядів на категорію дозволяє дати їм правильну об' єктивну оцінку в сучасному розумінні. Вивчаючи історію категорії, можна зрозуміти й усвідомити ті помилки та недоліки, які мали місце в сфері організації та ведення обліку в минулому й існують на сучасному етапі.

Метою статті є дослідження процесу становлення та розвитку оцінки як елементу методу бухгалтерського обліку з моменту її виникнення і до наших днів, визначення її перспективних напрямів розвитку.

2. Аналіз останніх досліджень і публікацій

Оцінка як елемент методу бухгалтерського обліку розглядається в сучасних підручниках з теорії бухгалтерського обліку багатьох українських вчених. Серед них: Ф.Ф. Бутинець, О.С. Бородкін, А.М. Герасимович, Г.Г. Кірейцев, В.Г. Линник, В.В. Сопко, Н.М. Ткаченко, Л. Янчева. Питанням еволюції оцінки приділяли увагу Я.В. Соколов, М.С. Пушкар, Н.М. Малюга та ін. Сучасні проблемні питання оцінки досліджуються в роботах таких російських вчених, як: С.В. Валдайцев [2], В.В. Григорьев [4], М.А. Федотова [4], А.П. Ковальов [6], А.Н. Козьірев [7]. Їх теоретичні розробки характеризуються високим ступенем науковості, глибиною розкритих проблем, важливістю запропонованих рішень для практичної діяльності. Але в них практично не відображено процес становлення оцінки з моменту її виникнення і до наших днів, не наводиться аналітичний огляд сучасного стану питання.

3. Виклад основного матеріалу

Однією з найважливіших особливостей бухгалтерського обліку, що відрізняє його від інших видів обліку (оперативного і статистичного), є обов'язкове застосування грошової оцінки. Під оцінкою розуміють представлення розмірів господарських засобів, їх джерел і результатів господарських процесів в грошовому вимірнику. Але вчені до такого визначення оцінки прийшли не одразу.

Розглянемо історичні аспекти розвитку оцінки. Перші уявлення про оцінку пов' язані з системою облікових регістрів Давнього Риму. Давньоримський архітектор Вітровій при оцінці споруд в будівництві планував щоденно зменшувати їх вартість на одну вісімдесяту частину первісної вартості. Таким чином, при продажу будівель розраховували рівномірний (прямолінійний) знос.

В епоху Середньовіччя використовувалися різні види оцінки. Так, в компанії Ф. Датіні власні товари відображалися або за ціною придбання, або за ринковими цінами. Якщо останні були нижчими, то різниця відносилася на рахунок „Збиток по товарах". Комісійні товари і товари, що прийняті на зберігання, обліковувалися тільки в натуральному вигляді. В компанії Бене товари оцінювались тільки за поточними ринковими цінами.[1]

У „Трактаті про рахунки і записи" (1494 р.) Л. Пачолі [14] існують дві протилежні рекомендації щодо оцінки: оцінка за продажними максимально високими цінами і за собівартістю. Застосування оцінки за продажними максимально високими цінами призводило до систематичного завищення величини капіталу і зменшення суми прибутку, що відображався в звітах. Оцінку за собівартістю Л. Пачолі пропонував застосовувати в поточному обліку. Саме в цей період формується поняття оцінки як елементу методу бухгалтерського обліку.

В XIX ст. проблеми оцінки цікавили багатьох вчених, серед них: А.Ч. Літллтон, Поларад, Р.де Рувер, Б.С. Ямей та ін. [10]. В своїх наукових працях вони в основному досліджували інвентарний та балансовий методи оцінки. Але в кінці XIX ст. теоретичні положення стосовно оцінки перестали влаштовувати багатьох, виникла необхідність подальшого вирішення проблеми оцінки та її теоретичного обґрунтування.

