Учет, анализ и контроль - современное состояние и тенденции развития

Оглавление

Введение

Глава 1 Теоретические аспекты совершенствования учета и анализа в современных условиях

1.1 Реформирование бухгалтерского учета в России как инструмент подключения в мировую экономику

1.2 Теоретические и практические особенности существенности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности РФ

1.3 Основные принципы формирования платежного баланса

1.4 Основы теории и анализа мотивации

1.5 Теоретические аспекты учета лизинга

1.6 Гудвилл: новая экономическая категория рыночной экономики

1.7 Большие циклы Н.Д. Кондратьева и их роль в инновационном процессе

Глава 2 Развитие бухгалтерского, бюджетного и налогового учета в условиях реформирования

2.1 Особенности формирования учетной политики в бюджетных учреждениях

2.2 Вопросы бюджетного и налогового учета операций по сделкам, выраженным в условных единицах

2.3 Состав, классификация и учет затрат, включаемых в себестоимость туристских услуг

2.4 Различие издержек, затрат и расходов в бухгалтерском учете

2.5 К вопросу о структуре стоимостных показателей стратегического учета как основы для управления результативностью

2.6 Особенности расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при условии отражения вычитаемых временных разниц

2.7 Применение элементов управленческого учета в системе менеджмента качества

Глава 3 Аналитические возможности бухгалтерской информации

3.1 Принцип денежной оценки – основа анализа бухгалтерской информации

3.2 Оценка показателей движения денежных потоков

3.3 Учет и анализ качества при производстве новой и совершенствуемой продукции

3.4 Эколого-экономический анализ Ростовской области и пути решения природоохранной проблемы

Глава 4 Становление и развитие вопросов контроля

4.1 Сущность, виды и формы контроля

4.2 Разработка внутрифирменных стандартов аудита

4.3 Организационные аспекты внедрения системы внутреннего аудита

4.4 Сравнительная оценка международных стандартов внутреннего аудита в соответствии с принципом

независимости

Заключение

Библиографический список

Приложение

Введение

Рыночные условия делают весьма актуальной проблему организации и развития учета, анализа и контроля для создания информационной базы по принятию оперативных, тактических и стратегических решений управления процессами повышения эффективности производства.

Эффективное управление в первую очередь основано на принципах достоверности и точности учетных данных, современных методах экономического анализа и действенных формах контроля как на уровне предприятий, так и на уровне государства.

Динамические преобразования в России, глобализация экономических связей, использование самых современных информационных систем и технологий обработки информации приводят к необходимости обеспечения процесса управления на микро-, мезо- и макроуровнях аналитичной, детализированной информацией по данным бухгалтерского, бюджетного, налогового и стратегического учета.

Международные и национальные стандарты учета, статистики, качества, финансов обращают особое внимание на детализацию информации по самым разнообразным видам деятельности и классификационным признакам в целях обеспечения эффективности управления и контроля.

Научная и практическая значимость данной книги – недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов по проблемам учета, анализа и контроля, раскрытым в монографии, требуют дальнейших исследований, что и предопределило выбор темы исследования, его предмет, цель и задачи.

Цель и задачи исследования сводятся к разработке и решению научной задачи создания эффективной системы учета и контроля современной организации.

Поставленная цель обусловила необходимость комплексного решения следующих взаимосвязанных задач:

раскрыть теоретические и практические особенности учета и анализа лизинга, мотивации, Гудвилла, существенности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности и ее реформирование в соответствии с МСФО;

разработать модель организации учетной политики бюджетной организации;

создать методику управленческого учета туристических услуг в системе менеджмента качества, а также бюджетного и налогового учета операций по сделкам, выраженным в условных единицах;

произвести расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при условии отражения вычитаемых временных разниц;

создать стандарт предприятия «Организация анализа движения денежных потоков, качества и экологии»;

разработать стандарт «Организация и развитие системы внутреннего аудита» в соответствии с принципами МСФО.

Информационно-импирическая база исследования сформирована нормативными актами, регламентирующими организацию бухгалтерского учета и аудита в организациях Российской Федерации; методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ; международные стандарты финансовой отчетности, методическую, монографическую и учебную литературу; труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме.

Практическая значимость исследования заключается в том, что теоретические и методологические результаты работы доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых в хозяйственной практике ряда организаций Ростовской области и применяются в преподавании специальных дисциплин, в проведении дипломного проектирования, в системе аттестации, подготовке и переподготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Глава 1 Теоретические аспекты совершенствования учета и анализа в современных условиях

1.1 Реформирование бухгалтерского учета в России как инструмент подключения в мировую экономику

Бухгалтерский учет призван достоверно отражать и документально учитывать все хозяйственные операции организации. Следовательно, изменения, происходящие в экономической сфере нашего общества, неизбежно затрагивают и приводят к трансформации учета экономических процессов. Поскольку наше государство взяло четкий курс на рыночную экономику, возникла необходимость привести в соответствие существующую систему бухгалтерского учета с новыми экономическими условиями.

Началом процесса реформирования бухгалтерского учета можно считать принятие Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденной Постановлением Верховного Совета РФ от 23.10.02 г. № 3708-1. Поставленная задача – переход на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемые Комитетом по Международным стандартам, – обусловлена не только интеграцией России в мировую экономику, расширением числа заинтересованных пользователей финансовой отчетности, прежде всего за счет инвесторов (отечественных и иностранных), но и необходимостью владения полной систематизированной информацией самими организациями (управленцами) для успешного ведения бизнеса, а также разделения отчетности на налоговую и финансовую.

Позднее была разработана «Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России» (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ от 29.12.97 г.). Данный документ не носит директивный характер.

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (в дальнейшем – Концепция) определяет основы построения системы бухгалтерского учета в условиях экономической среды, складывающейся в стране. Она основывается на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модель рыночной экономики, использует опыт стран с развитой рыночной экономикой, отвечает международно-признанным принципам учета и отчетности.

Концепция является основой построения системы бухгалтерского учета в стране и призвана:

обеспечивать заинтересованных специалистов информацией об общих подходах к организации и ведению бухгалтерского учета;

быть основой поэтапной разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету;

быть основой принятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами;

помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности.

Концепцией определены методологические особенности переходного периода, т.е. разработаны стратегические направления в реформировании бухгалтерского учета в рыночной экономике.

Намечены четыре основных направления и следующие этапы преобразования бухгалтерской системы:

1. Приведение концепции бухгалтерского учета в соответствие с новыми экономическими условиями, формирование правил и норм постановки и ведения бухгалтерского учета хозяйствующими субъектами;

создание методик учета новых объектов деятельности, новых су-бъектов; формирование и нормативное закрепление основных концепций учета в рыночной экономике, а также основ публичной отчетности; разделение бухгалтерского и налогового учета;

разработка и принятие Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике;

определение допустимых отступлений от МСФО;

изменение понимания роли аудитора;

формирование новой нормативно-правовой базы.

2. Реорганизация системы нормативного регулирования:

определение общей структуры системы нормативного регулирования, оптимальной схемы сочетания государственного регулирования и деятельности профессиональных кругов; наиболее приемлемой формы регулирования; создание законодательных основ бухгалтерского учета;

формирование органов регулирования бухгалтерского учета; создание системы общественно-государственного контроля за соблюдением правил бухгалтерского учета.

3. Формирование бухгалтерской профессии:

создание простейших профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов; введение профессиональной аттестации; формирование общих представлений о профессиональной этике; установление контактов с соответствующими иностранными и международными профессиональными организациями;

формирование институтов профессиональных бухгалтеров и профессиональных аудиторов, включение их в пересмотр системы профессиональной аттестации;

вступление национальных профессиональных институтов в международные организации.

4. Реорганизация системы подготовки кадров:

обновление учебных программ подготовки специалистов бухгалтерской профессии; создание сети повышения квалификации кадров;

организация системы профессиональной аттестации; введение учебных дисциплин, формирующих у пользователей потребность в информации бухгалтерской отчетности;

международное признание российской системы профессиональной аттестации.

В данном документе четко определены конечные потребители бухгалтерской информации: внешние и внутренние пользователи. Из внешних пользователей на первом месте выделены потенциальные инвесторы.

В отношении информации для внешних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации (в дальнейшем – информация), полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений.

Информация, сформированная исходя из этой цели, отвечает общим потребностям большинства заинтересованных пользователей. Это, однако, не означает, что в бухгалтерском учете формируется вся информация, которая может оказаться необходимой и достаточной для заинтересованных пользователей при принятии решений.

Заинтересованными пользователями информации, формирующейся в бухгалтерском учете, считаются юридические и физические лица, имеющие какие-либо потребности в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию.

Заинтересованными пользователями могут быть реальные и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы власти и общественность в целом.

Заинтересованные пользователи преследуют следующие основные интересы в информации, формирующейся в бухгалтерском учете:

инвесторы и их представители заинтересованных в информации: о рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных ими инвестиций; о способности организации выплачивать дивиденды;

работники и их представители (профсоюзы и др.) заинтересованы в информации: о стабильности работодателей; способности организации гарантировать оплату труда и сохранение рабочих мест;

заимодавцы заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли своевременно погашены предоставленные ими организации займы и выплачены соответствующие проценты;

поставщики и подрядчики заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли выплачены в срок причитающиеся им суммы;

покупатели и заказчики заинтересованы в информации о продолжении деятельности организации;

органы власти заинтересованы в информации для осуществления возложенных на них функций: по распределению ресурсов; регулированию народного хозяйства; разработке и реализации общегосударственной политики; ведению статистического наблюдения;

общественность в целом заинтересована в информации о роли и вкладе организации в повышение благосостояния общества на местном, региональном и федеральном уровнях.

В отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной руководству организации для принятия управленческих решений. Руководство организации заинтересовано в информации, представляемой внешним пользователям, и в разнообразной дополнительной информации, необходимой для планирования, анализа и контроля. При этом имеется в виду, что информация для внешних пользователей формируется в том числе на основе информации для внутренних пользователей, относящейся к финансовому положению организации, финансовым результатам ее деятельности, изменениям в ее финансовом положении.

На основании Концепции разработана «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета» (утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283). В Программе отражен план конкретных мероприятий и сроки их реализации по направлениям реформ бухгалтерского учета, отраженным в Концепции.

Задачи реформы заключаются в следующем:

сформировать систему стандартов учета и отчетности, снабжающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

В целях обеспечения поставленных задач предлагается:

подготовить необходимые изменения и дополнения в Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и иные нормативные правовые акты;

в течение двух лет разработать и утвердить положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, включающие основную массу требований международных стандартов;

пересмотреть планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, учитывая появление и особенности деятельности финансовых институтов;

особенности обращения ценных бумаг и иные новые явления;

ввести упрощенную систему бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

Разработанные Положения по бухгалтерскому учету в значительной степени соответствуют аналогичным международным стандартам. При этом значимость российских подходов к постановке отдельных объектов учета признается даже более существенной, т.к. они, в отличие от международных стандартов, носят не рекомендательный, а обязательный характер. Есть и другие достоинства (применение сторнировочных записей, длительный период использования метода начислений и др.), которые дают основание сделать вывод о том, что российский бухгалтерский учет имеет более адаптируемую модель к указанным стандартам, чем другие национальные системы учета.

Необходимо отметить, что к 2004 г. все наиболее существенные задачи, поставленные в концепции в 1997 г. были выполнены. Программа реформирования бухгалтерского учета в целом была реализована через создание наиболее значимых бухгалтерских стандартов. Следующим этапом реформирования учетного процесса можно считать разработку новой концепции бухгалтерского учета и отчетности, рассчитанной на среднесрочную перспективу (2004–2010 гг.). Сравнивая новую концепцию с ее предшественницей, внимательный исследователь может сделать следующие выводы:

Законодатель остался верен первоначальному плану – поступательное движение к МСФО. Только теперь речь идет не только о применении МСФО «в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности», но и о решительном стремлении к непосредственному применению международных стандартов при составлении бухгалтерской отчетности.

Россия из государства, использующего механизм регламентированного регулирования бухгалтерского учета, пытается стать страной, применяющей профессиональное регулирование и учет. Это выражается, в том числе в признании концепцией необходимости проведения «профессиональной экспертизы бухгалтерских стандартов», а в дальнейшем и разработка самих стандартов должна осуществляться специальной профессиональной организацией.

Через столько лет движения к международным стандартам у российского бухгалтера наконец-то появится возможность прочесть МСФО на русском языке.

Если концепция 1997 г. ставила вопросы разделения бухгалтерского и налогового учета, то в концепции 2004 г. продекларирована обратная задача: снижение затрат на формирование налоговой отчетности «путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета». Если исходить из логики законодателя, то концепция закрывает тему «обособленного» налогового учета, предлагая один-единственный вариант формирования данных для налоговой отчетности. Налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировок ее по правилам налогового законодательства (абз. 13 п. 2.1 Концепции).

В книге останавливаемся на вопросах изучения и критического осмысления подходов к формированию учетного процесса, заложенных в МСФО. Дело в том, что чем больше экономика России будет приближаться к организованному рынку и входить в мировое сообщество, тем более отечественные бухгалтерские стандарты будут адаптированы к международным, тождественны им. Анализируя различия и сходство подходов к различным вопросам бухгалтерского учета, заложенным в МСФО и ПБУ, можно понять траекторию движения российских бухгалтерских стандартов. И не только понять, но и в случае необходимости скорректировать, выбрать самую оптимальную из предлагаемых позиций.

Остановимся подробно на более значимых бухгалтерских стандартах, посвященных вопросам учета. Для удобства понимания за базовые возьмем российские стандарты, которые и будем сравнивать с их аналогами – прописанными международными стандартами финансовой отчетности.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» соответствует МБС № 1 «Представление финансовых отчетов»; МБС № 34 «Промежуточная финансовая отчетность», МБС № 7 «Отчеты о движении денежных средств».

Цель отчетности – достоверное представление финансового положения. Формы обязательной отчетности – баланс, отчет о прибыли и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале, учетная политика, пояснения к отчетности.

Промежуточная отчетность может быть сокращенной, но по своей структуре соответствовать годовой.

Внимательное изучение международных стандартов финансовой отчетности позволяет в сжатой форме представить основные подходы, заложенные в вышеназванном документе в части требований к отражению числовых данных в финансовой отчетности.

Стандарты основываются на следующих концептуальных допущениях (принципах).

Во-первых, предприятия имеют право при составлении финансовых отчетов пользоваться самостоятельно разработанными отчетными формами, т.е., говоря иначе, отражать неизменную сущность (числовые данные) в удобной для себя форме. Но, чтобы бухгалтерская отчетность была читаема внешними пользователями, все-таки установлен минимальный перечень статей, который должен иметь место в каждой из отчетных форм.

Так, минимальный перечень статей включает следующие позиции: основные средства, НМА, инвестиции, запасы, дебиторская задолженность, денежные средства и их эквиваленты, налоговые требования и обязательства, резервы, краткосрочные, долгосрочные обязательства, капитал и резервы, доля меньшинства.

Отчет о прибыли и убытках должен содержать следующие показатели:

выручка,

финансовый результат от операционной деятельности,

финансовые затраты,

расходы по налогу на прибыль,

финансовый результат от обычной деятельности,

финансовый результат от экстраординарных операций,

доля меньшинства,

нераспределенная прибыль.

Во-вторых, и это касается бухгалтерского баланса, активы и обязательства подлежат отражению упорядоченно, а именно в порядке возрастания либо убывания их ликвидности.

И хотя ПБУ 4/99 не содержит данного требования, но оно подстрочно прописано в Федеральном законе 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», поскольку бухгалтерский учет представляет собой не что иное, как «упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации» (1, п. 1 ст. 1). Кроме того, в пользу данного подхода свидетельствует требование понятности отчетной информации, ее доступность для внешних пользователей.

В-третьих, международными стандартами предусмотрено выделение в бухгалтерском балансе в качестве отдельных позиций долгосрочных и краткосрочных обязательств. Цель такого разделения, на наш взгляд, вполне объективна: получение информации о степени ликвидности баланса предприятия.

В-четвертых, статьи бухгалтерского баланса отражаются по нетто-стоимости. Как нам представляется, нет смысла комментировать данный принцип. При использовании баланса-брутто (до 01.01.92 г.) необоснованно завышалась валюта баланса и для анализа финансового состояния предприятия возникала необходимость в дополнительных расчетах (преобразование баланса-брутто в баланс-нетто).

В-пятых, в международных стандартах заложена возможность объединения несущественной информации и, наоборот, выделения существенной.

Таким образом, из сказанного можно сделать вывод о полном тождестве подходов МСФО № 1 и ПБУ 4/99 к принципам составления финансовых отчетов. Но существуют и определенные различия. Остановимся на них подробнее. Различия касаются четырех моментов:

Возможности вносить изменения в уже используемую отчетность.

Вопроса выбора отчетного периода.

Выполнения требования сопоставимости данных.

Многовариантности типовых форм отчетности.

ПБУ 4/99 очень сдержанно (нечетко) раскрывает те ситуации, вследствие наступления которых становится возможным изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса. Если говорить дословно, то изменения допускаются лишь «в исключительных случаях» (8, п. 9) и приводится один пример такого случая – изменение видов деятельности.

Поскольку не приведен перечень исключений, то законодателем создан нормативный вакуум, позволяющий трактовать данную норму законодательства многовариантно либо свести все варианты к единственному – изменению видов деятельности.

В такой трактовке данного вопроса усматривается явное противоречие с отдельными позициями самого ПБУ 4/99. Так, например, п. 11 вышеназванного документа позволяет не приводить в формах, разработанных предприятием самостоятельно, отдельные обязательные статьи, по которым отсутствуют числовые значения. Допустим, предприятие не осуществляет финансовые вложения и исключило из баланса данную статью. Но в результате хозяйственной деятельности контрагент рассчитался за поставленную предприятием продукцию векселем третьего лица.

Возникли балансовые остатки по счету 58 «Финансовые вложения». И, как следствие, возникает вопрос о необходимости внесения корректив в форму бухгалтерского баланса. Как действовать в данной ситуации предприятию, если информация о финансовых вложениях является существенной?

Рассмотрев появление финансовых вложений как исключительный случай, предприятие введет в баланс отдельную статью. И поскольку получение векселя действительно единичный случай, то при его погашении (выбытии) предприятие будет вынуждено повторно откорректировать форму баланса, исключив из него статью «Финансовые вложения».

Это идет в противоречие принципу (8, п. 9) последовательности применения содержания и формы финансовой отчетности от одного отчетного периода к другому.

Хорошим примером расстановки верных акцентов в обсуждаемом вопросе является МСФО № 1. Стандарт предусматривает всего три основания для изменений в содержании и форме финансовых отчетов:

в случае значительных изменений в характере операций компании, носящих долгосрочный характер;

в случае перегруппировки отчетности с целью лучшего представления информации о результатах деятельности предприятия;

если такие изменения заложены в МСФО.

Отечественный законодатель должен пересмотреть свои подходы к вопросу изменения форм и содержания отчетности.

1.2. Теоретические и практические особенности существенности

информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности РФ

Значение бухгалтерской отчетности трудно переоценить. Кроме того, что это итог кропотливой работы всей бухгалтерии за отчетный период, это – основная информационная база для восприятия экономической деятельности организации и принятия решений пользователями. Состав пользователей информации, отраженной в бухгалтерской отчетности, одинаков как в российской, так и в международной практике: 1) внутренние пользователи (учредители, администрация организации и т.д.); 2) внешние пользователи с прямым финансовым интересом (поставщики, кредитные организации и др.); 3) внешние пользователи с косвенным финансовым интересом (фискальные органы).

Современная бухгалтерская отчетность имеет ряд недостатков и с нашей точки зрения основным является то, что информация, изложенная в ней, ориентирована только на фискальные органы. То есть показатели бухгалтерской отчетности существенны только для налоговой службы и других государственных организаций. При этом если собственники (одна группа пользователей) имеют возможность получить существенную для них информацию, используя данные управленческого учета, то другим пользователям это не доступно.

Нами были сопоставлены статьи бухгалтерского баланса с другими статьями форм бухгалтерской отчетности. Бухгалтерский баланс по своей сути статичен. Информация, содержащаяся в нем, предоставлена на определенную дату. Данная информация может измениться за месяц, неделю или даже день. Для того чтобы сформировать объективное мнение о хозяйственной и финансовой деятельности организации за период, необходимо воспользоваться информацией, содержащейся в других формах отчетности. Однако не все статьи бухгалтерского баланса расшифрованы, даже частично в других формах отчетности. Сравнительный анализ представлен в таблице 1.

Таблица 1

Сравнительный анализ статей бухгалтерского баланса

со статьями других форм отчетности

Статья баланса	Код показателя (ф. № 1)	Форма отчетности
1	2	3
Актив
Нематериальные активы	110	форма № 5
Основные средства	120	форма № 5
Незавершенное строительство	130	форма № 5
Доходные вложения в материальные ценности	135	форма № 5
Окончание табл. 1
1	2	3
Долгосрочные финансовые вложения	140	форма № 5
Отложенные налоговые активы	145	форма № 2
Прочие внеоборотные активы	150	ПЗ к форме № 1, 2
Запасы, в том числе:	210
сырье, материалы и другие аналогичные ценности		не расшифровывается
животные на выращивании и откорме		не расшифровывается
затраты в незавершенном производстве		не расшифровывается
готовая продукция и товары для перепродажи		не расшифровывается
товары отгруженные		не расшифровывается
расходы будущих периодов		форма № 5
прочие запасы и затраты		не расшифровывается
НДС по приобретенным ценностям	220	Налоговая декларация
Дебиторская задолженность (долгосрочная)	230	форма № 5
Дебиторская задолженность (краткосрочная)	240	форма № 5
Краткосрочные финансовые вложения	250	форма № 5
Денежные средства	260	форма № 4
Прочие оборотные активы	270	ПЗ к форме № 1, 2
Пассив
Уставный капитал	410	форма № 3
Собственные акции, выкупленные у акционеров		не разъясняется
Добавочный капитал	420	форма № 3
Резервный капитал	430	форма № 3
в том числе: резервы, образованные в соответствии с законодательством		форма № 3
резервы, образованные в соответствии с учредительными документами		форма № 3
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	470	форма № 2, форма № 3
Займы и кредиты	510	форма № 5
Отложенные налоговые обязательства	515	форма № 2
Прочие долгосрочные обязательства	520	ПЗ к форме № 1, 2
Займы и кредиты	610	форма № 5
Кредиторская задолженность	620	форма № 5
в том числе: поставщики и подрядчики		форма № 5
задолженность перед персоналом организации		не расшифровывается
задолженность перед государственными внебюджетными фондами		Налоговая декларация
задолженность по налогам и сборам		форма № 5
прочие кредиторы		ПЗ к форме № 1, 2
Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов	630	ПЗ к форме № 1, 2
Доходы будущих периодов	640
Резервы предстоящих расходов	650	форма № 5
Прочие краткосрочные обязательства	660	ПЗ к форме № 1, 2

Проведенное сопоставление показало, что большинство статей бухгалтерского баланса на сегодняшний день расшифрованы или дается дополнительная информация по соответствующим показателям в других формах отчетности. Однако такие статьи, как запасы, НДС по приобретенным ценностям, собственные акции, выкупленные у акционеров, доходы будущих периодов, кредиторская задолженность по статьям – задолженность перед персоналом и внебюджетными фондами, не разъясняются. Таким образом, все вышеуказанные статьи должны найти отражение либо в форме № 5 (Приложение к бухгалтерскому балансу), либо в пояснительной записке (ПЗ). При этом следует учитывать, что пояснительную записку составляют не все организации.

Возьмем, к примеру, статью «Запасы», которая является довольно емкой и включает большое количество хозяйственных средств предприятия. В частности, данная информация может быть существенна для покупателей и заказчиков. При принятии решения о сотрудничестве с «нашей» организацией покупателей может заинтересовать динамика остатков готовой продукции или незавершенного производства на «наших» складах. Однако подобную информацию отчетность Российской Федерации не дает. С нашей позиции необходимо внести корректировки в форму № 5 и расшифровать все составляющие статьи запасы, так как это позволить получить существенную информацию для внешних пользователей.

Вышепроведенный анализ статей бухгалтерской отчетности показывает, что информацию, содержащуюся в ней, на настоящий момент времени нельзя определить как существенную для абсолютно всех пользователей. Однако возможно, что каким бы образом не преобразовывались формы отчетности, информация, содержащаяся в них, не сможет быть существенна для всего круга пользователей. Но прежде чем выносить утверждения, необходимо сделать попытку определиться, что обозначает термин «существенность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности». Нами были собраны различные трактовки существенности информации, которые мы разделили на три группы: в соответствии с законодательством РФ; в соответствии с международным опытом; в соответствии с научной мыслью.

Таблица 2

Трактовка существенности информации бухгалтерской отчетности

с различных позиций

Определение	Источник
Законодательство Российской Федерации
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности	ПБУ 4/99
Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.	ФЗ «О бухгалтерском учете»
Организация должна раскрывать принятые способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности	ПБУ 1/98
Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иначе существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов	Приказ Мин фина России от 22 июля 2003 г. № 67н,
Существенный показатель – это отчетный операционный или географический сегмент, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий: выручка от продажи внешним покупателям и от операции с другими сегментами данной организации составляет не менее 10 % общей суммы выручки всех сегментов; финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10 % суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов; активы данного сегмента составляют не менее 10 % суммарных активов всех сегментов	ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам»
Международный опыт
Существенной признается информация, представляемая в финансовой отчетности, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности. Для определения существенности МСФО не устанавливают какой-либо стоимостной либо иной оценочный критерий. Для этого требуется реализация профессионального суждения, основанного на оценке потребностей осведомленных пользователей, разумно пользующихся финансовой отчетностью	п. 30 Концеп- ции МСФО
В США понятие существенности информации не задано количественными показателями. Совет по стандартам финансового учета США в Положении о концепциях финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts – SFAC) делает акцент на относительности понятия существенности. Существенность информации определяется пределами, в рамках которых бухгалтерская информация может быть опущена или неверно представлена, и при превышении которых в свете сложившихся обстоятельств становится возможным, что суждение или благоразумно действующее лицо, опирающееся на информацию, будет изменено или испытает на себе влияние того, что часть информации была опущена или представлена неверно [7]	Э.И. Вилкас, Е.З. Майманас
1	2
Существенная информация – информация, отсутствие которой может повлиять на решение пользователей финансовой отчетности. Существенность информации определяется соответствующими положениями (стандартами) бухгалтерского учета и руководством предприятия	п. 3 П(С)БУ 1 Украина
Научная точка зрения
Существенность учетной информации – это одна из качественных характеристик бухгалтерской отчетности. Существенность предполагает возможное изменение суждения, основанного на данных финансового отчета, под влиянием включения или корректировки данных, представленных в какой-либо статье. Информация рассматривается как существенная (и поэтому ее отражение необходимо), если знание этой информации может быть важным для пользователей бухгалтерских отчетов	А. Азрилиян. Большой бухгалтерский словарь словарь.
Существенность связывают также со значительностью изменений оценок, исправлением ошибок в отчетах прошлых периодов или с различными способами отражения количественных данных и релевантных описаний. Эти изменения, исправления и описания рассматриваются как существенные, если они достаточно велики или достаточно важны, чтобы влиять на решения пользователей финансовых отчетов. Существенность бухгалтерской отчетности означает также, что организации могут дополнительно включать показатели, не предусмотренные в типовых формах бухгалтерской отчетности, если при их составлении выявляется недостаточность данных для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации
Концепция существенности бухгалтерской информации – это принцип, согласно которому в бухгалтерской отчетности необходимо пояснять все важные вопросы, отвлекаясь от несущественных (с точки зрения влияния на прибыль и другие показатели) деталей	Экономичен- ский словарь
Информация является существенной, если знание этой информации может быть важным для пользователей бухгалтерской отчетности [2]	Э.С. Хендрик- сен и М.Ф. Ван Бреда
Существенность – это способность информации оказывать влияние на принятие решения пользователем бухгалтерской отчетности [3]	Е.С. Стоянова
Информация существенна, если она способна повлиять на решения, связанные с воздействием на хозяйственные процессы [4]	Я.В. Соколов
Существенность помогает определить тактику поведения организации по выбору порядка списания материальных ценностей и отдельных затрат на себестоимость продукции. Например, относительно дешевые предметы рассматриваются как расходы периода их приобретения, хотя сами предметы могут использоваться длительное время [5]	П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, И.П. Кондраков
Информация существенна, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основании отчетности [6]	М.И. Кутер

Как мы видим из определений, приведенных в таблице 2, все авторы сходятся в том, что информация существенна, если она может повлиять на решения пользователей. И мы берем на себя смелость утверждать, что информация, содержащаяся в отчетности РФ, не дает всем группам пользователей достоверной информации, необходимой для принятия решений, и ориентирована только на органы налоговой службы. Частично это показал анализ таблицы 1. При этом заметим и еще раз подчеркнем, что многие статьи баланса разъяснены в пояснительной записке, а пояснительная записка составляется не всеми организациями. Многие могут возразить и отметить, что российское законодательство позволяет вносить в отчетность дополнительные статьи организациями самостоятельно. Однако данной «льготой» российские бухгалтера не спешат пользоваться, как нам представляется, по причине возникновения споров все с теми же работниками налоговой службы. Внесение изменений придется обосновывать, а это увеличит трудоемкость работы бухгалтеров и так чрезмерно загруженных.

Также опираясь на определения, приведенные в таблице 2, существенная информация классифицируется по количественному и качественному признакам. При этом качественная сторона существенности – это то, в какой степени она может повлиять на решение заинтересованных пользователей. Качественная сторона существенности – это допустимая абсолютная или процентная разница между суммой, отраженной в бухгалтерской отчетности, и фактически полученной (произведенной). В американской практике в качестве существенных рассматриваются суммы, составляющие не менее 5–10 % доходов или активов [9].

Если касаться количественного признака, то действительно искажения сумм имеют место в каждой организации, так как невозможно учесть абсолютно все расходы или доходы, а если задаться данной целью, то получится, что затраты на ее осуществления будут значительно выше, чем эффект от их получения. Так, например в ПБУ 12/2000 количественным критерием является сумма в 10 %. С нашей точки зрения, возможно введение термина «рентабельность существенности информации по количественному признаку». То есть сопоставление полученного результата и затрат на получение информации (данных).

Сложнее обстоит дело с существенностью информации в направлении качественного признака. Информация, представленная в бухгалтерской отчетности, изначально имеет долю субъективности, так как составляется отдельными субъектами, а именно работниками бухгалтерии (рис.1). Таким образом, качество информации, содержащейся в отчетности, является субъективным, так как зависит от личных характеристик бухгалтера организации с одной оговоркой – бухгалтер должен руководствоваться законодательством РФ.

При этом имеет место такое направление, как «креативный» учет. Под креативным учетом М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера понимают учет, которому свойствен творческий подход. Они отмечают, что «граница между творческим подходом и откровенным мошенничеством, как правило, размыта». Термин «креативный (творческий)» зачастую воспринимается применительно к бухгалтерскому учету негативно, отождествляется с мошенничеством. Креативный учет плох в том случае, если «творчество» бухгалтера приводит к обману и введению в заблуждение внешних и внутренних пользователей финансовой отчетности.

Применение бухгалтером креативного учета связано с вопросами профессиональной этики. Бухгалтерская отчетность, сформированная бухгалтером, должна соответствовать требованиям действующего законодательства и быть полезной как внешним, так и внутренним пользователям.

Работники бухгалтерии		Законодательство РФ
Профессиональное суждение
Квалификация бухгалтера
Бухгалтерская отчетность

1я группа пользователей

2я группа пользователей

3я группа пользователей

Рис. 1. Формирование и распределение информации

бухгалтерской отчетности

Возможно ли построить бухгалтерскую отчетность таким образом, чтобы каждый заинтересованный пользователь мог получить необходимый уровень информации? В соответствии с требованиями МСФО составление финансовой отчетности необходимо осуществлять с учетом информационных потребностей пользователей. При этом требование МСФО к финансовой отчетности «Понятность» не применяется в исключительных случаях, т.е. в ситуациях, когда определенная информация может быть признана существенной для пользователя, она подлежит включению в финансовую отчетность, даже если ее понимание может вызвать определенные затруднения у других пользователей [1].

Подведем итог: с нашей точки зрения, необходимо в определении существенности информации сочетать количественную и качественную характеристики. Существенность информации бухгалтерской отчетности – это когда отсутствие, присутствие или представление в искаженном виде информации может повлиять на решения заинтересованных пользователей, при этом определенный уровень искажений допускается в зависимости от рентабельности полученной информации (т.е. сопоставление полученного результата и затрат, производимых на получение существенной информации). При этом функция определения существенности информации, как правило, возлагается на бухгалтера организации.

1.3 Основные принципы формирования платежного баланса

Платежный баланс (ПБ) – это статистическая система, в которой отражены все экономические операции между резидентами данной страны и нерезидентами (резидентами других стран), которые произошли в течение определенного периода времени. Платежный баланс широко используется в макроэкономическом анализе и прогнозировании, для определения фискальной и монетарной политики, протекционистских мер, регулирования внутреннего валютного рынка и валютного курса. Он служит важным источником данных для системы национальных счетов, непосредственно используется для определения важнейших макроэкономических показателей, таких как валовой внутренний продукт и национальный доход [1].

Платежный баланс построен на основе следующего принципа бухгалтерского учета: каждая операция отражается дважды – по кредиту одного счета и по дебету корреспондируемого счета. Это правило имеет простую экономическую интерпретацию: большинство экономических операций заключается в эквивалентном обмене экономическими ценностями. В тех случаях, когда происходит безвозмездное предоставление (получение) экономических ценностей в виде товаров, услуг или финансовых активов, такие операции называются трансфертами; они также показываются дважды: для получающей стороны (по кредиту) и для предоставляющей стороны (по дебету).

Из сказанного следует, что сумма всех кредитовых проводок должна совпадать с суммой дебетовых, а общее сальдо должно всегда равняться нулю. Однако на практике платежный баланс никогда не допускается. На наш взгляд, это происходит потому, что данные, характеризующие разные стороны одних и тех же операций, берутся из разных источников. Например, данные об экспорте товаров исчисляются таможенной статистикой, в то время как данные о поступлениях иностранной валюты на счета предприятий-экспортеров собираются банковской статистикой. Такая технология сбора и обработки экономической информации необходима не только в силу двойственного характера экономических операций, но также для взаимной проверки разных потоков такой информации. Расхождение между суммами кредитовых и дебетовых проводок называется чистыми ошибками и пропусками. Даже если расхождение составляет относительно небольшую величину, это не означает, что сумма абсолютных ошибок и пропусков мала, так как противоположные по знаку ошибки и пропуски могут погашать друг друга.

Существуют определенные правила отражения операций в платежном балансе. В платежном балансе проводится различие между текущими операциями, которые отражаются в счете текущих операций, и капитальными, которые отражаются в счете операций с капиталом и финансовыми инструментами. Текущими являются операции с товарами, услугами и доходами (следует иметь в виду, что текущие трансферты рассматриваются как перераспределение доходов). Капитальные операции связаны с инвестиционной деятельностью и представляют собой операции с активами и обязательствами.

Сальдо по счету текущих операций должно быть равно по абсолютной величине и противоположно по знаку сальдо по счету операций с капиталом и финансовыми инструментами. Ниже приводятся основные статьи платежного баланса РФ [3]:

Основные компоненты платежного баланса России.

1. Счет текущих операций

А. Товары и услуги.

1) Товары

2) Услуги

Б. Доходы от инвестиций и оплата труда.

1) Оплата труда

2) Доходы от инвестиций

В. Текущие трансферты.

2. Счет операций с капиталом и финансовыми инструментами

А. Счет операций с капиталом

1) Капитальные трансферты.

Б. Финансовый счет

1) Прямые инвестиции

1.1 За границу

1.2 В экономику России

2) Портфельные инвестиции.

2.1 Активы

2.2 Обязательства

3. Прочие инвестиции

3.1 Активы

Наличная иностранная валюта

Остатки на текущих счетах и депозиты

Торговые кредиты и авансы предоставленные

Ссуды и займы предоставленные (непросроченные)

Прочие активы

3.2 Обязательства

Наличная национальная валюта

Торговые кредиты и авансы привлеченные

Просроченная задолженность (резидентов)

Прочие обязательства

4. Резервные активы

Платежный баланс состоит из счета текущих операций, счета операций с капиталом и финансового счета. Финансовый счет отражает экономические (внешнеэкономические и финансовые) операции резидентов с нерезидентами в виде прямых инвестиций, портфельных инвестиций, прочих инвестиций и резервных активов.

Важнейшими обобщающими характеристиками экономических и финансовых взаимоотношений страны с другими государствами мира являются внешнеторговое сальдо (экспорт за вычетом импорта товаров и услуг), внешнее сальдо по текущим операциям (внешнеторговое сальдо + сальдо поступлений доходов от инвестиций и в виде оплаты труда + сальдо текущих трансфертов), внешнее сальдо капитальных трансфертов, разница между активами и обязательствами по операциям с финансовыми инструментами по счету операций с капиталом (между резидентами и нерезидентами), размер и структура резервных активов.

Классификация внешнеэкономических и финансовых операций между резидентами и нерезидентами в целом должна соответствовать международным стандартам (Руководство по платежному балансу (5-е изд.) Международный валютный фонд). По нашему мнению, необходимо считать основными показателями, формирующими центральные разделы платежного баланса, экспорт (импорт) товаров, экспорт (импорт) услуг, доходы от инвестиций и оплата труда (операции между резидентами и нерезидентами), трансферты (операций между резидентами и нерезидентами), операции с финансовыми инструментами (между резидентами и нерезидентами).

Товары (кроме экспорта и импорта традиционных товаров внешней торговли, отражаемых по статьям «Основной экспорт товаров», «Основной импорт товаров»). Указанный показатель включает товары, приобретаемые в портах для пассажиров транспортные средства и товары, экспортируемые (импортируемые) для переработки с последующим реимпортом (реэкспортом).

Экспорт и импорт товаров учитывается на момент перехода права собственности от нерезидентов к резидентам (или наоборот) по рыночным ценам. В подавляющем числе случаев это означает, что для оценки операций используется контрактные цены или цены, которые фактически имели место при осуществлении операций. В отличие от таможенной статистики, импорт товаров в платежном балансе оценивается по ценам ФОБ (в таможенной статистике импорт товара регистрируется по ценам СИФ), а экспорт товара, как и в таможенной статистике, отражается по ценам ФОБ.

Услуги. По данной статье регистрируются услуги (транспортные, страховые, юридические, туристические и т.п.), предоставленные резидентами нерезидентам или оказанные нерезидентами резидентам. Экспорт товаров и услуг за вычетом импорта товаров и услуг представляет один из компонентов конечного использования ВВП.

Доходы от инвестиций и оплата труда. Имеются в виду доходы от предоставления резидентами факторов производства (труда, капитала) нерезидентам (или наоборот). Так, по статье «оплата труда» показывается вознаграждение граждан данной страны, полученное от нерезидентов. По статье «Доходы от инвестиций» отражаются доходы от владения иностранными активами (выплачиваемые резидентам от нерезидентов или наоборот).

Трансферты. По определению являются экономическими операциями, в которых одни институциональные единицы передают другим товары, услуги, активы или права собственности, не получая взамен никакого эквивалента. Проводится различие (как в СНС) между текущими и капитальными трансфертами. Текущие трансферты увеличивают располагаемый доход и потребление товаров и услуг получателем и одновременно уменьшают располагаемый доход и потенциальные возможности потребления отдающей стороны (донора). Текущие трансферты отражаются в счете текущих операций.

Трансферты, не являющиеся текущими, по определению являются капитальными. Капитальные трансферты приводят к изменению в объеме активов или обязательств донора и получателя и отражаются в счете операций с капиталом.

Операции с финансовыми инструментами. Отражаются в финансовом счете. Имеются в виду экономические операции с активом и обязательствами между резидентами и нерезидентами в рассматриваемом периоде. Изменение задолженности в результате переоценки активов и обязательств в финансовом счете не отражается.

Отрицательное сальдо по финансовому счету показывает увеличение иностранных активов резидентов или снижение их иностранных обязательств в результате экономических обязательств (как в первом, так и во втором случае увеличение или уменьшение показывается на сальдовой основе).

В финансовом счете активы и обязательства в первую очередь классифицируются по функциональному признаку. Различают четыре функциональные группы: прямые инвестиции, портфельные инвестиции, прочие инвестиции и резервные активы. Прямые инвестиции осуществляются для оказания прямого воздействия на процесс управления предприятием, что достигается посредством участия инвестора в принятии принципиальных решений по поводу капитала предприятия. Все экономические операции, осуществляемые между инвестором и предприятием прямого инвестирования в форме, отличной от участия в управлении собственным капиталом.

Портфельные инвестиции представляют собой долговые ценные бумаги, акции и т.п., которые приобретаются главным образом для получения дохода. При разграничении прямых и портфельных инвестиций используется следующий критерий: если инвестор владеет 10 % и более обыкновенных акций предприятия, то считается, что вложенные средства носят характер прямых инвестиций [1].

Прочие инвестиции, как и портфельные, классифицируются в соответствии с тем, является ли финансовый инструмент активом или обязательством резидентов. Активы или обязательства по статье «Прочие инвестиции» по виду финансового инструмента: наличная валюта и депозиты, торговые кредиты, ссуды и займы, просроченная задолженность, прочие активы и обязательства. Далее во многих случаях указывается сектор дебитора-резидента (для обязательств) или кредитора-резидента (для активов).

По статье «Наличная иностранная валюта» показывается чистый рост/снижение наличной иностранной валюты в кассе банков и в небанковской сфере (например, у населения). По статье «Остатки на текущих счетах и депозитах» показывается изменение остатков на текущих и срочных депозитных счетах резидентов (банковского и небанковского секторов), в банках-нерезидентах. По аналогии по статье «Оаличная национальная валюта» отражается чистое приобретение/продажа наличных рублей нерезидентами, а по статье «Остатки на текущих счетах и депозиты» (обязательства) – изменение остатков на текущих и срочных депозитных счетах нерезидентов в банках-резидентах.

По статье «Торговые кредиты и авансы» (привлеченные или предоставленные) показывается изменение (в результате экономических операций) задолженности по авансам и рассрочкам платежей за экспорт и импорт товаров и услуг. По статье «Ссуды и займы предоставленные (непросроченные)» и «Ссуды и займы привлеченные (непросроченные)» показываются все экономические операции, приводящие к изменению задолженности по непросроченным ссудам и займам. Экономическими операциями, приводящими к росту задолженности, являются использование новых кредитов и образование нового долга в результате реструктуризации (или переноса сроков погашения) старого. Снижение непросроченной задолженности по ссудам и займам происходит в соответствии с графиком ее погашения и в результате ее досрочного погашения.

По статье «Изменение задолженности своевременно не поступившей экспортной валютной и рублевой выручки и непогашенным импортным авансам» показывается движение просроченной задолженности по предоставленным торговым кредитам.

По статье «Просроченная задолженность» (активы и обязательства) показываются все экономические операции, приводящие к изменению просроченной задолженности (кроме просроченной задолженности по торговым кредитам, отражаемой отдельной статьей): накопление, включая накопление задолженности по просроченным процентам, погашение, в том числе погашение за счет реструктуризации и переоформления в новое кредитное соглашение. Таким образом, в платежном балансе считается, что если ссуда была просрочена, то задолженность по ней более не является ссудной, так как последняя по определению представляет собой предоставление кредитором финансовых средств дебитору в рамках некоторого первоначального соглашения.

Сходный подход используется для отражения просрочек по процентам. Например, если проценты, подлежащие выплате, фактически не были выплачены, то в платежном балансе в счете текущих операций показывается плановый график процентных платежей (сколько должно быть выплачено), а в финансовом счете – возникновение просроченной задолженности по процентам. Если же в отчетном периоде проценты, просроченные в предыдущих периодах, фактически выплачиваются, то в финансовом счете платежного баланса показывается погашение просроченной задолженности по процентам, но не выплаты процентов – по счету текущих операций.

В том случае, если непросроченная ссуда была переоформлена в новый кредит, то по статье «Ссуды и займы» показывается ее погашение и одновременно по этой же статье отражается возникновение новой задолженности в соответствии с новым соглашением. Аналогично показывается переоформление в новый кредит просроченной задолженности: по статье «Просроченная задолженность» проводкой отражается снижение задолженности, а по статье «Ссуды и займы непросроченные» – возникновение задолженности.

