Учет кредитов банков и заемных средств и затрат по их обслуживанию

Учет кредитов банков и заемных средств и затрат по их обслуживанию

Введение

Актуальность темы работы связана с тем, что нередко у компаний возникает потребность в привлечении средств, в то время как у динамично развивающихся компаний есть возможность заработать на процентах, предоставляя займы другим организациям. Часто российские предприятия берут кредиты и займы в иностранной валюте у банков или иностранных организаций.

В условиях становления и развития рыночных отношений предприятия могут и должны самостоятельно формировать свои финансовые ресурсы, основными источниками которых являются прибыль, средства, полученные от продажи ценных бумаг, паевые и иные взносы акционеров, юридических и физических лиц, а также кредиты и прочие поступления, не противоречащие законодательству.

Для деятельности организаций в условиях постоянно меняющейся конъюнктуры рынка недостаточно формировать оборотные активы только за счет собственных источников: уставного капитала, резервного капитала, нераспределенной прибыли, целевого финансирования. Возникающая дополнительная (временная) потребность в оборотных средствах покрывается за счет привлеченных источников: кредитов и займов, предоставляемых банками и другими некредитными организациями.

С 1 января 2009 г. учет кредитов и займов, а также расходов заемщика, связанных с выполнением этих обязательств, предстоит вести по новым правилам. Они установлены ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. №107н. Его действие, в отличие от прежнего ПБУ 15/01, распространяется также на беспроцентные и государственные займы.

Цель работы состоит в том, чтобы рассмотреть теоретическую базу учета кредитов банков и практические особенности их учета на примере конкретного предприятия.

Объект исследования – ОАО «Исток».

Предмет исследования – учет кредитов и займов.

Поставленная цель реализуется решением следующих задач:

Рассмотреть особенности отражение учета расчетов по кредитам и займам

Рассмотреть принципы учета расходов по обслуживанию кредитов и займов

Рассмотреть практические аспекты учета некоторых видов кредитов и займов на примере ОАО «Исток»

Тема бухгалтерского учета раскрывается множеством научных работ известных российских ученых-экономистов: Калининой Е.М., Камышанова П.И., Кирьяновой З.В., Козловой Е.П., Парашутина Н.В., Макарьевой В.И., Соловьевой О.В., Тишкова И.Е., Волковой О.Н., Крейшиной М.И., Шеремета А.Д., Литвина М.И., Лисицина П., Ван Хорна Дж.К. и др.

В процессе изучения и обработки материалов применялись следующие методы экономических исследований: абстрактно-логический, монографический, аналитический, методы сравнения и сопоставления.

Информационную основу работы составила бухгалтерская отчетность предприятия ОАО «Исток», специальная литература по исследуемой теме отечественных и зарубежных авторов, федеральные нормативно-правовые акты.

1. Особенности учета расчетов по кредитам и займам

1.1 Отражение учета расчетов по кредитам и займам

Приказом Минфина России от 06.10.2008 №107н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008. Приказ вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г., т.е. с 1 января 2009 г. Ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 60н, отменено Приказом Минфина России от 29.10.2008 №117н.

Первое, на что следует обратить внимание, – изменилось наименование документа. В нем приводятся правила учета только расходов по займам и кредитам, а не самих займов и кредитов. Соответственно, в ПБУ 15/2008 отсутствует раздел «Порядок учета задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам», а следовательно, и определения видов задолженностей по займам и кредитам. Но разделение задолженностей на краткосрочные (на срок не более 12 месяцев) и долгосрочные (на срок более 12 месяцев) предусмотрено в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н.

По этой же причине отсутствует возможность перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней. Соответственно, из раздела «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» изъят перечень элементов учетной политики, относящихся к учету займов и кредитов. Не только в названии, но и по всему тексту ПБУ 15/2008 понятие «затраты» заменено на понятие «расходы». Рассмотрим, в чем заключается разница между этими понятиями.

