Аудит (работа 18)
Ответственность аудитора перед третьими лицами.
Аудит в случае банкротства.
Какой вид заключения выберет аудитор, если он установил использование отличных от общепринятых признаков бухгалтерского учета, но считает, что финансовая отчетность предоставлена правильно и объективно. Обоснуйте свое мнение.
Литература.
Вопрос 1. Ответственность аудитора перед третьими лицами
Аудитором может быть физическое лицо, имеющее сертификат, определяющий его квалификационную пригодность на занятие аудиторской деятельностью на территории Украины. Аудитор имеет право заниматься аудиторской деятельностью как физическое лицо - предприниматель или в составе аудиторской фирмы с соблюдением законодательства об аудите. Аудитор имеет право заниматься аудиторской деятельностью как физическое лицо - предприниматель лишь после включения его в Реестр аудиторских фирм и аудиторов. Аудиторам запрещается непосредственно заниматься другими видами предпринимательской деятельности, что не исключает их права получать дивиденды от акций и доходы от других корпоративных прав. Аудитором не может быть лицо, которое имеет судимость за корыстные преступления.
Аудиторская фирма - юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством, осуществляющее исключительно аудиторскую деятельность. Право на осуществление аудиторской деятельности имеют аудиторские фирмы, включенные в Реестр аудиторских фирм и аудиторов. Общий размер доли основателей (участников) аудиторской фирмы, которые не являющихся аудиторами, в уставном капитале не может превышать 30 процентов. Руководителем аудиторской фирмы может быть только аудитор.
Обязанности аудиторов и аудиторских фирм.
Аудиторы и аудиторские фирмы обязаны:
в аудиторской деятельности придерживаться требований Законодательства Украины, стандартов аудита, принципов независимости аудитора и соответствующих решений Аудиторской палаты Украины;
должным образом проводить аудит и предоставлять другие аудиторские услуги;
сообщать владельцам, уполномоченным ими лиц, заказчиков о выявленных во время проведения аудита недостатках ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности;
хранить в тайне информацию, полученную при проведении аудита и выполнении других аудиторских услуг, не разглашать сведения, которые составляют предмет коммерческой тайны, и не использовать их в своих интересах или в интересах третьих лиц;
отвечать перед заказчиком за нарушение условий договора в соответствии с договором и законом;
ограничивать свою деятельность предоставлением аудиторских услуг и другими видами работ, которые имеют непосредственное отношение к предоставлению аудиторских услуг, в форме консультаций, проверок или экспертиз;
своевременно подавать к Аудиторской палате Украины отчет о своей аудиторской деятельности.
Вопросы ответственности аудиторов перед третьими лицами
Аудитору могут предъявить имущественные претензии по возмещению причиненного им ущерба в результате заблуждений по поводу финансового состояния клиента не только его собственники, но и третьи лица: кредиторы проверяемого предприятия, банки и страховые организации, иные юридические и физические лица, связанные с проверяемым предприятием деловыми отношениями. Недостоверное аудиторское заключение может дезориентировать третьих лиц как пользователей той информации, которая содержится в годовой бухгалтерской отчетности, и побудить их предпринять действия, способные причинить самим себе существенный ущерб. Например, инвестиционная компания приобрела контрольный пакет акций ОАО, после чего обнаружила, что реальное финансовое состояние предприятия не соответствует отчетам публиковавшимся в СМИ. Инвестиционная компания может предъявить иск к аудиторской организации, которая проводила проверку ОАО и подтвердила достоверность финансовой отчетности?
Между тем аудиторские услуги в Украине все шире используют и Правительство, и местные органы власти, и представители различных рыночных структур, и правоохранительные органы, и неприбыльные (например, общественные) организации. И все они - третьи лица. В этой связи краткое исследование некоторых проблем, с которыми сталкивается аудитор в отношении третьих лиц, имеет особую важность. Чтобы не усложнять обсуждение, будем рассматривать преимущественно аудит завершенной бухгалтерской отчетности.