Если реструктуризация ссуд (непросроченных и просроченных) осуществляется посредством выпуска ценных бумаг, то по статьям «Ссуды и займы непросроченные» и «Просроченная задолженность» показывается снижение задолженности, а по статье «Портфельные инвестиции» – рост задолженности (переоформленной в ценные бумаги).

Описанные методы отражения экономических операций с долговыми финансовыми инструментами позволяют показывать в платежном балансе трансформацию долга и перехода его из одной категории в другую независимо от того, связаны они фактическими (кассовыми) платежами или нет.

По определению, которое используется банковской статистикой, резервами являются ликвидные иностранные активы Центрального банка РФ и Министерства финансов РФ в свободно конвертируемой иностранной валюте. В их состав включаются наличная иностранная валюта, остатки средств на корреспондентских, текущих счетах и в краткосрочных депозитах в банках-нерезидентах и банках-резидентах, ликвидные ценные бумаги иностранных правительств, активы в МВФ (специальные права заимствования – СПЗ, резервная позиция в МВФ) и другие ликвидные активы.

В российской практике, как и в ряде других стран СНГ, платежный баланс реализуется в рамках международных стандартов.

Суть модификации состоит в том, что статьи платежного баланса группируются таким образом, чтобы акцент сделать на тех экономических операциях, которые имеют наибольшее значение для страны в рассматриваемый период экономического развития.

В платежном балансе (в его аналитическом представлении) активы и обязательства прежде всего классифицируются не по функциональному признаку (как в нейтральном представлении), а по секторам экономики, что позволяет проследить влияние различных секторов экономики на платежный баланс страны.

Основные источники информации, используемые при построении платежного баланса РФ, это данные таможенной статистики (ГТК России), ЦБ РФ, Госкомстата России, Минфина России и ряда других ведомств. Рассмотрим подробнее информационную базу платежного баланса на примере основных его статей.

Товары – основу счета экспорта товаров и импорта услуг составляют данные таможенной статистики. Затем осуществляется ряд дополнений и поправок. В частности, по данным Банка России корректируется импорт товаров (от цен СИФ к ценам ФОБ), а затем добавляются следующие позиции:

Товары, не пересекающие таможенную границу (Госкомстат России, форма № 8 – вэс (рыба)).

Поправка по экспорту энергоресурсов (расчет Банка России по данным ГТК России, ВЭП «Газэкспорт» и Внешэкономбанка).

Экспорт/импорт товаров, приобретаемых транспортными средствами в портах (Госкомстат России, форма № 8 – вэс (бункер), форма № 8 – вэс (услуги)).

Услуги – по экономическим операциям с нефинансовыми услугами (между резидентами и нерезидентами) основной обладатель информации – Госкомстат России и Банк России.

Доходы от инвестиций и оплата труда – по указанным показателям информация собирается в основном ЦБ РФ. Общая величина доходов от инвестиций (в экономических операциях между резидентами и нерезидентами) исчисляется путем суммирования величины дивидендов и прибыли, процентов по депозитам и ценным бумагам, процентов по кредитам.

Дивиденды и прибыль (одна из важных составляющих доходов от инвестиций) определяются Банком России и Внешэкономбанком; для сектора нефинансовых предприятий – использованием данных формы № 1 – инвест Госкомстата России, формы № 1 – прив РФФИ, данных депозитариев, обследовании брокерских и инвестиционных компаний.

Проценты по депозитам и ценным бумагам исчисляются на основе разных источников (по сектору государственного управления – данные МВФ по операциям со специальными правами заимствования и резервной позицией России в МВФ, данные депозитарно-клиринговых систем), информация о процентах по кредитам предоставляется ЦБ РФ, Внешэкономбанком, Минфином, субъектами РФ.

Включаемый в платежный баланс показатель оплаты труда (в экономических операциях между резидентами и нерезидентами) рассчитывается Банком России по данным форм общегосударственной статистики № 1-т, № 2-т (миграция) и некоторых других форм, данным Федеральной миграционной службы России и публикаций МВФ.

Текущие трансферты. Полученная гуманитарная и техническая помощь из-за рубежа определяется как балансирующая проводка к показателю импорта товаров (если она оказана в натуральной форме) или как балансирующая проводка к показателю грантов МБРР, включаемому в импорт прочих услуг (если она оказана в денежной форме). Оказанная гуманитарная и техническая помощь другим странам рассчитывается как балансирующая проводка к показателю экспорта товаров. Данные о взносах страны в международные организации предоставляются Минфином России.

Капитальные трансферты, связанные с миграцией населения, оцениваются банком России на основе данных Федеральной миграционной службы России и Госкомстата России. Трансферты, полученные от других стран для финансирования жилищного строительства (для российских военнослужащих), оцениваются Министерством обороны России [2].

Прямые, портфельные и прочие инвестиции. Информацией об инвестициях за границу (по всем секторам экономики) и инвестициям в Россию (по банковскому сектору) располагают прежде всего Банк России и Внешэкономбанк России (соответственно формам № 401 – кредитные организации и форма № 1-АП). Что касается ввоза капитала в Россию (по сектору нефинансовых предприятий, по сектору государственного управления – последние для портфельных и прочих инвестиций), то его оценка в рамках платежного баланса (разумеется, без теневых операций) основана на данных не только Банка России, но и Госкомстата России (форма № 1-инвест), Внешэкономбанка России, Минфина России, ГТК России.

Резервные активы и поправка к резервным активам. Размер специальных прав заимствования и резервной операции в МВФ определяется Международным валютным фондом (о состоянии его взаиморасчетов с Россией). Величина прочих валютных активов рассчитывается на основе данных об операциях Банка России с нерезидентами и данных Минфина России о его валютных резервах. Эти же ведомства отвечают за оценку поправки к резервным активам.

1.4 Основы теории и анализа мотивации

Современная концепция стратегического управления – это концепция эффективного управления предприятием, обеспечивающая ему долгосрочное существование в условиях рынка. Стратегическое управление как концепция и как система методов сформировалось в течение последней четверти XX в. В ответ на постоянные и быстрые изменения в экономике, во внешней среде предприятия методы стратегического управления дополнили методы стратегического и оперативного планирования, служащие ранее основой управления предприятием в стабильной среде.

Современная задача стратегического планирования – обеспечить гибкость и нововведения в деятельности предприятия, необходимые для достижения целей в изменяющейся среде. Стратегическое планирование – один из инструментов воспроизведения предприятием предпринимательского поведения. В рамках стратегического планирования решается и задача распределения ограниченных ресурсов, к числу которых следует отнести и дефицитные кадры – управленческий персонал и специалистов.

Управленческое обследование предприятия наряду с анализом внешней среды и стратегических альтернатив является составной частью стратегического анализа. Управленческое обследование представляет собой оценку функциональных сфер деятельности предприятия и анализ, направленный на выявление ее стратегически сильных и слабых сторон. В простейшем случае в обследование рекомендуется включать пять основных областей и направлений деятельности – маркетинг, финансы и бухгалтерский учет, производство, культуру и образ организации, а также человеческие ресурсы [1].

Человеческий капитал – дорогой и продуктивный ресурс. Многие аналитики пока не уделяют должного внимания этому главному ресурсу предприятия, хотя, как показывает практика, истоки большинства проблем предприятий сосредоточены в их персонале, в людях. Основные проблемы, связанные с человеческими ресурсами, можно выявить, отыскав ответы на следующие вопросы:

Характер нынешнего и будущего типа сотрудников предприятия?

Компетентность и подготовка высшего руководства?

Имеется ли эффективная система вознаграждения?

Спланирован ли порядок преемственности руководящих кадров?

Эффективна ли подготовка, повышение квалификации руководства?

Имелись ли потери среди ведущих специалистов? Если так, то почему это произошло?

Когда проводился последний анализ системы оценки деятельности персонала?

Можно ли улучшить качество, работу сотрудников путем участия работников в управлении?

Участвует ли персонал в доходах, прибылях и собственности?

Насколько эффективно организован труд?

Практика показала, что, если организация обладает квалифицированными сотрудниками и руководителями с хорошо мотивированными целями, она в состоянии следовать различным альтернативным стратегиям. В противном случае вероятность успеха мала.

Мотивация труда – это система мер, цель которых – создание у работников стимулов к труду и нахождение способов инициирования интересов к деятельности [3]. Мотивация построена на конкретных принципах, представляющих основополагающие идеи, закономерности и правила поведения руководителей при осуществлении управленческих функций. В основе внутренних побуждений, которые заставляют людей действовать определенным образом, лежат потребности человека.

Рассмотрим более подробно основные теории потребностей и мотиваций. В прошлом веке на Западе господствовала концепция, согласно которой в основе человеческих устремлений и действий индивидуумов лежит желание получить удовольствие или избавление от обратного чувства. Она базировалась на древнегреческой философии гедонизма. Затем на рубеже XX столетия возникла новая теория, рассматривающая инстинкты в качестве побудительных источников человеческих действий. По Фрейду, также импульсы и инстинкты – причина энергии человеческой деятельности.

В 20-е гг. XX в. на волне острой критики инстинктивных концепций появились теории бихевиористов, которые объясняли поведение человека осознанными реакциями и рефлексами. Современные научные модели мотиваций исходят в большей мере из того, что действия индивидуума определяются системой потребностей. В 1938 г. ученый Г. Моррей, не придавая особого значения иерархическому порядку потребностей и считая их равновеликими первопричинами действий индивидуумов, составил каталог потребностей, в число которых вошли: подчинение; достижение; социальные контакты; агрессия; независимость; сопротивление; защита; почтительность, восхищение; контроль, власть; эффект впечатления; избежание боли; избежание провала; помощь, забота; порядок; страсть к игре; отступление, отход; акцентирование чувств; половая жизнь; симпатия, расположение, любовь; страсть к знаниям.

Первый шаг в классификации массива потребностей и мотивов действий сделан Е. Шпрангером. В своей теории он выделяет шесть основных групп мотивов: теоретические, экономические; эстетические; социальные; политические; религиозные.

К числу наиболее известных теорий мотивации принадлежит иерархия потребностей человека, разработанная в 40-е гг. Абрахамом Маслоу. Теория основана на том, что работника побуждает стремление к удовлетворению своих потребностей, которые имеют иерархическую структуру и могут быть упорядочены по мере возрастания их важности для человека. То есть прежде чем потребность следующего уровня станет наиболее мощным фактором, определяющим поведение человека, должна быть в основном удовлетворена потребность более низкого уровня. Физиологические потребности связаны с обеспечением выживания. Они включают потребности в еде, воде, убежище, отдыхе и т.д. Согласно теории Маслоу, человек работает для удовлетворения своих физиологических потребностей. Формами их реализации могут быть оплата труда, премии, районные выплаты, пособия и т.п. Потребности в безопасности и защищенности включают потребности в защите от физических и психологических опасностей со стороны окружающего мира и уверенность в том, что физиологические потребности будут удовлетворены в будущем. Их удовлетворение связано, например, с системой пенсионного обеспечения, страхования от болезней, бонусами в виде акций фирмы и т.д. Социальные потребности (потребности в причастности) – это чувство принадлежности к чему или кому-либо, чувство социального взаимодействия, привязанности и поддержки. Проявлением социальных потребностей является принадлежность к предприятию, бригаде, трудовому коллективу, ощущение причастности к делам фирмы и др. Потребности в уважении включают потребности в самоуважении, компетентности, уважении со стороны окружающих, признании. Они удовлетворяются посредством власти над другими, обращения к индивиду за советами, наименования занимаемой должности и т.д. Потребности самовыражения – это потребности в реализации своих потенциальных возможностей и развитии личности. Могут удовлетворяться через служебный рост, возможность гордиться своей работой, овладение новыми знаниями, рост квалификации и т.п. Поскольку с развитием человека расширяются его потенциальные возможности, потребности в самовыражении никогда не могут быть полностью удовлетворены, а значит, и процесс мотивации деятельности через потребности бесконечен.

Конечно, чтобы более высокий уровень иерархии потребностей начал влиять на поведение человека, не обязательно полное удовлетворение потребностей более низкого уровня. Например, люди начинают искать свое место в трудовом коллективе, т.е. удовлетворять социальные потребности задолго до того, как будут обеспечены их потребности в безопасности или полностью удовлетворены их физиологические потребности.

Теория Маслоу помогает понять, что лежит в основе стремления работника к труду с учетом изменяющихся условий. В частности, раньше в развитых странах с рыночной экономикой отношение к работе мотивировалось почти исключительно только экономическими стимулами, поскольку поведение людей определялось в основном их первичными потребностями низших уровней. Сегодня ситуация изменилась. Для большинства наемных работников США, Японии, Швейцарии, Германии и других стран физиологические потребности и потребности в безопасности играют второстепенную роль. Отсюда следует очевидный теоретический вывод: потребности высших уровней (вторичные потребности) могут служить здесь более мощными факторами развития производства, чем потребности низших уровней. В то же время следует учитывать, что изменение ситуаций может усиливать или ослаблять те или иные мотивации. Поэтому руководители предприятий, предприниматели должны активно реагировать на эти вменения и вовремя корректировать методы (способы) удовлетворения потребностей работников в ходе трудового процесса. Например, на каком-то этапе эффективно действуют такие методы удовлетворения потребности в уважении, как продвижение работника по служебной лестнице и высокая оценка достигнутых им результатов. Однако через определенное время они по каким-то причинам перестают срабатывать. Значит, надо вовремя изменить мотивации и применить новые действенные методы, связанные, допустим, с предложением более содержательной работы, привлечением работника к формулировке целей и выработке решений, делегированием ему дополнительных прав и полномочий и т.д.

Следующей моделью мотиваций, основанной на потребностях высших уровней, является теория Д. Мак-Клелланда. Согласно ей людям присущи три потребности: власти, успеха и причастности. Потребность власти выражается как желание воздействовать на других людей. Применительно к иерархической структуре Маслоу потребность власти по своему уровню располагается между потребностями в уважении и самовыражении. По теории Мак-Клелланда люди с потребностью власти чаще всего энергичные, откровенные, принципиальные, смелые. Это не обязательно рвущиеся к власти карьеристы в негативном значении этого слова. Потребность успеха также находится между потребностью в уважении и потребностью в самовыражении. Удовлетворение этой потребности связано с процессом доведения работы до успешного завершения. Люди с развитой потребностью успеха, по Мак-Клелланду, умеренно рискуют, берут на себя личную ответственность. Потребности в причастности (социальные потребности) по данной теории аналогичны соответствующим потребностям (по Маслоу). Люди с развитой потребностью причастности стремятся к социальному общению и деловым контактам.

Согласно теории Мак-Клелланда сегодня особенно важны эти потребности высшего порядка (власти, успеха и принадлежности), поскольку потребности низших уровней, как правило, удовлетворены. Так же, как в отношении теории Маслоу, данное положение не бесспорно, ибо характерно в большей степени лишь для высокоразвитых стран.

Во второй половине 50-х гг. Ф. Герцберг разработал еще одну модель мотивации, основанную на потребностях. В соответствии с данной теорией мотивация к содержательному труду доминирует над гигиеническими факторами (условия работы, оплата труда, отношения с руководством, коллегами, подчиненными и др.). По Герцбергу, это наиболее сильный реальный мотиватор, выражающий естественную потребность человека в развитии и совершенствовании. Именно стремление к удовлетворению этой потребности побуждает работника постоянно повышать производительность труда и профессиональное мастерство. Соответствующие гигиенические факторы необходимы лишь для того, чтобы влиять на неудовлетворенность трудом в целом, но они не вызывают активной потребности к эффективному труду. В связи с этим в рамках данной теории предложен так называемый метод обогащения труда. Суть его – в необходимости расширения работ не только «горизонтально» (путем добавления аналогичных функций), но также и «вертикально», предоставляя дополнительную свободу в принятии решений. «Вертикальное» расширение выражается в «обогащении труда» более содержательными и творческими функциями путем, например, сочетания нескольких последовательных операций на одном рабочем месте, поручения работнику целого цикла операций, предоставления относительной автономии в выполнении работы и т.д.

Теория обогащения труда основана на предположении, что работники должны быть лично заинтересованы в выполнении той или иной работы. Обогащение труда направлено на структурирование трудовой деятельности таким образом, чтобы дать возможность почувствовать исполнителю сложность и значимость порученного ему дела, самостоятельность и независимость в выборе решений, отсутствие монотонного труда, ответственность за реализацию задачи.

Среди сотен фирм США, которые используют теорию обогащения труда для устранения негативных последствий утомления и связанного с этим падения производительности труда, такие крупные компании, как «Ай Ти энд Ти», «Америкэн эйрлайнз», «Тексас инструментс» и др.

В то же время в практической деятельности следует учитывать некоторые недостатки теории Герцберга. Как показывают исследования, предположения о наличии сильной корреляции между удовлетворением от работы и производительностью труда не всегда правомерны. Например, общение с коллегами способствует удовлетворению социальных потребностей работника. Однако тот же работник может считать общение с коллегами более важным делом, чем выполнение порученной ему работы. Таким образом, несмотря на высокую степень удовлетворения работой, производительность труда может быть недостаточно высокой. Учитывая тот факт, что социальные потребности играют очень важную роль, введение таких мотивирующих факторов, как усиление ответственности за порученное дело, может не оказать мотивирующего воздействия и не способствовать увеличению результативности труда. Поэтому мотивацию надо воспринимать в определенной степени как вероятностный процесс. То, что мотивирует данного работника в конкретной ситуации, может не оказать никакого воздействия на него в другое время или на другого работника в аналогичной ситуации.

Рассмотренные и проанализированные так называемые содержательные теории мотивации, как видим, базируются на потребностях и связанных с ними факторах, определяющих поведение работника. Кроме содержательных разработок, существуют процессуальные теории, которые придают мотивациям несколько иную направленность, в частности, согласно этим теориям поведение человека определяется не только потребностями, а является одновременно функцией его восприятия и ожиданий возможных последствий выбранного им типа поведения. В западной литературе наиболее распространены три процессуальные теории мотивации: теория ожидания, теория справедливости и модель Портера – Лоулера.

Теория ожиданий, изложенная в работах В. Врума, основывается на тезисе, что человек направляет свои усилия на достижение какой-либо цели только тогда, когда будет уверен в высокой степени вероятности удовлетворения за этот счет своих потребностей. При анализе мотивации к труду теория ожидания предусматривает приоритет трех взаимосвязей: затраты труда – результаты; результаты – вознаграждение; валентность, то есть относительная степень удовлетворенности вознаграждением. Ожидания в отношении затрат труда – результата (3–Р) – это соотношение между затраченными усилиями и полученными результатами. Ожидание в отношении результатов – вознаграждения (Р–В) – ожидание определенного вознаграждения (поощрения), доход за достигнутую результативность труда. Третий фактор, определяющий мотивацию в теории ожидания, – валентность (Вл) или ценность вознаграждения. Соотношение этих факторов можно выразить следующей формулой:

Мотивация = (3–Р) · (Р–В) · (Вл). (1)

Наиболее эффективная мотивация достигается в том случае, когда работники уверены, что их усилия обязательно позволят им достичь цели и приведут к получению особо ценного вознаграждения (крупного дохода). Мотивация ослабевает, если вероятность успеха или ценность вознаграждения оценивается работниками невысоко. При реализации положений теории ожиданий на практике в целях повышения эффективности мотиваций важно до начала работ установить и объяснить работнику жесткую зависимость между достигнутыми им результатами и вознаграждением, а также формировать высокий, но реальный уровень ожидаемых результатов.

Концепция теории справедливости предполагает, что люди всегда подвергают субъективной оценке отношение своего вознаграждения к затраченным усилиям и сравнивают его с тем, что получили другие работники за аналогичную работу. Если они считают, что оценка и сравнение несправедливы, то снижается результативность их труда. На практике причинами несправедливости такого вида являются, как правило, недостатки в организации материального стимулирования, систем оплаты труда, «уравниловка» в распределительных отношениях.

Л. Портер и Э. Лоулер разработали синтетическую теорию мотивации, предусматривающую элементы теории ожиданий и теории справедливости. Согласно этой теории мотивация есть функция потребностей, ожиданий и восприятия работниками справедливого вознаграждения. Результативность труда работника зависит, во-первых, от приложенных им усилий, во-вторых, его характерных особенностей и потенциальных возможностей, в-третьих, самооценки своей роли, в-четвертых, оценки ценности вознаграждения. Один из наиболее важных выводов Портера и Лоулера гласит: результативный труд всегда ведет к удовлетворению работника.

Одной из наиболее последовательных современных концепций мотивации деятельности человека является концепция профессора Мичиганского университета Д. Макгрегора, который рассматривает две теории: «теорию икс (х)» и «теорию игрек (у)». «Теория икс» (это собственно теория Ф. Тейлора) предполагает, что человек ленив и старается избегать работы; людей нужно принуждать к труду; они хотят, чтобы ими руководили; они не хотят нести ответственность, не терпят перемен; им нельзя доверять.

По мнению Макгрегора, люди совсем не такие от природы, им присущи противоположные качества. В этом суть «теории игрек», которая уделяет повышенное внимание природе взаимоотношений, созданию среды, благоприятствующей возникновению преданности, организационным целям, представляющим возможность для максимального проявления инициативы, изобретательности и самостоятельности при их достижении.

«Теория игрек» в последние годы получила развитие в виде «теории зет (z)», выдвинутой профессором Калифорнийского университета В. Оучи на основе изучения японского опыта управления персоналом, главными признаками которого являются: гарантии занятости и создание обстановки доверительности; постоянное присутствие руководства на производстве; гласность и ценности корпорации. Согласно «теории зет» каждый работник имеет свободу и работает самостоятельно, без надзора. Такое доверие усиливает убежденность работников в совпадении их индивидуальных целей. Именно этим, по мнению Оучи, объясняется высокий уровень коллективизма, лояльности и производительности в японских компаниях.

Заканчивая анализ теорий потребностей и мотиваций, следует отметить, что большинство из них вполне актуальны для современных экономических, политических, социальных условий России. Однако в настоящее время при использовании отдельных теорий потребностей и мотиваций (например, Маслоу и др.) надо в большей мере учитывать специфику и особенности конкретной ситуации, индивидуальные отличия человека, его психику, культуру, религиозные, этические, этнические, демографические и иные аспекты. Самые идеальные и выверенные теории и концепции не могут автоматически распространяться без соответствующих поправок и корректировок на все без исключения ситуации и явления.

Степень и последовательность реализации потребностей (физиологических, в безопасности, социальных и т.д.) определяются в значительной мере уровнем развития общества и его экономики, предприятий, благосостоянием самого человека. Для того чтобы иметь возможности для более полного удовлетворения большинства видов потребностей, необходимы высокие макроэкономические показатели, соответствующие конечные финансово-хозяйственные показатели предприятий и организаций, что в конечном счете определяется результативностью и качеством труда работника [2].

На современном этапе важно использование современных методов мотивации посредством организационного регламентирования, нормирования, инструктирования. В условиях рынка становятся центральными экономические методы мотивации, к числу которых относят и анализ. Анализ мотивации должен включать: разработку методологии управления персоналом, формирование системы управления персоналом и разработку технологии управления персоналом.

Технология анализа мотивации предполагает изучение и оценку организации найма, отбора, приема персонала, его деловую оценку, профориентацию и адаптацию, обучение, управление его деловой карьерой и служебно-профессиональным продвижением, управление конфликтами и стрессами и др.

Методология анализа мотивации предполагает рассмотрение сущности персонала организации как объекта управления, процесса формирования поведения индивидов, соответствующего целям и задачам организации, методов и принципов управления персоналом. В качестве инструментария изучения состояния действующей системы управления персоналом организации, построения, обоснования и реализации новой концепции управления целесообразно использование следующих методов анализа.

Как известно, системный анализ предусматривает максимальную детализацию изучаемых явлений и процессов, поэтому применителен и для решения проблем совершенствования способов мотивации сотрудников. Системный подход ориентирует исследователя на раскрытие мотивации в целом и составляющих ее компонентов: целей, функций, организационной структуры, кадров, технических средств управления, информации, методов управления людьми, технологии управления, управленческих решений; на выявление многообразных типов связей этих компонентов между собой и с внешней средой и сведение их в единую целостную картину.

Расчленить сложные явления на более простые позволяет метод декомпозиции. Чем проще элементы, тем полнее проникновение вглубь явления и определение его сущности. После расчленения необходимо воссоздать систему как единое целое, т.е. синтезировать.

Изучить влияние на формирование системы управления персоналом каждого фактора в отдельности, под влиянием которых сложилось ее состояние, исключая действия других факторов, позволяет метод последовательной подстановки. В ходе анализа осуществляется ранжирование факторов и осуществляется отбор наиболее существенных из них.

Метод сравнений позволяет сравнить существующую систему управления персоналом с подобной системой передовой организации, с нормативным состоянием или состоянием в прошлом периоде. Следует учитывать, что сравнение дает положительный результат при условии сопоставимости систем, их однородности.

Динамический метод предусматривает расположение данных в динамическом ряду и исключение из него случайных отклонений. Тогда ряд отражает устойчивые тенденции. Этот метод используется при исследовании количественных показателей, характеризующих систему мотивации персонала.

Использование метода структуризации целей предусматривает количественное и качественное обоснование целей как организации в целом, так и системы управления персоналом с точки зрения их соответствия целям организации.

Экспертно-аналитический метод совершенствования управления персоналом основывается на привлечении высококвалифицированных специалистов по управлению персоналом, управленческого персонала предприятия к процессу совершенствования. Этот метод наиболее эффективен при многошаговой экспертизе.

Наибольший эффект в практике совершенствования системы мотивации персонала дает нормативный метод, который предусматривает применение системы нормативов, определяющих состав и содержание функций по управлению персоналом, численность работников по функциям, тип организационной структуры, критерии построения структуры аппарата управления организации в целом и системы управления персоналом.

Установление функциональных зависимостей между параметрами элементов производственной системы и системы управления персоналом для выявления степени их соответствия возможно путем применения параметрического метода.

В последнее время при совершенствовании системы управления персоналом начали применять метод функционально-стоимостного анализа, который позволяет выбрать такой вариант построения системы управления персоналом или выполнения той или иной функции управления персоналом, который требует наименьших затрат и является наиболее эффективным с точки зрения конечных результатов. Он позволяет выявить лишние или дублирующие функции управления, функции, которые по тем или иным причинам не выполняются, определить степень централизации и децентрализации функций управления персоналом и т.п.

Учесть опыт предшествующего периода данной системы управления персоналом и опыт другой аналогичной системы позволит опытный метод.

Наибольшее развитие в деле совершенствования мотивации труда получил метод аналогий. Он состоит в применении организационных форм, которые оправдали себя в функционирующих системах управления персоналом со сходными экономико-организационными характеристиками по отношению к рассматриваемой системе. Сущность метода аналогий заключается в разработке типовых решений (например, типовой организационной структуры управления персоналом) и определении границ и условий их применения.

Метод творческих совещаний предполагает коллективное обсуждение направлений развития системы мотивации группой специалистов и руководителей. Эффективность метода состоит в том, что идея, высказанная одним человеком, вызывает у других участников совещания новые идеи, а те, в свою очередь, порождают следующие идеи, в результате чего возникает поток идей. Цель творческого совещания – выявить возможно больше вариантов путей совершенствования.

Метод коллективного блокнота («банка» идей) позволяет сочетать независимое выдвижение идей каждым экспертом с последующей их коллективной оценкой на совещании по поиску путей совершенствования системы управления персоналом.

Метод контрольных вопросов предполагает активизацию творческого поиска решения задачи по совершенствованию системы мотивации с помощью заранее подготовленного списка наводящих вопросов. Форма вопросов должна быть такой, чтобы в них имелась «подсказка», что и как следует сделать для решения задачи.

Наибольший эффект и качество системы управления персоналом достигаются в случае применения системы методов в комплексе. Это позволяет взглянуть на объект совершенствования со всех сторон, что помогает избежать просчетов.

В качестве инструмента анализа мотивации может успешно использоваться беседа со своими сотрудниками, в процессе которой, наблюдая за подчиненными, можно выявить пути для их мотивации. При этом важно учитывать несколько аспектов, в частности такие, как психологические потребности, безопасность, контакт, доверие, социальное признание, престиж, самовыражение, независимость, ответственность [4].

Анализ мотивации играет важную роль в системе управления предприятием и определяет качество работы фирмы. Как показывает практика, руководители разных подразделений сервисного предприятия наиболее часто сталкиваются с невысокой мотивацией работников, с их неудовлетворенностью характером труда, заработной платой и т.п. Психологи и специалисты по проблемам труда выяснили, что чаще всего ожидания работников сервисных фирм связаны с тремя группами факторов: с экономическим вознаграждением (оплата труда, материальное поощрение); с внутренним удовлетворением трудом (интерес к работе, возможность карьерного роста и др.); с удовлетворенностью социальными и психологическими отношениями в коллективе.

В то же время на многих предприятиях сервиса в целях повышения мотивации труда работников осуществляются следующие меры: проводятся аттестации и переаттестации; действуют системы поощрительных (премии, карьерный рост и др.) и контрольно-наказующих мер в оценке деятельности (выговоры, штрафы и др.); заработная плата выплачивается в прямой зависимости от того, насколько ответственным, интенсивным и отвечающим должностным требованиям является труд работников; создаются возможности для профессиональной учебы и повышения квалификации.

Таким образом, можно сделать вывод, что главной задачей управления человеческими ресурсами является наиболее эффективное использование способностей сотрудников в соответствии с целями предприятия и общества. Безусловно, одним из эффективнейших типов современного управления является мотивационный. Анализ мотивации посредством использования различных способов анализа позволяет изучить: использование денег как вознаграждение и стимул; наложение взысканий; развитие чувства сопричастности; мотивирование через саму работу; вознаграждение и признание достижений; участие в руководстве; поощрение и вознаграждение групповой работы; общение и развитие сотрудников; лимитирование ограничительных факторов. Анализ системы мотивации позволяет не только анализировать и обобщать имеющие данные, но и контролировать текущую ситуацию на предприятии посредством сосредоточения внимания на факторах, которые заставляют человека действовать и усиливают его действия. Основные из них: потребности, интересы, мотивы и стимулы. Поскольку анализу мотивации отводится важная роль в системе управления предприятием и с помощью его можно определить качество работы любой организации, то целесообразно постоянно совершенствовать инструменты мотивации, методы ее анализа, а также рекомендовать практическое применение в целях выживания организаций в жесткой конкурентной борьбе.

1.5 Теоретические аспекты учета лизинга

Переход к рыночной экономике поставил перед многими российскими предприятиями проблему поиска и привлечения долгосрочных инвестиций для расширения производства, приобретения современного оборудования и внедрения новых технологий. На наш взгляд, наиболее важной является следующая проблема: как утвердиться в условиях возрастающей конкуренции, сокращения рынка сбыта из-за невысоких цен продукции и неплатежеспособности, сложностей поиска поставщиков сырья, материалов и ограниченности финансовых ресурсов.

В настоящее время большинство российских предприятий испытывает недостаток оборотных средств. Они не могут обновлять свои основные фонды, внедрять достижения научно-технического прогресса.

При модернизации и развитии производства одним из главных вопросов является определение источников финансирования. Можно, конечно, попробовать самостоятельно оплатить приобретение и монтаж нового оборудования, но тогда необходимо будет изъять из оборота некоторое количество средств, не все предприятия могут себе это позволить.

Следующим источником финансирования может стать кредит, но в настоящее время кредиторы предъявляют жесткие требования по обеспечению кредита, кроме того, в форме залога должна выступать недвижимость, что для заемщика довольно дорого.

Третьем вариантом решения проблемы является финансовая аренда – лизинг. Этот вид аренды весьма распространен в международной коммерческой практике. Повысилось внимание к лизингу и в России.

Актуальность развития лизинга в России, включая формирование лизингового рынка, обусловлена, прежде всего, неблагоприятным состоянием парка оборудования. Значителен удельный вес морально устаревшего оборудования, низка эффективность его использования, нет обеспеченности запасными частями и т.д. Для многих предприятий это уже не проблема развития, а вопрос выживания, поскольку в нынешней ситуации новые капиталовложения зачастую уже не компенсируют естественного выбытия основных фондов.

Нынешняя экономическая ситуация в России, по мнению экспертов, благоприятствует лизингу. Форма лизинга примиряет противоречия между предприятием, у которого нет средств на модернизацию, и банком, который неохотно предоставит этому предприятию кредит, т.к. не имеет достаточных гарантий возврата инвестированных средств. По нашему мнению, лизинговая операция будет выгодна всем участвующим: одна сторона получает кредит, который выплачивает поэтапно, и нужное оборудование; другая – гарантию возврата кредита, т.к. объект лизинга является собственностью лизингодателя или банка, финансирующего лизинговую операцию до поступления последнего платежа.

Идея разделения функций собственности между различными субъектами очень проста: оставаясь собственником имущества, оказывается, его можно передавать в использование другими лицами не только без ущерба для владельца, а даже с большой выгодой и для него, и для пользователя. Такой экономико-правовой механизм сейчас считается само собой разумеющейся нормой для многих.

В глубокой древности как великое открытие было обнаружено, что для получения дохода или решения своих жизненных задач не обязательно покупать и иметь необходимое имущество, землю и другие средства в собственности, а достаточно иметь право их использовать и извлекать желаемые блага.

В этой связи, обобщая многовековую историю, еще Аристотель в «Риторике» отмечал, что богатство состоит в пользовании, а не в праве собственности, о чем забывают теперь многие наши современники.

Английский автор Т. Кларк пошел еще дальше, утверждая, что лизинг был известен задолго до того, как жил Аристотель: найдено несколько положений о лизинге в законах Хаммурапи, принятых около 1760 г. до н. э. Римская империя также не осталась в стороне от проблем лизинга – они нашли свое отражение в Институциях Юстиниана.

Как свидетельствуют историки, первое документальное упоминание о лизинговой сделке относится к 1066 г., когда Вильгельм Завоеватель арендовал у нормандских судовладельцев корабли для вторжения на Британские острова. Этот опыт не был забыт, и всего через два века, в 1248 г., была зарегистрирована первая официальная лизинговая сделка – крестоносцы, готовясь к очередному походу, получили, таким образом, амуницию.

С позиции сегодняшнего дня наибольшие темпы роста показывает лизинг автотранспорта, причем как грузового, так и легкового, и пассажирского. Продажи автомобилей бурно растут в течение последних лет, а за 9 месяцев 2006 г. продажи иномарок выросли на 59 %. Автобизнес растет, вместе с ним растут и потребности в лизинге автосервисного оборудования.

Активным спросом среди лизингополучателей пользуется также оборудование для производства продуктов питания, обработки древесины, пластмасс и металла, складское оборудование. Также увеличивается лизинг дорожно-строительной техники и строительного оборудования, что связано с ростом этих отраслей.

В 2007 г. также продолжился рост лизинга транспорта, строительной техники, энергетического оборудования. Растет и лизинг недвижимости. Несмотря на специфику этой отрасли объективные сложности в реализации таких сделок набирают силу и, безусловно, буду расти. В последнее время лизинговые сделки стали более масштабными, сроки договоров – более продолжительным, деньги – более «дешевыми».

Принципиально важным, с точки зрения теоретической характеристики лизинга, является его определение, сама трактовка понятия «лизинг».

Существует достаточно много различных определений лизинга. Сначала необходимо привести понимание этой категории большинством авторов экономической литературы, посвященной этой теме. Лизинг – слово английского происхождения, производное от глагола lease – брать и сдавать имущество во временное пользование, исходя из вышерассмотренных вопросов его развития понимается как особый вид инвестирования временно свободных или привлеченных финансовых средств для приобретения в собственность у определенного продавца лизингодателем (арендодателем) оговоренного с конкретным лизингополучателем (арендатором) имущества и предоставления затем этого имущества данному арендатору во временное пользование за определенную плату.

Аналогичное его определение приводится в Федеральном законе «О лизинге».

Согласно ст. 2 этого закона, лизинг – это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем. Нетрудно заметить, что данные определения представляют лизинг, прежде всего, как особый вид упоминавшейся инвестиционной деятельности. В то же время зачастую содержание такого вида деятельности, как лизинг, трактуется и по-другому. В частности, иногда рассматривают лизинг как своеобразный и перспективный способ кредитования производства и предпринимательской деятельности, иногда отождествляют его с долгосрочной арендой или с одной из ее форм, которая, в свою очередь, сводится к наемным, подрядным, прокатным отношениям, а иногда считают лизинг упрощенным, облегченным способом купли-продажи средств производства или права пользования чужим имуществом.

В соответствии с международной практикой под лизингом понимается особый вид предпринимательской деятельности, предусматривающий инвестирование лизингодателем временно свободных или привлеченных финансовых ресурсов в приобретение имущества с последующей передачей его лизингополучателю на условиях финансовой аренды, при которой риски и вознаграждения от владения и пользования арендованным имуществом ложатся на арендатора (лизингополучателя). В этом случае арендатор (лизингополучатель) согласно требованиям МСФО 17 «Аренда» должен отражать предмет лизинга в составе активов.

Существует международная унификация юридических понятий и условий лизинговых соглашений, которая разработана Международным институтом по унификации частного права на основе материалов, отражающих теорию и практику лизинга в соответствующих странах мира. Впервые проект унифицированного законодательства по лизингу был рассмотрен в 1979 г. Он разрабатывался с участием Организации европейского лизинга, рассматривался на нескольких конференциях и симпозиумах, в результате чего в мае 1998 г. в Оттаве (Канада) Международной конференцией по лизингу при участии 55 стран мира была принята Конвенция УНИДРУА о международном лизинге.

Наше мнение совпадает с мнением авторов, которые считают, что лизинг – это вид предпринимательской деятельности, который, в свою очередь, направлен на поиск и привлечение свободных финансовых средств, инвестирование их в элементы долгосрочных активов и последующую передачу этих активов во временное пользование на возмездной основе. Такое определение является расширительным по сравнению с определениями других авторов и позволяет реализовать системный подход к исследованию лизинга.

Большинство авторов (М. Кулаков, Е.В. Кабатов, К.И. Францева и др.) рассматривают лизинг как разновидность аренды. Действительно, передача имущество во временное пользование является основной операцией лизинговой сделки, но ряд различий не позволяет отнести лизинг только к арендным отношениям. Лизинговые отношения не ограничиваются только договором аренды и, как правило, включают в себя ряд договоров: договор купли-продажи, кредитный договор, договор страхования и др. Кроме лизингодателя и лизингополучателя в сделке, как правило, принимает участие продавец имущества, указанный лизингополучателем, т.е. лизингодатель не несет ответственность за выбор имущества и выбор поставщика. Продавец продукции должен быть оповещен о последующей передаче объекта в лизинг, потому что претензии по качеству продукции ему вправе предъявить и лизингополучатель, и лизингодатель, которые выступают солидарными кредиторами по сделке. При арендных отношениях арендодатель предлагает арендатору имущество, имеющееся у него в наличии, а при лизинге лизингодатель может предоставить как имеющееся у него имущество, так и приобретенное по заказу лизингополучателя.

Никто сегодня не будет отрицать тот факт, что лизинг оборудования способствует развитию российской промышленности, непосредственно стимулирует процесс замещения импортной продукции качественными отечественными аналогами, а также повышению занятости населения, росту доходов частного бизнеса и государства.

При всех преимуществах лизинга, по нашему мнению, считать его универсальным финансовым инструментом нельзя: у него есть и ряд недостатков, касающихся, в первую очередь, оборудования, взятого в финансовый лизинг (ведь оно с течением времени устарело до окончания действия лизингового договора, но лизингополучатель продолжает платить арендные платежи до конца контракта).

Вторым недостатком финансового лизинга является то, что в случае выхода оборудования из строя платежи производятся в установленные сроки независимо от состояния оборудования.

В-третьих, если объектом лизингового договора является крупный и уникальный объект, то в связи с большим разнообразием условий арендных сделок подготовка договоров об их лизинге требует значительного времени и средств.

1.6 Гудвилл: новая экономическая категория рыночной экономики

В настоящее время функционирование российской экономики и ее дальнейшее развитие сложно представить без профессиональной оценочной деятельности, которая развивается в крупных центрах страны и все дальше проникает в регионы. Основная задача оценщиков заключается в том, чтобы разработать адекватную систему подходов и методов, с помощью которых можно было бы проводить сопоставимую и качественную оценку всех объектов, учитывая при этом особенности отечественной экономики, ориентируясь на накопленный международный опыт, а также на соответствующую теоретическую базу.

В последнее время знания, компетенции, деловая репутация фирмы и другие нематериальные активы стали ключевыми факторами конкурентных преимуществ фирм в экономике наиболее развитых стран.

Нематериальные факторы все больше играют доминирующую роль в процессе создания богатства. В последнее время знания, компетенции, деловая репутация фирмы и другие нематериальные активы стали ключевыми факторами конкурентных преимуществ фирм в экономике наиболее развитых стран. Нужно сказать, что конкурентоспособность между устойчивыми предприятиями на рынке, в первую очередь, объясняется наличием у них такого нематериального актива, как деловая репутация. Лояльность потребителей, наработанные деловые связи, развитая сбытовая сеть обусловливают устойчивые позиции таких предприятий на рынке. Поэтому сегодня очень актуальна оценка деловой репутации предприятий, действующих на российких рынках. В отечественной учетной литературе можно встретить такие понятия, как цена фирмы, доброе имя, деловые связи, партнеры фирмы и др. В англоязычной экономической литературе эти понятия именуются goodwill.

В связи с переходом на МСФО в данной главе мы позволили себе понятие «деловая репутация» заменить иностранным понятием «гудвилл».

Понятие «гудвилл» появилось в Англии в первой половине XV в. С середины 1880-х гг. гудвилл становится объектом обсуждения среди счетных работников. Они обратили внимание на то, что одно упоминание фирмы создает повышенный спрос на ее продукцию и в связи с этим возникает дополнительная прибыль. Актив понимали как средства, приносящие прибыль, и сразу появилась проблема: есть нечто, что приносит прибыль, но вычислить эту прибыль из общей ее массы не представляется возможным, следовательно, невозможно и исчислить стоимость этого, т.е. гудвилла. Дискуссия по этой проблеме стала одной из самых интересных в мировом бухгалтерском учете. И.Ф. Шер (1846–1924) определял гудвилл как «особый вид вуалирования баланса». Он говорил, что этот способ представляет собой так называемое «разводнение капиталов», имеющее место при слиянии акционерных обществ. Стоимость активов приобретенной компании искусственно завышалась на величину гудвилла, а поскольку эти активы списывали неравномерно, искажались финансовые результаты. Ф. Пикслей (1852–1933) определял гудвилл как «дисконтированную стоимость ожидаемых будущих сверхприбылей». Под сверхприбылью он понимал «сумму превышения получаемой предприятием прибыли на вложенный капитал, с учетом присущих бизнесу рисков». Гудвилл свойствен любому предприятию, которое имеет сверхприбыль, функционирует и может быть куплено. Но объектом отражения в бухгалтерском учете может быть только «приобретенный гудвилл».

Понятие «деловая репутация» было давно известно отечественным бухгалтерам, потому что еще в 1925 г. вышла в свет книга И.Ф. Шера «Бухгалтерия и баланс». Но в советский период предприятия не могли быть объектами купли-продажи. Когда Россия перешла к рыночным отношениям, предприятия стали выступать не только в качестве субъектов, но и объектов гражданских прав. Деловая репутация становится объектом бухгалтерского учета при совершении сделки купли-продажи предприятия.

Международный стандарт финансовой отчетности 22 «Объединение компаний» является предметом постоянных прений, выбор учета объединения компаний и вопрос оценки и учета гудвилла до сих пор не сходит со страниц профессиональной печати. Новые правила учета слияний и поглощений компаний и учета гудвилла для американских компаний утверждены принятыми Положениями о стандартах финансового учета 141 «О коммерческих объединениях» и 142 «Гудвилл и другие нематериальные активы», вышедшими в 2001 г. В России учету гудвилла посвящены следующие документы: ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом МФ РФ от 16.10.2000 г. и Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом МФ РФ № 112 от 30.12.1996 г.

Определение гудвилла, в котором, как в любом классическом определении, содержится набор самых существенных отличительных свойств, характеризующих определяемый объект или явление.

По мнению Б.А. Райзберга, Л.Ш. Лозовского, гудвилл – это активы, капитал фирмы, не поддающийся материальному измерению.

Джоэл Дж. Сигел, Джей К. Шим трактуют гудвилл как теоретически текущую дисконтированную ценность будущего превышения прибыли данной компании над прибылью других компаний данной отрасли.

