Аудит (работа 12)

СОДЕРЖАНИЕ

    Обобщение результатов аудиторской проверки.

Последовательность аудиторской проверки и требования к обобщению ее результатов.

Понятия аудиторского отчета и аудиторского заключения.

Основные элементы аудиторского заключения.

Виды аудиторских заключений и их содержание.

    Объяснить, каким образом можно составить договор на предоставление аудиторских услуг. Охарактеризовать структуру договора.

      Введение

      Содержание договора.

      Структура договора.

      Приложение к договору

    Охарактеризовать модели аудиторского риска на разных уровнях контроля деятельности клиента.

      Риск аудита или общий риск.

      Риск невыявления.

Литература

Вопрос Последовательность аудиторской проверки и требования к обобщению ее результатов

Рыночная экономика выдвигает новые задачи в сфере контроля, от правильного решения которых зависят ее последующее развитие и усовершенствование.

Так, с целью адаптации финансового контроля к рыночной экономике в Украине принято два Закона: Закон "О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине" от 26 января 1993 г. и Закон "Об аудиторской деятельности" от 22 апреля 1993 г. со следующими изменениями и дополнениями к ним. В соответствии с требованиями этих Законов предусмотрен особый подход к методологии и организации финансового контроля субъектов предпринимательской деятельности. Среди разных видов финансового контроля главное место занимает аудиторский независимый контроль, который осуществляет на договорных основах проверку достоверности отчетных данных, балансов, законности хозяйственных операций, анализ финансового состояния, и в то же время предоставляет консультационные услуги по экономике, праву, финансам, учету и тому подобное.

Последовательность аудиторской проверки деятельности предприятия состоит из целого ряда действий:

    сбор и анализ информации, необходимой для оценки достоверности бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности субъекта предпринимательской деятельности;

    определение профиля и объема деятельности предприятия по учредительным документам, по уставу, характеру и содержанию его деятельности;

    путем сравнения фактической деятельности предприятия с уставной, установление несоответствия между ними, о чем необходимо поставить в известность руководство фирмы и порекомендовать ему внести изменения или дополнения к уставу и осуществить перерегистрацию предприятия в соответствующих государственных органах;

    планирование аудита и следующий контроль аудиторской проверки;

    оценка внутреннего аудиторского контроля;

    анализ показателей баланса и данных других форм финансовой отчетности;

    проверка аналогичных показателей баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о движении денежных средств, отчета о собственном капитале;

    контроль соответствия данных финансовой отчетности записям в учетных регистрах;

    проверка соответствия данных бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности требованиям действующего законодательства и нормам учетной политики;

    предыдущая оценка полноты и правильности составления баланса и других форм финансовой отчетности.

Обобщение результатов аудита служит главным средством оценки того, являются ли фактические данные, проверенные аудитором, подтверждением, что финансовые отчеты представлены соответствующим образом по всем существенными аспектам и в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности.

Аудитор должен быть уверен, что пункты итогового документа в частности или в совокупности не повлекут существенного искажения финансовой отчетности. Однако если это все-таки состоится, то финансовая отчетность должна быть пересмотрена клиентом или аудитор должен дать условное или негативное заключение. Конечно, аудитор и клиент могут договориться относительно того, что негативное заключение не нужно составлять. Выявленные неправильные данные могут повлиять на аудиторскую оценку результатов проверки. Однако аудитор должен учесть то обстоятельство, является ли подача неправильных сведений результатом ошибок или злоупотреблений.

Для обобщения результатов аудита необходимо их систематизировать и сгруппировать по однородным признакам. Для этого составляют частичные акты проверок (например, акт ревизии кассы), однородные факты нарушений отображают в накопительных сведениях, аналитических таблицах, расчетах, схемах и тому подобное.

Однако когда аудитор неуверен в возможности предприятия продолжать свое функционирование, он должен отметить это в аудиторском отчете, указать сущность изменений в финансовой отчетности, которые бы могли быть осуществлены. Если неуверенность достаточно значительная, то аудитор должен отказаться от изложения своей мысли или отчитаться на основании несогласия. Когда учетная информация не отвечает данным финансовой отчетности, аудитор отображает это в аудиторском отчете.