Затраты – это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных и других видов ресурсов, задействованных в процессе производства, обращения и сбыта продукции. Следует отметить, что если затраты не вовлечены в этот процесс и не списаны или списаны не полностью, то они превращаются в запасы (сырья, материалов, готовой продукции, незавершенного производства и т.д.) и в этом случае относятся к активам организации. Определение расходов приведено в ПБУ 10/99 «Расходы организации» и в ст. 252 НК РФ.

Согласно ПБУ 10/99 «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота (т.е. имеется экономическое обоснование данных расходов);

сумма расхода может быть определена (т.е. имеется документальное ее подтверждение);

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (т.е. организация в настоящий момент передала актив либо определено время передачи этого актива).

Согласно НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из приведенных определений можно сделать вывод, что расходы – это затраты:

полностью списанные в определенном периоде времени;

экономически обоснованные;

документально подтвержденные.

Следовательно, в отличие от затрат расходы не могут относиться к активам организации. Расходы отражаются в форме №2 «Отчет о прибылях и убытках», а затраты – в форме №1 «Бухгалтерский баланс».

Понятие «затраты» шире понятия «расходы». Таким образом, замена в ПБУ 15/2008 термина «затраты» на «расходы» оправданна.

Если ПБУ 15/01 не применялось в отношении беспроцентных договоров займа и договоров государственного займа, то в ПБУ 15/2008 такое ограничение снято.

Из перечня расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее – расходы по займам), исключены курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления). Данные расходы учитываются по правилам ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 №154н.

Расходы по займам теперь следует отражать в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательств по полученному займу (кредиту). Ранее задолженность по полученным займам и кредитам следовало показывать с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора. На практике использовались отдельные субсчета бухгалтерских счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» для учета займов (кредитов) и процентов.

Внесено единообразие в учете расходов по займам. Они теперь признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Таким образом, исключено положение об увеличении на сумму расходов по займам стоимости МПЗ, приобретенных за счет заемных средств и оплаченных авансом. Хотя следует отметить, что в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденном Приказом Минфина России от 09.06.2001 №44н, положение о включении процентов по займам и кредитам в фактическую стоимость МПЗ осталось (п. 6). Скорее всего, в ближайшее время стоит ожидать соответствующих изменений в ПБУ 5/01. Напомним, что в налоговом учете проценты по кредитам и займам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Конкретизировано, что в стоимость инвестиционного актива включаются только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Уточнено и понятие инвестиционного актива: «под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление».

Таким образом, организация должна будет определить в учетной политике не только какой период времени считать длительным (месяц, квартал, год и т.п.), но и величину расходов, которая считается существенной (100 тыс. руб., 1 млн руб. и т.п.).

Изменен перечень объектов, которые относятся к инвестиционным активам. Это объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, отраженные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Причем не имеет значения, кем приняты к учету эти активы – заемщиком-заказчиком (инвестором, покупателем).

В прежнем ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относились объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Налицо имелось явное противоречие. Ведь включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива должно было быть прекращено с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (п. 30 ПБУ 15/01), т.е. именно с того момента, когда актив становится инвестиционным.

Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива при приостановке его приобретения, сооружения и (или) изготовления на срок более трех месяцев (п. 11 ПБУ 15/2008). Ранее такое допускалось только в случае прекращения работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца.

В ПБУ 15/2008 предложен пример расчета доли процентов по займам (кредитам), полученным на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, но израсходованным на эти цели. Следует отметить, что новый пример расчета является более корректным, чем прежний. Кроме того, организациям дано право при проведении подобных расчетов основываться на иных допущениях, нежели приведенные в ПБУ 15/2008.

Изменился и порядок признания процентов. Если раньше они начислялись строго в соответствии с порядком, установленном в договоре займа и (или) кредитном договоре, то теперь проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно независимо от условий предоставления займа (кредита). Как исключение включение процентов в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов может производиться исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда оно существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008). В учетной политике следует определить, что подразумевается под «существенным отличием».