По мере развития рынка вопросы ответственности аудиторов, в том числе и перед третьими лицами, будут приобретать большое значение и для Украины. Последние годы были полны событий, подтверждающих этот тезис.
Обратимся за примером к нашему ближайшему соседу – России. В качестве примера вспомним, что в Санкт-Петербурге состоялась первая в России крупная афера с приватизационными чеками. Преступные действия осуществляли фирма “Амарес” и другие, не имевшие аудиторов и даже начинавшие свою деятельность без официальной регистрации. В Москве и во многих регионах России понесли крупные личные убытки так называемые акционеры АО “МММ”. Администрация АО “МММ”, в частности, эмитировала акции в размерах, значительно превышающих данные официальной регистрации, но, похоже, не имела никаких других аудиторов, кроме “короля Бельгии”. Муниципальные органы Санкт-Петербурга после скандала с “Амаресом” сначала пытались объявить все это частным делом самих держателей приватизационных чеков, но потом, под давлением общественности, поняли свои обязанности защищать интересы частных инвесторов. Точно так же и Правительство России объявляло скандалы с АО “МММ” и другими финансовыми пирамидостроителями (такими структурами, как РДС, банками типа “Чара”, “Восток” и др.) частным делом самих держателей акций или вкладчиков указанных банков, а своим делом - поиск сокрытых доходов и соблюдение фискальных интересов Российской Федерации.
Впоследствии, в ходе развития этих многочисленных скандалов, приходит понимание того, что государство должно защищать интересы частных инвесторов, и государственные органы направили в АО “МММ” аудиторов, а в указанные банки - новое руководство или временную администрацию. Разумеется, о профилактических функциях аудиторов как защитников частных инвесторов (в частности, псевдоакционеров АО “МММ”) в таких условиях говорить поздно.
Очевидно, законодателю следует ориентироваться в этом отношении на международные аудиторские стандарты и нормы. Они, возможно, не содержат в себе идеальных правил, пригодных для всех стран и народов, но они выверялись десятилетиями, и к их рекомендациям все-таки нужно прислушиваться. Да и в соответствии с общим правом ответственность любых сторон перед третьими лицами (и в особенности по функции засвидетельствования или по договорам гражданского характера) ограничивается лишь узким кругом заранее известных сторонам бенефициариев, т.е. только таким кругом третьих лиц, которые могли бы получить от этого определенные выгоды (классический пример: такими бенефициариями можно считать лиц, упомянутых в завещании).
Таким образом, расширение числа третьих лиц, а также решения судов о возмещении им убытков аудиторскими фирмами нельзя считать до конца справедливыми. Тому есть, как минимум, две причины.
1. Аудитор в значительной степени полагается на утверждения администрации проверяемого экономического субъекта, а потому неизбежны случаи взаимной (спровоцированной) небрежности. Таким образом, в подобных ситуациях ответственность администрации перекладывается на аудиторов.
2. Вознаграждение аудиторов не отражает никакой задолженности перед третьими лицами, чаще всего оно рассчитывается на основе затраченного специалистами аудиторской фирмы времени, уровня их квалификации и иных подобных факторов.
Другие судебные решения, а также такой авторитетный свод принципов судопроизводства, как “Новые формулировки гражданских правонарушений” (США), расширяют рамки ответственности аудиторов за небрежность, чтобы позволить защитить права любой ограниченной в известных пределах и четко очерченной группы пользователей, которые будут полагаться на результат работы аудитора, например кредиторам, даже если эти кредиторы не известны конкретно на момент осуществления аудитором своей работы.
Кроме того, международные аудиторские стандарты оговаривают, что право предъявлять аудитору имущественный иск может быть предоставлено только тем собственникам, которые являлись таковыми на момент выдачи аудиторского заключения, но не после того. То есть такие третьи лица, которые стали бенефициариями (и даже новыми собственниками) аудиторского заключения после его выдачи, должны еще четко обосновать свое право на такие претензии. Таким образом, международные аудиторские стандарты и нормы несколько ограничивают круг тех собственников, которые имеют право предъявить аудитору имущественный иск.