Отчеты аудитора должны быть короткими, обоснованными, четкими и понятными. Администрация предприятия-заказчика должна дать аудитору ответ относительно всех отмеченных в отчете недостатков и мероприятий по их устранению. При этом отчеты могут быть использованы для составления аудиторских выводов по результатам осуществленной проверки финансово-хозяйственной деятельности.

Представление и раскрытие информации должно порождать уверенность, что выводы, которые может сделать пользователь, будут исчерпывающими и будут отвечать условиям бизнеса, особенно учитывая то, что финансовая отчетность отображает сущность, а не форму, свободна от предубежденности управляющих, то есть от представления фактов в приемлемом и неприемлемом виде, что информация и полученные объяснения адекватно отображены и результаты анализа не повлияли на учетную политику.

1.2. Понятия аудиторского отчета и аудиторского заключения

Результаты аудиторской проверки отображаются в аудиторском отчете. Аудиторский отчет содержит сведения о состоянии учета, внутреннего контроля, достаточность и достоверность финансовой отчетности. В связи с тем, что содержание аудиторского отчета зависит от конкретных обстоятельств и последствий проверки, он составляется в произвольной форме. Аудиторский отчет составляется только для заказчика и может быть опубликован только по его разрешению.

Аудиторский отчет включает общую (вступительную), аналитическую и итоговую части.

Во вступительной части указывают место и дату составления отчета, название аудиторской организации и ее адрес, № и дату выдачи Сертификата и Свидетельства о включении в Реестр субъектов аудиторской деятельности, периоде, за который осуществляется проверка, составе учетной и отчетной документации, ссылки на Закон и Положения (стандарты) бухгалтерского учета, Национальные нормативы аудита, которыми руководствовался аудитор.

В аналитической части аудиторского отчета приводятся результаты проверки бухгалтерского учета и финансовой отчетности, состояния внутреннего контроля, способ проверки (сплошной, выборочный), факты нарушения законодательных, других нормативно-правовых актов и установленных правил ведения бухгалтерского финансового учета и составления финансовой отчетности.

Третья, итоговая часть аудиторского отчета включает вывод по результатам аудиторской проверки.

Аудиторское заключение - это официальный документ, засвидетельствованный подписью и печатью аудитора (аудиторской фирмы), который составляется в установленном порядке по результатам проведения аудита и содержит в себе вывод относительно достоверности финансовой отчетности, полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности.

По определению Монтгомери [24, с. 469], "аудиторский вывод — это результат усилий, направленных на проведение аудита"1.

1.3. Основные элементы аудиторского заключения

Аудиторское заключение составляется в свободной форме, но обязательно в нем должны быть следующие разделы: заголовок; введение; масштаб проверки; заключение аудитора о финансовой отчетности; дата аудиторского заключения; адрес аудиторской фирмы; подпись аудиторского заключения.

Заголовок аудиторского заключения

В заголовке аудиторского заключения говорится о том, что аудиторская проверка проводилась независимым аудитором.

Дается название аудитора или аудиторской фирмы. Также при­водится полное название предприятия, которое проверялось, и время проверки.

Раздел «Введение»

Аудиторское заключение должно содержать информацию о составе финансовой отчетности и дату подготовки отчетности. В этом разделе говорится также о том, что ответственность за правильность подготовки отчетности возлагается на руководство предприятия, об ответственности аудитора за аудиторское зак­лючение, которое обосновывается результатами проведенной проверки.

Раздел «Масштаб проверки»

В аудиторском заключении необходимо приводить масштаб аудита и содержание проведенных работ. Этот раздел аудитор­ского заключения дает уверенность его пользователям в том, что аудиторская проверка осуществлена в соответствии с требо­ваниями украинского законодательства и норм, регулирующих аудиторскую практику и ведение бухгалтерского учета, или в соответствии с требованиями международных стандартов и прак­тики.

В этом разделе говорится, что проверка была спланирована и подготовлена с достаточным уровнем уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

При аудиторской проверке аудитор должен делать оценку ошибок в системах учета и внутреннего контроля предприятия на предмет их существенного воздействия на финансовую отчет­ность. При оценке существенности ошибок аудитор должен руководствоваться положениями Национального норматива аудита N 11 «Существенность и ее взаимосвязь с риском аудиторской проверки».