Изменен порядок учета дополнительных расходов по займам (кредитам). Теперь у заемщика нет выбора – дополнительные расходы включаются равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора). Ранее дополнительные затраты учитывались или в отчетном периоде, в котором были произведены, или предварительно учитывались как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения заемных обязательств.

Займы могут привлекаться путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Изменился порядок учета таких займов. Теперь проценты по векселям, а также проценты и дисконт по облигациям учитываются как кредиторская задолженность обособленно от вексельной суммы и номинальной стоимости облигаций соответственно.

Изменению подвергся и перечень информации, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности:

раскрытию подлежит информация о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), а не о суммах затрат, подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов (напоминаю, что в инвестиционный актив включаются только проценты);

дополнительно раскрывается информация о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

1.2 Учет расходов по обслуживанию кредитов и займов

Как уже отмечалось, в состав расходов по займам и кредитам у заемщика включаются дополнительные затраты, связанные:

с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

с осуществлением копировально-множительных услуг;

с оплатой налогов и сборов в соответствии с законодательством;

с проведением экспертиз;

с потреблением услуг связи;

с другими затратами, возникающими в связи с получением займов, кредитов и размещением заемных обязательств.

Перечисленные расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они были произведены. Как сказано в ПБУ 15/01, такие расходы могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность, а после погашения включаются в состав операционных расходов.

Затраты по полученным займам и кредитам, относящиеся к приобретению или строительству инвестиционного актива, должны включаться в его стоимость с погашением путем начисления амортизации (за исключением объектов, по которым не предусмотрено начисление амортизации).

По объектам, стоимость которых не амортизируется, затраты по полученным займам и кредитам включаются в состав текущих расходов организации и подлежат включению в финансовый результат (за исключением случаев, когда организация использует средства полученных займов и кредитов для предварительной оплаты товарно-материальных запасов, работ, услуг).

Затраты по полученным займам и кредитам, связанные со строительством или приобретением инвестиционных активов, включаются в их первоначальную стоимость, если организация-заемщик ожидает в будущем получение экономических выгод и это необходимо для управленческих нужд организации. Следует обратить внимание на то, что затраты по полученным займам и кредитам в связи с приобретением инвестиционного актива уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве краткосрочных или долгосрочных финансовых вложений. Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено расчетом фактически полученного дохода.

В ПБУ 15/01 определены условия включения затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционных активов. К ним, согласно п. 27, относятся:

возникновение расходов по приобретению или строительству инвестиционного актива;

фактическое начало работ по созданию инвестиционного актива;

фактические затраты по займам и кредитам или обязательства по этим объектам заимствования.

Если в течение периода, превышающего 3 месяца, прекращены работы по строительству инвестиционного актива, то включение затрат по полученным на эти цели займам и кредитам в первоначальную стоимость приостанавливается, а подобные затраты включаются в текущие расходы организации.

Если в течение строительства возникает необходимость в дополнительном согласовании технических или организационных вопросов, то это обстоятельство не считается прекращением работ.

В п. 28 ПБУ 15/01 определено использование средневзвешенной процентной ставки при приобретении инвестиционных активов. Такие ставки применяются в случаях приобретения инвестиционных активов за счет заемных средств, полученных на другие цели. В этом случае величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода (за исключением сумм этих займов, полученных специально для финансирования конкретного объекта инвестиционных активов).

Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, представлен в табл. 1.1.