Условия возникновения ответственности аудиторов перед третьими лицами
К сожалению, в специальной литературе 90-х гг. некоторые авторы, вдохновленные Временными правилами, часто вносили весьма радикальные и строгие предложения, в которых максимально усложняли ответственность аудиторов и одновременно сводили к минимуму ответственность их клиентов. Но это абсолютно противоречит здравому смыслу и принятой на Западе практике последних десятилетий. Например, в решении американского суда по делу “Браун против Кейла” (1978 г.), касающемуся именно ответственности аудиторов перед третьими лицами, сказано: “Нет ничего изначально справедливого в том, что обвиняемый, виновный на 10 процентов, будет погашать все 100 процентов убытков”.
Для возникновения профессиональной ответственности аудитора по отношению к третьим лицам, следовательно, также необходимо наличие определенных условий. Дело в том, что в гражданском праве вина делится на умышленную и неосторожную вину. На этой основе в Великобритании и в большей части штатов США любой специалист-предприниматель (а не только аудитор или бухгалтер), занимающийся профессиональной деятельностью, несет ответственность за фактический обман третьей стороны. Такие же правила действуют и в других странах, в том числе и в странах континентальной Европы. Перечислим в этой связи важнейшие из причин профессиональной ответственности аудитора по отношению к третьим лицам, которые могут встречаться на практике:
• умышленный обман аудитором третьих лиц в случаях, когда такой обман прямо вытекает из заведомо ложного аудиторского заключения;
• несостоятельность аудита в случав вопиющей небрежности аудитора, его халатности и безответственности (отсутствие тщательности при проведении проверки);
• потенциальная возможность причинно-следственной связи между рекомендации аудитора (или его письменно выраженным профессиональным мнением) и убытками у третьих лиц,
• умение третьих лиц доказать документально факт умышленного обмана или небрежности аудитора, а также то, что указанные обстоятельства повлияли на те решения, которые эти лица принимали с ориентацией на ошибочное аудиторское заключение.
В остальных ситуациях, когда невозможно доказать наличие всех перечисленных выше условий, западные суды редко признают ответственность аудиторов перед третьими лицами. Очевидно, и наши отечественные суды будут находиться в таком же положении. Чаще всего в защиту аудитора срабатывают его элементарные вопросы, обращенные на суде к третьим лицам, типа “Как я мог вам навредить, если я даже не знал о вашем существовании?” То есть в целом это довольно неразработанная (ни теоретически, ни практически) область права.
Следует отметить, что в обоих случаях (профессиональной ответственности аудитора перед клиентами и по отношению к третьим лицам) чрезвычайно важным, решающим является понятие “неквалифицированное проведение проверки”.
В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию.
Ответственность аудиторов и аудиторских фирм оговорена в Законе Украины «Об аудиторской деятельности» (Раздел VI).
Гражданско-правовая ответственность аудиторов и аудиторских фирм.
За ненадлежащее выполнение своих обязательств аудитор (аудиторская фирма) несет имущественную и другую гражданско-правовую ответственность в соответствии с договором и законом.
Размер имущественной ответственности аудиторов (аудиторских фирм) не может превышать фактически нанесенных заказчику убытков по их вине.
Все споры относительно невыполнения условий договора, а также споры имущественного характера между аудитором (аудиторской фирмой) и заказчиком решаются в установленном законом порядке.
Прочие виды ответственности аудиторов и аудиторских фирм.
За ненадлежащее выполнение профессиональных обязанностей к аудитору (аудиторской фирмы) могут быть применены Аудиторской палатой Украины следующие виды взысканий:
предупреждение;
остановка действия сертификата сроком до одного года;
аннулирование сертификата;
исключение из Реестра аудиторских фирм и аудиторов.
Порядок применения к аудиторам (аудиторских фирм) взысканий определяется Аудиторской палатой Украины.
Решение Аудиторской палаты Украины относительно применения к аудиторам (аудиторских фирмам) взысканий могут быть обжалованы в суде.