Саме в цей час в різних країнах зароджуються бухгалтерські школи, які поряд з іншими проблемами обліку досліджують проблеми оцінки. Найбільш впливовими на розвиток облікової думки були італійська, французька, німецька та англо- американська.

Всередині італійської школи чітко виділялися два напрямки - юридичний та економічний. Прихильники юридичного напрямку: Ф. Марчі, Дж. Чербоні, Н. Анастасіо вважали об'єктом обліку не цінності, а права і обов'язки господарюючих суб'єктів, приділяли увагу внутрішнім оборотам.

Прихильники економічного напрямку: Дж.Л. Кріппа, Ф. Беста, Р.П. Коффі проголошували оцінку вирішальним фактором обліку, вимагали проведення оцінки за поточними ринковими цінами. Вони стверджували, що переміщення цінностей всередині підприємства не змінює їх обсягу і оцінки. Відповідно, це переміщення не впливає на оцінку економічної роботи підприємства.

Французька школа стояла виключно на базі експериментальної оцінки, що ґрунтувалися на даних фактичних зовнішніх угод. Вчені вимагали відокремлення обліку від впливу суб'єктивізму оцінок, збереження оцінки первинних угод аж до нових угод. Ця школа називала його принципом перманентності інвентарю, при дотриманні якого вплив суб' єктивізму в оцінці завершується в момент укладання угоди і не може проявитися в новій угоді взагалі. Проте, принцип перманентної оцінки заперечувався не лише практиками, які вважали такий облік практично нездійсненним, але й представниками італійської бухгалтерської школи, зокрема Ф. Бестою, який вважав таку оцінку небезпечною та такою, що дозволяє зберегти в балансі первинну вартість, яка далеко відступала від дійсності. Представники французької школи Е.П. Леоте та А. Гільбо допускали в книжковому інвентарі переоцінку лише на основі угод, на особливих рахунках порядку та методу, тобто вимагали резервування переоцінок. Пропонували всі цінності оцінювати тільки собівартістю. Представники французької школи були впевненні, що вони, на відміну від італійців, обліковують не документи, не дані і не інформацію, а самі гроші, речі, цінності. В цілому вони розглядали облік з економічної точки зору. Проте представники економічного напряму не могли пояснити багато записів, в основу яких не відбувається обміном, наприклад, втрата основних засобів не призводять до виникнення прибутку.

Для німецької школи був характерний суб' єктивістський підхід щодо оцінки. Представник німецької школи В.Ле Кутре зазначав, що не може бути єдиної оцінки всіх об' єктів, в залежності від ролі об' єкта в господарстві, його цінності для підприємства може мінятися і оцінка (наприклад, для основних засобів пропонується ціна придбання, для товарів - поточні ринкові ціни, для готової продукції - собівартість; а в необхідних випадках можливі експертні оцінки). Інший представник німецької школи І. Крайбіг також розвивав суб'єктивну оцінку. Він вважав, що кожна стаття балансу повинна оцінюватися за тими принципами, які в найбільшій мірі підходять для неї. Вважав, що різні цінності відіграють різну роль в господарстві і тому безглуздо відображати їх в однаковій оцінці. Пропонував основні засоби, сировину та матеріали оцінювати за собівартістю, товари та предмети, що призначені для реалізації, - за продажною ціною.

І.Ф. Шер зазначав, що проблема оцінки розглядається в літературі як одна з найважливіших і найскладніших проблем всієї балансової справи. Тому в питанні про оцінку полягає вся сутність правдивості, що вимагається від балансу як по відношенню до майнового стану згідно з майновим балансом, так і по відношенню до відомостей про дійсно отриманий доход з результативного балансу. Він вважав правильним застосовувати оцінку за поточними цінами, однак рекомендував оцінку за принципом мінімальних цін (якщо собівартість вище продажної ціни, то обирається остання, якщо продажні ціни вище собівартості, то вона і служить для оцінки). Хоча зазначав, що подібна оцінка, а також створення багаточисельних резервів призводили до появи прихованих джерел. Визнавав, що ця політика швидко переходить в пряму фальсифікацію, при цьому остання не відокремлена від комерційної практики.