Несмотря на оригинальность этих определений, мы считаем целесообразным дополнить и откорректировать данное определение. По-нашему мнению, гудвилл – это преимущества, которые получает покупатель при покупке уже существующей и действующей компании по сравнению с созданием новой фирмы. Эти преимущества могут характеризоваться наличием постоянной клиентуры, выгодным географическим расположением, высококвалифицированным управленческим персоналом, хорошо поставленной системой сбыта, налоговыми льготами, благоприятными кредитными условиями и т.д.

Деловая репутация бывает как положительной, так и отрицательной. Стоимость любого предприятия, взятого в целом как единый имущественно-хозяйственный комплекс, отлична от совокупной стоимости его активов и пассивов. Иными словами, между стоимостью предприятия и совокупной стоимостью его имущества и обязательств всегда есть разница, она и называется гудвилл. Так, например, корпорация «Нестле» приобрела фирму «Роунтри» за 2,55 млрд долл. США, что более чем в пять раз превысило балансовую стоимость фирмы. Корпорация «Моррис» в октябре 1988г. купила фирму «Крафт» почти за 13 млрд долл. США, что в четыре раза больше балансовой стоимости этой фирмы. Указанная разница может быть либо положительная, либо отрицательная.

Положительная деловая репутация означает, что стоимость предприятия превышает совокупную стоимость его активов и пассивов, что предприятию присуще нечто такое, что не определяется стоимость активов и пассивов. Таким нечто может быть наличие стабильных покупателей, выгодное географическое положение, репутация качества, техническое ноу-хау, деловые связи, опыт управления, уровень квалификации персонала и т.п. Отрицательная деловая репутация свидетельствует об обратном. Деловая репутация не существует отдельно от предприятия. Это неотчуждаемые имущества. Ими нельзя распорядиться отдельно от предприятия. Эта черта отличает данный вид активов от всех иных объектов бухгалтерского учета, включая другие виды нематериальных активов.

Для отечественного учета серьезной проблемой является оценка стоимости гудвилла. В балансе такая величина появляется только в том случае, если предприятием была совершена покупка другого предприятия. Стоимость собственной деловой репутации в балансе не отражается.

Различают два основных подхода к определению стоимости гудвилла. Первый предполагает оценку гудвилла как источник дополнительных поступлений прибыли (метод избыточных прибылей) и использует методы оценки бизнеса. Например, отрасль состоит из трех предприятий, имеющих равные активы (1000 ден. ед.), одинаковую структуру и одинаковый технический уровень (качество). Но прибыльность активов различна: у предприятия А она составляет 25 %, у предприятия В – 15 %, у предприятия С – 5 %. Средняя рентабельность равна 15 %. Если считать, что средняя цена предприятия 1000 ден. ед., то предприятие А оценивается в 1000·(25/15)= 1667 ден. ед. Следовательно, гудвилл 1667-1000=667 ден. ед., предприятие В – 1000·(15/15)=1000ден. ед., отсюда гудвилл 1000-1000=0 ден. ед., предприятие С=1000·(5/15)=-333,3 ден. ед., гудвилл -333,3-1000=-1333,3.

Второй подход основан на учете результатов конкретных сделок. Величина приобретенной деловой репутации принимается в размере разницы между суммой, фактически уплаченной за предприятие, и совокупной стоимостью отдельных активов и пассивов данного предприятия, зафиксированной в последнем по времени составления бухгалтерском балансе. Так, если фирма А куплена за 1700 ден. ед., то гудвилл 1770-1000=700 ден. ед.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, уровня квалификации персонала, и учитывать как доходы будущих периодов.

Гудвилл имеет богатую историю развития в практике мирового бухгалтерского учета. Но, несмотря на давнее происхождение, он по-прежнему актуален, тем более в современных рыночных отношениях. Нужно сказать, что более широкому применению оценки гудвилла должна способствовать все большая ориентация руководителей предприятий на увеличение стоимости своих компаний, их заинтересованность в этом. Именно это должно быть одной из основных стратегических целей руководства предприятия. Также велика значимость гудвилла как инструмента, с помощью которого можно не только существенно повысить стоимость предприятия, но и тем самым привлечь новые инвестиции.

1.7 Большие циклы Н.Д. Кондратьева и их роль в инновационном процессе

Методология оценки, диагностики и прогнозирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия базируется на законах развития и функционирования систем, действие которых необходимо учитывать в процессе анализа.

Законы функционирования отображаются различного рода производственными функциями, показывающими связь между объемом производимой продукции и потребляемыми ресурсами. Законы и закономерности развития систем (в настоящее время их насчитывают более 30) начали формулироваться и учитываться отечественными учеными в 70-х гг. Можно выделить из этих законов те, которые имеют непосредственное отношение к оценке и прогнозированию поведения систем:

Закон циклического развития.

Закон убывающей эффективности эволюционного совершенствования систем.

Закон перехода к малооперационным процессам.

Закон возрастания необходимого разнообразия и сложности систем.

Закон циклического развития отражает действие таких диалектических законов, как отрицание отрицания и единства и борьбы противоположностей. Реализуются эти законы в виде «спиралевидных процессов», сочетающих в себе цикличность, относительную повторяемость и поступательность.

В XIX в. было обращено внимание на периодичность экономических кризисов, которые, начиная с конца 20-х годов, регулярно следовали через 7–11 лет. В 50-х годах XIX в. в трудах К. Маркса, К.И. Родбертуса-Ягецова, К.Жюгляра и других ученых устанавливается, что кризисы периодичны и органически присущи капиталистическому строю. Дальнейшее изучение показало, что кризис представляет лишь одну фазу цикла, который слагается из трех основных фаз: подъем, кризис, депрессия. Понять кризисы можно лишь в результате изучения всех фаз цикла.

Фазы цикла экономических кризисов подробно изучаются в экономической теории, где используются выводы, полученные К. Марксом на основе исследования развития технической базы и форм организации производства, содержания и последствий промышленной революции. Этим исследованиям посвящена значительная часть первого тома «Капитала».

Для целей экономического анализа важен вывод К. Маркса о том, что материальной основой периодически повторяющихся в каждое десятилетие кризисов или средних циклов является материальный износ, смена и расширение массы орудий производства в виде машин, служащих в среднем в течение 10 лет.

Установленная К. Марксом и другими учеными цикличность в развитии промышленного производства сохраняются и в настоящее время. Об этом свидетельствуют данные по послевоенным мировым кризисам экономически развитых стран.

В 1922 г. русский экономист Н.Д. Кондратьев выдвинул концепцию, что капиталистическая экономика в своем развитии испытывает не только обычные колебания своей деловой активности с периодом 8–10 лет, но и короткие (продолжительностью 3–3,5 года) и более длительные, со средней продолжительностью 50 лет. Концепция больших циклов Н.Д. Кондратьева состоит из следующих основных частей: эмпирическое доказательство «большой модели», некоторые эмпирически установленные закономерности, сопровождающие длительные колебания конъюнктуры, их теоретическое объяснение, или теория больших циклов конъюнктуры. Эту концепцию, получившую мировое признание, развивают многие ученые, а немецкий экономист Й.Шумпетер предложил назвать большие циклы «Циклами Кондратьева».

Таблица 3

	1948–1949	1957–1958	1970–1971	1973–1975	1980–1982
Продолжительность кризиса, мес.	9	15	8	18	34
Падение промышленного производства, %	-5,8	-4,1	-2,6	-11,8	-8,2

Н.Д. Кондратьев (04.03.1892–17.10.1938) – русский экономист с мировым именем. Был директором Института конъюнктуры при Наркомфине, редактором журнала «Экономический бюллетень», членом ряда иностранных научных обществ, в том числе Американской экономической ассоциации, Американской академии социальных наук, Ассоциации по вопросам сельского хозяйства, социологического и статистического обществ, Лондонского экономического и статистического обществ. В 1931 г. вместе с другими крупными экономистами и хозяйственниками предстал перед судом по делу якобы организованной ими «трудовой крестьянской партии» и осужден на 8 лет тюрьмы. В 1938 г. по тому же делу приговорен к расстрелу. Реабилитирован в 16.07.1987 г.

Н.Д. Кондратьев пришел к следующему выводу: «…материальной основой больших циклов является изнашивание, смена и расширение основных материальных благ, требующих длительного времени и огромных затрат для своего производства. Смена и расширение фонда этих благ идет не плавно, а точками, другим выражением чего и являются большие волны конъюнктуры… Повышательная волна большого цикла связана с обновлением и расширением основных капитальных благ, с радикальными изменениями и перегруппировкой основных производительных сил общества. Но этот процесс предполагает огромные затраты капитала».

Таким образом, в основе длинных циклов по Кондратьеву лежит смена пассивной части основного капитала, т.е. зданий, сооружений и прочей инфраструктуры, обеспечивающей процесс производства. Иначе говоря, индустрия в начале каждого длинного цикла коренным образом меняет свое лицо, что проиллюстрировано в таблице 1. Примечательно, что периодизация длинных волн по Кондратьеву практически совпадает с периодами доминирования технологических укладов [7].

Для обоснования больших циклов Кондратьев проанализировал обширный фактический материал. Были проанализированы статистические данные по ведущим капиталистическим странам: исследована динамика цен, процента на капитал, а также производства основных видов продукции промышленности. Динамика производства угля и чугуна учитывалась Н.Д. Кондратьевым по индексам общемирового производства.

По оценке Н.Д. Кондратьева, периоды больших циклов с конца XVIII в. оказались следующие:

1. Повышательная волна: с конца 80 – начала 90-х гг. до 1810–1817 гг.

I 2. Понижательная волна: с 1810–1817 гг. до 1844–1851 гг.

1. Повышательная волна: с 1844–1851 гг. до 1870–1875 гг.

II. 2. Понижательная волна: с 1870–1875 гг. до 1890–1896 гг.

1. Повышательная волна: с 1890–1896 гг. до 1914–1920 гг.

III 2. Вероятная понижательная волна; с 1914–1920 гг.

Н.Д. Кондратьев выявил эмпирические закономерности, сопровождающие длительные колебания экономической конъюнктуры. Он считал, что перед началом и в начале повышательной волны каждого большого цикла происходят глубокие изменения в экономической жизни общества, которые выражаются в значительном усовершенствовании техники (чему предшествуют технические открытия и изобретения). Главную роль он отводил научно-техническим новациям. В развитии первой повышательной волны (конец XVIII в.) решающую роль сыграли изобретения и сдвиги в текстильной промышленности и производстве чугуна. Рост в период второй волны (середина XIX в.) был обусловлен прежде всего строительством железных дорог, развитием морского транспорта. Третья повышательная волна (конец XIX – начало XX вв.) была связана с изобретением в сфере электроники и массовым внедрением электричества, радио и других новшеств.

На тенденцию роста оказывают влияние многочисленные факторы. Значительный интерес представляют их количественные оценки. Применительно к экономике США такую оценку за период 1929–1982 гг. провел Э.Денисон. По его расчетам реальный национальный доход возрастал за эти годы в среднем на 2,9 % в год (рис. 2).

Результаты

годы

Рис. 2. Принятая периодизация длинных волн

Следуя периодизации длинных волн, можно было спрогнозировать экономический спад к началу 70-х гг. и начать к нему готовиться, например, увеличивая капитальные вложения, развивая НТП, создавая системы на новых принципах действия, ведя разумную финансовую политику, чтобы «смягчить» кризисные явления.

Кроме того, дешевые нефтедоллары (по имеющимся оценкам, за 1974–1984 гг. в стране получено до 176 млрд инвалютных рублей от реализации нефти и нефтепродуктов) усугубили ситуацию, создавая иллюзию нормального функционирования хозяйственного механизма.

Изучая экономическое развитие, Н.Д. Кондратьев пришел к выводу, что для перехода на возрастающую волну большого цикла необходимы два основных условия – огромные запасы капитальных вложений и наличие научных разработок по системам новых поколений (табл. 4).

Таблица 4

Факторы, влияющие на рост реального национального дохода США,

1929–1982 гг.

Фактор роста	Вес каждого фактора, %
Увеличение трудозатрат Повышение производительности труда, в том числе Технический прогресс Затраты капитала Образование и профподготовка Экономия, обусловленная масштабами производства Улучшение распределения ресурсов Законодательно-институциональные и другие факторы	32 68 28 19 14 9 8 22

Из данных таблицы 4 следует, что эти факторы на 47 % предопределяли рост национального дохода (в постиндустриальном обществе сами факторы и их удельное значение изменяются). Например, в 1991 г. в США расходы на приобретение информации и информационных технологий составили 112 против 107 млрд долл. на приобретение производственных технологий и основных фондов. Стремительный рост значения информации обусловлен тем, что к началу 1995 г. в американской экономике около ¾ добавленной стоимости, создаваемой в промышленности, обеспечивалось использованием информационных технологий.

Мировой опыт показывает, что для перехода к подъему экономики необходимо повысить долю инвестиций в ВВП как минимум на 25–30%. Только при этом обеспечивается превышение ввода производственных мощностей над их выбытием и создаются условия для расширенного воспроизводства. В быстро развивающихся странах указанная доля достигает 40% (например, в Китае, имеющем с 1979 г. ежегодно в среднем 10% прироста ВВП). Россия же в 1996 г. имела объем инвестиций 1,45% от ВВП страны. Динамика инвестиций за годы реформ представлена на рисунке 3.

Рис. 3. Индексы инвестиций в основной капитал

Переход к новым поколениям технологических систем предполагает наряду с инвестициями наличие научного задела. Разработки, выполненные научно-исследовательскими, конструкторскими, проектно-конструкторскими и технологическими организациями министерств и в конце 80-х гг. характеризовались следующим техническим уровнем (из числа завершенных тем, %):

Таблица 5

	1980 г.	1985 г.	1988 г.
Выше уровня лучших отечественных и зарубежных разработок	9,1	7,4	4,1
Соответствуют уровню лучших отечественных и зарубежных разработок	33,9	37,2	21,9

За годы реформ число нововведений многократно сократилось и ухудшился их состав. Доля техники новых поколений в общем объеме продукции машиностроения уменьшилась с 3 % в 1990 г. до 0,6 % в 1997 г.

Основные теоремы экономической динамики, изложенные в конце 40-х гг., послужили базой для более сложных моделей роста (Дж. Робинсон, Н. Калдор, У. Ростоу и др.). Теория циклов развивается в монографии Э. Хансена «Экономические циклы и национальный доход». К сожалению, Россия была изолирована от этого пласта науки, в который внесли свой вклад такие выдающиеся ученые, как В. Леонтьев и П. Самуэльсон (лауреаты Нобелевской премии в области экономики) – взаимосвязь экономических моделей; Шпитгоф Ф.Р. Харрод – роль динамических факторов; Р.Ф.Канн, Дж. М.Кейнс – мультипликатор инвестиций и функции потребления, и другие ученые, исследовавшие различные аспекты циклического развития.

Для развитых зарубежных стран отличительной чертой современного понятия цикла является то, что его тесно увязывают с вопросами государственно-монополистического регулирования не только на макро-, но и микроуровне. Цикл все в большей степени рассматривается и как предмет изучения, и как объект управления.

Инновации переводят хозяйственную конъюнктуру с понижающей на повышательную тенденцию, вызывая волнообразование.

Н.Д. Кондратьев показал, что нововведения распределяются по времени неравномерно, появляясь группами или, говоря современным языком, кластерами. Таким образом, в исследованиях Н.Д. Кондратьева впервые просматриваются основы так называемого кластерного подхода. Рекомендации Н.Д. Кондратьева могут быть использованы при выработке инновационной стратегии.

Вступление человечества в новое тысячелетие дало импульс к разработке большого количества научных прогнозов, авторы которых пытаются предсказать траекторию инновационного развития экономики будущего. Они ставят перед собой самые различные цели (например, построение глобальных прогнозов развития человечества, прогнозов технологических нововведений в масштабах отдельно взятой отрасли, национальной инновационной системы, сферы интересов промышленной компании и т.д.), отталкиваются от различных исходных гипотез. Прогнозы на отдаленные периоды являются менее надежными, чем краткосрочные прогнозы, по целому ряду соображений. Немаловажное место среди них занимает то, что в соответствии с теорией «больших» циклов Кондратьева в 30-е гг. ХХI в. ожидается переход к новому технологическому укладу, который будет сопровождаться мощными кластерами качественно новых технологических инноваций (некоторые их них, возможно, находятся сегодня в стадии фундаментальных исследований). Кроме того, к этому времени, по прогнозам экономистов, могут оказаться исчерпанными, возможности обеспечения населения планеты важными традиционными ресурсами (нефть, пресная вода, газ, плодородные земли). Предвидеть масштабы и последствия наложения во времени этих событий и их воздействие на экономику и жизнь общества крайне сложно, но необходимо.

Глава 2 Развитие бухгалтерского, бюджетного и налогового учета в условиях реформирования

2.1 Особенности формирования учетной политики в бюджетных учреждениях

Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях является составной частью российской национальной системы бухгалтерского учета, которая специализируется на создании учетной информации для управления государственными (муниципальными) финансами на всех уровнях властных структур бюджетной системы РФ. Определяющие положения бюджетного учета, обязательные в практике бюджетных учреждений, регламентируются Министерством финансов Российской Федерации.

В Бюджетном кодексе РФ (п. 1 ст. 161) закреплено, что бюджетное учреждение создается органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и других функций некоммерческого характера. Деятельность бюджетного учреждения финансируется средствами соответствующего бюджета (федерального, субъекта Федерации, местного) или государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Юридический статус бюджетного учреждения определяется его учредительными документами (уставом или положением), в которых указываются характер деятельности и организационно-правовая форма, предмет и цели деятельности, источники формирования имущества и другие характеристики.

В последние годы, в соответствии с Концепцией реформирования бюджетного процесса, в бюджетном учете реализован ряд новаций: система бухгалтерских счетов по учету вложений в нефинансовые активы, метод начисления для учета расходов, начисление амортизации по срокам полезного использования долгосрочного имущества и другие, что в значительной мере способствует повышению достоверности бюджетной отчетности.

Изменения, произошедшие в бюджетном учете в течение последних лет, ознаменовали начало принципиально нового подхода к организации учетного процесса в бюджетных учреждениях.

Традиционно бюджетный учет был предельно регламентирован. Всю необходимую информацию относительно организации и порядка ведения учета бюджетные учреждения получали в исчерпывающем объеме из нормативных документов.

Новая инструкция по бюджетному учету (Инструкция № 25н), основной объем которой – это План счетов бюджетного учета, раскрывает порядок применения Плана счетов и лишь в незначительной степени определяет порядок учета.

Инструкция № 25н предоставила больше самостоятельности бухгалтерам бюджетных учреждений в определении организации, порядка, способов ведения учета. Право выбора неразрывно связано с обязанностью принимать решения и фиксировать принятое решение соответствующим приказом.

В Законе № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 5) сказано, что организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете и нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Статья 6 Закона определяет, что принятая учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. Следует отметить, что в ст. 4 оговорена сфера действия данного Закона: «Настоящий Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных государств, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации». Таким образом, в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» бюджетные учреждения также должны формировать учетную политику.

Нормы ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, детально определяют подходы к выбору, обоснованию, раскрытию и изменению учетной политики, но не обращены к бюджетным учреждениям. Однако отсутствие положения об учетной политике бюджетных учреждений не избавляет от обязанности исполнять Закон о бухгалтерском учете в части необходимости формирования учетной политики.

Упоминание об учетной политике нашло отражение и в проекте федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете», разработанном Минфином России. В нем учетной политике экономического субъекта посвящена ст. 7. При этом учетная политика определяется как «совокупность способов ведения бухгалтерского учета, принятая экономическим субъектом» и формируется на основе законодательства РФ о бухгалтерском учете, национальных и отраслевых стандартов. В целом существенных изменений требований к учетной политике проектом закона не предусматривается.

Данное Положение концептуально и не является руководством по решению конкретных практических проблем, которые возникают при формировании учетной политики.

Учетная политика разрабатывается и утверждается в каждой организации ежегодно. Как правило, к подготовке данного документа на следующий финансовый год руководитель и бухгалтеры приступают в середине предшествующего. При этом разработчикам следует учесть все изменения в законодательстве о бухгалтерском учете и в налоговом законодательстве, произошедшие в том году, в котором разрабатывается учетная политика.

Процесс формирования учетной политики вызывает немало трудностей. Сложной задачей является сближение в учетной политике требований различных учетных систем: российского бухгалтерского и налогового учета, учета в соответствии с международными стандартами (МСФО или US GAAP).

Вариативность подходов к учетной методологии приводит к разнообразию формируемых на ее базе показателей и их конкретных значений. Естественно, составители учетной политики предопределяют в будущем значения отдельных показателей, которые выгодны одним участникам хозяйственных процессов и невыгодны другим. Существование вариантов учета позволяет организации в рамках действующего законодательства уменьшать величину налогооблагаемой базы и начисляемые налоги или, увеличивая прибыль в бухгалтерском учете, выплачивать более высокие дивиденды. Кроме того, «подчиненность» бухгалтерского учета целям налогообложения зачастую искажает реальную картину финансово-хозяйственной деятельности и ограничивает использование информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, для обоснования управленческих решений.

Инструкцией № 25н (п. 2) установлено, что единая государственная учетная политика реализуется именно этой Инструкцией:

через план счетов бюджетного учета;

порядок отражения операций по исполнению бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на счетах бюджетного учета;

порядок отражения органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, операций по кассовому обслуживанию исполнения бюджетов на счетах бюджетного учета;

корреспонденцию счетов бюджетного учета;

иные вопросы организации бюджетного учета.

Также в Инструкции № 25н регламентирован методологический раздел учетной политики и определены следующие положения:

Критерии, при соблюдении которых актив признается основным средством, нематериальным активом, непроизведенным активом, материальным запасом.

Правила оценки нефинансовых активов.

Порядок начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам.

Порядок определения стоимости используемых материалов.

На практике отраслевые особенности применения Инструкции 25н и вопросы, решение которых в соответствии с нормативными документами имеет несколько вариантов, необходимо отразить в учетной политике бюджетного учреждения.

Закон «О бухгалтерском учете» устанавливает следующие правила формирования учетной политики:

принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бюджетного учета (п. 3 ст. 6);

принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год (п. 4 ст. 6);

изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки учреждением новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий деятельности учреждения (п. 4 ст. 6);

в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года (п. 3 ст. 6);

в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год (п. 4 ст. 13).

Дополнения в учетную политику могут быть внесены в течение года, например, из-за структурных изменений в организации. При наличии у бюджетного учреждения филиалов учетная политика утверждается и применяется по учреждению в целом, т.к. филиалы не могут иметь учетную политику, отличную от головного учреждения.

В соответствии со ст. 6 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» существует несколько вариантов организации бухгалтерской службы в бюджетном учреждении:

бухгалтерская служба как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

введение в штат должности бухгалтера;

передача ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии.

Отражая один из вышеуказанных видов организации бухгалтерской службы в Положении об учетной политике, необходимо сформировать в форме приложений Примерное положение о бухгалтерии (или централизованной бухгалтерии) и должностные инструкции специалистов бухгалтерии.

Основываясь на рекомендациях нормативных документов, а также учитывая практический опыт работы бюджетных учреждений, в Положении об учетной политике необходимо отразить следующие положения.

Рабочий план счетов бюджетного учета, содержащий синтетические и аналитические счета.

Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым Инструкцией не предусмотрены типовые формы.

Порядок проведения инвентаризации.

Методы оценки видов имущества и обязательств.

Порядок документооборота.

Технология обработки учетной информации.

Формы первичных учетных документов.

Формы учетных регистров.

Структура инвентарного номера.

Учет расчетов с подотчетными лицами.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.

Одним из разделов Положения об учетной политике является рабочий план счетов. Поскольку в Инструкции № 25н отраслевые особенности учета не раскрыты, в п. 9 документа указано, что органам государственной власти, органам управления государственных внебюджетных фондов, органам управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органам местного самоуправления разрешается введение в код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета разрядов для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям.

Кроме того, при отсутствии в корреспонденции счетов бюджетного учета операций, отражающих деятельность учреждений, главные распорядители средств бюджета имеют право определять необходимую для отражения в учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей Инструкции № 25н.

При утверждении рабочего плата счетов необходимо учесть то, что План счетов, утвержденный Инструкцией 25н, достаточно объемен и используется бюджетными учреждениями далеко не в полном объеме. Формируя рабочий план счетов, целесообразно избавиться от счетов, которые не используются.

В виде приложения к учетной политике необходимо составить рабочий план счетов, который представляет собой перечень используемых в бюджетном учреждении синтетических и аналитических счетов, а также их корреспонденцию.

При определении порядка и сроков проведения инвентаризации нефинансовых активов используются Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Порядок, количество и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (п. 1 ст. 12 Закона № 129-ФЗ). В приказе об учетной политике может быть реализовано это право руководителя, конкретизированы перечисленные критерии.

В учетной политике должна регламентироваться частота проведения инвентаризации отдельно по каждому виду активов и обязательств. Принятый порядок проведения инвентаризации не должен противоречить соответствующим нормативным документам, в частности Закону о бухгалтерском учете.

В отличие от коммерческих организаций бюджетные учреждения не имеют столь богатого выбора вариантов оценки имущества. Однако, формируя приказ об учетной политике, необходимо уточнить порядок оценки материальных запасов, списание которых может производиться по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости (п. 55 Инструкции).

Порядок создания, принятия и отражения в бухгалтерском учете, а также хранения первичных документов определены Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29 июля 1983 г. № 105.

Данный пункт достаточно важен в учетной политике. Он определяет не только сроки и порядок составления и обработки каждого документа, но и, что немаловажно, определяет должностных лиц, ответственных за правильность и своевременность составления каждого документа.

В виде приложения к Положению об учетной политике необходимо составить график документооборота, содержащий перечень и формы первичных учетных документов, сроки их составления, перечень должностных лиц, ответственных за их оформление и утверждение в конкретном бюджетном учреждении.

В п. 8 Инструкции № 25н определены основные условия автоматизации бюджетного учета. Так как в современных условиях бюджетные учреждения имеют широкую возможность выбора программных продуктов для ведения бюджетного учета, используемый программный продукт следует указать в учетной политике.

Рассматривая технологию обработки учетной информации, необходимо определить форму бухгалтерского учета, применяемую в учреждении. Система учета, представленная Инструкцией № 25н и Планом счетов, предусматривает исключительно компьютерную обработку информации. Однако до сегодняшнего дня существуют бюджетные учреждения, в силу финансовых затруднений не использующие программное обеспечение в процессе учета либо применяющие его не в полной мере. Процесс компьютеризации дошел далеко не до всех.

Переход на машинную форму обработки информации требует вложений средств: приобретение техники; приобретение, установка и обслуживание программного обеспечения; обучение кадров. Средства на эти цели из бюджета не выделяются. Не каждое учреждение может себе позволить подобные расходы за счет внебюджетных средств. В результате появляются бюджетные учреждения, учет в которых компьютеризирован частично.

В связи с существованием различных возможностей обработки учетной информации в приказе необходимо конкретизировать используемый способ обработки информации, применяемую программу, версию, задействованные модули программного обеспечения и т.п.

В Приложении № 2 к Инструкции № 25н представлены унифицированные формы первичных учетных документов и указания по их применению. Несмотря на это, на практике очень часто приходится применять дополнительные документы, подтверждающие факты хозяйственной деятельности. Чтобы не возникало нареканий при проведении многочисленных проверок, бюджетному учреждению целесообразно их отразить в своем локальном акте в виде приложения к учетной политике.

Например, если имеет место отражение фактов хозяйственной деятельности бюджетной организации по операциям, не имеющим унифицированных форм, необходимо определить перечень неунифицированных первичных учетных документов, используемых бюджетной организацией. При этом следует помнить, что при использовании подобных форм необходимо руководствоваться п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в котором прописаны обязательные реквизиты для данных документов.

В Приложении № 3 к Инструкции № 25н определен перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета, а также состав обязательных реквизитов и показателей к ним. Приказом Минфина России № 123н от 23 сентября 2005 г. «Об утверждении регистров бюджетного учета» в Приложении № 1 утверждены формы регистров бюджетного учета, а в Приложении № 2 – рекомендации по применению регистров бюджетного учета. Письмом Минфина России от 1 февраля 2006 г. № 02-14-10а/187 определен перечень регистров бюджетного учета с указанием периодичности их формирования на бумажных носителях. Таким образом, порядок ведения регистров бюджетного учета полностью регламентирован.

Однако ведение бюджетного учета в организации с использованием программного продукта позволяет помимо регламентированных регистров бюджетного учета формировать дополнительные регистры, помогающие проводить расширенный анализ хозяйственной деятельности организации.

Если организация в силу своей специфики использует дополнительные регистры бюджетного учета, необходимо в виде приложения к учетной политике определить и утвердить их перечень.

В соответствии с п. 18 Инструкции № 25н основному средству присваивается уникальный инвентарный порядковый номер. Поскольку в самом документе не определены правила составления инвентарных номеров, бюджетному учреждению необходимо самостоятельно сформировать эти правила, которые следует отразить в рассматриваемом документе.

Очень важным участком является учет расчетов с подотчетными лицами. От правильной организации этих расчетов зависит признание указанных расходов как для целей бюджетного, так и налогового учета.

В соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации лица, получившие наличность под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который были выданы деньги, или со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Этот порядок утвержден Решением Совета директоров ЦБ РФ 22 сентября 1993 г. № 40.

Из п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации следует, что срок, на который можно выдать наличные деньги под отчет на хозяйственные нужды, нормативно не ограничен.

В виде приложения к Положению об учетной политике руководителю бюджетного учреждения необходимо издать приказ, устанавливающий срок, на который можно выдать наличные деньги под отчет на хозяйственные нужды учреждения. Работник же должен отчитаться за потраченные деньги не позднее чем через три рабочих дня после истечения этого срока.

Также в виде приложения к учетной политике руководителю бюджетного учреждения необходимо издать приказ о перечне лиц, имеющих право получать денежные суммы под отчет.

Деньги под отчет должны выдаваться заранее. На деле же подотчетные лица могут приобретать для учреждения ценности, а также оплачивать командировки за счет собственных средств. В дальнейшем организация просто возмещает понесенные работниками расходы. В некоторых бюджетных учреждениях подобная практика применяется из-за несвоевременного финансирования или других субъективных и объективных причин. Авансовый отчет применяется для подтверждения расходования и учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно-хозяйственные расходы.

Во избежание ненужных трений с контролирующими органами во время проверок бюджетное учреждение должно в обязательном порядке в своей учетной политике указать, что оно наделяет сотрудников правом осуществлять определенные действия от имени организации за свой счет, подробно расписать внутренние, специфические правила по проведению расчетов с сотрудниками – подотчетными лицами.

В виде приложения к Положению об учетной политике руководителю бюджетного учреждения необходимо издать приказ, закрепляющий перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, в соответствии с п. 3 ст. 9 Закона № 129-ФЗ.

Наибольшее количество вопросов, связанных с учетной политикой, возникает в случае, если бюджетное учреждение параллельно с бюджетной деятельностью занимается одним или несколькими видами деятельности, приносящей доход. При этом дополнительно к уже перечисленным элементам учетной политики добавляется масса вопросов, определяющих порядок учета коммерческой деятельности:

формирование себестоимости;

определение отпускных (продажных) цен;

вопросы налогообложения и т.д.

Одним из существенных элементов в учетной политике при наличии в бюджетном учреждении деятельности, приносящей доход, является порядок разделения затрат между бюджетной и коммерческой деятельностью. Затраты, принадлежность которых к тому или иному виду деятельности определить не представляется возможным, должны распределяться с использованием специального механизма. Порядок (механизм) данного распределения должен быть представлен в учетной политике.

Значительная часть бюджетных организаций финансируется за счет бюджетных средств и целевых поступлений (пожертвования, гранты и т.д.), а также доходов от предпринимательской деятельности. С появлением последней группы средств бюджетное учреждение переходит в категорию плательщика налога на прибыль, НДС и других налогов. В сложившейся ситуации бюджетные учреждения, как и коммерческие структуры, обязаны разработать учетную политику для целей налогообложения.

Необходимость формирования в учреждении учетной политики для целей налогообложения регламентирована ст. 313 НК РФ.

Учетная политика для целей налогообложения оформляется в виде отдельного положения и утверждается приказом руководителя или может быть составной частью общего положения, в котором будут отражены также способы ведения бухгалтерского учета.

В учетной политике обязательно должны быть отражены вопросы, наличие которых прямо предусмотрено налоговым законодательством. При раскрытии содержания отдельных элементов необходимо выбирать один из предлагаемых НК РФ методов. Иногда организация может столкнуться с необходимостью самостоятельной разработки элемента учетной политики в силу того, что законодательно вопрос не регламентирован. В этом случае целесообразно придерживаться правил бухгалтерского учета, поскольку на основе учетных регистров и первичной документации происходит формирование базы большинства налогов и сборов.

Изменение выбранной политики для целей налогообложения может производиться в случае соответствующего изменения налогового законодательства при изменении налогоплательщиком методов учета или осуществлении новых видов деятельности.

Учетная политика учреждения для целей налогообложения формирует и документально закрепляет принципы организации налогового учета, форм его ведения, а также порядка отражения в нем осуществляемых учреждением финансово-хозяйственных операций.

Основная функция учетной политики учреждения для целей налогообложения – определить объекты налогового учета, организация учета которых для целей налогообложения отличается от организации бюджетного учета аналогичных операций в целях выявления сумм доходов и расходов учреждения, отражаемых в бюджетном, но не учитываемых в налоговом учете, и наоборот.

Учитывая вышеизложенное, в учетной политике для целей налогообложения, кроме всего прочего, следует регламентировать следующие вопросы:

выбрать порядок учета и списания стоимости материальных запасов (по фактической или по средней стоимости);

уточнить перечень прямых и косвенных расходов учреждения;

уточнить порядок распределения транспортных и коммунальных затрат, а также расходов на оплату услуг связи и содержание нефинансовых активов;

уточнить классификацию для целей налогообложения прибыли платежей в возмещение коммунальных и прочих расходов учреждения арендаторами закрепленного за ним имущества;

выбрать один из двух описанных в предыдущем разделе методологических подходов к организации налогового учета, а также описать порядок учета всех возможных отклонений налогового учета от бюджетного;

регламентировать формы, а также порядок оформления и ведения регистров налогового учета.

Кроме основных принципов организации налогового учета для целей формирования облагаемой базы по налогу на прибыль, в учетной политике для целей налогообложения следует уточнить также и основные положения формирования базы расчета по другим налогам учреждения (НДС, налог на имущество и т.п.).

Учетную политику для целей налогообложения бюджетные учреждения формируют на общих основаниях в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Налоговый кодекс РФ обязывает составлять учетную политику только относительно двух налогов – по НДС (п. 12 ст. 167 НК РФ) и по налогу на прибыль организации (ст. 313 НК РФ).

В настоящее время нет нормативных документов, регламентирующих организацию и составление калькуляций на производство товаров, работ и услуг. Учреждения составляют смету доходов и расходов по предпринимательской деятельности, но в ней нет информации о себестоимости выпускаемой готовой продукции, оказываемых услуг и выполняемых работ.

Поэтому в этом разделе Положения об учетной политике необходимо отразить порядок определения себестоимости выпускаемой готовой продукции, оказываемых услуг и выполняемых работ. Если бюджетное учреждение выпускает несколько видов продукции или оказывает различные услуги, выполняет работы, в Положении следует определить порядок распределения накладных расходов.

Согласно ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, которая должна обеспечивать отражение полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, осуществленных в течение отчетного периода, а также информации для контроля внешними и внутренними пользователями за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя. Она применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации, и является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае усовершенствования законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета принимается с начала налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного Закона.

В связи с тем что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета и система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, бюджетным учреждениям необходимо привести в учетной политике аргументированные обоснования принятых способов формирования налоговой базы, если они не установлены налоговым законодательством, а также если в законодательстве имеются противоречия.

В Положении об учетной политике для целей налогообложения следует перечислить все налоги, подлежащие уплате учреждением. Также необходимо определить лицо или службу, ответственную за ведение налогового учета, и утвердить структуру документооборота с целью обеспечения контроля за непрерывным отражением в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным НК РФ порядком могут повлечь за собой изменения размера налоговой базы.

Каждому виду налогов, уплачиваемых бюджетными учреждениями, можно посвятить отдельный раздел Положения об учетной политике.

В связи с тем, что в соответствии со ст. 321.1 НК РФ ведется раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и коммерческой деятельности бюджетных учреждений, в разделе «Налог на прибыль» целесообразно отразить основные направления предпринимательской деятельности. Например, проведение подготовительных курсов для абитуриентов или оказание платных услуг по программам высшего профессионального образования – в учреждениях образования; услуги по вакцинации или протезированию зубов – в учреждениях медицины.

Здесь же следует обозначить основные регистры налогового учета, которые в обязательном порядке должны содержать такие реквизиты, как наименование регистра, дату составления, измерители операции в натуральном и денежном выражении, наименование хозяйственных операций и подпись лица, ответственного за составление регистра, и утвердить порядок документооборота.

В данном случае учреждению предоставляется возможность самостоятельно ввести регистры налогового учета (например, регистр налогового учета командировочных расходов (в части оплаты найма жилья и суточных) или регистр налогового учета расходов по добровольному медицинскому страхованию), либо самостоятельно ввести в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, либо в результате соответствия порядка группировки и учета хозяйственных операций по учету доходов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения заявить регистры бухгалтерского учета как регистры налогового учета.

В этом же разделе закрепляется метод признания доходов (осуществления расходов): метод начисления или кассовый метод. Учитывая при этом, что кассовый метод получения дохода (осуществления расхода) могут применять организации, выручка по предпринимательской деятельности которых за квартал не превышает 1 млн руб. без НДС. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу. Расходы в этом случае признаются после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

Суть метода начисления заключается в том, что все операции признаются в момент возникновения или изменения стоимости активов и обязательств независимо от факта движения денежных средств.

Инструкцией по бюджетному учету № 25н закреплен метод начисления. Таким образом, для того чтобы исключить различия в бюджетном и налоговом учете, в учетной политике желательно закрепить метод начисления при определении выручки для целей налогообложения.

Для исчисления налогооблагаемой базы в учетной политике бюджетным учреждениям следует определить состав доходов и расходов.

При этом к доходам относятся:

выручка, полученная от реализации товаров, работ, услуг, т.е. суммы всех поступлений, связанных с расчетами за оказанные услуги и выраженных как в денежной, так и в натуральной форме с учетом утвержденного учетной политикой порядка признания доходов;

внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ.

Доходы от реализации можно отражать либо в одном регистре, либо по видам деятельности, но, как минимум, это должны быть регистры учета доходов от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных доходов.

Важной статьей дохода многих бюджетных учреждений является возмещение коммунальных платежей от арендаторов. В большинстве случаев сама арендная плата зачисляется на бюджетные счета и рассматривается как дополнительный источник финансирования. Данная категория поступлений должна быть классифицирована в учетной политике либо как доходы от реализации (в соответствии с НК РФ при осуществлении отдельных видов деятельности на систематической основе доход от них рассматривается как доход от основной деятельности), либо как внереализационные доходы. В зависимости от выбранного варианта будет формироваться соответствующий показатель дохода по налоговому учету.

Расходами, уменьшающими доходы для целей налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты данного налогового периода.

Обоснованность расходов подтверждается подписями ответственных лиц на документах. В исключительных случаях допускается дополнительно подтверждать необходимость расходов служебными записками ответственных лиц и прочими документами.

НК РФ выделяет три основные группы расходов: расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и расходы, не учитываемые в целях налогообложения. В Положении необходимо детально раскрыть содержание каждого элемента расходов, например четко установить должностной состав сотрудников, заработная плата которых будет учтена в составе прямых расходов. Аналогичным образом следует выделить номенклатуру основных средств, амортизация по которым будет учтена в составе прямых расходов.

Расходы, не уменьшающие налоговую базу, следует классифицировать в соответствии со ст. 270 НК РФ, состав внереализационных расходов нужно признавать в соответствии со ст. 265 НК РФ.

В соответствии со ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), может быть выбран один из следующих методов оценки сырья и материалов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретения запасов (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретения запасов (ЛИФО).

Метод оценки по стоимости единицы запасов применяется, если сырье и материалы имеют достаточно высокую стоимость. Метод средней стоимости используется обычно при большом количестве сырья и значительных объемах его использования. Метод ЛИФО – в условиях, когда стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет. Метод ФИФО выгоден при обратной ситуации – когда снижается стоимость реализуемых товаров (работ, услуг).

В связи с тем что порядок расчета налоговым законодательством не предусмотрен, следует обращаться к соответствующим правилам бухгалтерского учета.

К расходам на оплату труда относятся начисления работникам, предусмотренные трудовыми договорами и положением об оплате труда. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы произведенных начислений.

В состав амортизируемого имущества следует включать имущество, приобретенное за счет доходов от предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Распределение объектов амортизируемого имущества по амортизационным группам осуществляется исходя из сроков полезного использования, определяемого в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1. Конкретный срок полезного использования объекта основных средств (внутри общего срока, установленного для амортизационной группы), а также срок полезного использования объекта основных средств, не приведенного в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяется при принятии к учету данного объекта специально созданной комиссией, утверждаемой руководителем. Решение комиссии оформляется актом и утверждается руководителем организации.

Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется при принятии к учету данного объекта специально созданной комиссией исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ и ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Решение комиссии оформляется актом и утверждается руководителем организации.

В соответствии со ст. 259 НК РФ амортизацию можно начислять одним из следующих методов: линейным методом, нелинейным методом. При этом в обязательном порядке линейный метод начисления применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

В разделе учетной политики, посвященном операциям с амортизируемым имуществом, согласно ст. 259 НК РФ следует раскрыть применение специальных коэффициентов: в отношении норм амортизации к объектам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (не выше 2); в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (не выше 3); в отношении любого амортизируемого имущества (понижающий коэффициент).

Первые два из указанных коэффициентов не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

В приказе необходимо предусмотреть применение или отказ от использования специальных коэффициентов. В случае их применения нужно раскрыть принцип их использования, установить категории и характер реализации основных средств, по отношению к которым они будут применяться, а также перечень лиц, определяющих характер реализации основных средств. Важно отметить, что в случае применения коэффициентов они должны оставаться неизменными в течение всего налогового периода.

С 1 января 2006 г. налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в следующих суммах: не более 10 % первоначальной стоимости основных средств; не более 10 % расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которой определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Расходы на капитальные вложения, включенные в состав расходов налогового периода на основе указанной нормы, в последующем при расчете амортизации не учитываются.

В учетной политике необходимо указать порядок применения или отказ от амортизационной льготы.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, относятся расходы в соответствии со ст. 264 НК РФ. В тексте приказа можно привести примерный перечень прочих расходов с учетом специфики деятельности бюджетного учреждения.

Статьей 260 НК РФ установлено два варианта учета расходов на проведение ремонта основных средств:

Путем признания в качестве прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены в фактических размерах.

Путем создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в порядке, определенном ст. 324 НК РФ.

Прежде чем принять решение о формировании резерва, необходимо оценить, насколько это целесообразно, так как сумма резерва должна быть документально обоснована посредством предварительных расчетов. Кроме того, следует обосновать перенос остатков неиспользованного резерва на следующий налоговый период также на основе специального расчета.

Статьей 324.1 НК РФ предусмотрена возможность формирования следующих резервов: резерва предстоящих расходов на оплату отпусков; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждения по итогам работы за год.

В случае принятия решения о формировании резерва в приказе необходимо отразить способ формирования резерва, определить предельную сумму отчислений по специальному обоснованному расчету и ежемесячную сумму отчислений. Например, расчет резерва на оплату отпусков составляется на основе сведений о предполагаемой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога и взносов в Пенсионный фонд РФ.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков включаются в соответствующие регистры налогового учета по расходам на оплату труда.

На конец налогового периода необходимо проведение инвентаризации указанного резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Поскольку формирование каждого резерва должно сопровождаться составлением специального расчета, необходимо определить должностное лицо или подразделение, которое несет ответственность за составление расчета величины резерва.

НК РФ предусматривает возможность формирования резерва сомнительных долгов (ст. 266), резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267).

В соответствии со ст. 321.1 НК РФ, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов, за исключением внереализационных доходов. В налоговом учете бюджетного учреждения должен составляться специальный расчет доли вышеупомянутых расходов, которые будут приниматься в уменьшение базы по налогу на прибыль.

Рассматривая проблему налогового учета средств целевого финансирования и целевых поступлений, необходимо отметить, что в составе доходов и расходов бюджетных учреждений для целей формирования базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств. В этой связи в Положении об учетной политике должен отражаться механизм раздельного учета как такого рода поступлений, так и расходов, производимых за их счет. Ведение учета должно осуществляться в отдельных регистрах налогового учета по каждому виду поступлений.