К аудиторам могут быть применены иные виды ответственности в соответствии с законом.
В этой связи возникает ряд вопросов. Прежде всего согласимся с тем, что формулировки, сводящие всю ответственность аудитора, осуществляющего широкую функцию засвидетельствования (в том числе и по отношению к третьим лицам), к ответственности за ущерб, который может быть причинен государству или проверяемому экономическому субъекту, чрезвычайно узки, непродуманны. Законодатель явно выпустил из внимания потребность в аудиторах фондового рынка, потенциальных вкладчиков, инвесторов и иных третьих лиц. Далее, такие обстоятельства могут стать результатом наличия риска, имманентно присущего работе аудитора (аудиторской фирмы), а вовсе не результатом неквалифицированного проведения аудиторской проверки.
Вопрос 2. Аудит в случае банкротства
В Законе Украины «О возобновлении платежеспособности должника или признании его банкротом», статье 11 «Возбуждение производства по делу о банкротстве» сказано: «Хозяйственный суд в постановлении о возбуждении дела о банкротстве может обязать должника подать аудиторское заключение или провести аудит. Если у должника нет для этого средств, хозяйственный суд может назначить проведение аудита за счет кредитора лишь при согласии последнего. Отсутствие аудиторского вывода не останавливает производство по делу о банкротстве и не является основанием для прекращения производства по делу».
Источники данных анализа финансового состояния предприятия
В соответствии с законодательством Украины финансовый анализ предприятия-банкрота проводится на основании:
а) статистической отчетности, бухгалтерской и налоговой отчетности, регистров бухгалтерского и налогового учета, а также (при наличии) материалов аудиторской проверки и отчетов оценщиков;
б) учредительных документов, протоколов общих собраний участников организации, заседаний совета директоров, реестра акционеров, договоров, планов, смет, калькуляций;
в) положения об учетной политике, в том числе учетной политике для целей налогообложения, рабочего плана счетов бухгалтерского учета, схем документооборота и организационной и производственной структур;
г) отчетности филиалов, дочерних и зависимых хозяйственных обществ, структурных подразделений;
д) материалов налоговых проверок и судебных процессов;
е) нормативных правовых актов, регламентирующих деятельность должника.
Цели анализа финансового состояния предприятия-должника
В соответствии с законодательством, финансовый анализ состояния должника проводится с целью:
• расчета коэффициентов финансово-хозяйственной деятельности должника;
• нахождения причины утраты платежеспособности;
• анализа активов и пассивов должника;
• выявления признаков фиктивного и преднамеренного банкротства;
• формирования вывода о возможности (невозможности) восстановления платежеспособности должника;
• формирования вывод о целесообразности введения соответствующей процедуры банкротства;
• формирования вывод о возможности (невозможности) покрытия судебных расходов.
Анализ финансового состояния предприятия-банкрота.
Финансовое состояние является важнейшей характеристикой деловой активности и надежности предприятия. Оно определяется имеющимся в распоряжении предприятия имуществом и источниками его финансирования.
Анализ финансового состояния предприятия-банкрота проводится на основании бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках, данные которых могут быть скорректированы в соответствии с дополнительно полученной информацией (Отчеты оценщиков, информация приложений к бухгалтерскому балансу и др.)
Анализ состава и структуры актива баланса
Включает в себя: анализ валюты баланса, структура и динамика основных его составляющих в активах.
Анализ состава и структуры пассива баланса
Включает в себя: анализ структуры источников финансирования деятельности компании в структуре и динамике.
Анализ финансового результата
Источником информации здесь служит отчет о прибыли и убытках. В данном разделе анализируются такие показатели как чистая выручка, операционная прибыль, доход от разных видов деятельности и т.д.
Финансовые показатели
Анализируются показатели ликвидности, структуры капитала, рентабельности, деловой активности.
Основные выводы
В этом разделе обобщаются наиболее весомые результаты проведенного анализа.
Прочие аналитические процедуры, предусмотренные законодательством при анализе финансового состояния предприятия.