Таблица 1.1

№	Содержание показателя	Сумма, тыс. руб.
1	Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, в том числе полученных для финансирования приобретения инвестиционных активов	120000 110000
2	Остаток неиспользованных займов и кредитов на начало отчетного периода, в том числе полученных для финансирования приобретения инвестиционных активов	10000 6000
3	Получено займов и кредитов в течение отчетного периода, в том числе предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов	60000 50000
4	Фактически направлено займов и кредитов на финансирование приобретения инвестиционных активов в течение отчетного периода, из них за счет заемных средств, предназначенных на общие цели 57 000 – 50 000 + 6000	57000 1000
5	Общая сумма затрат, связанных с использованием займов и кредитов в отчетном периоде, в том числе по займам и кредитам, предназначенным для финансирования приобретения инвестиционных активов	800 600
6	Средневзвешенная ставка затрат по займам и кредитам, предназначенным на общие цели	2%
7	Сумма затрат по займам и кредитам, подлежащая включению в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов 600 + 1000 х 2%	620

Средневзвешенная ставка займов и кредитов (при условии ее применения) подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.

В ПБУ 15/01 определено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционных активов прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса по видам активов, которые его формируют.

Если же инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету, но с его использованием начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, то включение затрат по займам и кредитам в первоначальную стоимость прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

В п. 32 ПБУ 15/01 определен состав показателей, подлежащих включению в состав бухгалтерской отчетности, а именно:

перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную;

порядок списания дополнительных затрат по займам;

способы начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

порядок учета доходов от временного вложения заемных средств;

наличие и движение задолженности по основным видам займов и кредитов;

сроки погашения основных видов займов и кредитов;

затраты по займам и кредитам, включаемые в состав операционных расходов и в первоначальную стоимость инвестиционных активов.

Применение ПБУ 15/01 позволяет организациям упорядочить систему расчетов по займам и кредитам, выявить финансовые результаты их использования в хозяйственной деятельности.

Если финансовые вложения осуществляются за счет кредитов и займов, то их учет ведется по правилам, установленным ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 15/01 «Учет кредитов и займов». При этом общехозяйственные расходы включаются в фактические затраты только в том случае, если они связаны непосредственно с приобретением этих активов.

2. Практические аспекты учета некоторых видов кредитов и займов на примере ОАО «Исток»

2.1 Учет и налогообложение кредитов в иностранной валюте

Группа компаний «Исток» – это система российских компаний, занимающихся производством, дистрибуцией и реализацией широкого спектра алкогольной продукции на территории Российской Федерации и за рубежом.

«Исток» сегодня – это производитель федерального уровня, безусловный лидер рынка шампанского в России. Компания также представлена и успешно работает на водочном, коньячном, винном и слабоалкогольном рынках.

Построенный «с нуля» в 1995 году, производственный комплекс компании «Исток» – это суперсовременные, высокотехнологичные предприятия, расположенные в г. Беслан республики Северная Осетия. Производственный комплекс компании «Исток» является бюджетообразующим для республики. По итогам 2008 года ОАО «Исток» выплатило более 1,1 миллиарда рублей налоговых выплат во все виды бюджета РФ.

ОАО «Исток» – это не только крупный федеральный производитель алкогольных напитков. В последние годы компания занимается развитием собственного дистрибуторского проекта «прямая доставка». На сегодняшний день продукция ОАО «Исток» поставляется как через собственные торговые представительства, действующие во всех крупных российский городах от Москвы до Владивостока, так и через крупные дистрибуторские компании.

На сегодняшний день в различных структурах группы компаний «Исток» занято около 3000 сотрудников.

Валютный кредит – эффективный инструмент на рынке краткосрочного кредитования. В зависимости от колебаний курса валюты по отношению к рублю суммарные выплаты по кредиту в соответствующем эквиваленте могут оказаться значительно меньше выплат по аналогичным обязательствам в рублях.

В бухгалтерском учете операции по получению валютных кредитов регулируются ПБУ 15/01 и ПБУ 3/2000.

На основании п. 4 ПБУ 15/01 организация–заемщик принимает к бухгалтерскому учету сумму фактически поступивших по кредитному договору денежных средств и отражает ее в составе кредиторской задолженности в момент получения.

Задолженность организации–заемщика заимодавцу по полученным кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную (п. 5 ПБУ 15/01).

Учет курсовых разниц

Согласно п. 3 ПБУ 3/2000 курсовая разница – это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Напомним, что отчетным периодом для целей бухгалтерского учета является месяц (п. 48 ПБУ 4/99).

Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (п. 13 ПБУ 3/2000).

Учет затрат по кредитам

В соответствии с п. 11 ПБУ 15/01 в состав затрат, связанных с получением и использованием кредитов, в том числе включаются:

проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по полученным от них кредитам;

курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

ОАО «Исток» 01.04.2005 г. получило краткосрочный (1 год) валютный кредит на пополнение оборотных средств размере 1 000 000 долларов США под 16% годовых. Официальный курс ЦБР на дату получения составил 27,8548 руб. за 1 доллар США. Внутренний курс покупки, установленный банком, равен 27,70 руб. за 1 доллар США. Уплата процентов по кредиту производится в последний день каждого месяца, а основная сумма долга должна быть погашена не ранее 01.01.2006 г. Других кредитных обязательств общество не имеет.

На 30 апреля 2005 г. курс ЦБР составил 27,7726 руб. за 1 доллар США, внутренний курс продажи банка – 27,88 руб. за 1 доллар США.

Бухгалтер отразит операции в учете следующим образом (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1 апреля 2005 г.
Зачислен валютный кредит на транзитный валютный счет (1 000 000 $ х 27,8548 руб.)	52–1–1	66	27 854 800
Зачислена валюта на текущий валютный счет (1 000 000 $ х 27,8548 руб.)	52–1–2	52–1–1	27 854 800
Отражена продажа валюты по поручению организации (1 000 000 $ х 27,8548 руб.)	57	52–1–2	27 854 800
Отражена выручка в рублях от продажи иностранной валюты (1 000 000 $ х 27,70 руб.)	51	57	27 700 000
Определен финансовый результат от продажи иностранной валюты (27 854 800 – 27 700 000) руб.	91–2	57	154 800
30 апреля 2005 г.
Начислены проценты по кредиту (13 150$ х 27,7726 руб.) <>	91–2	66	365 210
Отражена покупка валюты по поручению организации (13 150 $ х 27,88 руб.)	57	51	366 622
Зачислена валюта на текущий валютный счет (13 150 $ х 27,7726 руб.)	52–1–2	57	365 210
Перечислены проценты по кредиту	66	52–1–2	365 210
Определен финансовый результат от покупки иностранной валюты (366 622 – 365 210) руб.	91–2	57	1 412
Проведена переоценка обязательства по валютному кредиту и отражена положительная курсовая разница (1 000 000 $ х (27,8548 – 27,7726) руб.)	66	91–1	82 200
Отражено постоянное налоговое обязательство (22 802 <** > руб. х 24%)	99	68	5 473

<*> – сумма начисленных процентов равна 13150 $ (1000000 $ х 16% / 365 дн. х 30 дн.).

<** > – для целей налогообложения в составе внереализационных расходов будет принята величина в размере 15%, а именно 342 408 руб.:

1 000 000 $ х 15% / 365 дн. х 30 дн. = 12 329 $ – предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения.

12 329 $ х 27,7726 руб.= 342 408 руб. – сумма налоговых расходов.

Таким образом, получаем постоянную разницу в сумме 22 802 руб. (365 210 – 342 408.

В течение года в конце каждого месяца в учете предприятия отражаются проводки по начислению и уплате процентов, а также по переоценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Отметим далее, 15.01.06 г. ОАО «Исток» досрочно погасило сумму основного долга. Для упрощения примера предположим, что рублевый эквивалент обязательства на 01.01.06 г. равен величине 27 772 600,00 руб., то есть по курсу 27,7726 руб. за 1 доллар США.

На 15 января 2006 г. курс ЦБР равен 28,7154 руб. за 1 доллар США, внутренний курс продажи банка – 28,80 руб. за 1 доллар США.

Необходимо произвести следующие записи на счетах учета (табл. 2.2).