В разделе учетной политики «Налог на добавленную стоимость» бюджетные учреждения устанавливают перечень операций, облагаемых, не облагаемых НДС, облагаемых по ставкам 0 и 10 %, и, соответственно, ведут их раздельный учет.

Кроме того, в связи с тем, что учет НДС ведется на основании счетов-фактур, в учетной политике следует определить лиц, ответственных за их подписание.

В разделе «Транспортный налог» учреждения перечисляют все транспортные средства, зарегистрированные за учреждением.

В разделе «Налог на имущество организаций» также целесообразно перечислить объекты налогообложения данным налогом, включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность.

В Положении об учетной политике нужно отразить порядок уплаты налогов в бюджет (квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль; ежемесячные платежи или ежеквартальные платежи в случае, если выручка в течение квартала не превышала 1 млн руб. по НДС) и закрепить направления и объемы использования прибыли (например, на материальное поощрение сотрудников, на социальные выплаты и материально-техническую базу учреждения), т.к. в соответствии со ст. 161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение при исполнении сметы доходов и расходов самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников.

При формировании учетной политики необходимо исходить из того, что организация должна использовать наиболее оптимальные варианты при расчете и уплате налогов. Основными вопросами, которые нуждаются в тщательной проработке и отражении в Положении об учетной политике, являются: определение состава прямых расходов, использование амортизационной льготы, применение специальных коэффициентов при начислении амортизации, формирование различного рода резервов предстоящих расходов.

Процесс формирования учетной политики для бюджетных учреждений достаточно сложен. Однако процесс формирования учетной политики учреждений не заканчивается ее разработкой, а продолжается в течение всего периода деятельности. После создания учетной политики ее необходимо регулярно пересматривать и совершенствовать в целях актуализации и повышения качества.

Актуализация учетной политики представляет собой приведение ее в соответствие с изменяющимся законодательством.

Повышение качества учетной политики заключается в улучшении ее характеристик по таким качественным критериям, как полнота и непротиворечивость учетной политики, экономическая целесообразность, обоснованность и рациональность методов учета, соответствие целям автоматизации учета и др.

Руководству учреждений нужно постоянно осуществлять контроль за созданием и совершенствованием учетной политики, а также за ее применением, поскольку он является важным и неотъемлемым элементом системы внутреннего контроля за подготовкой финансовой отчетности.

Контроль за формированием и применением учетной политики может включать следующие процедуры:

разработку, документальное оформление, обеспечение проведения оценки качества и совершенствования учетной политики;

проверку наличия разработанных учетных принципов и процедур для всех компонентов финансовой отчетности;

получение от служб внутреннего или внешнего контроля одобрения наиболее важных учетных принципов, а также принятых решений в отношении методов учета в проблемных и нестандартных ситуациях;

отслеживание изменений в законодательстве в сфере бухгалтерского учета и налогообложения с помощью информации справочно-правовых систем, интернет-сайтов; участия в профессиональных конференциях и семинарах;

организацию дополнительного обучения для лиц, ответственных за формирование и применение учетной политики;

разработку процедур информирования всех сотрудников компании об изменениях в учетной политике.

Таким образом, формирование учетной политики организации – сложный процесс, требующий наличия специальных кадровых, финансовых и технических возможностей. При этом работа над учетной политикой не заканчивается ее разработкой и документальным оформлением, а идет постоянно.

2.2 Вопросы бюджетного и налогового учета операций по сделкам, выраженным в условных единицах

Современные условия хозяйствования заставляют поставщиков продукции страховаться на случай падения курса рубля. Такой страховкой могут быть или стопроцентная предоплата, или заключение сделки, при которой стоимость продукции выражена в условных денежных единицах. Предоплата в размере 100 % не получила широкого распространения, т.к.в этом случае у покупателя нет стопроцентной гарантии получить товар. Заключение договора, в котором стоимость товаров выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах по курсу на дату расчета, наиболее надежный вариант обезопасить свою деятельность.

В соответствии с гражданским законодательством денежное обязательство должно быть выражено в рублях, поскольку законным средством платежа на всей территории России является рубль (ст. 140 ГК РФ). Однако в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В этом случае денежная сумма (в рублях), подлежащая уплате (стоимость продукции), определяется по официальному курсу соответствующей валюты (условных денежных единиц) на день платежа. Договором может быть предусмотрен иной курс или иная дата его определения (ст. 317 ГК РФ).

При исполнении договоров, цена сделки по которым выражена в условных денежных единицах, в учете поставщиков и покупателей образуются суммовые разницы.

В Инструкции № 25н рассматривается, как учитываются суммовые разницы, образующиеся при покупке основных средств и материальных запасов, т.е. учет суммовых разниц с точки зрения бюджетных учреждений-покупателей. Однако суммовые разницы могут возникнуть и при продаже собственной продукции, товаров, работ, услуг. Рекомендаций по отражению суммовых разниц в этом случае Инструкция № 25н не содержит.

В ПБУ 9/99 «Доходы организации» дано определение суммовых разниц: под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Другими словами, суммовая разница для поставщика – это разница между рублевой оценкой выручки от продажи продукции на дату ее признания и рублевой оценкой оплаты этой выручки. ПБУ 9/99 не подлежит применению бюджетными учреждениями. Однако, по нашему мнению, данным определением суммовых разниц можно оперировать и в бюджетном учете. Кроме того, закономерно использование принципа учета суммовых разниц, заложенного в ПБУ 9/99: величина поступления определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Таким образом, суммовые разницы, которые образуются по договорам реализации продукции, логичнее учитывать на тех же счетах, что и доходы.

Суммовые разницы у поставщика возникают, если выручка в бюджетном учете признается до ее оплаты. В случае полной или частичной предоплаты в соответствии с условиями договора, в котором датой определения курса иностранной валюты является день платежа, цена реализуемой продукции в рублевом эквиваленте на дату признания выручки (дату отгрузки) совпадает с рублевой оценкой этого товара (работы, услуги) на момент предоплаты. Если выручка признается после оплаты, суммовой разницы не возникает.

В случае возникновения положительной суммовой разницы ее сумма подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании п. 1 ст. 162 НК РФ как сумма, связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), независимо от того, в каком налоговом периоде возникла положительная суммовая разница.

Поскольку с 1 января 2006 г. все организации исчисляют и уплачивают НДС по отгрузке, уменьшать сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникшие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется. Подобное мнение высказывалось Минфином в отношении организаций, уплачивающих налог по отгрузке, еще в 2005 г. (Письмо Минфина России от 19.12.2005 № 03-04-15/116). В этом случае всю сумму отрицательных суммовых разниц в налоговом учете нужно отнести на прочие расходы организации.

Однако существует и альтернативная позиция. Налоговый кодекс содержит основные правила расчета налоговой базы по НДС. Так, в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров, работ, услуг, имущественных прав, полученных им в денежной и(или) натуральной формах. Эта норма предусматривает определение величины выручки исходя из фактически полученных доходов, а не начисленных по курсу, например, на дату отгрузки товара. Доходом, в свою очередь, в соответствии со ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Говорить об экономической выгоде, полученной в части начисленной выручки, которая соответствует отрицательной суммовой разнице, не приходится, поскольку налогоплательщик эту часть выручки никогда не получит.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база (по общему правилу) определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. Пунктом 1 указанной статьи предусмотрено, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ или услуг), указанная сторонами сделки. В случае заключения договора, по которому стоимость продукции определяется в соответствии с курсом условных единиц на дату расчета, именно она (цена) и принимается для целей налогообложения. Таким образом, в результате пересчета, который может быть осуществлен на дату получения денежных средств, выручка согласно п. 1 ст. 154 НК РФ должна определяться исходя из фактически полученных денежных средств.

Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна, поэтому учреждение должно самостоятельно принять решение по вопросу учета отрицательных суммовых разниц при исчислении НДС. В случае, если учреждение примет решение корректировать НДС с учетом отрицательных разниц, ему, скорее всего, придется отстаивать такую точку зрения в суде.

Вопросам бюджетного учета нефинансовых активов, стоимость которых в соответствии с договором выражена в условных единицах, посвящены два пункта Инструкции № 25н:

12: суммовые разницы при приобретении основных средств;

50: суммовые разницы при приобретении материальных запасов.

В указанных пунктах дано определение суммовой разницы для целей бюджетного учета: под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных единицах) кредиторской задолженности по оплате объектов нефинансовых активов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Другими словами, разница между рублевой оценкой стоимости имущества на дату его принятия к учету и рублевой суммой его оплаты является суммовой разницей.

В бюджетном учете суммовые разницы, возникшие при приобретении имущества, учитываются на соответствующих аналитических счетах счета 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». Они влияют на стоимостную оценку вложений на приобретение нефинансовых активов и не влияют на их первоначальную (фактическую) стоимость, учтенную на счетах 101 00 000 «Основные средства», 102 00 000 «Нематериальные активы», 103 00 000 «Непроизведенные активы», 105 00 000 «Материальные запасы».

Так, первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов не подлежит изменению за исключением случаев их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки (пп. 13, 24 Инструкции № 25н). Фактическая стоимость материальных запасов определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникших до принятия материальных запасов к бухгалтерскому учету. Таким образом, пока стоимость объектов формируется (собирается) на счете 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы», можно учесть и суммовые разницы, скорректировав сумму соответствующих капитальных вложений. Если суммовые разницы возникли после того, как объекты были учтены на счетах 101 00 000, 102 00 000, 103 00 000, 105 00 000, изменять их первоначальную стоимость на сумму суммовых разниц нельзя.

Если курс валюты или условной денежной единице на дату оплаты нефинансовых активов повысился (понизился), то у покупателя возникает суммовая разница, которая увеличивает (уменьшает) стоимость основных средств.

Вопрос учета суммовых разниц, которые возникают при оплате задолженности поставщику после передачи в эксплуатацию (принятия на учет) нефинансовых активов, в Инструкции № 25н не рассматривается. По нашему мнению, их нужно учитывать как доходы, полученные от переоценки активов, на одноименном счете 401 01 171, так как такой вариант учета наиболее точно отражает смысл операции.

Отражение суммовых разниц в бухгалтерском учете при приобретении нефинансовых активов в рамках приносящей доход деятельности ведется так же, как и рамках бюджетной деятельности, с тем лишь различием, что в 18-м разряде счета указывается код «2». Если приносящая доход деятельность облагается НДС, то покупатель товаров, работ, услуг имеет право предъявить к вычету сумму налога, относящуюся к их стоимости, то есть уменьшить на эти суммы НДС, начисленный к уплате в бюджет (ст. 171 НК РФ). Первоначальная стоимость нефинансовых активов в этом случае определяется без учета налога. Сумма налога выделяется на счете 210 01 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам», а затем принимается к вычету. Однако вопросы принятия к вычету сумм НДС, относящихся к суммовой разнице, Налоговым кодексом не решены.

С 1 января 2006 г. условиями принятия НДС к вычету являются:

приобретение товара для облагаемых НДС операций;

принятие товара на учет;

наличие надлежащим образом заполненного счета-фактуры.

Что касается последнего условия, в п. 7 ст. 169 НК РФ указывается: если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Следовательно, счет-фактура в условных единицах – иностранной валюте – заполняться может. Вместе с тем возникает вопрос: какой курс должен применяться для пересчета суммы НДС в рубли с целью принятия его к вычету? Прямого ответа на этот вопрос НК РФ не дает.

По нашему мнению, покупатель, получив счет-фактуру в условных денежных единицах, приходует товар в оценке по курсу условной денежной единицы на день поступления товара. При этом в части предоплаты товар приходуется по курсу условной единицы на день предоплаты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг. Поставщик должен предъявить сумму налога, относящуюся к стоимости товаров, работ, услуг с учетом суммовых разниц. Это следует из пп. 1, 2 ст. 168 НК РФ. Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров, работ, услуг, исчисляется по каждому виду этих товаров, работ, услуг как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен. Поскольку цена товара в рублях определяется с учетом суммовых разниц, предъявленный НДС должен быть скорректирован с их учетом. Таким образом, если согласно условиям договора поставщик имеет право произвести корректировку стоимости товара на суммовые разницы, то в случае их возникновения он должен выписать дополнительный счет-фактуру и направить его покупателю. Только после получения дополнительного счета-фактуры покупатель сможет скорректировать принятый к вычету НДС.

Учет суммовых разниц в целях налогообложения принципиально отличается от бухгалтерского учета. В соответствии с НК РФ доходы в виде суммовой разницы, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, работ, услуг, имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, признаются прочими доходами (расходами) (п. 11.1 ст. 250, п. 5.1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, первоначальная стоимость нефинансовых активов, приобретенных за счет приносящей доход деятельности, сформированная в бухгалтерском учете, будет отличаться от «налоговой» первоначальной стоимости, то есть суммы начисленной амортизации по данному имуществу в бухгалтерском и налоговом учете будут различны.

В налоговом учете при использовании метода начисления суммовые разницы признаются расходом (доходом) у налогоплательщика-покупателя на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, современное налоговое законодательство содержит множество переменных вопросов по проблемам бюджетного и налогового учета по сделкам, выраженным в условных единицах.

2.3 Состав, классификация и учет затрат, включаемых в себестоимость туристских услуг

Бухгалтерский учет в настоящее время играет ведущую роль в системе управления организаций, занимающихся туристкой деятельностью. В условиях рыночной экономики повышаются требования к ведению бухгалтерского учета: он должен отвечать требованиям международных стандартов, удовлетворять потребностям внутренних и внешних пользователей информации, выявлять резервы повышения эффективности деятельности.

Одним из важнейших вопросов бухгалтерского учета турфирм является учет себестоимости продукции, работ, услуг.

Состав, структура и классификация затрат, включаемых в себестоимость турпродукта, имеет свои специфические особенности. Туристские фирмы, в соответствии с письмом Минфина России от 29.04.2002 г. «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)», до завершения работы по разработке и утверждению соответствующих отраслевых нормативных документов, согласно Программе реформирования бухгалтерского учета руководствуются действующими отраслевыми инструментами и указаниями:

приказом Госкомитета России по физкультуре и туризму от 8 июня 1998 г. № 210 «Об утверждении особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта организациями, занимающимися туристской деятельностью» в части, не противоречащей действующему законодательству;

Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и форми-рованию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденными приказом Госкомитета России по физической культуре и туризму от 4 декабря 1998 г. № 402.

Согласно Приказу № 210 в себестоимость туристского продукта у организаций, занимающихся туристской деятельностью, включаются:

1) затраты на приобретение в целях производства туристского продукта прав на следующие услуги туристам:

по размещению и проживанию;

транспортному обслуживанию (перевозке);

питанию;

экскурсионному обслуживанию;

медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний;

визовому обслуживанию (а также иные затраты, связанные с оформлением турпоездки);

культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера;

добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период турпоездки;

обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими (при наличии у туристской организации подразделений, оказывающих вышеперечисленные услуги, которые используются при производстве туристского продукта, в себестоимость туристского продукта включаются затраты этих подразделений);

2) затраты, связанные с освоением новых туров, включая стажировку по иностранному языку работников в странах, в которых у организации, занимающейся туристской деятельностью, организуются туры на основе налаженного делового сотрудничества и контактов, а также в странах, граждане которых принимаются туристской организацией в качестве туристов;

3) затраты на организованный набор работников, связанные с оплатой услуг организацией по подбору кадров;

4) представительские расходы, связанные с производственной деятельностью туристской организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, включая иностранных, в том числе вне места нахождения организации, занимающейся туристской деятельностью в пределах сумм, установленных законодательством РФ;

5) затраты, возникающие по невостребованной туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей формирования туров:

по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ;

приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем регулярный или чартерный рейс;

размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы и иных организаций, оказывающих такие услуги, а также у обладателей прав на такие услуги.

Все расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) туристских организаций можно подразделить следующим образом:

1) по отношению к производственному процессу:

производственные (затраты, связанные с производством туристического продукта);

коммерческие (затраты, связанные с продвижением и продажей туристического продукта);

2) в зависимости от способа включения в себестоимость производственные затраты делятся:

на прямые (затраты, связанные с производством турпродукта, которые можно прямо включить в себестоимость объекта калькуляции);

на косвенные (затраты, относящиеся к деятельности туристической организации в целом).

В пункт 1 ст. 318 НК РФ, разграничивающий расходы для целей исчисления налога на прибыль на прямые и косвенные, Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внесены изменения в перечень прямых расходов и принцип их распределения. Согласно ст. 8 Закона № 58-ФЗ данные изменения вступили в силу 15 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

В соответствии с новой редакцией ст. 318 НК РФ налогоплательщик вправе сам определять, какие расходы являются прямыми, а какие – косвенными. При этом приведенный в ст. 318 НК РФ перечень расходов является примерным. Иными словами, организация может учитывать в качестве прямых любые иные расходы при условии закрепления их в учетной политике в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 313 НК РФ.

По отношению к объему производства расходы подразделяются на постоянные и переменные. Туристским предприятиям, работающим в условиях рыночной экономики, свойственны экономические ситуации, связанные с колебанием спроса на отдельные туры по причинам сезонности и некоторым другим. Это влечет за собой изменение объемов производства туристских услуг и их продаж, что, в свою очередь, существенно влияет на себестоимость услуг и финансовые результаты турфирмы. Эта и другие ситуации могут значительно повлиять на выделение переменных и постоянных затрат, включаемых в себестоимость услуг турфирмы. Поэтому для правильности разделения затрат на постоянные и переменные для каждого направления деятельности и вида предоставляемых услуг необходимо дать определение этим затратам.

К постоянным затратам в современном производственном учете принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением объемов производства и реализации услуг (например, начисляемая за отчетный период амортизация основного капитала, арендная плата, проценты на заемные средства, определенные виды заработной платы руководителей фирмы, реклама и т.д.). Под переменными понимают затраты, величина которых меняется с изменением объема производства и реализации услуг (проезд туда и обратно, проживание и питание, трансфер, страховка, экскурсии, расходы на руководителя группы и т.д.). В зависимости от величины соотношения изменения затрат и изменения объема производства услуг переменные затраты подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дигрессивные.

Важным положением в подходах к классификации затрат на переменные и постоянные являются: условность этой классификации; предпосылка, что не существует затрат, которые можно было бы заранее определенно отнести к переменным или постоянным; понимание того, что разделение затрат на переменные и постоянные во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решения. Последнее служит исходным пунктом для дальнейшего развития классификации этих затрат.

Таким образом, сама классификация затрат на постоянные и переменные, за исключением затрат, которые можно прямо относить к переменным или постоянным, носит относительный характер, поскольку постоянные затраты являются неизменными только в определенном интервале изменения объемов производства услуг, а переменные затраты в расчете на одну услугу не всегда остаются неизменными – они изменяются под влиянием изменений в технологии и организации производства.

Общая сумма всех постоянных и переменных издержек образует валовые издержки, которые трансформируются в средние издержки, или затраты на единицу продукции. Средние издержки рассчитываются как частное от деления общей величины издержек на произведенное количество товара. В туристской деятельности обычно рассчитывают отдельно средние валовые издержки, средние постоянные издержки и средние переменные издержки путем деления каждого их вида на объем продаж.

Сравнивая средние валовые издержки с ценой туруслуг на рынке, фирма определяет уровень доходности по данному туру в каждый данный момент времени. При этом важно отметить, что с ростом объема продаж доля постоянных издержек в единице турпродукта уменьшается, а доля переменных и валовых издержек в единице турпродукта сначала снижается, а потом, с ростом жизненного цикла, возрастает. Эта зависимость объясняется законом убывающей производительности факторов производства.

Особое значение турфирма должна придавать предельным издержкам. Как известно, предельные издержки – это прирост затрат фирмы, которые ей объективно необходимы для производства одной дополнительной единицы турпродукта. Предельные издержки показывают, во что обойдется фирме увеличение производства на одну единицу продукта, точнее, каковы будут ее дополнительные затраты в расчете на одну единицу прироста этого продукта, например, одного тура.

Предельные издержки не зависят от постоянных, поскольку они не меняются с изменением объема выпуска турпродукции или объема продаж.

Издержки по защите своих прав и преимуществ в рыночных условиях принято называть трансакционными. Это те издержки, которые объективно несет фирма в условиях разделения труда и рыночного хозяйства. К ним относят затраты: по определению и защите прав собственности; поиску партнеров по бизнесу и заключению контрактов; поиску информации о рынках сбыта и источниках сырьевых ресурсов; определению качественных кондиций предоставляемых услуг и поддержанию их в нормальном состоянии.

Преимущества от разделения труда и специализации в условиях рыночной системы реализуются не автоматически: они требуют дополнительных затрат. Совершенно очевидно, что транзакционные издержки не могут быть выше тех выгод, которые дают фирме разделение труда и специализация. Если же они все-таки оказываются выше, то еще надо доказать, что защитить свои рыночные права на выгодной основе невозможно без вмешательства государства.

Пункт 21 Приказа № 402 рекомендует туристским организациям придерживаться группировки производственных затрат, включаемых в себестоимость туристского продукта, по следующим статьям затрат:

«Затраты по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве туристского продукта»;

«Затраты, связанные с деятельностью производственного персонала»;

«Затраты подразделений туристской организации, участвующих в производстве туристского продукта»;

«Накладные расходы».

Однако некоторые положения Приказа № 402 прямо противоречат законодательству, действующему на настоящий момент. В частности, в подп. «р» п. 25 данного приказа установлено, что суммарный размер отчислений на добровольное страхование, включаемый в себестоимость туристского продукта, не может превышать 1 % объема реализуемой продукции работ, услуг (имеются ввиду в том числе и расходы на страхование имущества турфирмы). Согласно же п. 8 ст. 263 НК РФ расходы на страхование имущества включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Прямые затраты учитываются турфирмой на счете 20 «Основное производство». При наличии у турфирмы обособленных подразделений, выполняющих отдельные работы (услуги), используемые в производстве турпродукта (транспортный отдел_>; >гостиница и т.п.), их затраты учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства». Косвенные (накладные) расходы отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Накладные расходы ежемесячно распределяются между объектами учета затрат на основе одного из специальных методов (расчетов), который выбирается туристской организацией исходя из цели выявления наиболее точной себестоимости объекта учета затрат:

пропорционально прямым затратам, отнесенным на объект учета;

пропорционально сумме оплаты труда работников, прямо включаемой в затраты по объекту учета;

пропорционально плановой себестоимости объектов учета.

В учетной политике турфирмы должен быть закреплен один из вариантов списания общехозяйственных затрат в соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»:

с отнесением на счет 20 «Основное производство» проводкой: Д20 «Основное производство» К 26 «Общехозяйственные расходы»;

отнесением на счет 90 «Продажи» проводкой: Д 90 субсчет «Расходы на продажу» К 26 «Общехозяйственные расходы».

Коммерческие расходы учитываются турфирмой на счете 44 «Расходы на продажу».

При наличии у туристской организации точек реализации (турагентств) часть накладных расходов, учтенных по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и связанных с функционированием точек реализации, ежемесячно списывается в дебет счета 44 «Расходы на продажу». Коммерческие расходы ежемесячно относятся на счет 90 «Продажи».

К коммерческим расходам относятся расходы, связанные с деятельностью подразделений по продаже турпродукта:

комиссионные;

агентское вознаграждение, выплаченное посредникам;

оплата труда работников, непосредственно занятых продвижением турпродукта;

рекламные расходы.

В целях формирования базы по налогу на прибыль важно грамотно разделить расходы на прямые и косвенные.

Согласно ст. 316 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода прочие (ранее внереализационные) расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

С 1 января 2006 г. была уточнена редакция ст. 252 НК РФ в части подтверждения расходов налогоплательщиков, понесенных за пределами РФ, документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были осуществлены соответствующие расходы.

Организации теперь вправе использовать документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (таможенные декларации, приказы о командировках, проездные документы и т.д.).

Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции – позаказный, попередельный, попроцессный и нормативный. Как правило, в туризме применяется позаказный метод калькулирования, при котором объектом учета затрат является отдельный заказ на производство (создание) конкретного туристического продукта или группы типовых туристических продуктов, которые можно объединить по определенному качественному признаку (географическое направление, сезонность, поставщик комплекса прав на услуги сторонних организаций и т.п.).

В том случае, если наряду с продвижением и продажей туристского продукта собственного производства туристская организация осуществляет продвижение и продажу туристского продукта других туристских организаций и оказание прочих коммерческих услуг, в том числе агентские услуги по продаже авиабилетов, туристская организация выступает как организация, занятая в торговой, сбытовой или иной посреднической деятельности.

При этом туристская организация должна обеспечить раздельный учет затрат по осуществляемым ею видам деятельности (туроператорской, посреднической).

Права на услуги сторонних организаций, приобретенные для формирования туристского продукта, но не использованные для этих целей по причине их невостребованности туристами, могут продаваться туристскими организациями как отдельные права на услуги по туристскому обслуживанию, обособленно от туристских продуктов.

При этом стоимость приобретения прав на указанные услуги не включается в себестоимость туристских продуктов, а учитывается отдельно для выявления финансового результата от их продажи.

Пунктом 25 Приказа № 402 определено, что в состав накладных расходов турфирмы также включаются затраты, связанные с технологическими потерями, возникающими из-за невостребованности туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей производства туристского продукта, в частности, услуг по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ, по приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем чартерный или регулярный рейс, по размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы.

Однако в целях налогообложения прибыли данный приказ применять нельзя, поскольку он был издан на основе Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства России от 5 августа 1992 г. № 552, которое сейчас не действует. При определении налогооблагаемой прибыли турфирма должна руководствоваться гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

На сумму технологических потерь турфирма может уменьшить облагаемую прибыль в соответствии с п. 7 ст. 254 НК РФ «Размер учитываемых при расчете налога на прибыль технологических потерь» необходимо обосновать соответствующим расчетом (сметой), который составлен с учетом особенностей производственного процесса. Данная смета должна быть утверждена приказом руководителя турфирмы.

Таким образом, себестоимостью можно управлять, используя различные варианты учетной политики турфирмы, которая служит реальным инструментом управления организацией, финансового и налогового планирования ее деятельности.

2.4 Различие издержек, затрат и расходов в бухгалтерском учете

«Затраты» – очень часто используемое слово, которое отражает денежные измерения всех ресурсов, затраченных для достижения такой конкретной цели, как приобретение какого-то товара или какой-то услуги. Организация эффективного управления затратами в целях их оптимизации, повышения конкурентоспособности продукции и в конечном счете получения прибыли и обеспечения устойчивого финансового состояния является приоритетным направлением в деятельности предприятий. Управление затратами – неотъемлемая часть краткосрочной политики предприятия, направленной на обеспечение текущей деятельности необходимыми ресурсами и бесперебойности осуществления производственно-хозяйственной деятельности.

В экономической литературе и практической деятельности хозяйствующих субъектов применяются такие понятия, как «издержки», «расходы», «затраты», причем в практической деятельности нередко не делается разницы между этими терминами. Понятие «издержки» чаще всего применяется в экономической теории. Экономическая теория изучает издержки как экономическую категорию, их поведение на различных этапах жизненного цикла предприятия. Изучение издержек основывается на принципе «ограниченные ресурсы – неограниченные потребности», т.е. на факте редкости ресурсов и наличия большого числа альтернативных направлений их использования. Кроме того, в экономической теории издержки рассматриваются в двух аспектах: на макроуровне (национальная экономика) и на микроуровне (отдельные компании).

Экономические издержки – все платежи предприятия, необходимые для того, чтобы привлечь и удержать в пределах данного направления деятельности ресурсы, к которым относятся труд, земля, капитал, предпринимательские способности. Разделяют внешние и внутренние платежи за ресурсы.

Внешние (явные, бухгалтерские) издержки – платежи за внешние ресурсы, не являющиеся собственностью компании (например, поставщикам за сырье и материалы, наемным работникам – за труд). Внутренние (неявные, вмененные, имплицитные) издержки – альтернативные издержки самого предпринимателя, связанные с осуществлением им предпринимательской деятельности, платежи за собственные и самостоятельно используемые ресурсы (например, труд владельца, если он работает в данной компании; стоимость земли или оборудования, принадлежащих владельцу компании и используемых в деятельности компании, а также предпринимательские способности владельца компании).

Внутренние издержки включают также так называемую нормальную прибыль, т.е. нормальное вознаграждение предпринимателю за выполнение им предпринимательских функций. Нормальная прибыль представляет собой достаточное для предпринимателя вознаграждение, чтобы он оставался в пределах данного направления деятельности данной компании. Таким образом, в экономической теории понятие бухгалтерских издержек отличается от понятия экономических издержек.

Понятия «затраты» и «расходы» применяются в терминологии многих наук (финансовый менеджмент, экономический анализ, финансы, теория бухгалтерского учета и аудита и др.) и законодательстве Российской Федерации, а также в финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Строго говоря, значительных различий между этими понятиями нет, и нередко одно понятие определяется через другое. Однако для целей бухгалтерского учета в российском законодательстве дается определение расходов предприятия.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и(или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Затраты представляют собой любые расходы предприятия за отчетный период, обусловленные приобретением и использованием различных ресурсов в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности и выраженные в денежной форме. Таким образом, затраты – это любые платежи предприятия за использование тех или иных экономических ресурсов, а формирование расходов связано с определением момента реализации: в момент реализации предприятие признает доходы и ту часть понесенных затрат, которая связана с полученными доходами, что и признается расходами предприятия.

Согласно ПБУ 10/99 все расходы в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы, в состав последних входят операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы. Чтобы понять, каким образом бухгалтерские системы вычисляют затраты и эффективно сообщают бухгалтерскую информацию заинтересованным лицам, требуется хорошее понимание того, что обозначает термин «затраты». К сожалению, этот термин имеет множество значений и в различных ситуациях применяются различные типы затрат. Поэтому к этому термину может быть добавлено то или иное слово, позволяющее уточнить значение, используемое в конкретном типе измерения понесенных расходов. Для более точного указания на тип затрат разработан достаточно обширный терминологический блок. Например, можно привести такие термины, которые отпочковались в свое время от первоначального термина, как «переменные издержки», «накладные расходы», «прямые издержки», «невозвратные издержки» и др.

Целевая затрата – это любой вид деятельности, требующий обособленного измерения понесенных на него расходов. Другими словами, если пользователи бухгалтерской информации хотят узнать о затратах только на что-либо, то это что-либо и называется целевой затратой или, по другой классификации, направлением учета. Примеры целевых затрат – калькуляция себестоимости товара, калькуляция обслуживания клиента банка или пациента больницы, калькуляция затрат на содержание отдельного подразделения или района сбыта, т.е. в действительности все то, что вызывает необходимость численно оценить используемые ресурсы.

Определение расходов в ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п.2 ПБУ 10/99) практически полностью соответствуют определению того же термина в МСФО (§ 70 разд. «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» МСФО). Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Безусловно, в данном случае речь идет не об уменьшении уставного, резервного, добавочного капитала или чистой прибыли, а об определении капитала с точки зрения его экономического содержания. Ведь в экономической теории под капиталом компании принято понимать общую стоимость ее активов за вычетом обязательств. Тот факт, что правильное исчисление прибыли возможно только при правильном отражении доходов и расходов, превращает данный вопрос из теоретического в сугубо практический.

Поскольку в результате реформы российский бухгалтерский учет должен перейти на МСФО, изменяется и порядок его регулирования. На смену жестокому регламентированию учетных действий и процедур нормотворческими органами приходит подход к регулированию, принятый в экономически развитых странах. Этот подход предполагает, что роль государства (реализуемая через Минфин как государственный орган или через некоторый общественный совет по бухгалтерскому учету – не столь важно) заключается в определении концептуальных основ ведения учета и формирования отчетности – принципов. В таких условиях усиливается роль профессионального суждения бухгалтера. Безусловно, подход не только правильный, но и в рыночных условиях единственно возможный – свобода предпринимательства несовместима со строгим инструктированием.

Однако вопрос в другом: не имея четкой инструкции, какой, например, было «Положение о составе затрат», и не понимая, что такое расходы, бухгалтер в спорных ситуациях не сможет ни принять правильного решения, ни отстоять своей позиции перед проверяющими органами, это уже поставит под сомнение объем отраженной в отчетности прибыли – показателя, который анализируется пользователями отчетности глубже и тщательнее всех прочих показателей. В отличие от расходов, затраты в момент их признания не оказывают влияние на прибыль. Если бы осуществление затрат было связано с показателем прибыли, стал бы бессмысленным один из наиболее важных бухгалтерских процессов – калькулирование себестоимости продукции. Результатом калькулирования является себестоимость, которая формируется в производстве, но признается расходом в момент продажи. Только в момент продажи продукции могут быть отражены доходы, расходы и прибыль от ее реализации.

В ходе производственного процесса эти показатели не могут быть признаны в силу того, что характеризуют именно процесс обращения и еще «не существуют» до продажи продукции. Производственная бухгалтерия как раз и основывается на необходимости исчислить себестоимость без влияния каких-либо прибылей и убытков, т.е., как указано во всех учетных стандартах, «по сумме фактических затрат». Для разграничения терминов «затраты» и «расходы» важно понять, что осуществление затрат не уменьшает капитал организации. Таким образом, осуществление затрат – это уменьшение одних активов с условием равновеликого прироста других активов и обязательств на одну и ту же величину.

Это «перетекание» стоимости отражается на калькуляционных счетах. Дадим иное определение затрат. Затраты – это принятая к учету стоимостная оценка использованных ресурсов различного вида – материальных, финансовых, трудовых и прочих, стоимость которых может быть измерена с достаточной степенью надежности. Затраты осуществляются в течение определенного периода. Период накопления затрат может заканчиваться событиями двух принципиально различных типов. Завершение периода накопления затрат определяется либо тем моментом, когда соблюдены условия признания активов, ради которых были осуществлены данные затраты, либо когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономические выгоды организации без создания какого-либо объекта имущества. Таким образом, по окончании периода накопления затраты приводят к образованию либо активов, либо расходов.

Затраты могут приводить к образованию активов двух видов – оборотных и внеоборотных. Затраты, понесенные с целью создания и отнесенные на формирование стоимости оборотных активов, называются некапитализированными (некапитальными). Затраты, понесенные с целью создания и формирующие стоимость внеоборотных активов, называются капитализированными (капитальными). Например, затраты по научно-исследовательским, опытно-конструкторским работам, которые не дали положительного результата. К образованию расходов могут приводить как капитализированные, так и некапитализированные затраты. Причем в первом случае это, как правило, означает негативный, нежелательный исход, а во втором случае такой исход может быть и нормальным, ожидаемый.

Таким образом, затраты есть сумма стоимостей использованных ресурсов. Признание затрат означает «перетекание» одних видов активов в другие либо равновеликое увеличение активов и обязательств. Это не уменьшает капитала организации, а поэтому не приводит к признанию расходов. Окончание периода накопления затрат означает необходимость признания актива или расхода. Расходом признаются затраты, не приведшие к образованию оборотного или внеоборотного актива. Также расходом признается списание оборотного актива, не связанное с его производственным потреблением, или списание внеоборотного актива по любым причинам.

2.5 К вопросу о структуре стоимостных показателейстратегического учета как основы для управления результативностью

Зарубежный опыт свидетельствует, что при формировании системы стратегического учета в коммерческих организациях важную роль играет процесс формирования стоимостных показателей. Круг данных показателей изначально определялся на основе данных финансового учета. Так, в частности, профессоры Д. Хан и Х. Хунгенберг выделяют три базовые группы стоимостных показателей финансового учета: 1) поступления и выплаты, 2) затраты и доходы, 3) издержки и стоимостные результаты производства (оборот/выручка от реализации с учетом изменения запасов). Первая группа соответствует показателям, характеризующим денежные потоки организации в узком их понимании, и рассматривается более детально в рамках стратегического учета денежных потоков. Вторая и третья группы показателей является основой для организации стратегического учета затрат и прибыли. Из приведенных базовых показателей могут выводиться как абсолютные, так и относительные показатели, например: избыток и дефицит платежных средств, показатели финансовых результатов и рентабельности собственного капитала и др. Стоимостные показатели могут быть компонентами результатной цели, показатели, характеризующие денежные потоки относятся к компонентам цели ликвидности.

Коммерческие организации должны производить периодическую оценку и поддержание платежеспособности. Для этого необходимы учетные данные о поступлениях и выплатах денежных средств с учетом начального состояния платежных средств.

Определить сальдо платежей за период, без учета начального запаса платежных средств можно по формуле:

П_>1> – В_>1> = СП_>1,> (2)

где П_>1> – поступления денежных средств за отчетный период; В_>1> – выплаты денежных средств за отчетный период; СП_>1> – сальдо платежей (излишек или дефицит денежных средств) за отчетный период.

Для приведения полученных результатов в сопоставимый вид на момент принятия управленческих решений применяют дисконтирование, позволяющее привести результаты к одному периоду с помощью выбранной ставки процента (нормы дисконта). Дисконтирование позволяет осуществить расчет приведенного дохода или стоимости капитала или капитализированного дохода. Данные показатели широко применяются в зарубежной практике при оценке коммерческих организаций и в качестве показателей эффективности.

В ходе расчета сальдо платежей принимают в расчет денежные притоки и оттоки, возникающие по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Однако для оценки результатов деятельности данных показателей недостаточно. В связи с этим данные показатели должны быть дополнены такими, как: доходы, затраты, выручка и издержки.

В современной экономической литературе термины «издержки», «затраты», «расходы» и «себестоимость» воспринимаются зачастую как равнозначные понятия для обозначения количества потребленных ресурсов в стоимостном выражении или денег, которые нужно заплатить за товары и услуги. Данные термины широко применяются в нормативных актах, регулирующих финансовый и налоговый учет, в учебной, научной литературе. В связи с этим необходимо разграничивать эти понятия.

Для финансового учета важно определить состав затрат на производство и издержек производства, формирующих себестоимость готовой продукции. Ряд авторов связывает понятие расходов со стоимостью использованных или потребленных товаров или услуг. Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда связывают понятие расходов с сокращением собственного капитала. Профессоры Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда дают следующее определение данного термина: «Расходы представляют собой неблагоприятное движение ресурсов, уменьшающее прибыль фирмы. Расходы – это использование или потребление товаров и услуг в процессе получения дохода» 5, с.243.

Расходы могут быть оценены на основе исторической, футуристической и смешанной концепции. Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда выделяют три метода оценки расходов: оценка по исторической стоимости (себестоимость); оценка по текущей стоимости; оценка по стоимости альтернативного использования текущих денежных эквивалентов.

Кроме того, отражение расходов на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности зависит от используемой концепции прибыли. В случае, когда прибыль трактуют как изменение стоимости, «расходы отражаются всегда, когда имеет место снижение стоимости или когда в будущем не предполагается прироста стоимости за счет использования этих товаров или услуг». Концепция прибыли основана на поступлении денежных средств и предполагает отражение расходов максимально близко по времени к моменту понесения затрат. При методе начисления расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором признаны связанные с ними доходы.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» дано определение расходов для целей финансового учета. Под расходами, в соответствии с ПБУ 10/99, понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и(или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).

В США и Англии термин «expenditures» означает расход, не связанный с процессом калькулирования. Термин «expenses» применяется для обозначения затрат, используемых при исчислении прибыли или калькулировании остатков запасов, и предполагает реализацию принципа начисления. Термин «cost», по утверждению М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера «Теория бухгалтерского учета» [1, с. 314], нашел более широкое распространение и относится ко всякому применению ресурсов, в том числе на приобретение активов. Таким образом, понятие «расходы» относится к использованию лишь тех ресурсов, которые при определении прибыли хозяйствующего субъекта за данный период времени ставятся в соответствие доходам.

За рубежом понятие расходы также трактуется по-разному. FASB под расходами понимает выбытие или другое использование активов или образование кредиторской задолженности (или сочетание и того, и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или выполнения других видов деятельности, составляющих продолжающуюся основную деятельность предприятия 5.

Американский институт присяжных бухгалтеров (AICPA) следующим образом характеризует данные термин: «валовое уменьшение активов или валовой прирост кредиторской задолженности, возникшие в результате прибыльно-ориентированной деятельности предприятия и признаваемые и оцениваемые (измеряемые) в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета» 5.

Австралийский фонд научно-исследовательских работ по вопросам бухгалтерского учета (AARF) характеризует расходы как потребление или потери потенциальной прибыли или будущих экономических выгод в форме уменьшения активов или увеличения кредиторской задолженности хозяйствующего субъекта, не связанные с выплатами собственникам и приводящие к уменьшению собственного капитала в отчетном периоде 2.

Американский институт бухгалтеров (AIA) понимает под ними «…все истекшие затраты, вычитаемые из доходов» 5.

Г.Р. Хамидуллина дает следующее определение: «Издержки обращения по своему содержанию – текущие затраты, расходуемые каждый год полностью и требующие ежегодного авансирования. По своей экономической сути они отражают потребленную часть эксплуатируемых ресурсов (авансированной стоимости)». Р. Энтони под издержками понимает денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью, отождествляя тем самым издержки с себестоимостью.

Таким образом, возникает необходимость разграничения понятия «затраты отчетного периода» (стоимость товаров и услуг, приобретенных организацией в отчетном периоде), «затраты, формирующие производственную себестоимость продукции» (издержки) и «периодические затраты» (затраты, которые не относятся к конкретному виду продукции (работ, услуг), а приходящиеся в целом на отчетный период – на управление и продажу).

Профессоры Д. Хан и Х. Хунгенберг под затратами понимают «стоимостную оценку потребленных на предприятии за определенный период ресурсов (вход)...» 4, с. 98. Все затраты они классифицируют по причинам возникновения и периодизации на производственные, внепроизводственные и чрезвычайные. Стоимостную оценку непотребленных предприятием ресурсов и еще находящейся на предприятии произведенной продукции они правомерно рассматривают в качестве запасов. Профессор М.И.Кутер делит все затраты на индивидуальные, накопленные и агрегированные. Под индивидуальными затратами понимается стоимостная оценка потребленных ресурсов на одной отдельной операции. Затраты, накопленные в пределах одного изделия на нескольких технологических операциях, составляют себестоимость изделия. Агрегированные затраты представляют собой себестоимость, исчисленную по всей выпускаемой продукции (для реализованной продукции – себестоимость продаж).

Затраты коммерческой организации могут увеличивать стоимость активов, т.е. являться активообразующими, списываться непосредственно в расходы отчетного периода и не относиться к расходам вообще. Активообразующими являются затраты, обещающие выгоду в будущем, стоимость которых вложена в реальные объекты (материалы и т.п.) Капитализируемые затраты не списываются в расходы отчетного периода и не создают самостоятельного объекта актива, а увеличивают себестоимость ранее образованных активов, являются затратами, повышающими их стоимость. Активообразующие затраты в конце отчетного периода капитализируются в активы «Готовая продукция» и «Незавершенное производство».

Понятие «расход» в МСФО и в национальных стандартах (ПБУ) связано с формированием отчета о прибылях и убытках и направлено на выявление финансового результата. Согласно МСФО расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе. Следовательно, понятия «расходы» и «затраты» не являются синонимами. В учетной практике расходы представляют собой совокупность затрат, включенных в полную себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг).

Различие понятий издержки производства и себестоимости связано с тем, что время осуществления издержек производства не совпадает с временем выпуска продукции.

Профессоры Х. Хунгенберг и Д. Хан справедливо отмечают: «Издержки, которыми оцениваются только ресурсы, потребленные в ходе основной хозяйственной деятельности предприятия (производства и реализации продукции, работ, услуг), отличаются от затрат предприятия, кроме всего прочего, различной стоимостной оценкой в объеме (расчетные амортизация, проценты, риск, а также расчетная заработная плата предпринимателя)». Издержки производства выражают первичное потребление производственных ресурсов, связанных с использованием рабочей силы, средств труда и предметов труда, тогда как себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает все затраты, которые относятся на выпущенную из производства продукцию (работы, услуги) и ее продажу.

Для признания затрат в качестве расходов необходимы следующие условия: затраты должны носить текущий характер, производиться в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов и систематически отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности; возможность определить сумму расхода; наличие уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Вторая группа показателей позволяет определить годовое сальдо прибыли, которое рассчитывается по формуле:

Доходы – Затраты = Годовое сальдо прибыли (3)

Третья группа показателей позволяет определить производственный результат:

Выручка – Издержки = Производственный результат (4)

При этом затраты должны оцениваться в целях осуществления планово-контрольных расчетов по фактической величине на базе цен приобретения, а издержки – по фактической величине на базе восстановительной стоимости.