Далее говорится о том, что аудитор использовал принцип выборочной проверки информации и что при проверке он брал но внимание только существенные ошибки. Также дается инфор­мация о принципах бухгалтерского учета, которые использо­вались на предприятиях в период проверки.

Раздел «Заключение аудитора о проверенной финансовой отчетности»

В этом разделе дается заключение аудитора о финансовой отчетности, о ее правильности во всех существенных аспектах.

Раздел «Дата аудиторского заключения» Аудитор должен проставлять дату аудиторского заключения на день завершения аудиторской проверки. Дата на аудиторском заключении проставляется в тот самый день, когда руководство предприятия подписывает акт приема-передачи аудиторского заключения. Дата в аудиторском заключении проставляется или перед вводной частью аудиторского заключения, или около под­писи аудитора.

Раздел «Подпись аудиторского заключения» Аудиторское заключение подписывается директором ауди­торской фирмы или уполномоченным на это лицом, которое имеет соответствующую серию сертификата аудитора Украины на вид проведенного аудита.

Раздел «Адрес аудиторской фирмы»

В аудиторском заключении указывается адрес действитель­ного местонахождения аудиторской фирмы и номер лицензии на аудиторскую деятельность. Эта информация может разме­щаться как в конце аудиторского заключения, после подписи аудитора, так и в матрице бланка аудиторской фирмы.

1.4. Виды аудиторских заключений и их содержание

Заключение может быть положительным, условно-положи­тельным, отрицательным, или дается отказ от предоставления заключения о финансовой отчетности предприятия. В двух пос­ледних случаях в аудиторском заключении может приводиться короткий перечень аргументов, которые подтолкнули аудитора выдать такое заключение, которое отличается от положитель­ного. При необходимости более подробного описания этих аргументов, аудиторское заключение может содержать ссылку на информацию, которая приводится в приложении.

Положительное заключение представляется клиенту в слу­чаях, когда по мнению аудитора выполнены следующие условия:

    аудитор получил всю информацию и пояснения, необхо­димые для целей аудита;

    предоставленная информация достаточна для отражения реального положения дел на предприятии;

    имеются адекватные и достоверные данные по всем сущест­венным вопросам;

    финансовая документация подготовлена в соответствии с принятой на предприятии системой бухгалтерского учета, которая соответствует требованиям украинского законодательства;

    финансовая отчетность составлена на основании действительных учетных данных и не содержит существенных противо­речий;

    финансовая отчетность составлена должным образом по форме, утвержденной в установленном порядке.

Учитывается также состояние учета и финансовой отчетности предприятия.

В положительном заключении приводятся утвердительные слова, такие как: «удовлетворяет требованиям», «должным образом представляет», «дает достоверное и действительное представление», «достоверно отражает», «находится в соответ­ствии с ...», «соответствует».

Если во время аудиторской проверки у аудитора возникли возражение или сомнения относительно правильности тех или иных решений, принятых руководством предприятия, но ему было представлено аргументированное и убедительное их обос­нование, то в аудиторском заключении эти события и решения приводить необязательно, поскольку они не меняют содержания безусловно положительного заключения.

Аудитор может выдать условно-положительное заклю­чение при существовании фундаментальной неуверенности и несогласия. Существуют основные причины фундаментальной неуверенности: значительные ограничения в объеме аудитор­ской работы в связи с тем, что аудитор не может получить всю необходимую информацию и пояснения (например, из-за неу­довлетворительного состояния учета), не может выполнить все необходимые аудиторские процедуры (например, из-за огра­ничения во времени проверки, которое диктуется клиентом); ситуационные обстоятельства, неуверенность в правильности заключений в конкретной ситуации (например, двойственная трактовка отдельных пунктов украинского законодательства, что может привести к значительным последствиям и угрожало бы существованию в будущем). Причины несогласия: неприем­лемость системы учета или порядка проведения учетных опера­ций; расхождение во мнениях относительно соответствия фактов или сумм в финансовой отчетности данным учета; фундамен­тальное несогласие с полнотой и способом отражения фактов в учете и отчетности; несоответствие действующему законо­дательству порядка оформления или осуществления операций и установленным нормам.