Е. Шмаленбах запропонував динамічний баланс, основну роль якого бачив у відображенні результатів і виявленні прибутку. Допускав оцінку основних засобів за ціною придбання, матеріалів і готової продукції - за нижчою ціною.

Ф. Ляйтнер запропонував класифікацію методів оцінки, згідно з якою ціни поділяв на абсолютні (поточні і продажні, останні можуть бути договірними і ринковими) і відносні (облікові, номінальні, калькуляційні, прейскурантні, за середніми цінами, за собівартістю). Перші засновані на суто абсолютних даних, другі вводяться штучно з метою успішного функціонування бухгалтерського обліку.

В англо-американській школі до появи акціонерних товариств (середина XIX ст.) переважав принцип інвентарної оцінки (переоцінки цінностей). З розповсюдженням акціонерних товариств власники надавали перевагу найбільшій сумі прибутку і максимальній величині дивідендів. Однак такий підхід зачіпав інтереси кредиторів. Серед представників цієї школи слід відмітити, наприклад, Ф. Пікслея, який виступав за оцінку за собівартістю, оскільки бухгалтер має підтримувати оцінку активів на початковому рівні і дозволяє правильно визначити кінцевий фінансовий результат. Він підкреслював, що незмінність оцінки (перманентність інвентарю) призводить до утворення прихованих резервів, але це виправдано двома причинами: 1) не можна вважати фінансовим результатом те, що не виявлено в грошах; 2) підприємство має користуватись фінансовою автономією.

Наступний представник цієї школи Р. Фішер вперше чітко визначив ідею бухгалтерського номіналізму - оцінку за собівартістю. Зазначав, що всі об' єкти бухгалтерського обліку повинні бути виражені в грошовому виразі однакової купівельної сили. Таким чином, передбачалась постійна переоцінка цінностей, відображених в обліку. Стверджував, що засобами переоцінки мають бути індекси цін. Говорив, що інфляція - це „хвороба", яка зникає при застосуванні індексів.

Е. Купер дав найбільш повне теоретичне обґрунтування принципу інвентарної оцінки (переоцінки цінностей). Розглядав прибуток як приріст активу, після того, як його вартість одержить справедливу і несуперечливу закону оцінку. Таким чином, трактував прибуток як такий, що не випливає з бухгалтерських документів, а пояснювався як реальний приріст багатства - власності підприємства.

Г. Свіней стверджував, що оцінка залежить від цілей господарської діяльності підприємства. Зазначав, що неважливо, скільки заплатили за той чи інший предмет в теперішньому або в минулому. Вважав важливим те, яка ефективність використання цього предмета в майбутньому. Для цього рекомендував використовувати штучно визначену ціну виробництва.

Цікавими були погляди також і російських вчених на оцінку. Так засновник російської школи К.І. Арнольд (1775-1845 рр.) пропонував оцінку за поточними цінами. Він виступав проти оцінки товарів за купівельними цінами або за собівартістю.

Е.О. Мудров і О.П. Рудановський відстоювали метод оцінки за собівартістю як єдиний правильний метод в бухгалтерському обліку.

Л.І. Гомберг пов' язував оцінку з цілями обліку. Дав одну з перших класифікацій видів оцінок (первісна, ринкова, відновлювальна, номінальна, експертна, pro memorie (для пам' яті), залишкова, правова). Зазначав, що єдино правильною може бути оцінка матеріальних цінностей за їх собівартістю. І.Р. Ніколаєв зазначав, що ні оцінка за поточними ринковими цінами, ні оцінка за ціною придбання (собівартістю) точного уявлення про майновий стан господарства на даний момент часу дати не можуть. Стверджував, що при застосуванні мінімальної (найменшої) оцінки можна одержувати баланс, який перекручує дійсність.