2.6 Особенности расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при условии отражения вычитаемых временных разниц

Вычитаемые временные разницы являются самыми сложными моментами в практике бухгалтерского учета. Эти аспекты можно избежать путем оптимального сближения бухгалтерского и налогового учета. Но если возникают ситуации, требующие корректировки расчетов налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, то применение понятий «вычитаемые временные разницы» просто необходимо. Рассмотрим данные моменты с теоретической и практической точек зрения.

Вычитаемые временные разницы образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.

К вычитаемым разницам относятся:

суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета, в данном случае, если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, больше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете;

суммы разниц, возникающие из-за различного списания коммерческих и управленческих расходов в целях бухгалтерского и налогового учета;

сумма излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль;

сумма перенесенного на будущее убытка, не примененного в отчетном периоде, но который будет использован в следующих отчетных периодах;

суммы кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), включенные в затраты в организациях, использующих кассовый метод определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, а в целях бухгалтерского учета – исходя из временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

прочие различия.

Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Включение в состав временных разниц суммы излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль, требует рассмотрения того, что понимается под этими словами. В связи с тем что бухгалтерская отчетность составляется теперь без оглядки на декларацию по налогу на прибыль, вероятнее всего, это сальдо переплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату (на основании данных деклараций по отчетным периодам и авансовых платежей по налогу на прибыль). В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Исчисление налогового актива из суммы излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль, даст экономически бессмысленную величину. По нашему мнению, ПБУ 18/02 в данном вопросе недоработано, и суммы излишне уплаченного налога на прибыль следует учитывать непосредственно в составе отложенных налоговых активов.

Рассмотрим учет убытков, перенесенных на будущее.

В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей.

Действующее налоговое законодательство в некоторых случаях позволяет учесть расходы для целей налогообложения раньше, чем они признаются расходами текущего периода в бухгалтерском учете, например, при отнесении к косвенным расходам расходов, участвующих в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, в части незавершенного производства или несданных объектов. В такой ситуации по результатам финансовой деятельности организации может быть получена прибыль, а при расчете налоговой базы получается убыток. Следовательно, условный расход, рассчитанный от бухгалтерской прибыли в отчетном периоде, должен быть скорректирован таким образом, чтобы текущий налог составлял ноль.

Для правильного отражения такой корректировки прежде всего необходимо определить разницу, влияющую на получение различных результатов в налоговом и бухгалтерском учете.

Далее нужно установить вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущих периодах. Это является необходимым условием для отражения отложенного налогового актива от временной вычитаемой разницы, возникающей в связи с тем, что при получении убытка в целях налогообложения налоговая база приравнивается к нулю в текущем периоде, а в последующих периодах величина убытка уменьшает налоговую базу в течение 10 лет.

В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ под убытком налогоплательщика понимается отрицательная разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

Если по результатам хозяйственной деятельности налогоплательщик получил убыток, то налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю.

Статья 283 НК РФ позволяет налогоплательщику списывать на расходы в течение 10 последующих лет убыток, полученный за налоговый период. Этот процесс называется переносом убытка на будущее. Однако при этом налоговое законодательство ограничивает размер переносимого убытка.

Следует отметить, что до 01.01.2006 г. размер переносимого убытка, который налогоплательщик вправе был учесть в расходах налогового периода, ограничивался 30 % прибыли за текущий налоговый период.

Вступивший в силу Федеральный закон № 58-ФЗ несколько изменил ситуацию:

в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ;

в 2007 г. убытки списываются в уменьшение налоговой базы текущего года в полном объеме, иначе говоря, переносится на будущее лишь величина убытка, которую налогоплательщик не смог перекрыть прибылью текущего года.

Таким образом, получается, что норматив переносимого убытка в 2006 г. составляет 50 % от прибыли текущего года, а в 2007 г. – 100 % прибыли текущего года.

Следует помнить, что определение налоговой базы текущего налогового периода налогоплательщик должен производить с учетом особенностей, установленных ст. 283, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Статьей 275.1 НК РФ определено, что убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств (далее – ОПХ), может быть погашен только прибылью, полученной от деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.

Статьей 280 НК РФ определено, что «...убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг».

Необходимо обратить внимание на то, что ст. 283 НК РФ устанавливает правило последовательного списания убытка: если организация получила убыток в 2005–2006 гг., то вначале списывается убыток 2005 г., а потом 2006 г.

Под отложенным налоговым активом (п. 14 ПБУ 18/02) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, который организация должна уплатить в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, и они есть не что иное, как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ на определенную дату.

Отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02) должен отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с кредитом счета расчетов по налогам и сборам.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов используется счет 09 «Отложенные налоговые активы». Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, будет отражаться следующей проводкой:

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогу на прибыль» – начислен отложенный налоговый актив.

В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенных налоговых активов. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.

Таким образом, уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода отражается следующим образом:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогу на прибыль» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» – уменьшен (погашен) отложенный налоговый актив.

В случае выбытия объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, сумма начисленного отложенного актива списывается на счет учета прибылей и убытков бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» – списан отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, в отношении которого возникала вычитаемая временная разница.

Рассмотрим порядок определения вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, которые возникают из-за различного способа начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета.

В целях бухгалтерского учета на основании ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

линейным;

способом уменьшаемого остатка;

способом списания стоимости по сумме числа лет полезного использования;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Согласно ст. 259 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики исчисляют амортизацию линейным либо нелинейным методом.

Пример 1. Организация для управленческих нужд приобрела в январе принтер за 35 400 руб. (в том числе НДС – 5400 руб.), который введен в эксплуатацию в том же месяце. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» данное оборудование относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Приказом по учетной политике определено, что начисление амортизации в целях бухгалтерского учета производится способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, для целей налогового учета – линейным методом, установлен срок полезного использования – 4 года. Амортизация объектов основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

При применении ранее указанных методов начисления амортизации по данному объекту основных средств в I квартале 2007 г. амортизация составит:

в целях бухгалтерского учета – 2000 руб.;

целях налогового учета – 1250 руб.

Как видно из примера, сумма амортизации в целях бухгалтерского учета превышает сумму амортизации в целях налогового учета на 750 руб., и именно эта сумма является вычитаемой временной разницей, возникшей в отчетном периоде.

Сумма отложенного налога на прибыль будет равна 180 руб. (750 руб.  24 %).

Покажем на примере, как необходимо отражать в бухгалтерском учете возникающий при этом отложенный налоговый актив.

Пример 2. Предположим, что организация по итогам 2006 г. получила убыток в размере 150 000 руб. (балансовый убыток совпадает с налоговым убытком).

В соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 организация обязана отразить в бухгалтерском учете условный доход по налогу на прибыль в сумме 36 000 руб. (150 000 руб.  24 %).

В соответствии с положениями ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы, т.е. осуществить перенос убытка на будущее (в течение 10 лет).

В связи с чем у организации по итогам 2006 г. в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в размере 36 000 руб. (150 000 руб.   24 %).

Погашение отложенного налогового актива будет происходить по мере признания в 2007 г. в качестве расхода суммы убытка прошлого года.

Рабочим планом счетов определено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «Налог на прибыль».

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

Д-т сч. 99 К-т сч. 90-9, 91-9 – 150 000 руб. – отражена сумма убытка за 2006 г.;

Д-т сч. 68-1 К-т сч. 99 – 36 000 руб. – отражен условный доход по налогу на прибыль;

Д-т сч. 09 К-т сч. 68-1 – 36 000 руб. – признан отложенный налоговый актив;

Д-т сч. 84 К-т сч. 99 – 114 000 руб. – отражен непокрытый убыток 2006 г.

Пример 3. Организация в марте 2007 г. продала объект основных средств, в результате чего получен убыток в размере 19 800 руб. Сумма убытка в бухгалтерском и налоговом учете одинакова. Срок полезного использования объекта при вводе в эксплуатацию был установлен в 48 месяцев, фактический срок эксплуатации на момент продажи составил 30 месяцев.

Следует отметить, что необходимость продажи основного средства может возникнуть у организации по разным причинам: объект может выйти из строя, и организации его проще продать, чем отремонтировать; организация перепрофилирует производство, и основное средство перестает использоваться; объект основных средств морально устарел; организации просто нужны деньги. Причины могут быть самыми различными.

Прибыль или убыток при реализации основных средств определяются на дату совершения операции. Прибыль от реализации включается в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором был реализован объект основных средств.

Если выручка от реализации окажется меньше остаточной стоимости основного средства и расходов, связанных с его реализацией, то результатом от реализации будет убыток, который в бухгалтерском учете формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и в том же периоде, когда он получен, списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». В целях налогообложения прибыли полученный убыток учитывается особым образом.

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Согласно ст. 323 НК РФ аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

В нашем примере полученный убыток в бухгалтерском учете будет списан организацией в марте 2007 г., а в целях налогообложения прибыли убыток будет учитываться с апреля 2007 г. в течение 18 месяцев.

Поскольку в бухгалтерском учете убыток от реализации основного средства списывается сразу, а в налоговом учете – в течение 18 месяцев, то в соответствии с ПБУ 18/02 образуются вычитаемые временные разницы и, соответственно, отложенный налоговый актив:

Д-т сч. 09 К-т сч. 68 – 4752 руб. – отражен отложенный налоговый актив (19 800 руб.  24 %).

С апреля 2007 г. в течение 18 месяцев:

Д-т сч. 68 К-т сч. 09 – 264 руб. – погашен отложенный налоговый актив.

Пример 4. Предположим, что 12.12.2006 г. организация заключила договор добровольного медицинского страхования своих работников сроком на один год, который вступает в силу с момента подписания. 12.12.2006 г. организацией был перечислен страховой взнос в размере 56000 руб.

Расходы на оплату труда (без учета страхового взноса) составили:

за декабрь 2006 г. – 64 000 руб.;

январь 2007 г. – 64 000 руб.;

февраль 2007 г. – 149 000 руб.

Следует отметить, что страховые платежи по обязательному личному страхованию работников организации принимаются в полном объеме как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете. Что же касается добровольного страхования, то в налоговом учете данные расходы строго нормированы, что приводит к возникновению разниц. Такие разницы должны быть отражены в учете согласно ПБУ 18/02.

Декабрь 2006 г. Поскольку страховой взнос перечислен сразу, а договор заключен на срок более одного отчетного периода (год), расходы распределяются равномерно в течение 12 месяцев (с 13.12.2006 г. по 12.12.2007 г.).

На расходы организации в целях бухгалтерского учета в декабре 2006 г. может быть отнесена сумма 2907,1 руб. (56 000 руб. / 366 дн.  19 дн.).

Для целей налогового учета размер расходов на страхование может быть отнесен в сумме 1920 руб. (64 000 руб.  3 %).

Разница в сумме 987,1 руб. (2907,1 руб. – 1920 руб.) не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль и составит постоянную разницу.

Постоянное налоговое обязательство согласно п. 4 ПБУ 18/02 составит 236,9 руб. (987,1 руб.  24 %):

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 – 236,9 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.

Январь 2007 г. Начиная с 2007 г. будут возникать не постоянные, а временные вычитаемые разницы. В целях бухгалтерского учета сумма страховых взносов за январь 2007 г. составит 4756,16 руб. (56 000 руб. / 365 дн.   31 дн.). В налоговом учете на расходы организация может отнести 1920 руб. (64000 руб.  3 %). Возникшая разница в сумме 2836,16 руб. (4756,16 руб. – 1920 руб.) будет являться временной вычитаемой.

Отложенный налоговый актив в сумме 680,68 руб. (2836,16 руб.   24 %) отражен следующей записью в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 09 К-т сч. 68 – 680,68 руб. – отражен налоговый актив.

Февраль 2007 г. Организация в бухгалтерском учете за февраль может учесть 4295,89 руб. (56 000 руб. / 365 дн.  28 дн.).

Общая же сумма расходов за январь – февраль 2007 г. составит 9052,05 руб. (4756,16 руб. + 4285,89 руб.).

В налоговом учете расходы учитываются нарастающим итогом, соответственно за январь – февраль 2007 г. на расходы по оплате труда можно отнести сумму страховых платежей в сумме 6390 руб. ((64 000 руб. + + 149 000 руб.)  3 %). Временная разница при этом составит 2662,05 руб. (9052,05 руб. – 6390 руб.).

Отложенный налоговый актив по сравнению с январем 2007 г. (680,88 руб.) уменьшился и составил 638,89 руб. (2662,05 руб.  24 %). В феврале 2007 г. бухгалтер организации должен откорректировать налог на прибыль в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 68 К-т сч. 09 – 41,79 руб. – отражено уменьшение налогового актива.

Пример 5. Предположим, что 10 марта текущего года торговая организация ООО «Альпари» заключила договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на один год. Страховая премия перечислена страховщиком 10 марта за весь период действия договора в размере 230 000 руб.

Расходы на оплату труда в организации за март (с момента вступления в силу договора страхования) составили 344 000 руб.; в апреле – 400000 руб.

Рабочим планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «Налог на прибыль».

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

10 марта:

Д-т сч. 76-1 К-т сч. 51 – 230 000 руб. – перечислена страховщику сумма страховой премии;

Д-т сч. 97 К-т сч. 76-1 – 230 000 руб. – сумма страховой премии отражена в составе расходов будущих периодов.

31 марта:

Д-т сч. 44 К-т сч. 97 – 13 863 руб. – списана часть страховой премии за март (230 000 руб. / 365 дн.  22 дн.).

В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ сумма страховых взносов за период с 10 марта по 31 марта (22 дня) составляет 13 863 руб. Полученная сумма превышает установленный законодательством размер 10 320 руб. (300 000 руб.  3 %), поэтому налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения лишь сумму в размере 10 320 руб. Разница в размере 3543 руб. не учитывается в целях налогообложения. Данная сумма представляет собой вычитаемую временную разницу, влекущую образование отложенного налогового актива:

Д-т сч. 09 К-т сч. 68-1 – 850,32 руб. – начислен отложенный налоговый актив (3543 руб.  24 %).

30 апреля:

Д-т сч. 44 К-т сч. 97 – 18 904,11 руб. – списана часть страховой премии за апрель (230 000 руб. / 365 дн.  30 дн.).

Сумма страховых взносов за период с 10 марта по 30 апреля (52 дня) составляет: 230 000 руб. / 365 дн.  52 дн. = 32 767,12 руб. Полученная сумма сравнивается налогоплательщиком с предельным размером: (344000 руб. + 400 000 руб.)  3 % = 22 320 руб. По условиям примера сумма превышает допустимый предел. Следовательно, в апреле у налого-плательщика вновь возникает вычитаемая временная разница: 22 320 руб. – – 3543 руб. = 18 777 руб. Значит, налогоплательщик в апреле опять должен отразить отложенный налоговый актив:

Д-т сч. 09 К-т сч. 68-1 – 4506,48 руб. – начислен отложенный налоговый актив (18 777 руб.  24 %).

Аналогичные проводки по списанию расходов на страхование бухгалтер будет отражать до окончания срока действия договора.

Следует обратить внимание на то, что в течение года разницы, возникающие в учетах, признаются временными, а в конце налогового периода накопленная сумма разниц будет представлять постоянную разницу, ко-торую налогоплательщик не вправе признать для целей налогообложения.

Пример 6. (в примере все показатели приведены без учета налога на добавленную стоимость.)

Производственная организация в I квартале текущего года решила принять участие в выставке. Стоимость аренды выставочного стенда составила 5000 руб. На изготовление и монтаж рекламных экспонатов было израсходовано 10 000 руб. На изготовление рекламных листовок организация затратила 6000 руб.

Выручка от реализации продукции за I квартал составила 300 000 руб.; за II квартал – 627 400 руб.

За II квартал у организации рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод начисления.

Расходы по аренде стенда, на изготовление и монтаж рекламных экспонатов учитываются в полной сумме (пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ), а изготовление и распространение рекламных листовок подлежат нормированию (не более 1 % выручки от реализации). Выручка определяется на основании ст. 249 НК РФ.

Сумма нормируемых рекламных расходов в размере 1 % выручки от реализации за I квартал составила 300 000 руб.  1 % = 3000 руб.

Так как за I квартал предельная сумма нормируемых расходов на рекламу составляет 3000 руб., что меньше фактической суммы нормируемых расходов, то в целях налогообложения организация вправе принять лишь нормируемые рекламные расходы в размере 3000 руб.

Следовательно, общая сумма расходов на рекламу, принимаемых в целях налогообложения, в I квартал составит: 5000 руб. + 10 000 руб. + + 3000 = 18 000 руб. Фактическая сумма нормируемых рекламных расходов составляет 6000 руб., следовательно, у организации в I квартале возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение от-ложенного налогового актива в размере (6000 руб. – 3000 руб.)  24 % = = 720 руб.

Предположим, что к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» организация использует субсчет 68-2 «Налог на прибыль».

Бухгалтерские записи за I квартал будут следующими:

Д-т сч. 44 К-т сч. 60 – 15 000 руб. – отражены расходы на аренду стенда, изготовление, монтаж рекламных экспонатов (5000 руб. + 10 000 руб.);

Д-т сч. 44 К-т сч. 60 – 6000 руб. – отражены расходы на распространение рекламных листовок;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 – 21 000 руб. – оплачены рекламные расходы;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 44 – 21 000 руб. – отражено списание рекламных расходов;

Д-т сч. 09 К-т сч. 68-2 – 720 руб. – отражен отложенный налоговый актив ((6000 руб. – 3000 руб.)  24 %).

За I квартал вычитаемая временная разница составляет 3000 руб. (6000 руб. – 3000 руб.).

За первое полугодие объем выручки у организации увеличился, следовательно, увеличился и предельный размер нормируемых рекламных расходов:

(300 000 руб. + 627 400 руб.)  1 % = 9274 руб.

Увеличение предельного размера нормируемых рекламных расходов дает организации возможность учесть фактические нормируемые расходы в полном объеме.

Следовательно, в бухгалтерском учете за первое полугодие это должно быть отражено следующим образом:

Д-т сч. 68-2 К-т сч. 09 – 720 руб. – погашен отложенный налоговый актив.

Но если по итогам налогового периода (текущий год) у организации расходы на рекламу превысили 1 % выручки от реализации, то у налогоплательщика образуются не временные, а постоянные налоговые разницы (§ 7 ПБУ 18/02).

В качестве примера образования у налогоплательщика вычитаемых временных разниц может служить договор займа, в подтверждение которого организация-заемщик выдает собственный дисконтный вексель. Рассмотрим это на примере.

Пример 7. Предположим, что ООО «Квазар» заключило договор займа с ЗАО «Катюша», согласно которому ООО получает от ЗАО заем в размере 200 000 руб. сроком на 4 месяца с уплатой процентов в размере 8000 руб. Денежные средства ООО «Квазар» получило 01.03.2007 г. Для подтверждения своей задолженности ООО «Квазар» выдало ЗАО «Катюша» простой вексель на сумму 208 000 руб. со сроком погашения 01.07.2007 г.

Учетной политикой ООО «Квазар» предусмотрено, что сумма дис-конта единовременно отражается в составе операционных расходов.

Для целей налогообложения сумма дисконта, которая приходится на каждый месяц в период с 1 марта по 1 июля, составляет 2000 руб. (8000 руб. / 4 мес.).

Рассчитаем предельную сумму процентов, которую ООО «Квазар» может учесть для целей налогообложения в марте 2007 г.

Учетной политикой ООО «Квазар» предусмотрено, что предельный размер процентов определяется по ставке Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Ставка Банка России с 26.12.2006 г. составляет 12 %, следовательно, предельный размер процентов:

13,2 % / (365 дн. / 100)  200 000 руб.  31 дн. = 2242,19 руб.

Поскольку фактическая сумма процентов (2000 руб.) меньше предельной, для целей налогообложения ООО «Квазар» в марте учтет сумму 2000 руб. А для целей бухгалтерского учета всю сумму дисконта включит в состав операционных расходов – 8000 руб. В результате в марте 2007 г. у организации возникает вычитаемая временная разница, влекущая возникновение отложенного налогового актива в размере (8000 руб. – 2000 руб.)   24 % = 1440 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Квазар» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

в марте 2007 г.

Д-т сч. 51 К-т сч. 66-1 – 200 000 руб. – получена сумма денежных средств от ЗАО «Катюша»;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66-2 – 8000 руб. – отражена сумма дисконта в составе прочих расходов;

Д-т сч. 09 К-т сч. 68-1 – 1440 руб. – отражена сумма отложенного налогового актива.

В оставшиеся 3 месяца срока действия договора займа по мере начисления процентов в налоговом учете величина отложенного налогового актива будет уменьшаться, при этом в бухгалтерском учете будет сделана запись по дебету счета 68-1 и кредиту счета 09.

Пример 8. Предположим, что ООО «Мелена» провело в феврале 2007 г. деловые переговоры с представителями ООО «Радуга», в результате которых было достигнуто соглашение об организации совместного производства мебели. ООО «Мелена» организовало официальный обед в ресторане, стоимость обслуживания составила 17 700 руб. с учетом НДС. Счет в ресторане был оплачен подотчетным лицом, ответственным за проведение официальной встречи. При обслуживании участников встречи был оплачен счет транспортной организации за предоставленные услуги. Сумма выставленного счета по транспортным услугам составила 1180 руб., в том числе НДС. Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета.

Допустим, что других расходов при проведении переговоров не было. Таким образом, фактическая сумма представительских расходов в данной ситуации у ООО «Мелена» составила 18 880 руб., в том числе НДС.

Предположим, что сумма расходов на оплату труда в организации с начала года составила 250 000 руб.

По итогам работы за отчетный период организация может включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении, представительские расходы в размере, не превышающем 10 000 руб. (250 000 руб.  4 %). Сле-довательно, представительские расходы, не учитываемые в составе расхо-дов, будут определены следующим образом: ((17 700 руб. – 2700 руб.) + + (1180 руб. – 180 руб.)) – 10 000 руб. = 6000 руб.

В соответствии с ПБУ 18/02 указанная сумма представляет собой вычитаемую временную разницу, и в бухгалтерском учете отражается отложенный налоговый актив в размере 6000 руб.  24 % = 1440 руб.

Сумма «входного» налога, которую налогоплательщик вправе принять к вычету, составит 10 000 руб.  18 % = 1800 руб.

Оставшаяся сумма «входного» налога, не принятая к учету в феврале, продолжает числиться на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

До конца текущего года указанная сумма может быть:

принята к вычету, если фактическая сумма представительских расходов не превысит предельного размера;

списана в бухгалтерском учете в состав внереализационных расходов, если фактическая сумма представительских расходов окажется больше установленного норматива.

Следует обратить внимание на то, что при наступлении второго из указанных случаев, организация должна будет в бухгалтерском учете признать сумму НДС, не принятого к вычету, постоянной разницей и соответственно начислить постоянное налоговое обязательство.

Рабочим планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыты:

субсчет 68-1 «Налог на прибыль»;

субсчет 68-2 «Налог на добавленную стоимость».

В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Д-т сч. 26 К-т сч. 76 – 1000 руб. – принят счет за транспортное обслуживание участников переговоров;

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 – 180 руб. – учтен НДС, предъявленный к оплате транспортной организацией;

Д-т сч. 26 К-т сч. 71 – 15 000 руб. – принят авансовый отчет по представительским расходам;

Д-т сч. 19 К-т сч. 71 – 2700 руб. – учтен НДС по представительским расходам;

Д-т сч. 68-2 К-т сч. 19 – 1800 руб. – принята к вычету сумма НДС, соответствующая предельному размеру представительских расходов;

Д-т сч. 09 К-т сч. 68-1 – 1440 руб. – отражена сумма отложенного налогового актива (6000 руб.  24 %);

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 – 1180 руб. – оплачен счет транспортной организации.

В бухгалтерском балансе по форме № 1, отложенные налоговые активы отражаются в активе баланса в разделе I (табл. 4) как внеоборотные активы (§. 23 ПБУ 18/02).

Таблица 4

Отражение отложенных налоговых активов в активе баланса в разделе I как внеоборотных активов

Актив	Код показателя	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
I. Внеоборотные активы
Нематериальные активы	110
Основные средства	120
Незавершенное строительство	130
Доходные вложения в материальные ценности	135
Долгосрочные финансовые вложения	140
Отложенные налоговые активы	145
Прочие внеоборотные активы	150
Итого по разделу I	190

Следует обратить внимание на абз. 4 п. 14 ПБУ 18/02: «Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату».

Данный порядок определения величины отложенного налогового актива не имеет никакого отношения к временным разницам, представляющим собой суммы излишне уплаченного налога, которые не возвращены организации, а приняты в счет будущих платежей по налогу на прибыль, что неплохо было бы учесть разработчикам ПБУ 18/02.

2.7 Применение элементов управленческого учета в системеменеджмента качества

Общепризнано, что качество промышленной продукции – главный показатель конкурентоспособности предприятия-изготовителя.

Анализ показал, что увеличение вложений в повышение качества продукции на 2 % на стадии ее проектирования дает прирост прибыли на 20 %, т.е. обеспечивается чистая экономия в 18 %.

Гарантия удовлетворенности потребителя качеством новой продукции должна закладываться во время ее планирования. Всякий раз, когда планируется новая продукция и начинается ее разработка, фирма подвергается потенциальному риску качества. Вследствие существования риска качества необходимо предпринять тщательно разработанную серию мероприятий, дающих возможность минимизировать этот риск и гарантировать такое качество новой конструкции, которое бы удовлетворяло потребителей. В связи с этим при составлении предварительных расчетов при разработке продукции необходимо указать на возможные заменители материалов, использование которых способствует экономии затрат без ущерба для качества. Если на стадии разработки нового изделия выясняется, что использование заменителей исключено, так как может нанести ему вред, то это должно быть отражено в отчете, что позволит привести в соответствие конечную оценку расходов и планируемые цены реализации.

Важным элементом контроля затрат на обеспечение качества является его оценка, которая основывается на различной информации, поступающей от членов администрации фирмы. При этом любая информация должна быть отражена в письменной форме, так как это имеет важное психологическое значение.

В рамках всеобщего контроля затрат на качество, который начинается с разработки изделия и заканчивается тогда, когда оно попадает в руки потребителя, возникает необходимость разработки системы нормативного учета, который предполагает расчет на научной основе норм издержек на материалы, рабочую силу и накладные расходы. При соотнесении фактических издержек со стандартными нормами создается система контроля за издержками. Применение стандартов позволит выявить те участки предприятия, которые мешают его эффективному функционированию и естественно препятствуют выпуску качественной и конкурентоспособной продукции, т.е. они должны отражать все технологические изменения в работе предприятия.

Одним из методов контроля затрат на качество является составление перечня всех возможных изменений, классифицированных по основным статьям расходов: спецификация материалов, производственные участки, конкретное оборудование. Необходимо, чтобы бухгалтерские отчеты были динамичными, четкими. Они должны быть написаны простым языком, содержать понятные термины, четкие показатели, отражать процентные соотношения отклонений от первоначальных расчетов. Учет издержек, составление перечня изменений по каждому элементу себестоимости с указанием ответственных за это участков – такова методика контроля, связанного с нуждами управления.

Для статистического контроля затрат на качество необходимо определить производственные центры или участки, что дает возможность определить, какой из этих участков несет ответственность за отклонения в качестве.

В процессе исследования нами выделены четыре метода проверки состояния менеджмента качества: внешний и внутренний аудит, самооценка и анализ со стороны руководства.

Внутренний аудит проводится сотрудниками предприятия или от его имени (первой стороной), а внешний – внешними по отношению к предприятию организациями-заказчиками продукции (вторая сторона) или независимой от предприятия и заказанной организацией (третьей стороной), например органом сертификации.

Результатом проведения внутреннего или внешнего аудита, а также самооценки по требованиям стандарта ИСО 9001:2000 «СМК. Требования» является перечень выявленных несоответствий, исправление которых позволит поддерживать определенный уровень процессов. Гораздо большие возможности дает сравнение деятельности организации с моделью стандарта ИСО 9004:2000 «СМК. Рекомендации по улучшению деятельности или моделями делового совершенства». Основными объектами улучшений в организации являются ее продукция и процессы. Можно выделить четыре направления улучшений: 1) совершенствование продукции, то есть улучшение ее характеристик чаще всего в ответ на требования потребителей; 2) инновации в продукцию, т.е. создание ее новых видов или внесение в уже выпускаемую продукцию значительных усовершенствований; 3) совершенствование процессов, т.е. улучшение их характеристик, таких как затраты времени и средств на проведение процесса, процент выхода годных изделий (доля ошибок); 4) инновации в процессах, т.е. разработка совершенно новых процессов, овладение новыми подходами, методами, технологиями.

В стандарте ИСО 9004:2000 записано, что политика в области качества должна быть основой для установления измеримых целей, которые развертываются по подразделениям и по функциям. Обратная связь при этом устанавливается через распределение ресурсов и анализ со стороны руководства. Результативность анализа со стороны руководства зависит в первую очередь от творческого потенциала руководителей предприятия, а именно от их знаний, опыта, интуиции, аналитических способностей, а также прогрессивности применяемых методов.

Аудит качества ведется на соответствие требованиям определенных документов. Проверка соблюдения соответствия осуществляется посредством так называемых модулей, представляющих собой совокупность способов доказательств, в том числе таких, как декларация поставщика о соответствии, контроль технической документации, испытания, оценка системы качества и др.

Одним из принципов, заложенных в основу стандарта ИСО 9000:2000, является применение процессного подхода, необходимого для постоянного улучшения деятельности с учетом требований всех заинтересованных сторон.

В п. 5.1 «Обязательства руководства» указано, что высшее руководство должно обеспечивать выполнение своих обязательств по постоянному повышению качества и эффективности посредством выделения необходимых ресурсов, к которым относятся инфраструктура, производственная среда, людские, информационные, природные и финансовые ресурсы, а также поставщики и партнеры. Для того чтобы реализовать эти требования, необходимо учитывать и анализировать затраты на качество любой деятельности (процессов) в рамках СМК. При этом учет затрат на качество по видам деятельности позволит обеспечить оперативный контроль над используемыми ресурсами, выявить неэффективные виды деятельности, а также оценить инвестиции.

В п. 5.6 «Анализ со стороны руководства» и п. 8.2.2 «Внутренний аудит» указано, что методы экономического анализа необходимо использовать при проведении оценивания СМК.

На сегодняшний день получили широкое развитие современные концепции управленческого учета: AВС; калькуляция на базе жизненного цикла; ценообразование по целям; ВSС – сбалансированная система показателей. На данный момент именно концепция ВSС в наибольшей степени позволяет сориентировать управленческий учет на использование информации о происходящем как внутри предприятия, так и в окружающей его внешней среде. ВSС основана на управлении ключевыми бизнес-про-цессами, закрепленными за центрами ответственности организации в соответствии с поставленными целями, количественно и качественно выраженными в целевых значениях оценочных показателей в разрезе четырех проекций – финансы, клиенты, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост.

Внедрение автоматизации операций прогнозирования, планирования, учета и анализа в системе управленческого учета предприятия позволит добиться соответствующего уровня интеграции данных с другими информационными базами предприятия и снизить издержки на сбор и обработку информации. Это позволит внедрить систему Стратегического Управления Затратами, которая представляет собой наиболее прогрессивный метод управления затратами. Данная система имеет ряд преимуществ над традиционными методами, самыми существенными из которых являются:

Система Стратегического Управления Затратами делает возможным выработку мер по сокращению затрат, т.к. она не только указывает на места возникновения затрат, но и отражает информацию о причине возникновения затрат. При этом считается, что в своем движении внутри предприятия продукт/услуга потребляет различные виды деятельности подразделений предприятия и, тем самым, генерирует/порождает затраты.

Система Стратегического Управления Затратами дает возможность менеджеру получить точное представление о себестоимости отдельных видов продукции. Это возможно благодаря тому, что она использует внутри подразделений множество критериев/баз распределения накладных расходов, основанных на специфике различных видов деятельности.

Она дает возможность проводить многомерный анализ затрат по нескольким аспектам.

Но она может существовать лишь в компьютерной форме. Требуя значительных первоначальных вложений (в закупку оборудования и программного обеспечения, подготовку персонала и проч.), дает большую экономию средств на текущих расходах предприятия, т.к. эта система проста для пользователя и нетрудоемка.

В качестве основы для регламентации управленческого учета деятельности центров ответственности, реализации бизнес-процессов и операций рекомендуется использовать:

внешние стандарты и нормы – гражданское, таможенное, налоговое, экономическое законодательство, лицензирование и т.д.;

стандарты и требования на функциональность бизнес-процессов предприятия, в которые включаются международные, национальные и отраслевые стандарты систем качества (ИСО 9000, ГОСТ Р ИСО 9000-2001, ГОСТ Р ИСО 9004-2001), систем планирования производственных ресурсов (MRP, ЕRP), логистики (SCM, SIТ), организации систем закупок и т.д.;

внутренние (корпоративные) регламенты и стандарты, которые определяют основные аспекты корпоративной политики организации – взаимоотношение с заказчиками, совместную разработку центрами ответственности услуг, заключение договоров, мотивацию персонала и т.д. – в соответствии с внешними и функциональными (международными, национальными и отраслевыми) стандартами и нормами. Для осуществления постоянного контроля реализации стратегии на всех уровнях управления производится оперативный учет фактического исполнения утвержденных показателей, программ, планов и бюджетов в разрезе требуемой аналитики.

В подсистеме оценки и анализа в режиме реального времени должна формироваться и использоваться управленческая отчетность по исполнению центрами ответственности целевых показателей деятельности, программ, планов и бюджетов. На их основе с помощью факторного анализа проводится своевременная и комплексная оценка эффективности деятельности фирмы на всех уровнях управления.

Для целей управления качеством необходимо использовать на предприятии программы и планы повышения качества функционирования бизнес-процессов как результаты подсистемы планирования.

В качестве современных методов постоянного улучшения деятель-ности необходимо использовать в рамках управленческой учетно-аналити-ческой системы организации следующие:

а) периодическая самодекларация достигнутых результатов и поставленных целей;

б) постоянная самосертификация продукции, работ, услуг, бизнес-процессов и организации в целом;

в) проведение через определенные промежутки времени верифицированной самооценки;

г) функционирование одновременно нескольких систем анализа деятельности организации;

д) составление экономико-математических моделей развития организации перед принятием управленческих решений;

е) постоянная оценка конкурентоспособности продукции, работ, услуг;

ж) учет и анализ динамики показателей качества (как самой организацией, так и конкурентами).

Система управленческого учета должна охватывать не только все бизнес-процессы на предприятии, но и все смежные области деятельности. В большей степени это касается вопросов обеспечения качества предоставляемых услуг, т.к. внешние факторы (ужесточение конкуренции, изменение вкусов потребителей, требования законодательства и др.) становятся во многом определяющими при принятии управленческих решений. При этом для принятия экономически обоснованных решений необходимы не только количественные данные (которые можно получить и из финансового учета), но и информация о факторах, которым сложно дать количественную оценку. Причем действие этих факторов необходимо изучать в динамике.

Построение в рамках информационной модели системы управленческого учета и анализа показателей качества в организации должно осуществляться по двум главным направлениям:

формирование комплекса целей и задач управления, которые будет обслуживать система учета и анализа показателей качества;

выбор или разработка технологии управленческого учета и анализа показателей качества.

При этом управленческий учет в целом и отдельные его элементы в современной организации уже вышли за рамки круга учетных задач. Управленческий учет, созданный на основе задач, принципов и технологий сегодняшнего дня, – это уже не просто система информационного обслуживания управления, он уже интегрировался в сам процесс управления и стал его частью.

Одной из главных задач учета и анализа в организации является оценка своей деятельности и сравнение ее с возможной максимально эффективной деятельностью аналогичных организаций. В условиях рынка эта задача сводится к оценке конкурентоспособности организации в целом или ее подразделений.

Для оценки деятельности организации на основе определения конкурентоспособности предоставляемых услуг необходимо производить измерения качества услуг, а также осуществлять изучение уровня качества услуг, оказываемых конкурентами (или другим подразделением данной организации). Одновременное решение этих двух задач возможно при использовании одного инструмента – составления рейтинговой оценки конкурентоспособности оказываемых услуг. Этот вид анализа позволяет в комплексе оценить различные аспекты и результаты изменения в сфере качества. Проведение данного вида анализа возможно как для нескольких организаций одновременно, так и для одной (изучается динамика значений показателей).

В современных условиях важную роль играет также организация планирования, нормирования, учета и анализа затрат на качество по видам деятельности, бизнес-процессам и центрам ответственности. При этом, по данным системного учета, оперативно выявляются отклонения от норм затрат по причинам и виновникам, экономический эффект от проведения мероприятий по обеспечению и улучшению качества услуг.

Затраты на повышение качества возникают в основном в процессе осуществления функций параметрического контура системы управления качеством, направленных на повышение научно-технического уровня стандартов, нормирование и оценку показателей качества новых услуг и продукции.

Предлагается использовать общий показатель экономической эффективности мероприятий по улучшению качества услуг – себестоимость в расчете на эффективную единицу. При этом исходя из того, что качество неразрывно связано с потребительной стоимостью и неотделимо от нее, однако не тождественно ей. С этой целью целесообразно составление нормативных (стандартных) и отчетных калькуляций услуг с учетом их качества. Эти сведения помогут в оптимизации затрат, оценке соответствия достигнутого уровня качества заданным параметрам стандарта, определении рентабельности и разработке научно обоснованных цен на услуги (продукцию) повышенного качества.

Ключевым вопросом является методология классификации затрат. Проведенное исследование показало, что при классификации затрат на качество можно выделить три подхода:

распределение затрат с ориентацией на конкретные действия, которые предусматривают издержки профилактики (предупреждения), издержки контроля и издержки ошибок;

распределение затрат с ориентацией на эффективность, где выделяют издержки соответствия и несоответствия услуг;

учет издержек в разрезе ошибок.

Классификация производится по двум критериям: по месту возникновения и по последствиям ошибок, где различаются прямые и косвенные издержки, а также издержки, связанные с потерей альтернативных возможностей получения прибыли (т.е. упущенная прибыль из-за совершенных ошибок).

Существенную помощь в определении затрат на качество могут оказать системы учета и калькулирования себестоимости. Наиболее эффективно, на наш взгляд, учет затрат на качество вести на отдельном счете на основе принципов системы нормативного учета, позволяющего в текущем порядке выявлять отклонения от установленных норм (стандартов) расходов. Учет по нормативной себестоимости обладает рядом существенных преимуществ по сравнению с учетом по фактической себестоимости, а именно: возможность прогнозирования затрат на будущие периоды; возможность контроля над затратами центров ответственности путем разработки бюджетов; ускорение и упрощение процесса расчета затрат; возможность быстро оценить эффективность деятельности предприятия, а также сглаживание колебаний себестоимости за счет возможностей резервирования.

Вначале необходимо выделить центры ответственности, где формируются затраты, классифицировать затраты, а затем воспользоваться системой управленческого учета затрат. В результате руководитель предприятия получит возможность своевременно выявлять «узкие места» в планировании, формировании затрат и принимать управленческие решения. Распределение затрат по центрам ответственности осуществляется при помощи специальной шахматной ведомости, по строкам и столбцам которой откладываются виды затрат и центры ответственности, а на пересечении соответствующих строк и столбцов указываются затраты.

С целью стимулирования предприятий к повышению качества услуг (продукции) в ряде стран, в том числе в России, учреждены национальные премии по качеству. Роль подобных премий заключается не только в том, чтобы отмечать лучшие предприятия, но и в том, чтобы подтягивать средние путем проведения ими самооценки по критериям премий с последующим принятием мер по улучшению качества продукции и услуг. Все модели премий объединяет то, что главное в оценке качества сегодня – это затраты на качество.

Глава 3 Аналитические возможности бухгалтерской информации

3.1 Принцип денежной оценки – основа анализа бухгалтерской информации

Принцип денежной оценки – это одна из фундаментальнейших основ бухгалтерского учета. Мы не можем представить себе данные бухгалтерского учета вне денежной оценки. Несмотря на то, что принцип этот обычно рассматривается как база теории учета и с его раскрытия обычно начинается знакомство с бухгалтерией, в настоящее время он закреплен и нормативно. Согласно п. 1 ст. 8 Федерального Закона от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон «О бухгалтерском учете») «бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ор-ганизаций ведется в валюте Российской Федерации – в рублях».

Именно принцип денежной оценки лежит в основе анализа бухгалтерской информации. Ведь анализ бухгалтерской отчетности – это сопоставление определенных ее элементов: оборотных активов и текущих обязательств, прибыли и активов, собственных источников средств и кредиторской задолженности и т.д. И именно единая денежная оценка делает их сопоставимыми.

Как только речь заходит об оценке активов и обязательств, сразу возникает вопрос: как оценивать, т.е. какой именно вариант оценки применим в данном конкретном случае: себестоимость, рыночные цены, восстановительная стоимость и т.д. Теория и практика учета знают определенное поле оценок. Классический вопрос, служащий предметом дискуссий вокруг методов оценки (квантификации) фактов хозяйственной жизни, состоит в том, какая оценка лучше? На него нет и, пожалуй, не может быть получено однозначного ответа. Каждый из возможных методов оценки фактов хозяйственной жизни позволяет продемонстрировать пользователям отчетности определенные характеристики этих фактов, отвечает целям анализа бухгалтерской отчетности, но при этом некоторые из характеристик фактов, наоборот, оказываются скрытыми от пользователя отчетности, некоторые цели анализа бухгалтерской информации остаются недостигнутыми.

Рассмотрим различные варианты денежной оценки активов и обязательств.

Оценка по себестоимости. Оценка по себестоимости, исторические цены, сумма фактических затрат на приобретение – вариант оценки активов, соответствующий идеям теории динамического баланса. Именно он преимущественно реализуется в современной российской бухгалтерской практике.

Оценка активов по себестоимости, прежде всего, отвечает целям определения рентабельности. Исчисляя прибыль, сопоставляются полученные доходы с декапитализируемыми расходами, благодаря которым эти доходы были получены. С этой точки зрения активы – это капитализированные расходы предприятия, то есть те расходы, которые еще не принесли ему доходов. Актив в этом случае рассматривается как сделанные предприятием инвестиции, которые предположительно должны окупиться. Именно себестоимость демонстрирует сумму расходов на формирование конкретного актива – сумму денежных средств, в которую он (актив) обошелся компании.

Прекрасно соответствуя целям определения рентабельности, оценка по себестоимости противоречит целям определения платежеспособности компании. В случае, когда, опираясь на данные бухгалтерской отчетности, мы пытаемся сказать, насколько предприятие платежеспособно, актив рассматривается нами как обеспечение долгов фирмы.

Следовательно, нас интересуют не те цены, по которым имущество было когда-то приобретено, но те цены, по которым его можно сегодня продать, чтобы вырученными деньгами расплатиться по долгам. Как правило, в качестве альтернативы себестоимости в данном случае называются рыночные цены.

Существует два подхода к оценке платежеспособности компании. Первый из них соответствует теории статического баланса. В этом случае баланс компании рассматривается как последний – ликвидационный. Разделение активов и пассивов на долгосрочные и краткосрочные теряет смысл, и, оценивая платежеспособность, мы смотрим, насколько всего имущества предприятия хватит, чтобы погасить его долги. Однако в этом случае нас будут интересовать не рыночные цены активов, а их ликвидационная стоимость, так как прекращение деятельности предприятия (которое допускается в этом случае) не предполагает возможности продажи активов по рыночным ценам.

Теория динамического баланса предполагает оценку платежеспособности исходя из допущения непрерывности деятельности фирмы. В этом случае мы исходим из отсутствия необходимости распродажи активов для погашения существующих обязательств. Это определяет подход к оценке платежеспособности путем сопоставления наиболее ликвидного имущества фирмы (оборотных активов) и текущих обязательств (краткосрочной кредиторской задолженности).

Казалось бы, в этом случае и следует говорить о преимуществе рыночных цен при оценке оборотных средств. Однако это не совсем так. Соответствие коэффициента общей (текущей) платежеспособности идее определения платежеспособности компании, исходя из допущения непрерывности деятельности, весьма сомнительно. Ведь, если фирма в ближайшем обозримом будущем будет нормально функционировать, у нее не возникнет необходимости распродавать свои запасы, чтобы расплатиться по долгам. Обеспечением текущих долгов в этом случае будут выступать «сегодняшние» и «завтрашние» деньги, то есть денежные средства, их эквиваленты и дебиторская задолженность. Таким образом, и здесь идея о необходимости переоценки активов до рыночных цен при определении платежеспособности терпит фиаско. Это доказывает тот факт, что при анализе финансового положения предприятия, исходя из допущения непрерывности деятельности фирмы, оценка активов по себестоимости может отвечать задачам как определения рентабельности, так и определения платежеспо-собности.