Таблица 2.2

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены проценты по кредиту (6 575 $ х 28,7154 руб.) < *>	91–2	66	188 804
Отражена покупка валюты по поручению организации для погашения кредита и процентов (1 006 575 $ х 28,80 руб.)	57	51	28 989 360
Зачислена валюта на текущий валютный счет (1 006 575 $ х 28,7154 руб.)	52–1–2	57	28 904 204
Проведена переоценка обязательства по валютному кредиту на дату погашения и отражена положительная курсовая разница (1 000 000 $ х (28,7154 – 27,7726) руб.)	91–2	66	942 800
Перечислены проценты по кредиту (6 575* $ х 28,7154 руб.)	66	52–1–2	188 804
Погашен валютный кредит (1 000 000 $ х 28,7154 руб.)	66	52–1–2	28 715 400
Определен финансовый результат от покупки иностранной валюты (28 989 360 – 28 904 204) руб.	91–2	57	85 156
Отражено постоянное налоговое обязательство (11 802 <** > руб. х 24%)	99	68	2 833

< *> – сумма начисленных процентов – 6 575 $ (1 000 000 $ х 16% / 365 дн. х 15 дн.).

<** > – расчет постоянной разницы производится аналогично примеру 1:1000000 $ х 15% / 365 дн. х 15 дн. = 6 164 $ – предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения.

6 164 $ х 28,7154 руб. = 177 002 руб. – сумма налоговых расходов.

188 804 руб. – 177 002 руб. = 11 802 руб. – постоянная разница.

2.2 Особенности учета кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов

Согласно п. 15 ПБУ 15/01:

«В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщик материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке – с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика».

Если организация-заемщик использует заемные средства на указанные цели, то расходы по обслуживанию займов (кредитов) относятся на увеличение дебиторской задолженности.

После принятия к учету МПЗ или иных ценностей начисленные проценты и другие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, то есть в общем порядке.

Установленный ПБУ 15/01 порядок полностью соответствует порядку учета процентов по заемным средствам при приобретении МПЗ, который установлен еще одним бухгалтерским стандартом – ПБУ 5/01.

Напомним, что п. 6 ПБУ 5/01 установлено, что проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ, если они привлечены для приобретения этих запасов, считаются фактическими затратами организации и учитываются в фактической себестоимости последних.

10 марта 2006 г. ОАО «Исток» получила в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 руб. сроком на один месяц под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита. ОАО «Исток» 13 марта осуществила предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 20 марта 2006 г. Сумму кредита организация возвратила в банк 10 апреля 2006 г.

В бухгалтерском учете ОАО «Исток» бухгалтер организации отразил это следующим образом (табл. 2.3).

Таблица 2.3

Корреспонденция счетов	Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
10 марта
51	66–1	500 000	Отражена сумма полученного кредита
13 марта
60–2	51	500 000	Перечислена предоплата за товары
20 марта
41	60	423 729	Приняты к учету товары от поставщика
19	60	76 271	Учтен НДС по поступившим товарам
60–3	66–2	4 109,59	Начислены проценты по полученному кредиту (30% / (365 / 100) x 500 000 руб. x 10 дней)
41	60–3	4 109,58	Включены в фактическую себестоимость товаров проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету
60	60–2	500 000	Зачтена предоплата за товары
31 марта
91–2	66–2	4 520,54	Начислены проценты по полученному кредиту (30% / (365 / 100) x 500 000 руб. x 11 дней)
10 апреля
91–2	66–2	4 109,59	Начислены проценты по полученному кредиту (30% / (365 / 100) x 500 000 руб. x 10 дней)
66–1	51	512 739,72	Возвращена сумма заемных средств и сумма причитающихся процентов (500 000 + 4109,59 + 4520,54 + 4109,59)

2.3 Учет сумм займа или кредита при использовании их на пополнение оборотных средств

В том случае, если организация-заемщик использует заемные средства на какие-то иные цели (отличные от рассмотренных выше), то суммы начисленных процентов по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов организации.