Отже, протягом всього періоду існування російської бухгалтерської школи, починаючи з моменту її заснування К.І. Арнольдом, який відстоював оцінку за поточними цінами, розвивались і співіснували теорії об' єктивних, суб' єктивних і книжкових оцінок, а також мали місце жваві дискусії щодо застосування в обліку оцінки за собівартістю та за поточними (продажними) цінами.

Питання оцінки активів широко обговорювалися і в радянському бухгалтерському обліку, в якому застосовували оцінку майна за первісною вартістю (фактичною собівартістю). Оцінка за собівартістю розвивалася бухгалтерському обліку з кінця XIX і до початку XX ст.

Слід також зазначити, що поряд з оцінкою майна за фактичною собівартістю в поточному бухгалтерському обліку використовувались облікові ціни, якими виступали: планова собівартість, прейскурантні ціни, фактурні ціни постачальників. Це зазначають в своїх підручниках з бухгалтерського обліку того часу В. Макаров [9], М. Белоусов [9], Т.С. Мітюшкін [12], М. Вейсман [3], Н. Чембер [18], Є. Свідерський [15], П. Єфімцев [6], В. Сопко [17], В. Палій [13] та ін.

Однак використання цих методів не дозволяло враховувати інфляцію і реальну ринкову вартість активів на момент складання балансу. За кордоном широкого розповсюдження одержав принцип мінімальної оцінки, в основу якого було покладено консерватизм. Згідно з цим принципом майно оцінювалося або за ціною придбання (собівартістю), якщо вона менше ціни продажу (різниця трактувалася як можливий прибуток), або за ціною реалізації, якщо вона менше ціни придбання (різниця - прихований збиток - трактувалася як виникнення потреби).

З переходом економіки до ринкових відносин проблема оцінки об'єктів бухгалтерського обліку набуває виключно важливого значення.

Сьогодні у зв'язку переходом на національні стандарти на шляху інтеграції України в міжнародне суспільство широко застосовуються такі варіанти оцінки:

за первісною вартістю (витрати на придбання конкретного об'єкта) (ФІФО - такий метод застосовується сьогодні в П(С)БО 9, щодо оцінки запасів що вибувають);

за чистою вартістю реалізації (П(С)БО 10);

за приведеною вартістю (дисконтована величина майбутніх грошових надходжень від реалізації об'єкта в результаті комерційної операції);

за справедливою вартістю (П(С)БО 19 (визначення справедливої вартості), П(С)БО 7, 8, 9 (у разі безоплатного отримання активів), П(С)БО 30, П(С)БО 32 (щодо інвестиційної нерухомості).

В сучасних умовах набуває широко розповсюдження в бухгалтерському обліку концепція практичного застосування справедливої вартості. Оцінка майна за ринковою вартістю в світовій практиці застосовувалась, наприклад, у Великобританії ще в XIX ст., а переоцінка основних засобів до рівня ринкової вартості проводилася у компаніях США ще у 1940-х рр. [11].

Сьогодні в системі МСФЗ оцінка за справедливою вартістю є однією з пріоритетних. У світовій практиці можливі три підходи до оцінки справедливої вартості [4]:

ринковий: сукупність методів оцінки вартості об'єкта, що ґрунтуються на інформації о реальних угодах на ринках;

доходний: сукупність методів оцінки вартості об'єкта, що ґрунтуються на визначенні майбутніх доходів від об' єкта оцінки;

витратний: сукупність методів оцінки вартості об'єкта, що ґрунтуються на визначенні витрат, необхідних для відновлення об' єкта оцінки з врахуванням зносу.

Найчастіше всього використовується доходний метод оцінки, що ґрунтується на визначенні дисконтованої вартості і дає додаткові можливості для використання показників фінансової звітності.