Рыночные цены и справедливая стоимость. Нельзя не признать в некоторой степени оправданным утверждение о том, что инфляционные процессы, обусловливающие изменение цен активов на рынке, делают оценку по себестоимости не соответствующей реальному положению дел (в случае, когда под реальностью мы понимаем текущее положение дел на рынке). В этом случае можно согласиться с тем, что активы следует переоценивать.

Здесь возникают вопросы о том, по каким ценам проводить переоценку и как это делать.

Самый казалось бы очевидный ответ на первый вопрос – по рыночным ценам. Однако здесь возникают определенные сложности. Если у запасов и финансовых вложений компании в большинстве случаев есть рыночная цена, то, что касается внеоборотных активов, уже хотя бы такая их характеристика, как определенная степень изношенности, весьма затрудняет определение рыночных цен на них. Более взвешенный ответ на этот вопрос дают Международные стандарты финансовой отчетности, вводя понятие справедливая стоимость актива. Согласно Международным стандартам, «справедливая стоимость – это та сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами».

Помимо денежной оценки элементы бухгалтерской отчетности характеризуются временной составляющей. Относительно баланса это момент их капитализации и предполагаемый момент декапитализации. С этих позиций оценка по себестоимости делает элементы баланса несопоставимыми по временной составляющей. Все активы приобретались в разное время и их оценка относится к разным моментам времени. В этой связи переоценка до справедливой стоимости обеспечивает большую сопоставимость элементов отчетности, так как они становятся оцененными на один и тот же момент времени – дату составления отчетности. Особую важность это имеет при оценке платежеспособности предприятия, прежде всего в рамках статического баланса.

В настоящее время в российской практике переоценка активов разрешена нормативными документами в части основных средств. Согласно пункту 15 ПБУ 6/01, «коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости».

Таким образом, вопрос «по каким ценам» имеет вполне определенный ответ. Гораздо сложнее ответить на вопрос «как переоценивать». Любая переоценка активов, не связанная с ростом кредиторской задолженности, означает рост собственных источников средств предприятия, то есть фактически рост прибыли (даже если эту прибыль мы будем называть добавочным капиталом). Таким образом, переоценивая активы в сторону увеличения, мы сталкиваемся с необходимостью демонстрации в отчетности нереализованной прибыли, прибыли, не ставшей деньгами. Говоря о переоценке, таким образом, всегда можно утверждать, что ее осуществление приводит к необоснованному завышению демонстрируемого в отчетности объема собственных источников средств.

Восстановительная стоимость. Оценка по восстановительной стоимости также предполагает переоценку активов относительно их исторических цен. Однако целью такой переоценки является не демонстрация доходов в виде роста цены имущества, как в случае с рыночными ценами, а наоборот – роста расходов предприятия в связи с ростом цен на его ресурсы. Восстановительная стоимость – это сумма денег, которую придется потратить предприятию на восстановление ресурсов, например, на обновление основных средств, приобретение новых партий материалов и т.д. При этом следует принимать во внимание моральное устаревание ресурсов.

Оценка по остаточной стоимости. Оценка по остаточной стоимости применима к амортизируемому имуществу и представляет собой разницу между первоначальной стоимостью амортизируемых активов (суммой фактических затрат на их приобретение) и суммой начисленной амортизации.

Прежде всего здесь надо понимать, что начисление амортизации имеет весьма условную связь с физическим износом активов, поэтому утверждение о том, что остаточная стоимость демонстрирует степень изношенности амортизируемого имущества, имеет под собой мало оснований.

Срок амортизации в бухгалтерском учете определяется так называемым сроком полезного использования, то есть сроком, в течение которого инвестиции в активы предположительно будут приносить компании доход. Совершенно одинаковое имущество (например, оборудование) может в разных компаниях использоваться в течение разных сроков, даже если условия его эксплуатации будут одинаковыми. Это будет зависеть от политики компании в области инвестиций в активы.

Таким образом, остаточная стоимость активов показывает, какая часть вложений в них еще не принесла предприятию доходов.

Если большая часть стоимости имущества уже списана на затраты, то с определенной степенью вероятности можно предположить, что предприятию в скором времени потребуются дополнительные инвестиции в соответствующие активы. Таким образом, оценка по остаточной стоимости может быть полезна при определении направлений инвестиций предприятия, чью отчетность мы анализируем.

Оценка по договоренности учредителей. Активы оцениваются по договоренности учредителей в случае, если компания получает их в качестве вклада в уставный капитал.

Оценка эта весьма и весьма условна, так как показывает, прежде всего, не реальную стоимость имущества, а долю в сумме объявленного уставного капитала, которую обеспечивает вкладчику внесение в уставный капитал этих активов.

Оценка путем резервирования.

Пункт 1 статьи 11 Закона «О бухгалтерском учете» называет оценку путем резервирования как вариант оценки активов, возможный к применению в случаях специальных предписаний бухгалтерских нормативных документов. Цель данного вида оценки заключается в том, чтобы показать факт уменьшения стоимости активов на сумму убытков, которые получает предприятие при их обесценении.

В настоящее время оценка путем резервирования предусмотрена для запасов, финансовых вложений и дебиторской задолженности и применяется в случае, когда рыночная стоимость запасов или финансовых вложений становится ниже цены их приобретения, и в случае, когда с определенной степенью вероятности можно утверждать, что дебиторская задолженность не будет погашена в полной сумме (сомнительная дебиторская задолженность).

Номинальная оценка. Номинальная оценка применяется для отражения в бухгалтерской отчетности обязательств компании, то есть дебиторской и кредиторской задолженности. Дебиторская и кредиторская задолженность представляет собой денежные обязательства.

Все денежные обязательства, которые служат предметом бухгалтерского учета, имеют как юридическое, так и экономическое содержание. Особенностью правил бухгалтерского учета в России является доминирование юридического понимания обязательств. Исходя из него объем денежных обязательств определяется принципом номинализма, согласно которому предметом денежного обязательства выступают не сами ценности, а их денежные знаки – рубли. При этом изменения в покупательной силе денег, последовавшие со дня возникновения обязательства, не меняют его объем, ибо рубль есть рубль – вот смысл этого принципа.

Из этого следует, что обязательства должны отражаться на бухгалтерских счетах в суммах, определенных или договором, или законом, или деликтом, т.е. в суммах, причитающихся к получению или выплате на каждый конкретный момент времени.

При этом финансовый результат от исполнения договоров, по которым организации продают свои товары, работы и услуги, определяется в бухгалтерском учете как разница между номинальными суммами обязательств контрагентов перед организацией (обязательства покупателей) и номинальными суммами обязательств организации перед контрагентами (поставщиками, работниками, бюджетом и пр.).

Если с юридической точки зрения величина обязательства, определенная сторонами договора или нормами закона, с течением времени остается неизменной, то с экономической точки зрения она постоянно меняется. Изменения эти происходят в силу действия таких факторов, как инфляция и упущенная прибыль, которую кредитор мог бы заработать, если бы получил деньги «пораньше». Отсюда следует чисто экономическое правило: «рубль сегодня – это всегда больше, чем рубль завтра», в противовес юридическому правилу, согласно которому «рубль сегодня всегда равен рублю завтра».

Таким образом, мы приходим к выводу о том, что господствующий в теории и практике бухгалтерского учета юридический подход к определению величины обязательств игнорирует тот факт, что реальная величина обязательства все время меняется. Вместе с тем именно экономическая трактовка обязательств организации имеет определяющее значение при оценке ее финансового состояния.

Дисконтированная оценка. Идея дисконтированных оценок статей отчетности приходит в нашу теорию и практику учета из Международных стандартов. Смысл дисконтированной оценки заключается в том, чтобы продемонстрировать ценность будущих денежных потоков (выплат и поступлений) относительно текущего момента времени, т.е. показать, сколько составляет сумма в «завтрашних» деньгах в деньгах «сегодняшних», иными словами отразить влияние фактора временной ценности денег на экономическое содержание дебиторской и кредиторской задолженности. Смысл дисконтирования прост и понятен.

Проблема оценок методом дисконтирования заключается в том, как определить ставку дисконтирования. Это может быть банковский процент, стоимость капитала компании, процент получаемой ею прибыли и т.д. Выбор каждого из названных вариантов может быть оправдан. Международные стандарты часто рекомендуют, какой ставкой дисконтирования следует пользоваться в определенном случае.

В настоящее время согласно Стандартам в дисконтированной оценке в отчетности должны показываться обязательства, срок погашения которых превышает 1 год с отчетной даты.

Оценка активов по справедливой стоимости позволяет продемонстрировать их ценность на дату составления отчетности. Дисконтированная оценка обязательств делает их сопоставимыми со справедливой стоимостью активов.

Таким образом, мы рассмотрели различные варианты оценки активов и обязательств. Очевидно, что вопрос: «Какой из них является наилучшим?» бессмысленен. Каждый из них позволяет продемонстрировать в отчетности определенные характеристики финансового положения предприятия. Наиболее яркие различия в подходах к оценке активов имеют место между себестоимостью и рыночными ценами имущества – двумя видами оценки, соответствующими противоречащим друг другу задачам учета: определения платежеспособности и рентабельности предприятия. Прочие рассмотренные нами виды оценки активов являются, в сущности, вариантами интерпретации этих двух.

3.2 Оценка показателей движения денежных потоков

При формировании системы стратегического учета в коммерческих организациях важную роль играет процесс формирования стоимостных показателей, важную роль в системе которых играют показатели, характеризующие денежные потоки коммерческой организации. Так, профессоры Д. Хан и Х. Хунгенберг среди трех базовых групп стоимостных показателей финансового учета выделяют поступления и выплаты денежных средств. Показатели, характеризующие денежные потоки, относятся к компонентам цели ликвидности.

Коммерческие организации должны производить периодическую оценку платежеспособности. Для этого необходимы учетные данные о поступлениях и выплатах денежных средств с учетом начального состояния платежных средств.

Сальдо платежей за период без учета начального запаса платежных средств рассчитывается по формуле:

П_>1> – В_>1> = СП_>1>, (5)

где П_>1> – поступления денежных средств за отчетный период; В_>1> – выплаты денежных средств за отчетный период; СП_>1> – сальдо платежей (излишек или дефицит денежных средств) за отчетный период.

Нами проведен анализ движения денежных потоков ОАО «Межрайгаз», поскольку понимание механизма движения наличности является ключом к решению благополучия предприятия и его выживания. В соответствии с разработанной в 90-е гг. ХХ в. Альфредом М. Кингом концепцией прогнозирования, контроля и оптимизации денежных потоков, при наличии выбора между увеличением отчетной прибыли (рассчитанной в процессе бухгалтерского или управленческого учета) и увеличением денежных потоков предпочтение всегда следует отдавать последнему [2, с. 12].

В анализе результатов деятельности коммерческой организации поступление и выбытие денежных средств выступают главными факторами хозяйственной жизни, на которых опирается оценка объектов бухгалтерского учета, используя которые инвесторы и кредиторы принимают решения. Как отмечают профессоры Э.С. Хендриксен и М.В. Ван Бреда: «Обеспечение возможности акционерам и другим пользователям прогнозировать движение (прирост) денежных средств» выделено в SFAS 1 в качестве главной задачи бухгалтерского учета. FASB констатирует, что «…финансовая отчетность должна представлять информацию, помогающую настоящим и возможным инвесторам и другим пользователям в определении сумм, времени и колеблемости ожидаемых денежных поступлений от дивидендов или процентов, выручки от продажи товаров, реализации и погашения ценных бумаг и займов» [4, с. 174]. Основным источником информации для анализа и управления денежными активами является отчет о движении денежных средств, который является частью бухгалтерской отчетности организации. Составление данного отчета в РФ регламентируется Приказом от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности».

Форма отчета о движении денежных средств является примерной, и организация вправе вносить изменения либо разработать собственную форму с соблюдением требований, установленных Положением по бухгалтерскому учету – «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99.

Российские стандарты учета и отчетности (РСУиО) предусматривают представление информации о движении денежных средств по видам хозяйственной деятельности фирмы: операционной (основной) или текущей деятельности, инвестиционной, финансовой. Такая детализация служит основой определения чистого денежного потока по каждому из этих видов хозяйственной деятельности и по фирме в целом.

Можно выделить следующие основные направления использования отчета о движении денежных средств на ОАО «Межрайгаз»:

оценка способности фирмы создавать денежные средства на ОАО «Межрайгаз»;

оценка использования ОАО «Межрайгаз» денежных средств как внешними, так и внутренними пользователями;

оценка и прогноз дивидендов на ОАО «Межрайгаз»;

оценка стоимости ОАО «Межрайгаз»;

разработка моделей для оценки и сопоставления дисконтированной стоимости будущих потоков денежных средств ОАО «Межрайгаз» с аналогичными организациями;

агрегированный прогноз входящих и выходящих денежных потоков и управление ими на ОАО «Межрайгаз»;

оценка финансового состояния ОАО «Межрайгаз»в целом;

выбор различных форм кредитования и типов вложений, формирование инвестиционного портфеля, размещение излишков денежных средств на ОАО «Межрайгаз»;

определение излишка или дефицита денежных средств на ОАО «Межрайгаз»;

определение краткосрочных потребностей фирмы, планирование ее краткосрочных финансовых вложений на ОАО «Межрайгаз»;

определение будущих потребностей ОАО «Межрайгаз» в денежных средствах, осуществление контроля за наличными средствами, ликвидностью фирмы.

Потоки наличности в бухгалтерской отчетности могут быть представлены и проанализированы с помощью прямого и косвенного методов.

Прямой метод заключается в отражении большинства потоков на валовой основе. Он представляет собой корректировку каждой статьи отчета о прибылях и убытках и переход от метода начисления к методу денежных средств. Чистый денежный поток определяется как все денежные поступления за минусом всех затрат и характеризует остаток денежных средств на конец отчетного периода за вычетом остатка денежных средств на начало отчетного периода.

Косвенный метод предполагает отражение большинства потоков в чистом виде. При определении чистого денежного потока на основе косвенного метода необходимо учесть то, что в расчет чистой прибыли входят статьи, которые не влекут притоков и оттоков денежных средств (например, амортизация основных средств, нематериальные активы, расходы на создание резервов и т.д.). В связи с этим при расчете чистого денежного потока величина данных статей должна быть прибавлена к чистой прибыли.

Нами проведен анализ денежных потоков на ОАО «Межрайгаз» как прямым, так и косвенным методами за 2004–2006 гг. Остаток денежных средств на ОАО «Межрайгаз» на начало 2007 г. составил 5689 тыс. руб., на начало 2006 г. – 15060 тыс. руб. Поступления денежных средств за анализируемый период возросли в 1,6 раза с 190 989 тыс. руб. в 2004 г. до 310608 тыс. руб. в 2006 г. Наибольшие притоки денежных средств не связаны с осуществлением текущей деятельности. Так, в 2006 г. они составили 274 844 тыс. руб., т.е. 88,5 % всех поступлений. В целом, следует отметить увеличение денежных поступлений от текущей деятельности с 166304 тыс. руб. в 2004 г. до 274844 тыс. руб. в 2006 г. В 2004 г. 84 % поступлений денежных средств составляли средства, полученные от покупателей и заказчиков (160312 тыс. руб.). Доля поступлений денежных средств, получаемых от покупателей и заказчиков за период с 2004 г. по 2006 г. на ОАО «Межрайгаз», снизилась с 84 % в 2004 г. до 13,3 % в 2006 г. В 2005 г. они составляли 51442 тыс. руб. или 23,13 %, в 2006 г. – 41329 тыс. руб., или 13,3 %.

Начиная с 2005 г. основу денежных поступлений ОАО «Межрайгаз» составляют средства, полученные от прочих доходов. Так, основным доходом в 2005–2006 гг. являлась выручка по договору «Аренды имущества с предоставлением услуг по технической эксплуатации» от 27.12.2004 г. №365, заключенному с ОАО «Ростовоблгаз». Доля прочих доходов в де-нежных поступлениях возросла с 3,1 % (5992 тыс. руб.) в 2004 г. до 75,2 % (233515 тыс. руб.) в 2006 г.

Поступления от инвестиционной и финансовой деятельности за анализируемый период на ОАО «Межрайгаз» существенно не изменились. Основу доходов от инвестиционной деятельности составляют доходы, полученные от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений. Так, в 2004 г. они составляли 11297 тыс. руб., или 5,9 % всех денежных поступлений, а в 2006 г. – 17 000 тыс. руб. или 5,5 %. Выручка от продажи основных средств составляет около 0,1 % в общей структуре денежных поступлений в 2006 и 2005 гг.

Основу поступлений от финансовой деятельности на ОАО «Межрайгаз» составляют поступления от займов и кредитов, предоставленных дру-гими организациями. В 2004 г. это – 8118 тыс. руб., или 4,3 % общих поступлений денежных средств. В 2006 г. они возросли, по сравнению с 2004 г., в 2,2 раза и составили 18083 тыс. руб., или 5,8 %.

Основные оттоки денежных средств связаны с осуществлением текущей деятельности на ОАО «Межрайгаз». Следует отметить тенденцию равномерного роста денежных притоков и оттоков за анализируемый период. За период 2004–2006 гг. они возросли в 1,7 раза с 182 137 тыс. руб. в 2004 г. до 303 181 тыс. руб. в 2006 г. В 2004 г. было направлено денежных средств на осуществление текущей деятельности 147 622 тыс. руб., или 81,1 %, в 2005 г. – 202 684 тыс. руб., или 87,5 %, в 2006 г. – 255 213 тыс. руб., или 84,1 %.

Оттоки по инвестиционной деятельности существенно не изменились и выросли с 24 298 до 24 740 тыс. руб. в 2006 г. Нужно учесть снижение доли оттоков от инвестиционной деятельности в общей структуре израсходованных денежных средств. Так, в 2004 г. она составляла 13,4 %, а в 2006 г. – 8,2 %. За анализируемый период на ОАО «Межрайгаз» наблюдается незначительный рост доли оттоков от финансовой деятельности. Так, если в 2004 г. она составляла 5,6 %, то в 2006 г. – 7,7 %. В целом, произошел рост оттоков денежных средств по финансовой деятельности в 2,3 раза с 10 213 тыс. руб. в 2004 г. до 23 228 тыс. руб. в 2006 г. Главным образом это связано с ростом оттоков, возникающих при погашении займов и кредитов.

Таблица 5

Анализ движения денежных средств прямым методомна ОАО «Межрайгаз» за 2004–2006 гг.

Показатели	За отчетный год (2006)	За предыдущий год	2004 г.
тыс. руб.	% к итогу	тыс. руб.	% к итогу	тыс. руб.	% к итогу
1	2	3	4	5	6	7
1. Остаток денежных средств на начало отчетного года	5689		15060		6208
2. Поступило денежных средств - всего, в том числе:	310608	100	222361	100	190989	100
от текущей деятельности – итого	274844	88,5	210280	94,56	166304	87,1
средства, полученные от покупателей и заказчиков	41329	13,3	51442	23,13	160312	84
безвозмездно	0	0	0	0	0	0
прочие доходы	233515	75,2	158838	71,43	5992	3,1
от инвестиционной деятельности – итого	17681	5,7	9316	4,2	16567	8,6
выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов	368	0,1	242	0,11	413	0,2
выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений	17000	5,5	8000	3,6	11297	5,9
полученные дивиденды					153	0,1
полученные проценты	313	0,1	130	0,06	256	0,1
поступления от погашения займов, предоставленых другим организациям	0	0	200	0,09	0	0
спецнадбавка			744	0,34	4448	2,3
от финансовой деятельности – итого	18083	5,8	2765	1,24	8118	4,3
поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями	18083	5,8	2765	1,24	8118	4,3
3. Направлено денежных средств – всего, в том числе:	303181	100	231732	100	182137	100
по текущей деятельности – итого	255213	84,1	202684	87,5	147622	81,1
на оплату приобретенных товаров, работ и услуг	54402	17,9	62453	27,0	64509	35,4
на оплату труда	42766	14,1	37935	16,4	33519	18,4
на выплату дивидендов, процентов	1341	0,4	371	0,2	310	0,2
на расчеты по налогам и сборам	42974	14,2	39887	17,2	38907	21,4
спецнадбавка			744	0,3	4448	2,4
на прочие расходы	113730	37,5	61294	26,4	5929	3,3
по инвестиционной деятельности – итого	24740	8,2	23505	10,1	24298	13,4
приобретение объектов основных средств и иных внеоборотных активов	12740	4,2	10305	4,4	14298	7,9
приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений	12000	4	13000	5,6	10000	5,5
Займы, предоставленные другим организациям	0	0	200	0,1	0	0
по финансовой деятельности – итого	23228	7,7	5543	2,4	10217	5,6
погашение займов и кредитов (без процентов)	18083	6	2765	1,2	8118	4,5
погашение обязательств по финансовой аренде	5145	1,7	2778	1,2	2099	1,1
4. Чистые денежные средства от текущей деятельности	19631	х	7596	х	18682	х
5. Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности	-7059	х	-14189	х	-7731	х
6. Чистые денежные средства от финансовой деятельности	-5145	х	-2778	х	-2099	х
7. Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалента (стр. 4+стр. 5+стр. 6)	7427	х	-9371	х	8852	х
8. Остаток денежных средств на конец отчетного года (стр. 1 + стр. 7)	13116	х	5689	х	15060	х

По текущей деятельности за анализируемый период ОАО «Межрайгаз» притоки денежных средств превышают их оттоки и получены чистые денежные потоки в размере 19631 тыс. руб. в 2006 г., 7596 тыс. руб. в 2005 г., 18682 тыс. руб. в 2004 г. По инвестиционной и финансовой деятельности оттоки денежных средств превышают их притоки, что является негативной тенденцией, приводящей к отрицательной величине чистых денежных средств по данным видам деятельности. По всем видам деятельности в 2004–2006 гг. притоки превышали оттоки денежных средств, а в 2005 г. сложилась обратная ситуация.

Анализ движения денежных средств косвенным методом был произведен за 2006 г. (табл. 2). Данные анализа свидетельствуют, что по сравнению с 2005 г. денежные притоки на ОАО «Межрайгаз» по текущей деятельности превышали оттоки, и чистые денежные средства от данной деятельности составили 12035 тыс. руб. Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности, рассчитанные косвенным методом, составляют 7130 тыс. руб., от финансовой – 2367 тыс. руб.

Таблица 6

Анализ движения денежных средств косвенным методом

на ОАО «Межрайгаз» за 2006 г.

Наименование	Источник информации	Изменение за отчетный период
Остаток денежных средств на начало отчетного года	Баланс	5689
Изменение денежных средств по текущей деятельности
Средства, полученные от покупателей, заказчиков	Форма № 4	-10113
Прочие доходы	Форма № 4	74677
Денежные средства, направленные:
– на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов – оплату труда – выплату дивидендов, процентов – расчеты по налогам и сборам – спецнадбавка – прочие расходы	Форма № 4	(-8051) (+4831) (+970) (+3087) (-744) (+52436)
Чистые денежные средства от текущей деятельности		12035
Движение денежных средств по инвестиционной деятельности
Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов		126
Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений	Форма № 4	9000
Полученные проценты	Форма № 4	183
Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям	-200
спецнадбавка	Форма № 4	-744
Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов	Форма № 4	(+2435)
Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений	Форма № 4	(-1000)
Займы, предоставленные другим организациям	Форма № 4	(-200)
Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности		(+7130)
Движение денежных средств по финансовой деятельности
Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями	Форма № 4	15318
Погашение займов и кредитов (без процентов)	Форма № 4	(+15318)
Погашение обязательств по финансовой аренде	(+2367)
Чистые денежные средства от финансовой деятельности		(-2367)
Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов		+16798
Остаток денежных средств на конец отчетного периода		13116

Анализ денежных потоков косвенным методом свидетельствует о наличии чистого увеличения денежных средств и их эквивалентов по сравнению с 2005 г. на 16798 тыс. руб.

Совет по стандартам финансового учета (FASB) считает, что и прямой, и косвенный методы обеспечивают получение потенциально важной информации: «Наиболее исчерпывающий и, очевидно, более продуктивный подход заключается в применении прямого метода в отчете о движении наличности с последующей сверкой чистого дохода и чистых потоков наличности от операций предприятия, что позволит воспользоваться преимуществами обоих методов, сохранив в то же время упор на поступления и выплаты наличности в отчете о ее движении» [1, с. 252]. Отчет о движении наличности, предлагаемый GAAP, основывается на косвенном методе и чистом доходе. Отчет о движении денежных средств, используемый в РФ, базируется на использовании прямого метода. Для принятия стратегических решений внутренними пользователями необходима детализация информации, приводимой в данном отчете. Такая детализация может быть обеспечена в рамках управленческого учета, являющегося составной частью стратегического.

Для ОАО «Межрайгаз» целесообразно использовать концепцию цепочки ценностей Майкла Портера. Использование данной концепции предусматривает выделение отдельных сегментов на основе ценных видов деятельности. По каждому ценному виду деятельности определяются показатели притока и оттока денежных средств, которые на коротком временном отрезке не будут совпадать с данными о прибыли, выручке от реализации по этим же сегментам. Положительный чистый денежный поток по ОАО «Межрайгаз» в целом не гарантирует полного благополучия. Необходимо проведение анализа не только по ОАО «Межрайгаз» в целом, но и по отдельным его структурным подразделениям, по видам деятельности.

Для стратегических целей в отчеты о движении денежных средств могут включаться и дополнительные сведения, например, информация о бартерных сделках, о сделках с отсроченными платежами. Информация может быть сгруппирована по ряду признаков в зависимости от преследуемых целей: по источникам поступления и расходования средств (касса, расчетные счета и т.п.); по детализированным видам деятельности фирмы и т.д.

В качестве дополнительной информации нами рекомендуется составлять сводки о погашении просроченной задолженности, дебиторской задолженности. Отчет о движении денежных средств может составляться с любой периодичностью, устанавливаемой ОАО «Межрайгаз», т.е. ежедневно, еженедельно, ежемесячно.

Управленческий учет предполагает составление бюджета денежных средств, прогнозирование денежных потоков и определение минимальной суммы наличных денежных средств. Для определения минимальной суммы наличных денежных средств в кассе в целях избежания риска неплатежей, риска недостаточного запаса наличности могут быть использованы различные методы (обычный, модель оптимизации денежных средств Баумоля (EOQ), модель Миллера – Орра и др). Обычный метод заключается в определении минимальной суммы наличных денежных средств путем умножения ежедневного среднего расхода денежных средств на количество дней.

Важную роль в управлении денежными активами играют бюджеты. Кассовые бюджеты относятся к скользящим бюджетам, т.е. к устанавливаемым каждые 3 месяца на 12 месяцев вперед. Первоначально определяется годовой бюджет, который впоследствии детализируется от месяца к месяцу, от недели к неделе. При составлении бюджетов денежных средств используется информация о денежных потоках.

Современный управленческий учет предусматривает составление бюджета денежных средств (cash budgeting) или прогноз денежных потоков в рамках подготовки общего бюджета. Важную роль при подготовке бюджета денежных средств играет прогноз объема продаж, который основывается на результатах анализа внутренней и внешней информации. Данный бюджет разрабатывается после того, как все периодические бюджеты, бюджет капитальных затрат, прогнозный отчет о прибылях и убытках уже завершены, и представляет собой план поступления денежных средств, платежей и выплат на будущий период. Бюджет денежных средств может быть использован на ОАО «Межрайгаз» для следующих целей:

характеристики и анализ всех потоков денежных средств, которые будут иметь место в результате планируемых операций на всех фазах общего бюджета;

определения ожидаемого конечного сальдо на счетах учета денежных средств на конец бюджетного периода;

оценки финансового положения по каждому месяцу года, для которого разрабатывается бюджет как в целом по ОАО «Межрайгаз», так и по отдельным его сегментам, например, отдельным участкам и т.д.;

выявления излишка финансовых ресурсов или их нехватки внутри бюджетного периода.

При составлении бюджета денежных средств необходимо учитывать и политику платежей и выплат ОАО «Межрайгаз» по приобретению материальных ценностей, оплаты затрат труда и других расходов. Кроме того, следует учитывать, что некоторые статьи затрат, например амортизация, не требуют расходов денежных средств.

Анализ, управление денежными потоками необходимо осуществлять в неразрывной связи с осуществляемой ОАО «Межрайгаз» стратегией. Управленческий учет может быть организован на основе ценных видов деятельности.

3.3 Учет и анализ качества при производстве новой и совершенствуемой продукции

Процесс дальнейшего развития рыночных отношений в России требует существенного пересмотра деловых и экономических ценностей. Значительную роль при этом играют многочисленные противоречия, порождаемые формированием и дальнейшей «разработкой» (изучением сторон, углублением) такой важной составляющей любой производственной деятельности, как экономика качества. Сегодня товары (услуги), не отвечающие заданному уровню качества или морально устаревшие, заранее обречены на отсутствие успеха на рынке. Гораздо более жесткие рыночные требования ожидают отечественных товаропроизводителей при выходе на международный рынок.

Российские предприятия столкнулись с необходимостью существенной коррекции занимаемой управленцами позиции в сфере качества. Пришло понимание важности поиска методов, средств и инструментов обеспечения конкурентоспособности выпускаемой продукции и за счет этого – всего предприятия. По мере того как изменялось отношение менеджеров к концепции «затраты на качество», изменялось и само содержание этого понятия [3]. Значимость и функции экономических служб предприятия значительно усложнились. Выживание в условиях конкуренции невозможно без изучения рынка: определения платежеспособного спроса и исследования предложения (причем как существующего, так и вероятного). Сегодня необходимо не только завоевывать часть рынка для своих товаров, но и постоянно повышать их качество, а также осваивать выпуск новой продукции, то есть необходимы финансовые вложения в развитие предприятия инновационным путем. В современных условиях центральными задачами, стоящими перед руководителями, являются: «внедрение новых технологий, организация выпуска новых, конкурентоспособных товаров, не формальное, а фактическое внимание к качеству выпускаемой продукции…» [2].

Учет и анализ различных аспектов качества выпускаемой и новой продукции, а также деятельности организации в целом с позиции обеспечения конкурентоспособности предприятия представляются нам наиболее приемлемым решением в сложившейся ситуации. Однако анализ отечественной и зарубежной литературы дает возможность говорить о том, что в настоящее время сформировалось две точки зрения на возможность использования специфических способов и приемов бухгалтерского учета и экономического анализа для обеспечения качества производимой продукции:

1. Первая позиция заключается в том, что существующие системы финансового учета на предприятии способны в достаточной степени обеспечивать менеджеров необходимой информацией. Кроме того, считается, что внедрение системы учета и анализа затрат на качество при производстве новой или совершенствовании имеющейся продукции приведет к значительным изменениям деятельности организации (не только в учетной сфере), потребует привлечения дополнительного персонала (в значительном количестве) и в конечном итоге будет способствовать необоснованному увеличению затрат. Важно отметить, что количество сторонников данной позиции сокращается значительными темпами, что, вероятно, объясняется объективными факторами: ужесточением рыночной борьбы, развитием научной мысли в сфере качества, созданием эффективных учетно-аналитических систем и т.д.

2. Сущность второй позиции (которой придерживаемся и мы) заключается в том, что для того, чтобы любая экономическая система была эффективна, необходимо учитывать и анализировать все ее составляющие, что достигается за счет построения системы учетно-аналитического обеспечения менеджмента качества, основанной на новейших научных достижениях и современных требованиях рынка. Выбор конкретного пути организации функционирования данной системы зависит от особенностей самой фирмы: ее размера, положения на рынке, наличия в штате работников необходимой квалификации, целей и задач, поставленных руководством, и др. Современные информационные технологии, используемые для целей управления предприятием, «основаны на интеграции основных видов его деятельности, включая производство, финансы, снабжение, сбыт, складскую деятельность, транспортные перевозки, проектно-конструкторские работы» [4]. Необходимо также отметить, что в любом случае потребуется привлечение к учетно-аналитическому процессу в той или иной степени всего персонала организации. При этом важно, чтобы ответственность за сбор, обработку и учет информации о качестве, а также составление внутренней отчетности были закреплены в должностных инструкциях соответствующих работников, а также зафиксированы в распорядительных документах полномочия контролирующих органов в сфере качества.

Кроме того, повышение качества продукции может и не вызывать дополнительных затрат и даже сопровождаться снижением затрат на производство. Внедрение более рациональных технологических процессов, снижающих трудоемкость изделий и одновременно повышающих точность их изготовления, проведение нормализации и стандартизации деталей и узлов, устранение различного рода отклонений от технологического процесса – все эти мероприятия приводят к снижению себестоимости.

Одной из особенностей менталитета сегодняшних потребителей является то, что они имеют собственное представление о необходимой степени качества и цене на товар, уровне предоставляемого сервиса и наличии дополнительных выгод при покупке. Поэтому для достижения максимально возможного положительного результата деятельности предприятия необходимо во время разработки стратегических целей не только учитывать задачи создания ожидаемой потребителями ценности, но и возможность удовлетворения неосознаваемых в данный момент времени потребностей.

Улучшения продукции можно достигать постоянными инновациями в области качества на основе тщательного изучения и прогнозирования будущих потребностей имеющихся и потенциальных клиентов. Улучшение продукции – это, скорее, формирование новых потребностей, чем просто улучшение привычных для потребителя характеристик и свойств. Снижение же уровня дефектности связано, пожалуй, с улучшением процессов, а не продукции. При этом вряд ли кто-нибудь когда-нибудь сможет при формировании новых потребностей полностью обойтись без интуиции, озарения и удачи маркетологов и конструкторов, положившись только на системные действия. Но невозможно переоценить и регулярную деятельность по изучению изменения потребностей и ожиданий потребителей путем опросов, интервьюирования, анкетирования и т.д.

Формирование на предприятии системы управленческого учета и анализа позволит успешно не только решить тактические задачи, но и будет способствовать успешной реализации стратегии развития организации и ее своевременной корректировке посредством:

формирования базы данных о деятельности организации, отвечающей требованиям современных менеджеров;

проведения комплексной оценки бизнес-процессов предприятия с точки зрения как финансовых, так и нефинансовых критериев;

анализа себестоимости производимых и новых изделий с учетом качества, при этом будут учтены не только бухгалтерские затраты, но и экономические (альтернативные);

своевременного выявления «узких мест» в деятельности организации;

разработки экономически обоснованных рекомендаций по улучшению деятельности организации, соответствующих сложившейся конъюнктуре рынка и т.д.

Основная цель создания подобной системы на предприятии – снижение затрат, связанных с качеством. Следовательно, развитие методологии учета и анализа должно происходить в направлении совершенствования методов получения информации о затратах, необходимой для экономического обоснования целей и стратегии развития организации. Руководству нужна именно та информация, которая позволяет наглядно продемонстрировать изменение показателей качества (в большинстве случаев – нефинансовых) в связи с финансовыми результатами деятельности организации.

Учет затрат на улучшение качества может быть организован в условиях учета по центрам ответственности и местам формирования затрат. Центр ответственности – участок деятельности, возглавляемый ответственным лицом, имеющим право и возможность принимать решения. Место формирования затрат – территориально обособленное подразделение организации, где осуществляются расходы. Такой подход в учете может быть организован делением затрат на регулируемые и нерегулируемые. На регулируемые затраты может оказать влияние руководитель Центра ответственности, на нерегулируемые его влияние не распространяется. Учет по центрам ответственности позволяет оценить деятельность подразделения и его руководителя, обеспечивает оперативный учет, анализ и контроль, а также предоставление информации о затратах.

Задачи анализа затрат на качество обусловливают введение двух отчетных форм:

сводный отчет о затратах на качество, содержащий полную информацию о затратах на качество за отчетный период. Это позволяет проводить сравнение отчетных показателей с запланированными, отслеживать динамику затрат, а также выявлять изменения структуры затрат на качество;

отчеты о потерях от внутреннего и внешнего брака, которые должны содержать информацию о браке с разбивкой по статьям калькуляции, что позволяет сравнивать плановые показатели с фактическими, а также с показателями за отчетный период. Предлагаемые формы включают также информацию об удержаниях с виновных лиц, что является важным моментом при принятии управленческих решений.

Данные формы отчетности должны составляться ежемесячно отделами экономических служб при согласовании с главным бухгалтером организации и представляться в службу управления качеством для принятия соответствующих управленческих решений. Кроме того, предлагаемые отчетные формы служат источником информации для комплексного анализа затрат на качество.

В целом улучшение производимой и разработка новой продукции служат средствами максимально возможного удовлетворения запросов потребителей. Однако учетно-аналитическое обеспечение этих процессов весьма отлично как по содержанию, так и по направлению охвата проектирования изменений в производственном процессе.

При улучшении качественных характеристик производимой продукции процесс изменения представлен движением от товара А1 к товару А2 с более высокими показателями качества (прямо направленный процесс: производство – разработка). В связи с этим учетно-аналитическое обеспечение должно охватывать следующие стадии процесса:

1. Начальное состояние – представляет собой то, какой производственный процесс существует в данный момент времени.

2. Состояние изменений, при котором происходит перестройка производственного процесса. Как правило, это наиболее затратный период. Возникает очень сложная задача правильного перераспределения затрат в управленческом учете, которая решается следующими методами:

признание всей суммы дополнительных расходов в данном отчетном периоде;

распределение дополнительных расходов во времени;

компенсация данных расходов за счет ранее созданного резерва;

компенсация расходов в будущем периоде за счет полученной дополнительной прибыли и др.

3. Итоговое состояние. На этой стадии главным является обоснование ответа на вопрос: «Когда необходимо начать новый процесс совершенствования или замены производимой продукции?»

А при разработке новой продукции движение происходит от некоторой продукции В1 (с желаемыми свойствами и определенной себестоимостью) к конечной продукции В2, обладающей конечными свойствами и фактической себестоимостью (обратно направленный процесс: разработка – производство). В данном случае учетно-аналитическое обеспечение будет охватывать, соответственно, такие стадии:

1. Начальный этап. На данном этапе определенными являются неудовлетворенные потребности покупателей, желаемые качественные характеристики продукции и заданная (плановая) себестоимость. Данный этап требует проведения достаточно большого количества учетных и аналитических процедур.

2. Внедрение в производство. Происходит корректировка ранее определенных величин. Особое внимание следует уделять анализу эффективности затрат на обеспечение конкретных значений показателей, характеризующих новый продукт.

3. Конечное состояние. Необходимо, прежде всего, оценить эффективность производства нового продукта и определить пути снижения себестоимости.

Но при имеющихся различиях учетно-аналитическое обеспечение этих двух процессов должно основываться на активном использовании методов планирования и прогнозирования. На первом этапе (и в том, и в другом случае) необходимо использовать один инструмент – построение прогнозного баланса.

Для проведения аналитических процедур в процессе планирования большое значение приобретает полнота и качество учетной информации. Поэтому информационная база на предприятии должна основываться не только на данных бухгалтерского учета, но и широко использовать различные каналы получения данных (в том числе и из внешней среды организации). Ощутимый эффект дает и построение обратной связи в системе управления предприятием.

Учетно-аналитические отчеты для целей управленческого планирования должны содержать вариативные значения показателей качества и затрат при различных вариантах их соотношения. Необходимо отметить, что характерной особенностью процесса анализа является «принципиальная неопределенность состояния объектов» [7]. Также целесообразно составление имитационных экономико-математических моделей с отражением динамики таких показателей, как коэффициент эластичности спроса на товар в зависимости от качества и разница между значениями индекса качества товара в анализируемом и базовом периоде.

Учетно-аналитическая система обеспечения управления качеством продукции, отвечающая требованиям сегодняшнего дня, должна стимулировать выработку внутрифирменных требований к уровню качества, которые обязаны предъявлять более жесткие требования к производимой продукции, чем российские и международные стандарты в данной конкретной отрасли. При этом данная система должна постоянно совершенствоваться путем улучшения информационных потоков между менеджерами и рабочими.

В новых условиях хозяйствования устанавливается цена на новую продукцию – это денежное выражение ее стоимости, определяемое при заключении договора и не подлежащее изменению, кроме случаев изменения условий договора. Стоимостью обладает не только вещь, но и, в частности, эффект нововведения.

Цены на нововведения устанавливаются исходя из необходимых (нормативных) затрат на повторяющиеся виды научно-исследовательской и производственной деятельности, характерных для каждого новшества данного типа, затрат на уникальные (неповторяющиеся) работы и части гарантируемой величины эффекта от освоения новшества.

Установление цен на нововведения связано с разграничением их стоимости и себестоимости [3]. При этом устраняется отождествление объема затрат и объема работы. Экономия затрат на нововведение при достижении установленных договором параметров выступает как снижение себестоимости. Введение договорных цен на нововведения позволяет выделить в качестве особой категории прибыль от реализации нововведений (разность между их стоимостью и себестоимостью).

Для того чтобы заставить высший менеджмент уже сегодня инвестировать в изменение качества продукции, необходимо, чтобы язык бухгалтерских отчетов, а также сводок экономистов становился понятным менеджерам. Иначе складывается парадоксальная ситуация, когда бухгалтер, ведя учет, формирует огромный объем данных, которые могли бы способствовать принятию наиболее адекватных управленческих решений, а в то же время менеджер, убежденный в том, что все, ради чего работает бухгалтерия, – это налоги, сегодня находится в сложной ситуации, ощущая прессинг конкурентов и чувствуя острую необходимость осуществлять диверсификацию не только производимой продукции, но и новых рынков. Осуществлению нередко рискованных проектов по улучшению качества продукции способствовало бы и снижение налогового бремени путем установления льгот для предприятий, осуществляющих научные испытания в области качества.

В заключение можно отметить, что многие российские компании, выросшие из традиционных советских заводов, продолжают пытаться улучшить деятельность существующих организационных структур, которые никогда раньше не были ориентированы на удовлетворение клиента. При этом часто используют модели, как правило, не предназначенные для целей улучшения.

Напротив, реинжиниринг ключевых процессов порождает естественные радикальные изменения организационной структуры компании, направляя ее на лучшее удовлетворение клиентов с наименьшими затратами. Организационная структура компании вторична, ибо она призвана рационально обслуживать естественные для продукции компании бизнес-процессы, а не наоборот.

Таким образом, самое лучшее, что стоит сделать уже сегодня, – проанализировать основные бизнес-процессы. Необходимость реинжиниринга определяется уже тем, что конкуренты это обязательно сделают или уже делают, даже не задумываясь над этим. А главный мотив – это постоянные радикальные изменения ожиданий клиентов от продукции и услуг компании.

3.4 Эколого-экономический анализ Ростовской области и пути решения природоохранной проблемы

Массовое закрытие и ликвидация убыточных бесперспективных угледобывающих предприятий привели к ухудшению экологической обстановки в Восточном Донбассе. К основным экологическим проблемам можно отнести: ухудшение качества воды поверхностных и подземных водных источников, подтопление территорий, выделение вредных газов, возгорание породных отвалов, провалы. Кроме того, существует ряд экологических проблем, напрямую не связанных с ликвидацией угольных предприятий, но, действуя в комплексе, они усугубляют и без того непростую экологическую обстановку:

изношенное состояние объектов социальной инфраструктуры природоохранного назначения и очистных сооружений канализации, канализационных насосных станций, водопроводных и канализационных сетей;

проблема образования и утилизация ТБО и промышленных отходов;

отсутствие системы централизованного водоснабжения;

деградация поверхностных водных объектов, что обусловливает негативные последствия весенних половодий и паводков;

загрязнение атмосферного воздуха выбросами автотранспорта, стационарных источников, в том числе использование для отопления угля;

проблема озеленения шахтерских территорий.

Динамика изменения объемов выбросов загрязняющих веществ в атмосферный воздух на территории области приведены в таблице 7.

Таблица 7

Показатели, характеризующие состояние атмосферного воздуха

Объем выбросов загрязняющих веществ, тыс. т	2002	2003	2004	2005	2006
от стационарных источников	223,6	196,3	190,5	164,4	148,7
от автотранспорта	570,1	573,3	578,2	596,9	603,4
Всего	793,7	769,6	768,7	761,3	752,1

Из таблицы следует, что выбросы в атмосферу в 2006 г. по показателю «объем выбросов загрязняющих веществ от стационарных источников» снизились на 90,4 % по сравнению с 2005 г. Также можно проследить динамику снижения этого показателя с 2002 по 2006 гг. Показатель «объема выбросов загрязняющих веществ от автотранспорта» увеличился на 1 % по сравнению с 2005 г., и можно проследить динамику его увеличения с 2002 по 2006 гг.