Так, ОАО «Исток» получила 1 февраля 2007 г. кредит в банке в размере 100 000 руб. сроком на один месяц под 24% годовых. Данная сумма предназначена для проведения ремонта производственного цеха. Согласно условиям договора проценты уплачиваются единовременно с суммой погашения кредита.

В этом случае бухгалтер ОАО «Исток» отразит эти операции следующим образом (табл. 2.4.)

Таблица 2.4

Корреспонденция счетов	Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
51	66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга по кредиту»	100 000	Отражена сумма полученных по кредитному договору денежных средств
91 субсчет «Прочие расходы»	66 субсчет «Проценты по кредиту»	1 901,85	Начислена сумма процентов за пользование кредитом (100 000 руб. x 24 / (365 x 100) x 28 дней)
66	51	101 901,85	Возвращена сумма кредита вместе с причитающимися процентами

2.4 Учет коммерческих кредитов в форме отсрочки платежа

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

внереализационные доходы.

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов. Порядок налогового учета доходов от реализации установлен ст. 316 НК РФ. Однако речь в ней идет только о товарном кредите. В частности, определено, что если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

В целях бухгалтерского учета необходимо иметь в виду следующее. В связи с тем, что коммерческое кредитование не является самостоятельной сделкой, а выступает лишь как дополнительное условие к основному договору купли-продажи, проценты по коммерческому кредитованию в виде отсрочки платежа должны увеличивать цену продажи товара у продавца. Такой вывод следует из формулировки п. 6.2 ПБУ 9/99. Данный пункт устанавливает, что при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете сумма процентов отражается проводкой:

Дебет 62 Кредит 90–1.

При этом момент отражения в бухгалтерском учете процентов зависит от установленного в договоре порядка перехода права собственности на реализуемые товары. Так, если право собственности переходит к покупателю после передачи ему товаров, то необходимо рассчитать всю сумму процентов, которую должен уплатить покупатель, от даты передачи ему товаров до момента их полной оплаты. Если право собственности переходит к покупателю после полной оплаты товара, то проценты отражаются у продавца в составе выручки от продажи на более позднюю дату – дату оплаты товара.

ОАО «Исток» продает партию товара на общую сумму 472000 руб., в том числе НДС – 72 000 руб., на условиях предоставления коммерческого кредита в форме отсрочки платежа на 30 дней. За пользование коммерческим кредитом покупатель обязан уплатить 1% от суммы задолженности. Согласно договору купли-продажи право собственности к покупателю переходит в момент отгрузки. Задолженность по договору погашена покупателем в установленный срок. В соответствии с учетной политикой обязанность уплаты НДС возникает в момент отгрузки.

В бухгалтерском учете ОАО «Исток» операция будет отражена следующим образом (табл. 2.5).

Таблица 2.5

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В первый месяц
Отражена выручка от реализации товара с учетом процентов за отсрочку платежа (472 000 руб. + 472 000 руб. х 1%)	62	90–1	476 720
Начислен НДС (476 720 руб. х 18% / 118%)	90–3	68	72 720
Во второй месяц
Погашена задолженность по договору коммерческого кредита	51	62	476 720

Кроме того, обычно стороны при заключении договора предусматривают ответственность покупателя за несвоевременное погашение задолженности по коммерческому кредиту. В этом случае проценты, полученные продавцом за нарушение условий договора, будут учитываться на счете 91–1 «Прочие доходы».

2.5 Отражение в бухгалтерском учете дополнительных затрат, произведенных организацией-заемщиком в связи с получением кредита или займа, выпуском и размещением заемных обязательств

Согласно п. 19 ПБУ 15/01:

«Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:

оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

осуществлением копировально-множительных работ;

оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

проведением экспертиз;

потреблением услуг связи;

другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств».

Как видим, данный перечень дополнительных затрат открытый. Такие затраты отражаются в учете организацией-заемщиком в том отчетном периоде, в котором они были произведены, предварительно могут учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением в состав прочих расходов в течение срока погашения заемного обязательства.