Любая фундаментальная неуверенность или несогласие являются основанием для отказа от предоставления положи­тельного заключения. Дальнейший выбор вида заключения зави­сит от уровня неуверенности или несогласия.

Неуверенность или несогласие считаются фундаменталь­ными в том случае, если воздействие факторов на финансовую информацию, которые вызвали неуверенность или несогласие, столь значительно, что это может существенно исказить дейст­вительное положение дел в целом или в основном. Необходимо также учитывать совокупный эффект всех неуверенностей и несогласия на финансовую отчетность.

Во всех случаях, когда аудитор составляет заключение, которое отличается от положительного, он должен дать описа­ние всех существенных причин его неуверенности и несогласия. Эти причины необходимо кратко привести в отдельном разделе заключения, в том разделе, где аудитор высказывает отрица­тельное заключение или дает отказ от аудиторского заключения. В этом же разделе могут более детально обсуждаться моменты отрицательного характера, или даваться ссылки на приложение к аудиторскому заключению, где приводится описание этих моментов. В последних разделах заключения аудитор сжато формулирует свое заключение относительно достоверности и полноты финансовой отчетности.

Если аудитор имеет намерение представить клиенту поло­жительное заключение, в котором имеется фундаментальная неуверенность по отдельным вопросам и приводит свои заме­чания, связанные с наличием фундаментальной неуверенности, то в аудиторском заключении выражается аргументированное несогласие по отдельным вопросам (операциям, проводкам, позициям отчетности), и затем дается окончательное заключение о достоверности и полноте финансовой отчетности предприятия. При этом в своем заключении он использует те же самые выс­казывания, что и для безусловно положительного заключения.

При подготовке отрицательного аудиторского заключения уместны следующие высказывания: «не удовлетворяет требованиям», «искажает действительное положение дел», «не дает подлинного представления», «не соответствует, «противоре­чит».

Если аудитор дает отказ от представления аудиторского заключения, он говорит о невозможности на основании приве­денных аргументов сформулировать заключение о финансовой отчетности предприятия.

Вопрос 2. Объяснить, каким образом можно составить договор на предоставление аудиторских услуг. Охарактеризовать структуру договора.

Договор на проведение аудита является основным документом, который удостоверяет факт достижения договоренности между заказчиком и исполнителем о проведении аудиторской проверки.

Договор документально удостоверяет, что стороны пришли к согласию по всем пунктам, обусловленным в нем. Для того, чтобы избежать неправильного понимания сторонами взяты на себя обязанностей, условий их выполнения и принятого раз мера ответственности, необходимо максимально ясно обусловить в договоре все существенные аспекты взаимоотношений которые возникают в связи с его заключением.

Заключению договора может предшествовать обмен пись­мами между аудитором и клиентом. Письмо-предложение ауди­тора подтверждает его согласие с поставленным заданием, н масштабом аудита и может содержать положения, которые касаются границ ответственности аудитора перед клиентом, формы представления отчета аудитора и его заключения, и других моментов, о которых аудитор считает необходимым дого­вориться до начала проверки. Отправлению письма-предло­жения может предшествовать этап обследования объекта аудита с целью определения объемов работы, если аудитор считает необходимым проведение такого обследования.

После обмена письмами и на их основании заключается договор на проведение аудита. Письма могут быть неотъемлемой составной частью или приложением к договору, если это будет обусловлено условиями договора.

Содержание договора

Содержание договора на проведение аудита может быть различным в зависимости от конкретных обстоятельств, однако существует ряд моментов, которые в любом случае должны найти отражение в договоре. Обязательно в договоре должны быть обусловлены следующие положения:

    цель аудита;

    масштаб аудита, включая ссылки на действующее законо­дательство, нормативы (понятие масштаба аудита включает в себя необходимый объем и глубину проверки; состав, коли­чество, объем аудиторских процедур);

    возможность доступа к любым записям, документации и иной информации, заказанной в связи с аудитом;

    ответственность руководства проверяемого предприятия за предоставленную аудиторам информацию (в случае необхо­димости обусловливается требование о .получении от руковод­ства предприятия письменного подтверждения, которое касается предоставленной информации);

    условия ответственности за начальные остатки при первом проведении аудита или если предыдущие проверки выполнялись другим аудитором;

    указание на то, что в связи с уровнем существенности про­верки и иных свойственных аудиту ограничений существует возможность, даже вероятность того, что любые существенные ошибки могут остаться ненайденными;

    форма, в которой заказчику будет выдана информация о результатах проведенной аудитором работы (объем и состав переданной заказчику документации).