Данные мониторинга за качеством атмосферного воздуха послужили обоснованием для разработки блока «Гигиена атмосферного воздуха» регионального и местных планов действий по гигиене окружающей среды в Ростовской области на период 2004–2006 гг.

Достигнуты позитивные результаты. Так, данные социально-гигиенического мониторинга свидетельствуют, что в динамике за 5 лет удельный вес проб атмосферного воздуха, не отвечающего гигиеническим нормативам, снизился с 8 до 4 %.

Анализ состояния окружающей среды, приведенный в Экологическом вестнике Дона, показывает, что улучшения экологической обстановки в области пока не произошло несмотря на сокращение объемов промышленного производства и снижения массы выбросов загрязняющих веществ от промышленных предприятий; не наблюдается и улучшения качества атмосферного воздуха.

Структура использования воды отраслями экономики за 2006 г. Ростовской области приведена в таблице 8.

Таблица 8

Показатели использование воды отраслями экономики

Отрасли экономики	Млн м3	%
Промышленность	1257,13	47,86
Сельское хозяйство	1065,83	40,58
ЖКХ	299,658	11,41
Прочие	4,0986	0,16
ВСЕГО	2626,72

Рис. 4. Использование воды отраслями экономики за 2006 г.

Основным источником водоснабжения жителей Ростовской области являются поверхностные воды реки Дон и ее притоков. Поэтому их состояние имеет жизненно важное значение для нашей области. Между тем, качество воды основных поверхностных водотоков области не соответствует санитарно-гигиеническим и рыбохозяйственным нормативам.

В целом по области сброс сточных вод в поверхностные водные объекты в 2006 г. составил 1,7 млрд м³, в том числе около 340 млн м³, или около 20 %, от общего сброса составляют загрязненные сточные воды, из них почти 131 млн м³ сбрасываются без очистки и более 205 млн м³ – недостаточно очищенные сточные воды. Нормативной очистки достигают только около 20 % от подлежащих очистке сточных вод области.

В 2006 г. в сравнении с 2005 г. сброс сточных вод в поверхностные водные объекты уменьшился почти на 100 млн м³, в том числе сброс загрязненных сточных вод – на 81,5 млн м³.

Наибольший объем сточных вод, требующих очистки, приходится на следующие отрасли:

ЖКХ – более 224 млн м³, или 54,2 % от общего объема требующих очистки сточных вод. При этом нормативной очистки достигают только 37,6 млн м³, или 17 %;

сельское хозяйство – 106 млн м³ (25,6 %). Предприятие орошаемого земледелия и рыбного хозяйства практически не обеспечены очистными сооружениями и сбрасывают сточные воды без очистки;

промышленность – более 80 млн м³ (20,2 %). Нормативно очища-ется почти 50 % сточных вод.

Реализация мероприятий по строительству и реконструкции очистных сооружений потребует значительных финансовых затрат.

Для Ростовской области проблема оптимального обращения с отходами производства и потребления имеет чрезвычайно актуальное значение в связи большим количеством накопленных и ежегодно образующихся отходов, с низким уровнем их использования, отторжением под размещение отходов значительных территорий, низким уровнем эффективности управления отходами.

Необходимо разработать на региональном уровне экономические и правовые механизмы для реализации системы раздельного сброса отходов, стимулирования внедрения малоотходных технологий производства, а также для максимального использования отходов в качестве вторичного сырья.

Все эти и многие другие проблемы необходимо решать в комплексе с «угольными проблемами», этому должна способствовать разрабатываемая в настоящее время «Программа экологической реабилитации», которой необходимо придать статус Федеральной целевой программы.

Необходимо усилить взаимодействие органов, отвечающих за градостроительную политику, с санитарными и экологическими службами. Такое взаимодействие необходимо для реализации основных положений действующего Российского законодательства, согласно которому каждый гражданин имеет право на благоприятную окружающую среду.

Состояние окружающей среды требует изменения отношения населения к природе и ее ресурсам. Во многом причиной возникновения экологических проблем стало невнимание к вопросам охраны окружающей среды и несвоевременное решение возникающих проблем, в связи с этим экологическое просвещение и образование населения приобретают все большее значение в обеспечении экологической безопасности и устойчивого развития общества. Возникновение экологических проблем обусловлено, прежде всего, социально-экономическими факторами, а их решение должно осуществляться не только техническими средствами, но и путем переориентации мировоззрения населения в отношении к окружающей среде, особенно подрастающего поколения.

Для разработки концепции и программы устойчивого развития определенного региона необходима общая оценка современной экологической и социально-экономической ситуации, сложившейся на данной территории. Такая оценка может быть получена путем проведения эколого-экономического анализа региона.

Эколого-экономический анализ сводится к определению количественного выражения взаимосвязей между входящими в экологоэкономическую систему элементами.

В настоящее время существует определенная методическая база для анализа природоохранной деятельности предприятий и ее можно использовать при эколого-экономическом анализе региона. При сравнительном анализе также применяют следующие показатели:

Доля затрат на охрану природы в региональном продукте и на душу населения:

(6)

(7)

Выделено из средств федерального бюджета на охрану окружающей среды 412 942 тыс. руб. (2005 г.), 349 093,7 тыс. руб. (2006 г.). Валовой региональный продукт по Ростовской области 149659 200 тыс. руб. (2005 г.), 184501700 тыс. руб. (2006 г.). Население Ростовской области по данным переписи составляет 4404013 чел. (2002 г.), 4381000 чел. (2003 г.). Подставим в формулы:

Показатель V_>ОПС> показывает, сколько на одного человека приходится рублей, выделяемых на охрану окружающей среды.

Сброс загрязненных сточных вод в водоемы на душу населения, на производство 1 млрд руб. регионального продукта:

(8)

. (9)

Объем сточных вод по отраслям экономики 510000 тыс. м³ (2005 г.), 410000 тыс. м³. (2006 г.), численность населения Ростовской области 4404013 чел. (2005 г.), 4381000 чел. (2006 г.):

Выбросы в атмосферу вредных веществ на одного жителя, на 1 км территории, на производство 1 млрд руб. регионального продукта:

(10)

(11)

Выбросы в атмосферу вредных веществ составляют 761300 т (2005 г.), 752100 т (2006 г.). Площадь Ростовской области 100800 км², численность – 4404013 чел.:

Для проведения более детального анализа рассчитанные показатели сведем в таблицу 9.

Таблица 9

Эколого-экономические показатели Ростовской области

Показатели	2005	2006	Изменения
В абс. сумме	В %
V>ОПС> на душу населения (руб./чел.)	93,77	79,68	-14,09	-15,03
V>СВ> на душу населения (м3/чел.)	115,8	93,59	-22,21	-19,18
V>Выб> на душу населения (т/чел.)	0,173	0,172	-0,001	-0,58
V>Выб> на 1 км2	7,55	7,46	-0,09	-1,2
V>ОПС >на 1 руб. ВРП (%)	0,28	0,19	-0,09	-32,14
V>СВ> на 1 руб. ВРП (%)	0,34	0,22	-0,12	-35,29

Данные таблицы свидетельствуют, что по ряду показателей отмечается снижение (увеличение) их величины, что следует оценить положительно (отрицательно), так, например, V_>ОПС> снизился на 14,09 руб., что свидетельствует о снижении финансирования природоохранной деятельности. Показатели V_>СВ>, V_>Выб> снизились на 22,21 м³/чел. и 0,001 т/чел., что является положительным, значит наблюдается динамика снижения выбросов, снизился и показатель V_>выб> на 1 км², что также является положительным. Из таблицы видно, что происходит сокращение выбросов в атмосферу, загрязнение сточных вод, но также можно заметить и снижение финансирования на природоохранную деятельность. Сразу нельзя добиться высоких показателей, это делается постепенно и совместными усилиями правительства и населения.

Региональная стратегия обеспечения эколого-экономической безопасности должна носить долговременный характер, и такая стратегия должна исходить из того, что в эколого-экономическом отношении эффективно «прогнозирование и предотвращение», чем «реагирование и исправление» в отражении угроз. Этому может способствовать рассмотренная система показателей эколого-экономического анализа.

В целом, показатели данного анализа могут пересекаться с показателями устойчивого развития. При сравнительном анализе необходимо соответствующие показатели территории сравнивать не только с другими регионами, но и с соответствующими показателями, определяемыми по стране.

Глава 4 Становление и развитие вопросов контроля

4.1 Сущность, виды и формы контроля

На всем протяжении многовековой истории возникновения и становления Российского государства важное значение придавалось вопросам совершенствования государственного управления и его контрольных функций.

Понятие контроля в науке формулируется неоднозначно. Не определено оно и в законодательстве.

Существование различных формулировок понятия контроля объясняется тем, что контроль как специфическая функция управления проявляется в различных направлениях и имеет достаточно сложную структуру.

Специалисты теории научного управления исходят из того, что контроль как функция управления объективно необходим. Например, учитывается то, что контроль – это система наблюдения и проверки процесса функционирования соответствующего объекта с целью устранения его отклонений от заданных параметров, направления процесса управления по установленным идеальным моделям, корректировки поведения подконтрольного объекта.

Как и в других областях общественной деятельности, в сфере экономики осуществляется контроль реализации решений, плана намеченных действий, утвержденных целевых программ.

Контроль необходим для получения информации о ходе и качестве выполнения принятого решения в области экономики, подготовки предложений об осуществлении своевременного управляющего воздействия в тех случаях, когда выявлялись нежелательные отклонения в сроках и качестве выполнения плана действий по реализации утвержденного решения.

Следовательно, целью контроля, его конечным результатом являются разработка и осуществление эффективного управленческого воздействия, призванного устранить вскрытое отклонение от запланированных действий, способствующих максимальному снижению и ликвидации возможных отрицательных экономических, финансовых и других последствий выявленных недостатков и нарушений.

Сущностью контроля является выработка и осуществление эффективного и своевременного управляющего воздействия для обеспечения заданной эффективности достижения цели экономической деятельности.

Задачи контроля отражают содержание деятельности по его осуществлению. В процессе контроля решаются следующие задачи: определяются контролируемые параметры: направления развития экономики, утвержденные показатели и сроки; выбираются объекты контроля; применяется наиболее эффективная методика контроля; выявляются и документально оформляются отклонения; подготавливаются предложения о принятии неотложного управляющего воздействия; утверждается соответствующим руководителем предложенное управляющее воздействие и организуется его осуществление.

Необходимо отметить, что собранная и проанализированная информация позволяет определить, какие направления в развитии экономики (в целом отдельной отрасли, региона, предприятия) подлежат контролю. Конкретизируются подвергаемые проверке экономические программы, показатели и сроки их достижения.

Определяются объекты контроля: отрасли, территории, хозяйствующие субъекты. Намечается с привлечением специалистов и экспертов установить подлинные причины отклонений от принятых решений и возможные отрицательные последствия этих нарушений.

Характерным для осуществления контроля является то, что непосредственно на объекте с использованием методов документального и фактического контроля вскрываются недостатки в выполнении утвержденных решений и запланированных действий. Выявляются виновные лица, размер отклонений, достаточно ли эффективно принимаются меры для устранения нарушений. Подготавливаются предложения о необходимости осуществления управляющего воздействия. Затем оно утверждается соответствующим руководителем органа управления и принимаются меры по проведению их в жизнь.

С позиции науки контроль рассматривается как форма обратной связи, посредством которой управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и степени реализации управленческих решений – законов, постановлений, планов, целевых программ, норм, стандартов, правил, приказов и т.п.

На практике не существует контроля вообще, а есть контроль конкретного содержания и вида, в том числе административный, технический, экологический, экономический, финансовый и другие специализированные виды контроля.

Административный контроль направлен на обеспечение проведения различных операций в строгом соответствии с принятыми и закрепленными в законодательных и нормативных актах правилами. По выявленным в процессе контроля нарушениям принимаются меры, определенные в Кодексе РФ об административных нарушениях.

Технический контроль нацелен на обеспечение соблюдения технологии производства, работ и услуг, внутрипроизводственных операций в соответствии с требованиями стандартов, технических условий, нормативов, лимитов и др.

Экологический контроль направлен на проверку состояния окружающей среды и использования природных ресурсов, рационального применения и охраны недр, водных объектов, лесного фонда, охраны атмосферного воздуха, земель, объектов животного мира и среды обитания.

Экономический контроль анализирует и изучает комплексное использование материальных, трудовых и других видов ресурсов, факты потерь и незаконного расходования средств. Условия, способствующие этим явлениям, содействует обоснованному, мотивированному прогнозированию социально-экономического развития.

Финансовый контроль – это проверка специально уполномоченными органами фактически полученных финансовых показателей деятельности, мобилизации и расходования финансовых ресурсов, соблюдения участниками денежных, кредитных, валютных операций требований законодательства, норм и правил, установленных государством и собственниками средств.

В зависимости от субъектов, осуществляющих финансовый контроль, различают государственный и негосударственный финансовый контроль.

Государственный финансовый контроль проводится органами законодательной и исполнительной власти.

Парламентский финансовый контроль осуществляется в процессе законотворчества по вопросам государственного бюджета, налогов и других поступлений в централизованные государственные фонды денежных ресурсов, установления целевого направления расходования государственных средств.

Органы исполнительной власти проводят финансовый контроль: общефункциональный – находящиеся в ведении Министерства финансов России федеральные службы по финансово-бюджетному надзору, финансовому мониторингу, страховому надзору, Федеральная налоговая служба; специализированный – Федеральная антимонопольная служба – по надзору и контролю за соблюдением законодательства о естественных монополиях, рекламе, Федеральная служба по экологическому, технологическому и атомному надзору; ведомственный – подчиненные отраслевым министерствам федеральные службы надзора и агентства. Руководители предприятий и учреждений организуют внутрихозяйственный финансовый контроль за деятельностью филиалов и своих структурных подразделений.

Негосударственный финансовый контроль осуществляется в идее независимого аудиторского и общественного контроля.

Понятие аудиторской деятельности и сопутствующих аудиту услуг закреплено в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом под достоверностью понимается степень точности финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах решения.

Общественный финансовый контроль осуществляется неправительственными организациями – обществами, союзами, фондами, партиями и т.п. в соответствии с их уставами лишь косвенно, путем наблюдения, анализа за соблюдением законодательства, например профсоюзными организациями – за условиями труда и его оплатой на предприятиях различных форм собственности.

По регламенту осуществления контроль подразделяется на внешний и внутренний, на обязательный и инициативный.

В соответствии с действующим законодательством внешний контроль проводят государственные органы – центральные, региональные, местного самоуправления и органы негосударственного контроля; внутренний контроль организуют руководители хозяйствующих субъектов; обязательный контроль проводится специализированными контролирующими органами в установленные сроки и в пределах своей компетенции (административными комиссиями, органами стандартизации и метрологии, экологического, атомного надзора и др.); инициативный контроль осуществляется добровольно, по договоренности и в соответствии с уставными правами контролирующей и подконтрольной организаций.

По времени проведения и проверяемому периоду контролирующие органы осуществляют следующие формы контроля:

предварительный контроль – в ходе обсуждения, подготовки принятия управленческого решения. Например, при определении направления социально-экономического развития, установлении стандартов, лимитов, квот, нормативов, заданий, при разработке законодательства, нормативных правовых актов, приказов, международных договоров;

текущий контроль – в ходе реализации управленческих решений, путем проверки выполнения намеченных действий и сроков;

последующий контроль – по окончании срока действия управленческого решения путем анализа и проверки достижения намеченных целей, эффективности использования для этого материальных, трудовых и финансовых ресурсов, выявление размеров и причин отклонений от заданных параметров, допущенных потерь и убытков, установления возможных негативных последствий.

Предварительный контроль позволяет на стадии подготовки и принятия управленческих решений установить оптимальность предусматриваемых целей и обоснованность намечаемых показателей и сроков, предупредить возможное нарушение действующего законодательства нормативных актов, выявить дополнительные резервы и источники ресурсов и предотвратить нерациональное их использование.

Текущий контроль способствует своевременному установлению фактического хода выполнения управленческих решений, выявлению отклонений, вовремя принять управленческое воздействие для устранения причин отклонений и эффективного достижения целей и заданных параметров.

Последующий контроль на основании анализа и проверки официальных данных за завершенный отчетный период позволяет в полном объеме сделать оценку результатов выполнения управленческих решений и выработать стратегию и тактику на последующий период.

Финансовый контроль проводят специальные уполномоченные органы. Так, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора осуществляет контроль за исполнением средств федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности, проверяют соблюдение требований проведения валютных операций.

Федеральная налоговая служба контролирует соблюдение налогового законодательства.

Федеральная служба по финансовому мониторингу осуществляет контроль за выполнением юридическими и физическими лицами требований законодательства Российской Федерации о противодействии легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма.

Федеральная служба страхового надзора контролирует соблюдение субъектами страхового дела страхового законодательства.

Федеральная служба по финансовым рынкам осуществляет контроль в отношении профессиональных участников рынка ценных бумаг, акционерных инвестиционных фондов, управляющих компаний акционерных инвестиционных и негосударственных пенсионных фондов, их саморегулируемых организаций, специализированных депозитариев ипотечного покрытия.

Внутренний контроль – это внутрипроизводственный, внутриорганизационный, внутрифирменный контроль. Он организуется руководством предприятия или учреждения для контроля своих структурных подразделений и служит обеспечению функционирования и управления хозяйствующим субъектом. Внутренний контроль в зависимости от конкретного содержания может осуществляться в виде административного, технического, экологического, финансового и других специализированных видов контроля.

Необходимо отметить взаимосвязь и взаимодействие внешнего и внутреннего контроля.

Прежде всего следует подчеркнуть, что внешний и внутренний контроль объединяются общей целью – проведением проверки соблюдения установленных законами и иными нормативными правовыми актами правил осуществления того или иного вида деятельности, включая лицензии, сертификаты, нормы, тарифы, ставки, квоты, планы, задания, заказы, договоры, обязательства по платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды социального назначения и т.п.

Общим для внешнего и внутреннего контроля является обязательность их проведения.

Внешний и внутренний контроль имеет определенную взаимосвязь:

они являются неотъемлемой частью единой системы контроля в стране;

руководствуются в своей деятельности законами и нормативными актами Российской Федерации;

объектами их изучения является основная (профессиональная), вспомогательная и финансовая деятельность;

они совместно обеспечивают непрерывность контроля и полный охват проверками всех видов деятельности хозяйствующих субъектов и структурных подразделений;

при осуществлении внешнего контроля используются данные внутреннего контроля за проверяемый период;

подразделения внутреннего контроля привлекаются к участию в проверке, организуемой органом внешнего контроля.

Являясь взаимообусловленными компонентами единой системы контроля, внешний и внутренний контроль имеет существенные отличия.

Потребителями информации внешнего контроля являются внешние пользователи, и прежде всего органы государственной власти (законодательной и исполнительной). Информация внутреннего контроля предназначена в первую очередь для руководителей предприятия и учреждения.

Внешний контроль до определенной степени централизован и регламентирован. Он независим в выборе контролируемого объекта, в определении направления и методов проверки. Внутренний контроль организуется руководителем предприятия (или учреждения), которое самостоятельно определяет контролируемые структурные подразделения, вопросы проверки участвующих в них лиц. Проверяющие подчинены руководителю предприятия (или учреждения), выполняют его задание по контролю и представляют на его рассмотрение материалы проверки (мониторинга, анализа).

Проведение внешнего контроля предусмотрено законами, нормативными правовыми актами, подконтрольный объект воспринимается им как единое целое, проверки проводятся для защиты интересов государства и общества в целом. Внутренний контроль предусмотрен уставом предприятия или учреждения, организуется он исходя из задач управления хозяйствующим субъектом с целью осуществления упорядоченной и эффективной деятельности предприятия, обеспечения соблюдения политики администрации каждым работником.

Внешний контроль осуществляется путем периодического проведения проверок, как это определено в законах и нормативных правовых актах. Внутренний контроль осуществляется непрерывно.

Осуществление внешнего контроля – это последовательный процесс, который начинается с подготовки проведения контрольного мероприятия и завершается проверкой фактического устранения выявленных недостатков, нарушений, злоупотреблений, выполнения решений, принятых по результатам контрольного мероприятия.

Орган внешнего контроля использует три метода организации контрольных мероприятий:

камеральная проверка – по месту своего нахождения на основании документов и материалов, имеющихся у него и представленных ему подконтрольным объектом по его официальному запросу;

выездная проверка – непосредственно по месту нахождения подконтрольного объекта, осуществление контрольных действий там, где составляются и хранятся документы и материалы, подлежащие проверке;

комбинированная проверка – с применением принципов проведения камеральной и выездной проверки.

Данные методы внешнего контроля применяются при организации всех видов контроля – административного, технического, экологического, экономического, финансового и других специализированных видов контроля.

Отдельное контрольное действие принято называть методом. Наибольший эффект достигается проверяющими, которые применяют следующие виды проверок:

документальная и фактическая;

выборочная и сплошная;

комплексная;

сквозная;

встречная.

Документальная проверка включает в себя: анализ работы контролируемого объекта в целом и на проверяемом направлении деятельности; проведение технико-экономических расчетов; проверка соблюдения действующих законов и нормативных правовых актов, установленных норм, нормативов и стандартов; проверка правильности оформления документов и материалов; логическая (реальность взаимосвязей между отдельными операциями), арифметическая (арифметические подсчеты по разным показателям).

Для метода фактического контроля характерны:

инвентаризация;

проверка на месте контролируемых операций в натуре;

проверка фактов по конечной (заключительной) операции;

контрольный обмер;

контрольный запуск сырья и материалов в производство;

лабораторные анализы;

экспертная оценка специалистами действительного объема и качества выполненных работ (оказанных услуг), обоснованности применения на подконтрольном объекте разного рода норм и нормативов, соблюдения технологических режимов.

По степени охвата контролируемых операций различаются сплошные и выборочные проверки. Сплошные проверки – более трудоемкие, длительные по времени их проведения, но эффективные. При выборочных проверках проверяется только часть документов и операций, велик риск невыявления имеющихся отклонений и нарушений.

Комплексную проверку характеризуют: взаимосвязанное изучение юридической, производственной, технологической, экономической и финансовой сторон деятельности контрольного объекта; участие в ее проведении специалистов и экспертов, способных квалифицированно разобраться в специфических вопросах деятельности предприятия, учреждения или организации; применение методов документального и фактического контроля, технико-экономических расчетов; получение экспертных оценок и заключений по вопросам, предусмотренным программой проверки. Комплексную проверку финансово-хозяйственной деятельности принято называть комплексной ревизией.

Сквозные проверки применяются с целью установления качества управления, для чего, например, проверяется по конкретным вопросам орган управления и на выборку ряд подчиненных ему хозяйствующих субъектов, а также предприятие или учреждение и одновременно его филиалы, структурные подразделения.

Эффективным методом контроля является встречная проверка, когда проверяющие сличают данные об отраженной в документах информации (операциях) с имеющимися другими экземплярами этих же документов, находящимися в других организациях или в разных подразделениях подконтрольного объекта.

Завершается контрольное мероприятие подведением его итогов, которые отражаются в соответствующем документе. Форма итогового документа зависит от вида контрольного мероприятия и утверждается законом или другим нормативным правовым актом, определяющим цели, задачи, функции, права и ответственность контролирующего органа.

По итогам контрольных мероприятий контролирующие органы составляют протоколы, справки, акты и заключения.

Составленный по итогам контрольного мероприятия документ должен содержать: цели, масштабы и методики контроля; случаи несоответствия и нарушений, выявленных в ходе проверки, их существа, размер, период возникновения, виновные лица; ссылки на законы, нормативные правовые акты, нормы и правила, проверенные операции, документы и материалы, объяснения должностных лиц.

Документ по итогам контрольного мероприятия должен быть объективным, достоверным, беспристрастным и убедительным. Недопустимы некорректность, предположения, усиление, подчеркивание недостатков. Следует избегать формулировок, которые могут вызвать противостояние контролирующих лиц и руководства проверяемого объекта. Главное внимание уделяется установленным фактам, документам, доказательствам. Излагать их надо просто, понятно и логично.

Подготавливаемые предложения по материалам контрольного мероприятия, выводы и предложения должны быть разумными и аргументированными, направленными на устранение недостатков, дальнейшее улучшение деятельности подконтрольного объекта.

Контроль – неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования ресурсов на ранней стадии, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб и осуществить мероприятия по предотвращению в будущем.

4.2 Разработка внутрифирменных стандартов аудита в санаторно-курортных организациях

Необходимыми атрибутами эффективно функционирующей системы внутреннего аудита предприятий различных форм собственности являются разработанные и утвержденные стандарты, а также должностные инструкции и положения о службе внутреннего аудита, которые по своей сути являются элементами внутрихозяйственного регулирования. Отсутствие внутрифирменных нормативных документов, регулирующих работу службы внутреннего аудита, предполагает не только отсутствие прав, но и ответственности сотрудников службы и должностных лиц экономического субъекта, что в конечном итоге негативно сказывается на качестве внутреннего аудита, выражающемся в способности достигать поставленные цели.

Ряд выявленных особенностей функционирования санаторно-курортных организаций, например высокая степень структурирования экономического субъекта, обусловливают необходимость закрепления за сотрудниками службы внутреннего аудита определенного перечня прав и обязанностей. По нашему мнению, права и обязанности как отдельных сотрудников, так и службы внутреннего аудита в целом, должны найти свое отражение в следующих документах внутрихозяйственного регулирования:

«Положении об отделе внутреннего аудита»;

«Положении о рабочей политике отдела внутреннего аудита»;

стандартах внутреннего аудита;

должностных инструкциях внутренних аудиторов.

Основными признаками, которыми должны обладать указанные элементы внутрихозяйственного регулирования, являются:

Элементы внутрихозяйственного регулирования должны состоять из норм, применяющихся в наиболее часто встречающихся отношениях. Применительно к системе внутреннего аудита данная характеристика означает, прежде всего, закрепление основных прав и обязанностей субъектов внутреннего аудита, его методических приемов и способов реализации, в то время как интерпретация конкретных ситуаций должна основываться на профессиональном опыте внутреннего аудитора.

Элементы внутрихозяйственного регулирования должны представлять собой систему норм в отношении различных сторон деятельности отдела внутреннего аудита. Наиболее полно такими характеристиками должны обладать стандарты внутреннего аудита, которые регулируют так организационные, так и методические аспекты функционирования системы внутреннего аудита.

Нормы внутрихозяйственного регулирования должны быть обязательными к исполнению работниками, которых они касаются. В системе внутрихозяйственного регулирования внутреннего аудита наибольшей субъекто направленностью обладают должностные инструкции, разрабатываемые на конкретных сотрудников. Стандарты внутреннего аудита также имеют направленность на конкретных субъектов – их исполнителей.

Нормы внутрихозяйственного регулирования закрепляются пись-менно. По нашему мнению, порядок функционирования отдела внутреннего аудита должен быть закреплен соответствующим приказом.

Таким образом, эффективное функционирование отдела внутреннего аудита, достижение поставленных перед ней целей и задач, а в конечном итоге и достижение эффективного менеджмента практически невозможно без адекватной системы внутрифирменного регулирования и документального обеспечения.

«Положение об отделе внутреннего аудита» как элемент внутрифирменного регулирования, определяющий деятельность по реализации процедур контроля в рамках внутреннего аудита, является базовым документом, отражающим основные отношения как внутри отдела внутреннего аудита, так и в отношении иных участников финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Исследование показало, что обеспечение надлежащего качества проведения внутренних аудиторских проверок невозможно без разработки стандартов внутреннего аудита. К основным из них относятся:

цель и основные принципы внутреннего аудита;

документирование внутреннего аудита;

планирование внутреннего аудита;

существенность при проведении внутреннего аудита;

доказательства внутреннего аудита;

контроль качества проведения внутреннего аудита;

оценка рисков внутреннего аудитора;

события, произошедшие после предоставления отчета внутреннего аудитора;

применимость допущения непрерывности деятельности экономического субъекта.

Считаем, что возможны следующие варианты разработки указанных стандартов внутреннего аудита:

разработка стандартов внутреннего аудита, ориентированных только на условия производственно-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

разработка стандартов внутреннего аудита с использованием федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, адаптированных к специфическим условиям деятельности санаторно-курортных организаций, а также к отличительных особенностям внутреннего аудита, основными из которых являются:

по цели контроля. Целью внутреннего аудита является как поиск резервов, повышение эффективности производственно-хозяйственной деятельности, так и выражение мнения о достоверности отчетности и поддержание доброкачественности всей корпоративной информации на уровне, оптимальном для эффективного менеджмента;

по видам контроля. Внутренний аудит осуществляет текущий (оперативный), последующий и предварительный контроль;

по объектам контроля. Объектом внутреннего аудита является вся внутренняя информация санаторно-курортной организации;

по применяемым методам контроля. Наряду с общепринятыми методами контроля, которые используют большинство органов контроля, внутренний аудитор имеет возможность реализации специфических контрольных процедур, не доступных для других органов контроля, таких как лабораторный анализ, контрольный запуск сырья в производство, эксперимент;

по степени точности формируемой результативной информации. Внутренний аудитор практически не имеет предела точности представляемых данных, поэтому должен добиваться максимально возможной точности отчетов.

Логично предположить, что, имея в качестве одной из задач задачу обеспечения информацией внешних аудиторов, внутренние аудиторы должны поддерживать качество своей работы на уровне не ниже внешних аудиторских проверок. Достижение этой цели возможно при разработке стандартов внутреннего аудита на базе федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности путем их доработки для целей и задач внутреннего аудита.

Таким образом, разработка стандартов внутреннего аудита для санаторно-курортных организаций должна осуществляться с одновременным учетом специфики производственно-хозяйственной деятельности отрасли, рассмотренных нами ранее, и выявленных отличительных особенностей внутреннего аудита.

Основным стандартом внутреннего аудита является стандарт «Цель и основные принципы внутреннего аудита». По нашему мнению, он разрабатывается руководителем отдела внутреннего аудита и утверждается главным врачом или генеральным директором санаторно-курортной организации (прил. 1). С изменением целей и задач внутреннего аудита соответствующий стандарт может быть изменен. С этой целью предусмотрена не только дата введения стандарта, но и дата его последнего пересмотра.

Исследование показало, что стандарт «Цель и основные принципы внутреннего аудита» должен включать, как минимум, следующие основные моменты:

цель внутреннего аудита;

общие положения;

общие принципы внутреннего аудита;

объем внутреннего аудита;

разумная уверенность внутреннего аудитора;

ответственность аудитора за внутреннюю информацию.

Как уже отмечалось, целью внутреннего аудита является обеспечение эффективности управления на основе представления администрации санатория своевременной, достоверной, пригодной для использования информации, а также на основе решений прочих задач.

Отличительной особенностью внутреннего аудита является то, что в его прочие задачи входят: оценка соблюдения интересов собственников (акционеров, учредителей) и оценка эффективности как отдельных операций санатория, так и ее деятельности в целом.

Общие положения стандарта указывают на то, что область применения данного стандарта распространяется на все виды внутреннего аудита финансово-хозяйственных операций, осуществляемых санаторием в соответствии с законодательством Российской Федерации, срок его действия не ограничен, а его пересмотр должен производиться не реже одного раза в три года.

Формально общие принципы внутреннего аудита совпадают с принципами внешнего аудита. Это независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение. Однако смысловая нагрузка данных принципов несколько отличается по отношению к внутренним аудиторам. Внутренний аудитор обязан отказаться от профессиональных услуг в отношении объектов внутреннего аудита, если имеются обоснованные сомнения в его независимости от должностных лиц санатория, имеющих непосредственное отношение к таким объектам.

Считаем, что проверка на независимость должна проводиться в следующих случаях:

при поступлении на работу – при этом поступающий заполняет соответствующий информационный лист;

перед проведением проверки;

в любое другое время, если есть сомнения в независимости внутреннего аудитора, не опираясь на причины, обусловившие возникновение этого обстоятельства.

Независимость внутреннего аудитора от объектов аудита должна соблюдаться не только в отношении контрольных процедур, но также и в отношении консультационных услуг. В тех случаях, когда внутренний аудитор выполняет консультирование, необходимо следить, чтобы консультации не нарушали независимости внутреннего аудитора. Независимость внутреннего аудитора обеспечивается тогда, когда:

консультации внутреннего аудитора не перерастают в услуги по управлению объектами контроля;

консультации и рекомендации внутреннего аудитора не предполагают его непосредственного участия в их выполнении.

Качество проведения процедур внутреннего аудита является важным условием эффективного функционирования отдела внутреннего аудита санаторно-курортных организаций. Для регламентирования качественных характеристик внутреннего аудита может быть разработан стандарт «Документирование внутреннего аудита», который устанавливает требования к качеству составления рабочих документов внутреннего аудитора, а также к их оформлению и хранению.

Исследование показывает, что надлежаще оформленная документация внутреннего аудита обеспечивает не только качество проведения аудиторских процедур, но и доказательность полученных на их основе выводов.

К рабочей документации внутреннего аудитора относятся документы, которые условно можно разделить на группы:

документы, составленные непосредственно внутренним аудитором;

документы, представляющие внутреннюю отчетность санаторно-курортной организации;

документы, полученные от третьих лиц.

Такому делению способствует различный порядок хранения документов и обеспечения конфиденциальности информации.

Основным принципом составления рабочей программы внутреннего аудитора является принцип достаточности. Он предполагает документирование аудиторского процесса с такой тщательностью, которая обеспечивает доказательность и однозначную интерпретацию полученных выводов.

Рабочая документация внутреннего аудитора даже при условии ее неверного или неполного составления является частью внутренней информации проверяемого санатория. Хранение и обеспечение ее конфиденциальности должны обеспечиваться как сотрудниками отдела внутреннего аудита, так и сотрудниками специализированных служб внутренней охраны.

Конфиденциальность означает, что внутренний аудитор, получающий информацию в ходе проведения проверки, никогда не будет использовать или создавать видимость использования такой информации для личной выгоды или выгоды третьего лица. Обеспечение конфиденциальности рабочей документации внутреннего аудитора входит в обязанности руководителя отдела внутреннего аудита санатория. По нашему мнению, обязанность каждого сотрудника отдела внутреннего аудита по обеспечению конфиденциальности полученной в ходе выполнения профессиональных обязанностей информации должна быть отражена в тексте его трудового договора.

Однако информация, содержащаяся в рабочих документах внутреннего аудитора, может быть раскрыта полностью или частично в следующих случаях:

раскрытие информации разрешено непосредственно руководителем данной санаторно-курортной организации, при этом следует рассмотреть интересы всех сторон, в том числе третьих лиц, на интересы которых раскрытие информации может оказать воздействие;

раскрытие информации предписано законодательством РФ;

в ходе судебного разбирательства;

раскрытие информации продиктовано профессиональным долгом или правом внутреннего аудитора;

для защиты профессиональных интересов в ходе судебного разбирательства.

Документирование внутреннего аудита является необходимым условием сбора, хранения и анализа контрольной информации, которая представлена в виде результативной информации (выводы и отчеты внутреннего аудитора) и системы доказательств.

Обобщая вышесказанное, необходимо отметить, что качество внутреннего аудита, его адекватность финансово-хозяйственной деятельности, достоверность и оперативность представления выводов напрямую зависят от степени разработанности норм внутрихозяйственного регулирования, основными из которых являются стандарты внутреннего аудита.

4.3 Организационные аспекты внедрения системы внутреннего аудита

Исходя из главной концепции аудита, обобщения теории и практики, внутренний аудит следует рассматривать как систему внутрихозяйственного контроля, организованную хозяйствующим субъектом в интересах его руководства и регламентируемую внутренними документами. Он направлен на поддержание обратной связи между объектом и субъектом управления. В отличие от внешнего контроля, в задачи которого входит подтверждение достоверности данных учета и отчетности хозяйствующего субъекта (аудит), правильности исчисления и уплаты налогов (налоговый контроль), расходования средств бюджета (бюджетный контроль, ревизия в корпоративных структурах) и т.п., внутрихозяйственный контроль как неотъемлемая часть системы управления экономического субъекта решает задачи непосредственного управления текущей деятельностью. Поэтому внутрихозяйственный контроль, как правило, проводится непрерывно, в отличие от периодического внешнего контроля, обеспечивается силами самой организации и ориентирован главным образом на повышение эффективности деятельности, а не на проверку достоверности и соответствия бухгалтерского учета. Тем не менее указанные направления также занимают важное место в системе внутреннего аудита, особенно в той её части, которая входит в бухгалтерский учет организации.

Изучение организационной структуры ряда сельскохозяйственных предприятий привели к следующим выводам:

Методика контрольных проверок не предусматривает проверки правильности отнесения затрат на себестоимость продукции, начисления налогов, выдачу рекомендаций по налоговому планированию. В связи с этим имеющаяся методика не предупреждает о возможных санкциях при проверках налоговыми органами. Был недостаточно проработан раздел имеющейся методики по аудиту финансовых результатов, формированию фондов, резервов. Исходя из этого, можно сделать вывод, что существовавшая методика была недостаточно информативна для целей принятия управленческих решений: информация предоставлялась в разрозненном виде, без выделения финансовых показателей, необходимых для оперативной и перспективной оценки финансового состояния организации, себестоимости продукции, расходования централизованно распределяемых целевых средств, оценки формирования затрат и доходов.

Не используется возможность эффективно применять вычислительную технику: оперативно собирать достоверную информацию о финансовом состоянии структурных подразделений, об их деятельности и обрабатывать её в автоматическом режиме.

Методика проведения ревизии направлена на выявление недостатков с целью их устранения и наказания виновных, в то время как необходимо оказание помощи проверяемому подразделению.

Методика ревизии направлена только на выявление нарушений действующего законодательства, но не выявляет, что именно снижает платежеспособность, финансовую устойчивость и ухудшает финансовое состояние организации.

Вместе с этим целый ряд моментов в существующей методике контроля следует сохранить как основу для разработки методики внутреннего аудита. В основном эти моменты касаются проведения проверок состояния бухгалтерского учета и некоторых организационных моментов.

Являясь функцией управления, внутренний аудит тесно связан с ним и взаимодействует в выработке управленческих решений. При создания службы внутреннего аудита в целях повышения уровня организации и эффективности функционирования в организациях данной службы Р.А. Алборов предлагает 12 организационно-методических аспектов. Для повышения уровня организации и функционирования в организациях сельского хозяйства нами пересмотрены организационно-методические аспекты и требования к созданию службы внутреннего аудита сельскохозяйственной организации (табл. 10).

Таблица 10

Организационно-методические мероприятия и требования к созданию службы внутреннего аудита на предприятиях сельского хозяйства

Организационно-методические мероприятия	Требования к создаваемой службе
1. Внедрение на базе специально созданного подразделения аппарата уп-равления	Сотрудники должны иметь достаточную квалификацию, опыт практической работы. Организация внутреннего контроля (аудита) должна осуществляться на основе его концепции, с учетом целей и задач в системе управления
2. Координация работы с юридическим отделом, бухгалтерией, технологической (агрономы и зоотехники) и другими службами административно-уп-равленческого аппарата	Аудиторская служба должна соблюдать принцип независимости. Сотрудники службы внутреннего аудита должны иметь профессиональную подго-товку не только в сфере производства, но и права, технологии сельского хозяйства и экологии
3. Целесообразность разработки соответствующих показателей для оценки эффективности контрольно-аудитор-ской деятельности	Показатели могут быть относительные и абсолютные. Оценку эффективности следует проводить после всех мероприятий
4. Привлечение в качестве консультантов специалистов различных сфер деятельности сельского хозяйства	Использование аудиторов организаций внеш-него аудита и специалистов по техническим, агрономическим, экологическим и другим вопросам
5. Строгое соблюдение основополагающих требований и допущений при формировании организационной струк-туры службы внутреннего контроля (аудита) и создании подсистемы «внут-рихозяйственный контроль – внутренний аудит»	Организация внутреннего контроля (аудита) исходя из его стратегии. Учет основных требований: гибкости, мобильности, активности и адаптивности в условиях системы экономических методов управления; относительная простота и полнота обеспечения информацией с учетом потребности в ней для принятия управленческих решений; соответствие масштабов внутреннего контроля степени его эффективности и размерам деятельности; соответствие структуре, перечню и объему контрольных работ и их характеристикам
6. Выбор оптимальной структуры службы внутреннего контроля (аудита), четкое определение обязанностей, прав сотрудников данной службы для достижения максимальной эффективности контрольно-аудиторской деятельности при подборе кадров	Необходимость использования самых разнообразных методов и способов определения компетенции кандидатов (тестирование, собеседование, анкетирование, опрос, испытания и т.д.). Необходимость особого внимания не только к профессионализму, но и личным качествам специалистов по аудиту (они должны воплощать в себе черты психолога, юриста, экономиста, советчика)

На основе организационно-методических мероприятий и требований к организации отдела внутреннего контроля возможно создание эффективного отдела внутреннего контроля. Исходя из принятого определения внутреннего аудита его общей задачей является помощь организации в эффективном выполнении ею своих обязанностей в соответствии с её назначением. Система внутреннего аудита – это орудие управления, предназначенное для обеспечения достижения целей управления. Для этого служба внутреннего аудита снабжает управление организации информацией о результатах выполненного анализа, оценках деятельности того или иного структурного подразделения. Результаты деятельности внутреннего аудита используются руководством организации для управления и текущего ведения дел с учетом имеющихся ресурсов и в рамках существующих законов.

В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим экономическим субъектом, а именно его руководством и(или) собственниками в зависимости:

от содержания и специфики деятельности экономического субъекта;

объемов показателей финансово-экономической деятельности экономического субъекта;

сложившейся системы управления экономического субъекта.

На основе данного пункта аудиторского стандарта было определено место внутреннего аудита в системе управления организацией.

В процессе управления производственной деятельностью организации необходимы сведения о достижении заданной цели с тем, чтобы воздействовать на производственный процесс, обеспечивая выполнение управленческих решений. Таким образом, весь процесс управления организацией основывается на системе потоков экономической информации, представляющих собой связь внутренних потоков прямой и обратной информации.

Поскольку наличие подразделения внутреннего аудита не является обязательным и стандарты внутреннего аудита не разработаны, то и задачи, стоящие перед внутренними аудиторами в организации, устанавливаются ею самостоятельно. В стандарте аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» сказано: «Объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью его независимости в структуре управления экономического субъекта». С учетом этого необходимо рассмотреть взаимосвязь службы внутреннего аудита с другими подразделениями организации.

Служба внутреннего аудита является неотъемлемой частью организационной структуры предприятия, подчиняющейся непосредственно назначившему его руководству, и независима от руководителей проверяемых структурных подразделений. Выполнение внутренними аудиторами своих обязанностей позволяет руководству удостовериться, что деятельность организации соответствует принятой учетно-финансовой политике и требованиям законодательства. Вместе с тем служба внутреннего аудита обеспечивает обратную связь с подразделениями организации.

Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства. В нашем случае в качестве объекта внутреннего аудита выступают объекты бухгалтерского учета и отчетности, а именно:

а) источники собственных средств;

б) общая стоимость имущества предприятия (валюта баланса);

в) сумма собственных оборотных средств;

г) сумма краткосрочных и долгосрочных обязательств и т.д.

Как мы уже отмечали, оценка финансового состояния организации носит комплексный характер и поэтому нельзя ограничить контроль каким-либо одним направлением, например контролем только ликвидности баланса или платежеспособности. Кроме того, функции внутреннего контроля требуют проверки не только информации финансового и управленческого учета, но и данных планов и прогнозов, нормативных показателей, соответствия операций организации его внутренним регламентирующим документам и действующим нормативным актам. Среди внутренних регламентирующих документов организации необходимо особо выделить приказы, распоряжения и прочие документы, определяющие стратегию развития организации.

Свою работу внутренняя аудиторская служба организации должна строить на основе принципов коллегиальности, компетентности, самостоятельности, независимости, конфиденциальности, регламента и информационной обеспеченности в рамках разработанного внутреннего «Положения о структурном подразделении». Разработка данного Положения, применение стандартов внутреннего аудита, определение взаимосвязей внутреннего аудита и прочих служб организации способствуют пониманию целей и задач отдела (службы), эффективному взаимодействию внутренних аудиторов как внутри отдела, так и с другими службами предприятия.