А) Анализ возможности (невозможности) восстановления платежеспособности должника
Признаком фиктивного банкротства является возможность предприятия на момент подачи заявления в Арбитражный суд отвечать по своим обязательствам. Признаком преднамеренного банкротства является наличие на предприятии тенденции снижение чистых активов и снижение соотношения между активами и обязательствами за ряд периодов.
Б) Анализ возможности (невозможности) восстановления платежеспособности должника
Здесь рассчитывается коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности. И оценивается риск предприятия-банкрота восстановить в ближайшее время платежеспособность или её потерять.
В) Вывод о целесообразности введения соответствующей процедуры банкротства
На основе экспертных оценок и с использованием полученных в процессе анализа данных делается вывод о необходимости введения на предприятии той или иной процедуры банкротства.
Г) Вывод о возможности (невозможности) покрытия судебных расходов
На основе полученных в процессе анализа финансового состояния предприятия-банкрота данных делается вывод о том, сможет ли предприятие покрыть судебные издержки связанные с проведением процедуры банкротства.
Вопрос 3. Какой вид заключения выберет аудитор, если он установил использование отличных от общепринятых принципов бухгалтерского учета, но считает, что финансовая отчетность предоставлена правильно и объективно. Обоснуйте свое мнение.
Аудиторское заключение - документ, составленный в соответствии со стандартами аудита и предусматривающий предоставление уверенности пользователям относительно соответствия финансовой отчетности или другой информации концептуальным основаниям, которые использовались при ее составлении. Концептуальными основаниями могут быть законы и другие нормативно-правовые акты Украины, положения (стандарты) бухгалтерского учета, внутренние требования и положения субъектов хозяйствования, прочие источники.
Я думаю, что в описанном случае аудитор выберет условно-положительное заключение с фундаментальным несогласием.
Обоснование. В соответствии с параграфами 12 – 13 Норматива № 26 «Аудиторское заключение» (Решение Аудиторской Палаты Украины № 73 от 18.12.1998г.), причинами несогласия могут быть:
неприемлемость системы учета или порядка проведения учетных операций;
фундаментальное несогласие с полнотой и способом отражения фактов в учете и отчетности;
несоответствие действующему законодательству и установленным нормам порядка оформления или осуществления операций.
При этом указанные отличия имеют ограниченное влияние на состояние дел в целом и не искажают действительное финансовое положение. Финансовая отчетность составлена на основании достоверных (настоящих) финансовых данных и в целом достоверно отражает существующее финансовое положение. Все это подтверждает выбор условно-положительное заключение с фундаментальным несогласием1.
Данное заключение может быть составлено аудитором с применением таких формулировок: «… Во время проведения аудиторской проверки установлено, что операции (приводится перечень операций или пишется: «которые изложены в Приложении 1 к аудиторскому заключению») произведены с нарушением установленного порядка. Однако указанное несоответствие имеет ограниченное влияние на финансовую отчетность и не искажается общее финансовое состояние предприятия. Мы подтверждаем, что за исключением несоответствий, изложенных в Приложении 1, финансовый отчет во всех существенных аспектах достоверно и полно отображает финансовую информацию о ООО по состоянию на 01 января 200_ года…».
Литература
Закон України “Про аудиторську діяльність” (в редакції Закону от 14.09.2006) //http://zakon.rada.gov.ua
Закон України “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом” від 14.05.1992 г., із змінами від 22.12.2005 та ін. // Відомості Верховної Ради України. – 2006. - № 16. – С. 134-138
Барышников Н. П. Организация и методика проведения общего аудита. – М.: ИИД «Филинъ», 1998. – 528 с.
Бычкова С. М., Карзаева Н. Н. Аудит: ситуации, примеры, тесты. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. – 127 с.
Симоненко Т. В. Аудиторская деятельность в Украине. – Х.: ООО «Конус», 1999. – 192 с.
Усач Б. Ф. Аудит. – К.: Знання, 2004. – 231 с.
1 Усач Б. Ф. Аудит. – К.: Знання, 2004. – С. 90