Кроме того, в договор могут быть включены следующие пункты:

    соглашения, которые касаются планирования аудита;

    соглашения, которые касаются привлечения к проверке других аудиторов и специалистов других областей по некоторым аспектом аудита;

    соглашения, которые касаются привлечения к проверке внутренних аудиторов и другого персонала клиента;

    порядок расчетов за выполнение работ по аудиту;

    любые возможности ограничения аудиторского обязатель­ства;

    ссылки на любые дополнительные соглашения между ауди­тором и клиентом.

Структура договора

Детальная структура договора может быть разной, однако его форма в целом должна соответствовать общепринятой в Украине форме заключения договоров. В преамбуле договора после указания названия и номера договора, места и даты его подписания, должны быть приведены названия сторон, которые заключили договор (заказчик и исполнитель), фамилии долж­ностных лиц, которые подписали договор от имени каждой сто­роны.

В разделе «Предмет договора» указывается название ауди­торской услуги («проведение аудита» или «аудиторская провер­ка»), цель аудита и характеризуется масштаб аудита.

В разделе «Обязательства сторон» указывается перечень и характеристика обязательств, которые берет на себя каждая из сторон.

При этом перечень обязательств заказчика должен содержать следующие положения:

    предоставление аудиторам возможности доступа к любым записям, документации и иной информации, которая запрошена в связи с аудитом;

    отказ от любых действий, которые осуществляются с целью влияния на мнение аудитора;

    обязательства по приему и оплате работ;

    другие обязательства.

В перечне обязательств аудитора необходимо указывать о:

    соблюдении условий конфиденциальности информации и иных принципов аудита;

    указании формы, в которой заказчику будет выдана инфор­мация о результатах проведенной аудитором работы (объем и состав переданной заказчику документации);

    соблюдении требований к качеству согласно стандартам и нормам аудита, законодательным актам Украины и другим (ука­зать, каким именно) критериям;

- обязательстве информирования заказчика в случае, если в процессе работы обнаружится ее нецелесообразность;

- другие обязательства.

В разделе «Порядок сдачи и приема работ» указывается перечень, характеристика и последовательность процедур, кото­рые выполняются сторонами при передаче результатов работы, а также условия и порядок оформления отказа заказчика при­нять выполненную работу.

В разделе «Срок выполнения работ» указывается про­должительность выполнения работы, дата начала и окончания, а также сроки предоставления результатов выполненной работы.

В разделе «Стоимость работ и порядок расчетов» указы­ваются сведения о размере и порядке выплаты вознаграждения за выполнение работ.

Раздел «Ответственность сторон» содержит условия ответственности каждой стороны (какие именно случаи влекут наступление ответственности и в каком виде предусмотрена ответственность). Целесообразно также обусловить аспекты, за которые та или другая сторона не несет ответственность.

В условиях ответственности заказчика должны быть положе­ния:

    ответственность за достоверность предоставленной аудито­рам информации;

    ответственность за выявленные отклонения и нарушения, за финансовые результаты и отчетность по ним;

    ответственность в случае невыполнения рекомендаций ауди­тора;

    ответственность за невыполнение обязательств приема и оплаты вознаграждения за работу;

    другие виды и условия ответственности.

В условиях ответственности исполнителя необходимо поместить положения:

    ответственность за качество выполненных работ;

    ответственность за соблюдение сроков работ;

    ответственность за соблюдение принципов аудита при выполнении работ;

    другие виды и условия ответственности.

В этом же разделе обуславливается ответственность за нача­льные остатки при первом проведении аудита или ответствен­ность в случае, если предыдущие проверки выполнялись другим аудитором. В данном разделе должна также быть отметка о сроке действия такой ответственности.