Для обеспечения связи между компонентами организационно-про-изводственной системы, системы окружающей среды необходима оперативная и достоверная информационная система. В процессе управления производственной деятельностью организации необходимы сведения о достижении заданной цели с тем, чтобы воздействовать на производственный процесс, обеспечить выполнение управленческих решений. Отсюда следует, что любой системе управления экономическим объектом соответствует своя информационная система, которая обеспечивает связь внутренних и внешних потоков прямой и обратной информации экономического субъекта, методов, средств, специалистов, участвующих в процессе обработки информации и выработке управленческих решений. Важность получения оперативных и достоверных данных обусловлена прямой зависимостью результатов принимаемых стратегических решений от точности прогнозных значений финансовых показателей. Необходимо отметить, что надежность прогнозов финансовых показателей связана в большей степени с качеством исходной информации, чем с применяемыми методами анализа.

Основу информационной системы организации составляют внешние и внутренние источники (бухгалтерская информационная система, где хронологически и систематически накапливаются и обрабатываются данные, связанные с учетом, контролем, анализом и регулированием процессов). Сотрудники внутренней службы аудита должны с особой тщательностью подходить к формированию информационной база аудита, т.к. этот этап требует наибольшей трудоемкости и сравнительно трудно поддается формализации и автоматизации. Поэтому возрастает значение систематизации базы данных проведения аудиторских процедур.

Мы предлагаем использовать следующую классификацию источников информационной базы аудиторских процедур:

внутренние и внешние (по отношению к организации);

первичные и вторичные (по целям первоначального сбора информации);

постоянные и динамические (переменные) – в зависимости от периодичности изменения и скорости устаревания информации;

по источникам:

данные нормативных актов (федеральных и местных законов, постановлений Правительства, приказов Министерства финансов и т.п.);

данные стандартов и правил (Положения по бухгалтерскому учету, аудиторских стандартов и т.д.);

методические рекомендации и указания, утвержденные государственными органами по учету, контролю;

общеэкономическая информация (уровень инфляции, уровень процентных ставок и т.д.);

финансовая информация;

данные бухгалтерского, управленческого и налогового учета;

отраслевые и внутрифирменные нормы и нормативы;

техническая и технологическая информация;

прочая информация.

Формирование информационной базы должно проходить в тесном взаимодействии с функциональными подразделениями организации.

Основным источником количественной информации для аудита финансовой устойчивости являются данные бухгалтерского учета, технико-экономические показатели бизнес-планов. Нормативные акты, регламентирующие порядок бухгалтерского учета, формируют основу анализа и контроля, поскольку непосредственно определяют отражение соответствующих доходов, расходов, активов и обязательств в регистрах учета и отчетности, являющихся информационной базой для принятия управленческих решений.

4.4 Сравнительная оценка международных стандартов внутреннего аудита в соответствии с принципом независимости

Особое место среди институтов контроля достоверности и полноты экономической информации занимают органы системы внутрихозяйственного контроля. Эта система представляет собой совокупность органов контроля, выполняющих контрольные процедуры в интересах тех или иных групп пользователей экономической информации. Контрольные процедуры осуществляются на предприятии с целью эффективного управления, основой которого является контроль выполнения всеми сотрудниками экономического субъекта своих обязанностей. Внутрихозяйственный контроль широко применяется в мировой практике ведения бизнеса. Его необходимость очевидна в современных условиях хозяйствования в России. Внутрихозяйственный контроль является одной из важнейших функций управления, поэтому чем сложнее организационная структура экономического субъекта, тем более совершенной и гибкой должна быть система внутрихозяйственного контроля.

Разнообразие организационных форм внутреннего контроля обусловлено:

решением различных задач, поставленных перед ними;

различным характером зависимости;

различием организации работы.

Исследование места внутреннего аудита в системе внутрихозяйственного контроля, проведенное российскими учеными, показывает, что, несмотря на схожесть с другими формами внутрихозяйственного контроля, тем не менее внутренний аудит является самостоятельным явлением, отличительными признаками которого являются: обеспечение предварительного, текущего и последующих форм контроля; реализация не только контрольных, но и иных функций менеджмента; обслуживание интересов высшего звена управления. Однако внутренний аудит не ограничивает другие формы внутрихозяйственного контроля. Объективной предпосылкой этому являются различные пользователи информации, цели и объекты контроля, содержание отчетной информации.

Таким образом, внутренний аудит является одной из форм внутрихозяйственного контроля, жизнеспособность которой определена той ролью, которую играет внутренний аудит как на уровне отдельного экономического субъекта, так и на макроэкономическом уровне. Роль и значение внутреннего аудита в современных условиях функционирования предприятий различны для конкретных заинтересованных групп пользователей итоговой информации и могут определяться в зависимости от их интересов: непосредственно предприятие (или организации), на котором вводится служба внутреннего аудита; менеджмента предприятия; государства; народного хозяйства в целом как единого комплекса.

Для предприятия, которое организует у себя отдел внутреннего аудита, роль последнего заключается: в уменьшении финансовых и материальных потерь, сохранности собственности учредителей, предупреждении краж, присвоения имущества; выявлении возможности улучшения деятельности на основе выявления и мобилизации резервов производства, сокращения сверхнормативных запасов, экономии денежных средств и товарно-материальных ценностей; повышении деловой, инвестиционной и кредитной привлекательности предприятия; возможном снижении финансовых санкций и штрафов со стороны налоговых органов или других контрагентов; определении финансового состояния предприятия в любой момент времени.

Для менеджмента предприятия роль внутреннего аудита заключается: в возможности наилучшим образом реализовывать функции управления предприятием (внутренний аудит является средством обратной связи для администрации, а также инструментом, обеспечивающим выполнение приказов и распоряжений); возможности получения консультаций по вопросам, входящим в компетенцию органов внутреннего аудита; выявлении слабых мест и ошибочных решений, своевременном их исправлении и создании условий, исключающих их повторение; возможности эффективного и недорогого контроля дочерних фирм, филиалов и подразделений организации.

Одним из наиболее действенных инструментов выявления возможностей для повышения эффективности бизнеса и, следовательно, одним из конкурентных преимуществ компании может стать внутренний аудит. По мнению международного Института внутренних аудиторов (The Institute of Internal Auditors): «Внутренний аудит есть деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации. Внутренний аудит помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления».

Современный внутренний аудит способен и должен выполнять разнообразные и масштабные задачи. Во-первых, оценивает систему внутреннего контроля в части достоверности информации, соблюдения законодательства, сохранности активов, эффективности и результативности деятельности отдельных операционных и структурных подразделений. Во-вторых, проводит анализ и оценку эффективности системы управления рисками и предлагает методы снижения рисков. В-третьих, оценивает соответствие системы корпоративного управления компании принципам корпоративного управления.

В настоящий момент происходит трансформация внутреннего аудита в инструмент оценки рисков, наблюдается смещение акцентов от оценки отдельных операций к оценке рисков в деятельности организации в целом. Внутренний аудит решает следующие задачи в области управления рисками: внутренние аудиторы в ходе различных видов аудитов предоставляют аудиторские рекомендации, позволяющие предотвратить риск или снизить его до приемлемого уровня; проводят оценку надежности и эффективности системы управления рисками; при соблюдении определенных условий могут помогать менеджменту в разработке и внедрении системы управления рисками компании. Однако здесь, как и в случае с системой внутреннего контроля, следует иметь в виду, что анализ и управление рисками – это задача менеджмента компании, в решении которой внутренний аудит оказывает менеджменту содействие.

Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», утвержденному постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 г. № 405 (далее – Правило (стандарт) № 8), система внутреннего контроля – это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) информации.

К системе внутреннего контроля можно отнести: систему бухгалтерского учета; контрольную среду; отдельные средства контроля. Система бухгалтерского учета – это совокупность форм и методов, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества и обязательств посредством сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, то есть осуществлять ведение бухгалтерского учета, а также формировать финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Под контрольной средой подразумевается, во-первых, понимание руководством экономического субъекта важности и значения системы внутреннего контроля, а во-вторых, это, собственно, действия руководства организации по установлению и поддержанию этой системы. Средства контроля должны обеспечивать: совершение хозяйственных операций с одобрения руководства организации; правильное отражение всех операций на счетах бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой организации; возможность доступа к активам только с разрешения руководства организации; осуществление руководством организации надлежащих действий при несоответствии фактически имеющихся активов и обязательств данным бухгалтерского учета.

Согласно ст. 103 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) высший орган управления акционерным обществом – общее собрание акционеров – избирает ревизионную комиссию (ревизора) для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества. При этом согласно ст. 85 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон № 208-ФЗ) данная служба создается в обязательном порядке. Избранный контрольный орган осуществляет свою работу в интересах собственников организации. Проверка (ревизия) финансово-хозяйственной деятельности общества производится по итогам деятельности общества за год, а также в любое время по инициативе самой ревизионной комиссии (ревизора) общества либо по решению общего собрания акционеров, совета директоров (наблюдательного совета) общества или же по требованию акционеров общества, владеющих в совокупности не менее чем 10 % голосующих акций общества. В то же время Федеральный закон от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ) допускает отсутствие ревизионного органа в организациях с числом участников менее пятнадцати, но только в том случае, если это оговорено в уставе общества. Вместе с тем в ст. 32 Закона № 14-ФЗ указано, что функции ревизионной комиссии (ревизора) общества, если это предусмотрено уставом ООО, может осуществлять утвержденный общим собранием участников общества независимый аудитор, то есть лицо, не связанное имущественными или родственными интересами с участниками общества и его руководством.

Таким образом, внутренний аудит – это организованная в рамках экономического субъекта в интересах органов его управления и регламентированная его внутренними документами деятельность специально созданного структурного подразделения по проверке и оценке работы этого субъекта и представлению руководству соответствующей информации. Служба внутреннего аудита создается на основании специального распоряжения по головной организации, в котором определяются цели, задачи, структура и численность службы, права и обязанности ее работников, назначается ее руководитель, предусматриваются периодичность ревизий и проверок, порядок рассмотрения их результатов. Главным же отличием внешнего аудита от внутреннего является постановка перед ними разных целей, ориентированных у первого на собственников и защиту их интересов, а у второго – на руководство организации, состоящее в ряде случаев из наемных менеджеров.

Следует отметить, что имеются также отличия работы ревизионной комиссии (ревизора) от деятельности службы внутреннего аудита. Основными задачами ревизии являются осуществление контроля за соблюдением законодательства при совершении организацией хозяйственных и финансовых операций, их обоснованностью, наличием и движением имущества и обязательствами, использованием материальных и трудовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами, сметами. Именно такое определение цели ревизии дано в приказе Минфина России от 14.04.2000 г. № 42н, утвердившем Инструкцию о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами этого министерства. Служба внутреннего аудита, помимо осуществления контроля в форме ревизий и проверок, должна вести работу и по таким направлениям, как анализ финансовой отчетности, сопоставимость ее показателей со статистической и оперативной отчетностью, оценка достоверности активов и пассивов, проверка адекватного отражения хозяйственных операций в учете и правильности составления отчетности, оперативное представление необходимой информации руководству головной организации, эффективное взаимодействие с внешними аудиторами, предупреждение санкций со стороны налоговых и других контролирующих органов. Главное же их отличие заключается в том, что ревизии, осуществляемые ревизионными комиссиями, носят эпизодический характер; внутренний же аудит проводится систематически, постоянно, а число выполняемых им задач значительно больше [1].

Внутренний аудит в тесном взаимодействии с менеджментом компании всех уровней способствует совершенствованию систем управления рисками, контроля и корпоративного управления с целью обеспечения: своевременного определения и анализа рисков, стоящих перед компанией; полноты и достоверности финансовой и управленческой информации; соблюдения сотрудниками политик, процедур, стандартов компании, а также законодательства; сохранности активов компании; выполнения планов и достижения поставленных целей как компанией в целом, так и отдельными подразделениями/функциями; эффективного и экономичного использования ресурсов. Основой внутреннего аудита, руководящим правилом в работе внутренних аудиторов являются стандарты профессиональной деятельности. По нашему мнению, если не соблюдены эти стандарты, то функционирование отдела внутреннего аудита не будет соответствовать своей главной цели, а следовательно, будет не эффективным и нецелесообразным. В соответствии с системным подходом стандарты должны содержать следующие принципы: «Независимость», «Профессионализм», «Осуществление внутреннего аудита», «Управление внутренним аудитом». В каждом из разделов есть подразделы.

Независимость означает, что внутренние аудиторы независимы, когда они могут выполнять свою работу свободно и объективно. Независимость внутреннего аудитора определяется оргстатусом отдела внутреннего аудита, правами и обязанностями внутреннего аудитора, в том числе доступом к высшему руководству.

Профессионализм предполагает, что внутренний аудитор имеет определенный уровень подготовки, опыта и квалификации, умеет распознать и оценить отклонения, исполнять свои обязанности в соответствии с этическим кодексом. Следующие основные стандарты внутреннего аудита могут относиться к разделу «Профессионализм».

Стандартами, связанными со стадиями осуществления внутреннего аудита, могут быть «планирование внутреннего аудита», «проведение процедур сбора, систематизации, документирования, анализа и оценки информации о состоянии объекта внутреннего аудита», «отчет по результатам внутреннего аудита», «доведение результатов внутреннего аудита до заинтересованных лиц и последующие действия».

Управление внутренним аудитом включает такие стандарты, как «управление подразделением внутреннего аудита», «регламентация внутреннего аудита», «контроль качества работы внутренних аудиторов», «управление персоналом отдела внутреннего аудита», «координация действий с внешними аудиторами», «аудиторские комитеты». Кратко охарактеризуем некоторые из них.

В заключение необходимо отметить, что наличие в коммерческой организации стандартов внутреннего аудита делает возможной адекватную оценку внутреннего аудита со стороны как руководителей организации, так и внешних аудиторов и государственных ревизоров. Конечно, стандарты внутреннего аудита должны пересматриваться при изменении внешней среды. Соблюдение вышеуказанных правил повышает доверие к качеству оказываемых внутренними аудиторами услуг.

В российских и западных компаниях вопрос о независимости внутреннего аудита решается по-разному, существует два основных подхода:

1. Внутренний аудит направлен на создание и поддержание надежной и эффективной системы внутреннего контроля в компании и выявление и уменьшение разного рода рисков. В этом случае службу внутреннего аудита возглавляет, как правило, директор, который отчитывается перед Президентом или Правлением компании и Аудиторским комитетом. В некоторых случаях директор по внутреннему аудиту может занимать позицию вице-президента, а внутренний аудит быть такой же корпоративной функцией, как, например, финансы или маркетинг. При таком подходе внутренний аудит организационно независим от функционального руководства компании.

2. Внутренний аудит направлен на проверку финансовой отчетности, бухгалтерских процедур и сохранности активов компании. При этом отдел внутреннего аудита является подразделением финансового отдела, а менеджер по внутреннему аудиту подчинен финансовому директору компании или подразделения. Аудит формально зависим от высокопоставленного функционального руководителя компании, который несет ответственность за состояние внутреннего контроля.

В крупных компаниях возможен промежуточный вариант: менеджер по внутреннему аудиту подразделения может подчиняться как директору по внутреннему аудиту, так и финансовому директору подразделения. Следует заметить, что общую ответственность за состояние внутреннего контроля в компании несет, как правило, финансовый директор.

Оба подхода имеют свои плюсы и минусы. Если внутренний аудит структурно независим, то руководство компании (и Аудиторский комитет) получает больше объективной информации о состоянии системы контроля в различных подразделениях и на различных функциональных уровнях, а также о существующих рисках, что обеспечивает должный уровень контроля за выполнением аудиторских рекомендаций. Если же внутренний аудит существует в рамках финансового отдела, то есть опасность, что возобладает подход «не выносить сор из избы», и в результате аудиторские рекомендации не будут выполнены или будут выполнены частично. Но чем выше иерархический уровень тех, для кого предназначен аудиторский отчет, тем менее открытыми и готовыми к взаимодействию могут быть сотрудники в ходе аудита, и об этом не стоит забывать.

В российских компаниях внутренний аудит в значительной степени продолжает аудит внешний, то есть, главным образом, направлен на подтверждение достоверности финансовой отчетности компании и правильности исчисления и уплаты налогов. К сожалению, в некоторых случаях внутренний аудит используется как инструмент воздействия на отдельных руководителей. Есть немало примеров, когда факты, ставшие известными в результате внутренних аудитов, либо клали под сукно, либо использовали для смещения или увольнения руководителей.

Часто руководители российских компаний воспринимают внутренний аудит как современное название хорошо известной ревизии, основными задачами которой являются проверка обеспечения сохранности активов компании и выявление и ликвидация задолженностей по недостачам и хищениям. Как следствие такого понимания внутренний аудит фокусируется не на поиске возможностей по улучшению существующих систем и процессов, а на выявлении недостатков и виновных лиц.

Руководству компании также следует помнить, что степень объективности внутренних аудиторов зависит от уровня их профессиональной подготовленности и умения выдерживать высокие психологические нагрузки. Аудиторы должны обладать необходимыми знаниями и навыками, а также уметь отстаивать свою точку зрения, выявлять суть проблемы, быть настойчивыми и уверенными в собственных силах. При недостатке таких качеств аудиторы будут ориентироваться на мнение и заключения аудируемых и не смогут сохранить свою объективность. Кроме того, есть риск, что, осознавая недостаток аргументов или слабость своей позиции в одних вопросах, внутренний аудитор уделит больше внимания простым и менее важным вопросам, где, как он считает, его позиции достаточно прочны. Последнее приведет к следующим негативным последствиям: некоторые риски или проблемы могут остаться не обнаруженными или им не будет уделено должного внимания; к внутреннему аудитору перестанут относиться, как к профессионалу высокого класса, и это скептическое отношение будет перенесено на внутренний аудит вообще.

Чтобы избежать возможных проблем, в отдел внутреннего аудита следует принимать людей, имеющих:

финансовое, экономическое или аудиторское образование;

знания в области теории менеджмента;

опыт менеджерской работы, предполагающий умение общаться с людьми и расставлять приоритеты;

базовые знания в различных функциональных областях (производство, маркетинг, логистика, продажи, закупки, информационные технологии и т.д.).

Для поддержания и развития необходимых навыков и качеств внутренние аудиторы должны посещать соответствующие семинары и тренинги, изучать профессиональную литературу, включая периодические издания (журнал «Internal Auditor» и т.п.), обмениваться опытом и знаниями с коллегами из других компаний. Есть еще один немаловажный аспект: cрок пребывания аудитора в должности составляет, как правило, от двух до трех лет, после чего он либо переходит на другую позицию в финансовом отделе, либо возвращается в отдел, из которого пришел во внутренний аудит. Проводя аудит этих отделов, аудитор столкнется с очевидным конфликтом профессионального и личного интересов, что может негативно сказаться на его объективности. Руководству компании и директору по внутреннему аудиту следует стараться максимально избегать подобных ситуаций, поскольку данный конфликт не всегда решается в пользу объективности.

Руководители компании и директор по внутреннему аудиту должны помнить, что на объективность внутреннего аудитора в большой степени влияет внутренняя культура и обстановка в самой компании. Если руководство нетерпимо к ошибкам и недостаткам, т.е. риск, что работа внутреннего аудитора сведется в конечном счете к выявлению лиц, допустивших ошибку, а не к выявлению и решению самой проблемы.

Заметим, что аудиторы, придерживающиеся самых высоких стандартов объективности, неизбежно сталкиваются с ситуациями, когда от них требуется быть особенно осторожными. Наиболее типичные случаи, когда объективность внутреннего аудитора подвергается испытанию, это разработка и внедрение систем контроля, консультационная поддержка, выполнение других должностных обязанностей помимо внутреннего аудита.

Участие внутреннего аудитора в операционной деятельности компании подвергает риску не только его объективность, но и объективность всего отдела внутреннего аудита. Например, руководство может попросить внутреннего аудитора разработать новую структуру контроля при сокращении штатов или преобразовании компании. Решая эту задачу, внутренний аудитор глубже осознает бизнес-процессы и с самого начала определяет возможные риски. Однако есть вероятность того, что будучи непосредственно вовлеченным в процесс создания и внедрения системы контроля, отдел внутреннего аудита не сможет объективно провести аудит этой системы в будущем. Директор по внутреннему аудиту может уменьшить подобный риск, назначив в аудиторскую команду сотрудников, не участвовавших в создании данной системы контроля. Если такой возможности нет или в отделе внутреннего аудита есть только один специалист в конкретной области, то директор по внутреннему аудиту прежде, чем принимать решение, должен продумать все возможные последствия. Следует иметь в виду, что последующая перестройка неэффективной системы, разработанной и внедренной без участия отдела внутреннего аудита, будет, скорее всего, стоить компании в несколько раз дороже, нежели изначальное создание эффективной системы при участии внутренних аудиторов. В данном случае риск снижения объективности внутреннего аудита может оказаться для компании менее значимым, чем дорогостоящая перестройка системы. Еще одним решением может стать участие внутренних аудиторов в разработке системы контроля с последующим участием внешних аудиторов в ее аудите. Однако помимо очевидных издержек на оплату таких услуг, специалисты извне могут не обладать достаточными знаниями о системах и процессах в компании. Поэтому проведение аудита силами внутренних аудиторов в такой ситуации также может оказаться оправданным.

Внутреннему аудитору следует быть осмотрительным при оказании любого рода консультационных услуг, помимо непосредственно связанных с внутренним аудитом. И в данном случае возникает вопрос об объективности внутреннего аудитора и возможном конфликте интересов. Неслучайно в некоторых странах внутренним аудиторам компании запрещено законом заниматься какой-либо деятельностью (включая консультационную) в рамках компании, помимо внутреннего аудита. Внутреннему аудитору следует избегать непосредственного участия в разного рода комитетах и комиссиях, принимающих управленческие решения (как, например, выбор поставщика или покупка новой компьютерной системы). Внутренние аудиторы могут становиться членами комитетов и комиссий только тогда, когда это действительно необходимо и только в качестве консультантов. При этом они должны с самого начала определить, что их советы не являются обязательными для исполнения. Если этого не сделать, внутренний аудитор может оказаться в ситуации, когда он сам принимает решения, т.е. становится руководителем, а не консультантом. Это, безусловно, противоречит роли внутреннего аудита в компании.

Руководство компании может поручить внутренним аудиторам выполнение временных или постоянных обязанностей, не связанных с внутренним аудитом. Это может быть поддержка бухгалтерского отдела в период отпусков, анализ инвестиционного проекта, проведение сверки с поставщиками. Если внутренний аудитор будет впоследствии проводить аудит данной области, то его объективность подвергается риску. Директору по внутреннему аудиту следует не допускать подобного конфликта интересов. Если ограниченность штатов отдела внутреннего аудита не позволяет избежать этого, Стандарты внутреннего аудита рекомендуют указывать в аудиторском отчете на возможный конфликт интересов и его причины.

Хотя многие внутренние аудиторы считают, что именно объективность является важной предпосылкой конечного успеха, они по-разному воспринимают степень ее значимости. В то время как одни аудиторы считают объективность абсолютной ценностью, другие полагают возможным использовать подвижную шкалу в каждой конкретной ситуации. Независимо от подхода, внутренним аудиторам следует всегда оценивать, как их действия могут повлиять на объективность и, следовательно, эффективность внутреннего аудита.

Заключение

На протяжении последних лет в России реализуются меры по реформированию бухгалтерского учета и аудита в соответствии с требованиями рыночной экономики и международной практикой.

Для совершенствования учета, контроля и анализа необходимо оценить специфику деятельности современной организации как сегмента рынка, явные и скрытые факторы и механизмы процессов снабженческо-сбытовой, производственной и организационной деятельности и на основе этого обозначить направления и задачи совершенствования учета, формирования показателей отчетности, экономического анализа и контроля.

Авторами монографии разработаны основные направления концепции формирования учетно-аналитического обеспечения управления деятельностью предприятий и организаций.

В настоящее время за рубежом активно распространяется и непрестанно совершенствуется подход к организации управления на основе концепции TQM – тотального (комплексного) управления качеством. Данная концепция преследует достаточно прагматическую цель – сохранение и усиление конкурентных преимуществ предприятия за счет более высокого качества, при этом понятие качества трактуется комплексно.

В книге обоснован вывод о том, что основной информационной системой предприятия, рассматривающей его как единое информационное пространство, несомненно, является система бухгалтерского учета. Информация о деятельности предприятия (организации) формируется всеми видами бухгалтерского учета: управленческого, финансового, налогового и стратегического, образует единое учетно-аналитическое информационное поле.

Функционирование интегрированной системы учета предполагает, на наш взгляд, широкое использование элементов моделирования при их оптимизации на базе автоматизированных информационных систем. Для коммерческих организаций важное значение имеет проблема обеспечения устойчивого и эффективного развития.

Авторы монографии исследовали теоретические аспекты и тенденции развития учета и контроля, а также аналитические возможности бухгалтерской информации в современных условиях. Работа выполнена с учетом нормативной базы и требований действующего законодательства. Большое внимание уделено актуальным и малоизученным аспектам отечественного учета, а именно: учету лизинговых операций, показателей качества; методике формирования платежного баланса, учетной политики в бюджетных учреждениях, а также сделкам, выраженным в условных единицах. Кроме того, раскрыты особенности применения элементов управленческого учета в туризме, системе менеджмента качества и обоснована структура стоимостных показателей стратегического учета для управления результативностью. В отдельном разделе раскрыты особенности расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при условии отражения вычитаемых временных разниц.

В книге обобщаются достижения теории и практики оценки и анализа показателей отчетности, мотивации, качества, экологии: излагаются принципы и современные методы становления и внедрения системы внутреннего аудита; даются рекомендации по использованию опыта стран с развитой рыночной экономикой.

В заключение отметим, что представленная в работе концепция методологии учета, анализа и аудита систематизирует индивидуальные модели в плане используемых критериев получаемой управленческой информации; определяет сферу учета, анализа и контроля в современных условиях и способствует достижению оперативных, тактических и стратегических целей предприятий.

Библиографический список

Алборов, Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК [Текст] : учеб. пособие / Р.А. Алборов. – 3-е изд., перераб. и доп. – М. : Дело и Сервис, 2007. – 464 с.

Андреев, В.Д. Внутренний аудит [Текст] : учеб. пособие / В.Д. Ан-дреев. – М. : Финансы и статистика, 2006. – 464 с.

Бартенев, С.А. История экономических учений [Текст] : учебник / С.А. Бартенев. – М. : Экономистъ, 2008. – 456 с.

Басовский, Л.Е. Теория экономического анализа [Текст] : учеб. пособие / Л.Е. Басовский. – М. : ИНФРА-М, 2009. – 222 с.

Белоусов, В.М. История экономических учений [Текст] : учеб. пособие / В.М. Белоусов, Т.В. Ершова. – Ростов н/Д : Феникс, 2009. – 544 с.

Бетге, Й. Балансоведение [Текст] : учебник ; пер. с нем. / Й. Бетге ; отв. ред. В.Д. Новодворский. – М. : Бухгалтерский учет, 2008. – 454 с.

Бреславцева, Н.А. Балансоведение [Текст] : учеб. пособие / Н.А. Бре-славцева [и др.] ; отв. ред. Н.А. Бреславцева. – Ростов н/Д : Феникс, 2008. – 480 с.

Бурцев, В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации [Текст] / В.В. Бурцев. – М. : Экзамен, 2009. – 320 с.

Вилкас, Э.И. Решения: теория, информация, моделирование [Текст] / Э.И. Вилкас, Е.З. Майманас. – М. : Радио и связь, 2006. – 182 с.

Волгин, Н.А. Оплата труда: японский опыт и российская практика [Текст] : учеб. пособие / Н.А. Волгин, О.Н. Волгина. – М. : Дашков и К, 2004. – 508 с.

Вуд, Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей [Текст] / Ф. Вуд. – М. : Аскерн, 2008. – 343 с.

Горемыкин, В.А. Из истории лизинговых отношений [Текст] : учебник / В.А. Горемыкин. – М. : Дашков и К, 2007. – 944 с.

Грибов, В.Д. Экономика предприятия сервиса [Текст] : учеб. пособие / В.Д. Грибов, А.Л. Леонов. – М. : КНОРУС, 2006. – 280 с.

Данилевский, Ю.А. Аудит: организация и методика проведения [Текст] : учебник / Ю.А. Данилевский. – М. : Бухгалтерский учет, 2005. – 281 с.

Ефимов, В.В. Средства и методы управления качеством [Текст] : учеб. пособие / В.В. Ефимов. – М. : КНОРУС, 2007. – 232 с.

Ефимова, М.Р. Социальная статистика [Текст] : учеб. пособие / М.Р. Ефимова, С.Г. Бычкова. – М. : Финансы и статистика, 2003. – 560 с. : ил.

Ефремова, А.А. Себестоимость: от управленческого учёта затрат до бухгалтерского учёта расходов [Текст] / А.А. Ефремова. – М. : Вершина, 2006. – 208 с.

Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2008 г. № 25н.

Как читать балансовые счета / Международная организация труда. – М. : Финансы и статистика, 2005. – 216 с.

Карлин, Т.П. Анализ финансовых отчетов: (на основе GAAP) [Текст] : учебник ; пер с англ. / Т.П. Карлин, Р.Ш. Альберт. – Изд. 2-е, испр. и доп. – М. : ИНФРА-М, 2008. – 305 с.

Качалин, В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP [Текст] / В. Качалин. – M. : Дело, 2008.

Кинг, А.М. Тотальное управление деньгами [Текст] ; пер. с англ. / А.М. Кинг. – СПб. : Полигон, 2009.

Кислов, Д.В. Учет нематериальных активов [Текст] / Д.В. Кислов. – М. : Главбух, 2007. – 128 с.

Кодекс этики. Профессиональные стандарты внутреннего аудита [Текст]. – М. : Институт внутренних аудиторов, 2006. – 36 с.

Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет [Текст] : учеб. пособие / Н.П. Кондраков. – М. : ИНФРА-М, 2006.

Кондратьев, Н.Д. Избранные сочинения [Текст] / Н.Д. Кондратьев. – М. : Экономика, 2008.

Кондратьев, Н.Д. Проблемы экономической динамики [Текст] / Н.Д. Кондратьев ; отв. ред. Л.И. Абалкина. – М. : Экономика, 2009.

Курс экономической теории [Текст] : учебник. – Изд. 5-е, испр. и доп. – Киров : АСА, 2005. – 882 с.

Лаптева, Д.Г. Принципы бухгалтерского учета и отражение обязательств [Текст] / Д.Г. Лаптева // Бухгалтерский учет. – 2007. – № 9.

Ларионова, А.Д. Бухгалтерский учет [Текст] / А.Д. Ларионова [и др.] ; отв. ред. А.Д. Ларионова. – М. : Проспект, 2007. – 392 с.

Лещенко, М.И. Основы лизинга [Текст] : учеб. пособие / М.И. Лещенко. – М. : Финансы и статистика, 2007. – 336 с. : ил.

Мазур, И.И. Управление проектами [Текст] : учеб. пособие для студентов, обуч-ся по спец-ти «Менеджмент организации» / И.И. Мазур, В.Д. Шапиро, Н.Г. Ольдерогге. – М. : Омега-Л, 2005. – 664 с.

Маренков, Н.Л. Управление современной фирмой при интеграции с рынком [Текст] / Н.Л. Маренков, В.П. Мельников. – Ростов н/Д : Феникс, 2008. – 576 с.

Международные стандарты финансовой отчетности [Текст]. – М. : АСКЕРИ, 2006. – 198 с.

Методология анализа риска [Текст] / А. Рубин // Стандарты и качество. – 2006. – № 4. – С. 30–34.

Мизиковский, Е.А. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России [Текст] : учеб. пособие / Е.А. Мизиковский, Т.Ю. Дружиловская. – Изд. 2-е, перераб. и доп. – М. : Бухгалтерский учет, 2006. – 328 с.

Муниципальная экономика и сфера услуг [Текст] : сб. науч. тр. / Южно-Рос. гос. ун-т экономики и сервиса ; под ред. О.П. Литовко. – Шахты : Изд-во ЮРГУЭС, 2007. – 135 с.

Мэтьюс, М.Р. Теория бухгалтерского учета [Текст] ; пер. с англ. / М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера ; под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. – М. : Аудит, ЮНИТИ, 2007. – 663 с.

Налоговый кодекс РФ (часть вторая) [Текст] : [Федеральный закон принят Гос. Думой 19 июля 2000 г.]. – М. : Бератор-Пресс, 2007. – 608 с.

Некипелов, А.Д. Популярная экономическая энциклопедия [Текст] / А.Д. Некипелов [и др.] ; отв. ред. А.Д. Некипелов. – М. : Большая Российская энциклопедия, 2006. – 367 с.

Нестеров, В.Н. Анализ издержек в инновационном развитии организации [Текст] : монография / В.Н. Нестеров. – Казань : Изд-во КФЭИ, 2007. – 180 с.

О приоритете содержания перед формой: проблемы учета [Текст] / С.М. Бычкова, Я.В. Соколов // Бухгалтерский учет. – 2006. – № 1. – С. 72–75.

О формах бухгалтерской отчетности организации: Приказ Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н. (в ред. от 18.09.2006). – М. : Информцентр XXI века, 2007. – 302 с.

Перар, Ж. Управление финансами: с упражнениями [Текст] ; пер. с фр. / Ж. Перар. – М. : Финансы и статистика, 2007. – 360 с.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению [Текст]. – М. : Статус-Кво 97, 2007. – 160 с.

Подольский, В.И. Аудит [Текст] : учебник / В.И. Подольский. – М. : Аудит ЮНИТИ, 2008.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) [Текст] : [утв. приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г., № 91н]. – М. : Информцентр XXI века, 2004. – 302 с.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) [Текст] : [утв. Приказом Минфина России от 19.11.2007 г. № 114н]. – М. : Информцентр XXI века, 2004. – 302 с.

Попова, Л.В. Современный управленческий анализ. Теория и практика контроллинга [Текст] : учеб. пособие / Л.В. Попова, Т.А. Головина, И.А. Маслова. – М. : Дело и сервис, 2006. – 272 с.

Приказ Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н.

Принцип постоянно действующего предприятия [Текст] / С.М. Бычкова, Я.В. Соколов // Бухгалтерский учет. – 2008. – № 4. – С. 56–59.

Принципы ведения бухгалтерского учета [Текст] / Л.В. Сотникова // Бухгалтерский учет. – 2005. – № 10. – С. 15–18.

Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики [Текст] : материалы юбилейной всероссийской научно-практической конференции. Т. 1. Актуальные проблемы бухгалтерского учета и аудита ; РГЭУ «РИНХ». – Ростов н/Д, 2006. – 314 с.

Проблемы становления и развития инновационно-информацион-ной экономики [Текст] : сб. науч. тр. / Южно-Рос. гос. ун-т экономики и сервиса. – Шахты : Изд-во ЮРГУЭС, 2006. – 140 с.

Управление качеством: затраты и выгоды [Текст] / Г.Д. Манфред // Проблемы теории и практики управления. – 2008. – № 1. – С. 97.

Риполь-Сарагоси, Ф.Б. Основы финансового и управленческого анализа [Текст] : учеб. пособие / Ф.Б. Риполь-Сарагоси. – М. : Приор, 2006. – 224 с.

Сапожников, В.Н. Лизинг: значение, сущность, возможности [Текст] : учеб. пособие / В.Н. Сапожников, Е.М. Акимова, А.С. Оси-пов. – М. : МГСУ, 2007. – 92 с.

Словарь бухгалтерских терминов [Текст] ; пер. с англ. / Дж. Сигел, Дж. Шим. – М. : ИНФРА-М, 2007. – 408 с.

Современный экономический словарь [Текст] / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский. – Изд. 4-е, испр. и доп. – М. : ИНФРА-М, 2005. – 480 с.

Соловьева, Г.М. Учет нематериальных активов [Текст] / Г.М. Соловьева. – М. : Финансы и статистика, 2008.

Стандартизация внутреннего аудита в акционерном обществе [Текст] / В.В. Бурцев // Аудитор. – 2007. – № 5. – С. 44–48.

Стаханов, А.Ю. Бухгалтерский баланс. Международные и российские стандарты [Текст] / А.Ю. Стаханов. – М., 2006.

Фатхутдинов, Р.А. Инновационный менеджмент [Текст] : учебник для вузов / Р.А. Фатхутдинов. – М. : Бизнес-школа ; Интел-Синтез, 2008.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 в ред. Постановления Правительства от 4 июля 2003 г. № 405, от 7 октября 2004 г. № 532. – М. : Ось-89, 2007. – 256 с.

Формирование системы информационных потоков на основе управленческих учетных регистров при переходе на МСФО [Текст] / Б.Н.Никитенко // Управленческий учет. – 2006. – № 4. – С. 87–93.

Хамидулина, Г.Р. Управление затратами [Текст] / Г.Р. Хамидулина. – М. : Экзамен, 2004 – 350 с.

Хан, Д. Стоимостно-ориентированные концепции контроллинга [Текст] ; пер. с нем. / Д. Хан; отв. ред. Л.Г. Головоча, М.Л. Лукашевича [и др.]. – М. : Финансы и статистика, 2005.

Хендриксен, Э.С. Теория бухгалтерского учета [Текст] ; пер. с англ. / Э.С. Хендриксен, М.В. Ван Бреда ; отв. ред. проф. Я.В. Соколов. – М. : Финансы и статистика, 2007.

Шапигузов, С.М. Бухгалтерский учет на совместных предприятиях [Текст] / С.М. Шапигузов [и др.] ; отв. ред. С.М. Шапигузов. – М. : Финансы и статистика, 2006. – 152 с.

Шумпетер, Й. Теория экономического развития [Текст] / Й. Шумпетер. – М. : Прогресс, 2007.

Шуремов, Е.Л. Информационные системы управления предприятиями [Текст] / Е.Л. Шуремов, Д.В. Чистяков, Г.В. Лямова. – М. : Бухгалтерский учет, 2006. – 112 с.

Энтони, Р. Рис Дж. Учет: ситуации и примеры [Текст] ; пер. с англ. / Р. Рис. Дж. Энтони ; отв. ред. А.М. Петрачкова. – М. : Финансы и статистика, 2007. – 560 с.

Приложение

(справочное)

Стандарт №_

«Цель и основные принципы внутреннего аудита»

УТВЕЖДАЮ

Генеральный директор – главный врач

__________________

(Ф.И.О)

__________________

(дата введения) _____________________________

(дата пересмотра)

Настоящий стандарт внутреннего аудита устанавливает цели и основные принципы проведения внутреннего аудита в ОАО Санаторий «Х». Положение стандарта подлежит обязательному соблюдению персоналом отдела внутреннего аудита.

Цель внутреннего аудита

Целью внутреннего аудита является обеспечение эффективности управления на основе предоставления администрации ОАО «Санаторий “Х”» своевременной, достоверной, пригодной для использования информации, а также на основе решения прочих задач.

В прочие задачи внутреннего аудита входят:

оценка соблюдения интересов собственников (акционеров, учредителей);

оценка эффективности как отдельных операций ОАО «Санаторий “Х”», так и его деятельности в целом.

1.3. Любой пользователь не должен принимать выраженное внутренним аудитором мнение как выражение уверенности в непрерывности деятельности экономического субъекта в будущем.

Общие положения

При выполнении своих профессиональных обязанностей внутренний аудитор должен руководствоваться нормами, установленными:

Законодательством РФ;

Законодательными и подзаконными актами;

Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

Правилами (стандартами) внутреннего аудита ОАО «Санаторий “Х”»;

Порядок организации внутреннего аудита и оценка рисков устанавливается правилами (стандартами) внутреннего аудита ОАО «Санаторий “Х”», а также внутрифирменными системами качества, стандартами, правилами и методиками контроля.

Внутренний аудитор может использовать имеющиеся правила и методики, разработанные отделами внутреннего аудита других санаторно-курортных организаций, при организации и проведении внутреннего аудита.

Область применения данного стандарта распространяется на все виды финансово-хозяйственных операций, осуществляемых в ОАО «Са-наторий “Х”» в соответствии с законодательством РФ.

Срок действия стандарта не ограничен.

Стандарт подлежит пересмотру не реже одного раза в три года.

Титульная часть стандарта наряду с датой его введения в действие должна содержать дату последнего пересмотра.

Общие принципы внутреннего аудита

Аудитор должен соблюдать следующие этические принципы:

независимость;

честность;

объективность;

профессиональная компетентность и добросовестность;

конфиденциальность;

профессиональное поведение.

Независимость аудитора.

Независимость аудитора должна соблюдаться по следующим основным направлениям:

отсутствие каких-либо обязательств или появлений заинтересованности в отношении должностных лиц ОАО «Санаторий “Х”», деятельность которых подлежит контролю;

независимость от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов;

финансовая независимость: суммы оплаты за проведение внутреннего аудита не должны влиять на его результаты;

независимость суждений во всех вопросах, касающихся проводимого внутреннего аудита.

Внутренний аудитор должен соблюдать в отношениях с должностными лицами ОАО «Санаторий “Х”» профессиональные этические нормы:

отказ от участия в аудите каких-либо объектов, в случае наличия финансовых взаимоотношений или родственных связей с кем-либо из учредителей или должностных лиц ОАО «Санаторий “Х”», относящихся к проверяемым объектам, раскрытие подобных связей в отношении других лиц аудиторской группы;

честность, объективность, добросовестность в профессиональной деятельности;

уважение, доброжелательность, вежливость в общении с любым служащим ОАО «Санаторий “Х”» в процессе проведение внутреннего аудита;

корректность и принципы субординации с ответственными лицами ОАО «Санаторий “Х”»;

недопустимость конфиденциальных соглашений с отдельными отделами или должностными лицами ОАО «Санаторий “Х”»;

соблюдение принципа конфиденциальности в отношении любых полученных в процессе организации и проведении внутреннего аудита сведений при отсутствии разрешений на распространение и использование этих сведений;

аккуратность в одежде, культура поведения.

Внутренний аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм.

Под проявлением профессионального скептицизма понимается критический анализ аудиторских доказательств и наиболее внимательное изучение тех из них, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям должностных лиц ОАО «Санаторий “Х”» либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений.

Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе внутреннего аудита, чтобы:

не упустить из виду подозрительные обстоятельства;

не сделать неоправданных выводов;

не ошибиться при определении характера, временных рамок, объема аудиторских процедур и оценки их результатов.

Внутреннему аудитору необходимо соблюдать должную осторожность в связи с возможностью преднамеренного искажения внутренней информации в корыстных целях либо непреднамеренного – в силу непрофессионализма должностных лиц.

При планировании и проведении внутреннего аудита аудитор не должен исходить из того, что должностные лица ОАО «Санаторий “Х”» являются бесчестными, но не должен предполагать и безоговорочной их чест-ности. Устные и письменные заявления должностных лиц ОАО «Санаторий “Х”» не являются для внутреннего аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, на основании которых можно было бы выразить свое мнение, рекомендацию, консультацию.

Объем внутреннего аудита

Определение объема внутреннего аудита – процедура, которая необходима для достижения цели внутреннего аудита при данных обстоятельствах.

Процедуры, необходимые для проведения внутреннего аудита, должны определяться внутренним аудитором с учетом условий финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Санаторий “Х”», задания внутреннего аудитора и требований по подготовке отчета.

Разумная уверенность

Внутренний аудит призван обеспечить максимальную уверенность в том, что рассматриваемая внутренняя информация не содержит существенных искажений. Для этого внутреннему аудитору необходимо накопить аудиторские доказательства, необходимые для формирования правильных выводов об отсутствии существенных искажений во внутренней информации в целом. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу внутреннего аудита.

Внутреннему аудитору необходимо учитывать, что существуют ограничения, присущие внутреннему аудиту и влияющие на возможность обнаружения им существенных искажений внутренней отчетности. Ограничения имеют место в силу следующих причин:

в ходе внутреннего аудита применяются выборочные методы и тестирование;

любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными;

преобладающая часть внутренних аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Дополнительным фактором, ограничивающим надежность внутреннего аудита, является то, что работа внутреннего аудитора основывается на его профессиональном суждении в отношении:

сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема внутренних аудиторских процедур;

подготовки выводов, сделанных на основе собранных доказательств.

Также существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств в отношении определенных фактов формирования внутренней отчетности.

Ответственность за внутреннюю отчетность

Руководство ОАО «Санаторий “Х”» несет ответственность за соблюдение действующего законодательства в отношении проведения финансово-хозяйственных операций, подготовку первичной документации и достоверность бухгалтерской отчетности, а также иной внутренней информации, в отношении которой проводится внутренний аудит.

Внутренний аудит внутренней отчетности, в том числе финансовой (бухгалтерской), не освобождает руководство ОАО «Санаторий “Х”» от такой ответственности.

Отдел внутреннего аудита несет ответственность за выраженное на основе проведенного внутреннего аудита мнение о достоверности внутренней отчетности, за предоставленные рекомендации и консультации.

Подготовлено:_______________________

Руководитель отдела внутреннего аудита

Согласовано:

Совет директоров____________________