На жаль, в Україні поняття справедливої вартості відсутнє в ряді національних стандартів, пов'язаних з обліком активів, наприклад, в П(С)БО 7, 8, 9, не враховується достатньо в обліковій політиці і не повністю розкривається у фінансової звітності, що не дає можливість задовольнити інформаційні потреби інвесторів, отримати необхідну інформацію з метою приваблення капіталу.

Крім того, облік за справедливою вартістю тягне за собою більшу відповідальність керівництва компаній та аудиторів, потребує високої професійної підготовки бухгалтерів, що складають фінансову звітність.

Висновки

Дослідження сучасного стану будь-якої бухгалтерської категорії неможливе без осмислення її історичного розвитку. Вивчення еволюції оцінки в історії обліку дає можливість враховувати позитивний досвід світових бухгалтерських шкіл, кращі теоретичні розробки видатних вчених бухгалтерського обліку щодо формування оцінки, позбавитись помилок в обліку.

В умовах застосування МСФЗ використовуються різні варіанти оцінки, вибір яких залежить від функцій бухгалтерського обліку, потреб користувачів фінансової звітності, ролі об' єкта в господарстві та цілей в обліку.

Оцінка за справедливою вартістю стає загальноприйнятим принципом оцінки активів і зобов'язань в облікових стандартах, кінцевою метою якої має бути задоволення інформаційних потреб інвесторів, розкриття інформації у фінансовій звітності з метою залучення капіталу.

Список використаних джерел інформації

Бутинець Ф.Ф. Історія бухгалтерського обліку: В 2-х частинах. Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 "Облік і аудит"/2-е вид. - Житомир: ПП "Рута", 2001. - 512 с.

Валдайцев С.В. Оценка бизнеса и инновации. - М.: Информационно-издательский дом „Филинь",- 336 с.

Вейсман М.И. Теория бухгалтерского учета и основь бухгалтерського учета отраслей народного хозяйства. - М.: Госстатиздат. - 1962.

Воронина Л.А., Москвичева ^.В. Понятие бухгалтерских оценок и их развитие // Международньїй бухгалтерский учет. - №12(96). - 2006. - С. 22-26.

Григорьев В.В., Федотова М.А. Оценка предприятия: теория и практика. - М.: ИНФРА-М, 1997. - 320 с.

Ефимцев П.П. и др. Бухгалтерский учет на предприятиях строительньїх материалов: Учебник для учащихся техникумов // П.П. Ефимцев, А.Н. Кузьминский., А.Ф. Сидоров. - М.: Стройиздат, 1979. - 288 с.

Ковалев А.П. Оценка стоимости активной части основних фондов: Учебно-методическое пособие / М.: Финстатинформ, 1997. - 175 с.

Козьірев А.Н. Оценка интеллектуальной собственности. - М.: ^кспертное бюро. М., 1997. - 289 с.

Макаров В., М. Белоусов. Теория бухгалтерського учета. - М.: Госфиниздат. - 1955.

Малюга Н. М. Оцінки в бухгалтерському обліку: теорія, практика, перспективи. - Житомир, ЖІТІ,- 384 с.

Мизиковский И.Е., Чинченко М.Н. Концепция справедливой стоимости // Международньїй бухгалтерский учет. - №11(95). - 2006. - С. 22-26.

Митюшкин Т.С. Бухгалтерский учет в МТС. - Москва: Государственное издательство сельскохозяйственной литературь . - 1952.

Палий В.Ф. Палий В.В. Финансовьій учет: Учеб. пособие: В 2 ч. - М: ФБК-ПРЕСС, 1998. - Ч.1 - 304 с.

Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансь и статистика, 1994. - 320 с.

Свидерский Е.И. Настольная книга бухгалтера, Киев, 1996.

Соколов Я.В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней: Учебное пособие для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с.

Сопко В.В. Бухгалтерський облік: Навч. посібник. - К.: КНЕУ, 1998. - 448 с.

Чембер Н.Е., Сухова Н.Н. Бухгалтерский учет. - М.: „Финансы", 1976.