В разделе «Срок действия договора» приводится указа­ние о дате начала и окончания действия договора.

В разделе «Реквизиты сторон» указываются юридические адреса и платежные реквизиты каждой стороны.

В разделе «Особые условия» указываются положения, которые стороны в договоре считают необходимым обусловить и которые не нашли отражения в предыдущих разделах догово­ра. В частности, обуславливается следующее:

    вопрос о том, что в зависимости от уровня сущности провер­ки и иных присущих аудиту ограничений, имеется возможность и даже вероятность того, что любые даже существенные ошибки могут остаться ненайденными;

    условия отказа исполнителя от продолжения работ на любом этапе их выполнения;

    условия продления срока выполнения работ;

    ссылка на любые дополнительные соглашения к данному договору, а также на приложения к договору;

    порядок разрешения споров по данному договору;

    иные условия.

Приложение к договору

Отдельные положения договора могут объясняться до­полнительными документами (приложениями к договору). Нап­ример, срок выполнения работ может регламентироваться ка­лендарным планом работ. Размер и порядок выплаты вознаграж­дения за работу - протоколом согласования договорной цены и др. В этом случае в тексте договора делается ссылка на эти документы и на то, что они являются неотъемлемой частью договора. Состав и содержание приложений могут быть различ­ными и зависеть от конкретных обстоятельств.

Вопрос 3. Охарактеризовать модели аудиторского риска на разных уровнях контроля деятельности клиента.

3.1. Риск аудита или общий риск

Риск аудита или общий риск - это риск того, что аудитор может выразить неадекватное мнение в тех случаях, когда в документах финансовой отчетности существуют существенные искажения, иначе говоря, по неправильно подготовленной отчетности будет представлено аудиторское заключение без замечаний.

Риск аудита имеет три составляющих:

• свойственный риск;

• риск, связанный с несоответствием функционирования внутреннего контроля;

• риск невыявления ошибок и искажений.

Свойственный риск является показателем чувствительности остатка по определенному бухгалтерскому счету или определенной категорией операций относительно искажений, которые могут быть существенными, или чувствительность этих остатков относительно искажений в общей совокупности с искажениями по другим счетам или операциям, с предположением, что мероприятия внутреннего контроля предприятия на них не распространялись.

При определении стратегии проведения аудита аудитору следует изучить свойственный риск на уровне финансовой отчетности предприятия. При более детальном планировании эту оценку необходимо связывать с остатками на счетах и классом операций.

Аудитор может сделать предположение, что существует значительный размер свойственного риска на уровне остатка по счетам и классам операций. Несмотря на это, определяя общую аудиторскую стратегию, ему необходимо получить от клиента разъяснения относительно фактов существования риска на уровне отдельных позиций финансовой отчетности.

Для того чтобы сделать оценку свойственного риска, аудитору следует использовать свои профессиональные знания с целью учета и оценки многочисленных факторов потенциальных рисков.

Примеры факторов потенциальных рисков на уровне финансовой отчетности такие:

    уровень целостности управления;

    опыт, знание и изменения в управленческом аппарате за определенный период: небольшой опыт управленческого персонала может повлиять на качество подготовки финансовой отчетности предприятия; давление на руководство предприятия, например, обстоятельства, которые могут натолкнуть руководство на искажение финансовой отчетности (это происходит тогда, когда предприятие осуществляет деятельность в отрасли, в которой существует опыт большого количества предпринимательских неудач, или предприятие имеет дефицит собственного капитала, что не дает ему возможности продолжать операции);

    деятельность предприятия, например, его товары и услуги, структура капитала, отраслевые связи, производство и размещение, распределение и компенсационные методы;

    факторы, влияющие на отрасль, в которой осуществляет деятельность предприятие, например, экономические условия и условия конкуренции, изменения в технологии производства и услуг, общей учетной практике, а также в финансовых тенденциях и показателях;

    бухгалтерские счета, которые дают представление о финансовом состоянии предприятия, и которые, без сомнений, требуют исправления, например, счет финансовых результатов, по которому нужно было сделать коррекцию в предыдущем периоде;

    сложные основные операции, которые могут требовать привлечения специалиста отличной от аудитора профессии;

    способность активов к аннулированию или неправильному представлению;

    сроки завершения необычных и сложных соглашений, особенно в последние дни года.

3.2. Риск несоответствия внутреннего контроля предприятия

Риск несоответствия внутреннего контроля предприятия - это вероятность того, что недостоверная информация, которая может существовать по классу операций или классу заключенных соглашений и может быть существенной отдельно или в совокупности с недостоверной информацией по другим счетами или классами операций, не будет предупреждена или своевременно выявлена системой внутреннего контроля предприятия.

Всегда существует риск определенного несоответствия внутреннего контроля в связи с обычной ограниченностью функционирования каждой системы внутреннего контроля. Для того чтобы оценить риск несоответствия внутреннего контроля, аудитор должен выучить адекватность описания внутреннего контроля и проверить процедуры внутреннего контроля предприятия. Если нет такой оценки, аудитор должен сделать предположение, что размер риска внутреннего контроля высокий.

Аудитору необходимо получить исчерпывающие разъяснения от работников служб внутреннего контроля и учета для того, чтобы в дальнейшем он имел возможность правильно спланировать аудит. Система внутреннего контроля состоит из среды контроля и процедур контроля. Среда контроля принадлежит к отрасли деятельности руководства и управленческого персонала, именно они внедряют функционирование внутреннего контроля на предприятии.

Факторы, которые имеют влияние в среде контроля, формируют управленческую философию и операционный стиль, организационную структуру предприятия, методы предоставления прав и определения обстоятельств, систему управленческого контроля, в том числе функцию внутреннего аудита, функции совета директоров, персональные решения и процедуры.

Процедуры внутреннего контроля представляют собой решения, которые дополняют среду контроля, которые руководство приняло для обеспечения обоснованной гарантии того, что конкретные задачи предприятия будут достигнуты. В основном, это процедуры, которые касаются соответствующего санкционирования выполнения соглашений, распределения служебных обязанностей, подготовки и выполнения приказов, документов, хранения активов и независимых проверок исполнительной дисциплины.

Понимание системы внутреннего контроля и учета вместе с оценкой внутреннего (присущего) риска, другие рассуждения дают возможность аудитору установить виды существенной недостоверной информации, которая могла существовать в финансовой отчетности, проанализировать факторы, которые влияют на риск возможности предположения существенных искажений; подготовить соответствующие независимые процедуры проверки.

Аудитор не принимает во внимание те решения и процедуры в пределах систем учета и внутреннего контроля, которые не принадлежат к финансовой информации. Например, решение и процедуры, которые касаются эффективности определенных управленческих процессов принятия решений (определение цен продажи на товары или расходов на исследование и развитие), которые хоть и являются важными для предприятия, но не принадлежат к процессу аудиторской проверки.

Получив разъяснение относительно систем учета и внутреннего контроля с целью планирования аудита, аудитор должен добыть необходимый уровень знаний о системах учета и управленческого контроля.

Аудитор должен получить исчерпывающие разъяснения от персонала предприятия о среде контроля, чтобы оценить отношение руководства к порядку внутреннего контроля и осознания им его значение для предприятия.

Аудитор должен знать систему учета клиента, что даст ему возможность понять основные виды операций предприятия, закономерность возникновения таких операций; бухгалтерские проводки, первичные документы и специфические счета, на основании которых составляется финансовая отчетность; порядок ведения учета и подготовки финансовых отчетов, в том числе электронно-вычислительную обработку учетных данных.

Аудитору следует получить исчерпывающие объяснения относительно порядка процедур контроля, чтобы правильно спланировать аудиторскую проверку, получить необходимые знания процедур контроля. Например, во время получения объяснений о системе учета денежных средств аудитор получает представление о состоянии дел на счетах в банке клиента.

По получении объяснений о системе внутреннего контроля и учета аудитор должен сделать предыдущее оценивание риска внутреннего контроля по конкретным позициям финансовой отчетности.

При планировании своей методики проверки, аудитору необходимо выучить предыдущую оценку размера риска несоответствия внутреннего контроля (учитывая собственную оценку внутреннего (присущего) риска), чтобы определить соответствующий риск невыявления ошибок. Аудитор может сделать предыдущую оценку риска несоответствия внутреннего контроля только тогда, когда он имеет возможность определить процедуры систем учета и внутреннего контроля, которые отвечают внутренним положениям предприятия и которые способствуют выявлению искажений в финансовой отчетности, когда он планирует выполнить процедуры согласования, чтобы подтвердить свою оценку проверенной финансовой отчетности.

Доказательства, полученные аудитором, могут дать ему больше уверенности, чем доказательства, полученные им от других лиц.

До того, как составить вывод из результатов проведенного аудита, аудитор должен пересмотреть составленные им предыдущие оценки риска внутреннего контроля.

3.3. Риск невыявления

Риск невыявления непосредственно связан с проведением независимых процедур проверки. Сделанные аудитором оценки несоответствия внутреннего контроля и оценка внутреннего риска влияют на характер, сроки и объем аудиторских процедур, которые используются аудитором с целью уменьшения вероятности невыявления ошибок и искажений и доводят риск аудита к благоприятному уровню. Определенный риск невыявления ошибок существует всегда, даже когда аудитор проверит 100 % остатков по счетам или все виды операций, ибо большая часть аудиторских доказательств имеет скорее заполняющий (аргументационный), чем итоговый характер.

С целью уменьшения аудиторского риска до благоприятного уровня аудитор учитывает совершенные им оценки свойственного риска и риска несоответствия внутреннего контроля при определении характера, сроков и объемов независимых процедур проверки. В зависимости от этого аудитор планирует:

• тесты, направленные на проверку отраслевых связей предприятия;

• сроки проведения независимых процедур;

• объем независимых процедур.

Существует связь между риском невыявления ошибок и комбинированным свойственным риском и риском несоответствия внутреннего контроля. Например, если свойственный риск и риск несоответствия внутреннего контроля имеют значительный уровень, то уровень риска выявления ошибок может быть низким.

Существует также риск контроля - оценивание аудитором системы внутреннего контроля клиента с целью определения ее эффективности при предотвращении или исправлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Кроме того, риск контроля - это опасность того, что недостоверная информация не будет выявлена или будет несвоевременно предупреждена системой внутреннего контроля.

Риск бизнеса - влияние обстоятельств деловой активности клиента на ухудшение финансового состояния клиента, что не зависит от аудитора, и, в то же время, аудитор подтвердил, что финансовое состояние удовлетворительное и надежное. На уровень риска аудиторской деятельности имеют влияние ошибки, которые возникли ввиду выборочного обследования большого объема учета или отчетности и ограниченного времени на его осуществление.

Для снижения уровня риска аудитору следует придерживаться принципа репрезентативности отбора данных для проверки и прогнозировать случайные ошибки.

ЛИТЕРАТУРА

    Закон "О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине" от 26 января 1993 г., с изменениями и дополнениями

    Закон України “Про аудиторську діяльність” (в редакції Закону от 14.09.2006) //http://zakon.rada.gov.ua

    Закон України “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом” від 14.05.1992 г., із змінами від 22.12.2005 та ін. // Відомості Верховної Ради України. – 2006. - № 16. – С. 134-138

    Национальный норматив аудита N 11 «Существенность и ее взаимосвязь с риском аудиторской проверки»

    Национальный норматив аудита № 26 «Аудиторское заключение»

    Национальный норматив аудита № 73 «Договор на проведение аудита»

    Аудит Монтгомери. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. – 542 с.

    Барышников Н. П. Организация и методика проведения общего аудита. – М.: ИИД «Филинъ», 1998. – 528 с.

    Бычкова С. М. Доказательства а аудите. – М.:Финансы и статистика, 1998. – 176 с.

    Бычкова С. М., Карзаева Н. Н. Аудит: ситуации, примеры, тесты. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. – 127 с.

    Симоненко Т. В. Аудитрская деятельность в Украине. – Х.: ООО «Конус», 1999. – 192 с.

    Усач Б. Ф. Аудит. – К.: Знання, 2004. – 231 с.

1 Аудит Монтгомери. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. – С. 469