Так, ОАО «Исток» получила 10 января 2006 г. в банке кредит в размере 1000000 руб. сроком на 6 месяцев. При этом организация уплатила сторонней организации за экспертизу данного договора вознаграждение в размере 6000 руб. (без НДС).

Учетной политикой ОАО «Исток» предусмотрено, что дополнительные затраты, связанные с получением заимствований, учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем в течение срока действия договора относятся на прочие расходы.

В бухгалтерском учете ОАО «Исток» это отразится следующим образом (табл. 2.7).

Таблица 2.7

Корреспонденция счетов	Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
97	76	6 000	Учтены расходы по оплате услуг экспертов
76	51	6 000	Оплачены услуги по экспертизе
51	66 субсчет «Расчеты по основной сумме кредита»	1 000 000	Получены денежные средства по кредитному договору
Затем ежемесячно в течение срока действия кредитного договора (6 месяцев) бухгалтер будет включать в состав прочих расходов соответствующую часть затрат по экспертизе договора
91 субсчет «Прочие расходы»	97	1 000	Учтена часть дополнительных затрат в составе прочих расходов

2.6 Расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации работ по монтажу оборудования

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Поэтому проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания, например, производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.

В то же время пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам.

Так, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Таким образом, расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации работ по монтажу оборудования учитываются при определении базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 02.04.2007 №03–03–06/1/204).

А как же эти затраты, которые мы знаем как отразить в налоговом учете, правильно отразить в бухгалтерском учете?

В соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, т.е. отражены как текущие расходы, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В ПБУ 15/01 под инвестиционными активами понимаются объекты имущества, подготовка которых к предполагаемому использованию требует значительного времени и к которым относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации, т.е. списываются в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы».

Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (см. пример 1).

ОАО «Исток» в 2007 г. строит цех по производству кондитерских изделий, для чего приобретено и завезено технологическое оборудование производственной линии.

Для приобретения оборудования в банке был взят кредит на 6 месяцев под 11% годовых. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату получения кредита составляла 10,5%.

В связи с тем что в сильные морозы изготовленный фундамент цеха потрескался и потребовалось незапланированное время на сооружение нового, работы по монтажу оборудования на фундаменте были законсервированы на срок 4 месяца. Строительство цеха и монтаж в нем производственной линии заняли 5 месяцев.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, представлены в табл. 2.8.

Таблица 2.8

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
Д-т	К-т
Затраты на сооружение фундамента	100 000	08	10, 70, 69
Получение кредита на приобретение оборудования	2 360 000	51	66
Приобретено оборудование	2 000 000	07	60
НДС от стоимости оборудования	360 000	19	60
Произведены расчеты с поставщиком	2 360 000	60	51
НДС принят к вычету	360 000	68-НДС	19
Оборудование передано в монтаж	2 000 000	08	07
Начислены проценты по кредиту за истекший месяц	21 633	08	66
Работы по монтажу оборудования законсервированы – в течение четырех месяцев
Начислены проценты по кредиту за истекший месяц (21 633 x 4)	86 532	91–2	66
Затраты на разборку старого и сооружение нового фундамента	130 000	08	10, 70, 69
Возобновление работ по монтажу оборудования
Начислены проценты по кредиту за истекший месяц	21 633	08	66
Введение оборудования в эксплуатацию
Принято на учет оборудование	2 273 266	01	08
Возврат кредита с процентами
Начислены проценты по кредиту за истекший месяц	21 633	91–2	66
Возврат кредита с процентами (2360000 + 21633x6)	2 489 798	66	51

Работы по монтажу оборудования были прекращены на 4 месяца (превышает 3 месяца), поэтому в бухгалтерском учете проценты по кредиту в течение этих месяцев были отражены на счете 91, субсчет «Прочие расходы». В связи с чем временные разницы в части процентов, начисленных за пользование кредитом в течение времени консервации, между бухгалтерским и налоговым учетом не возникли.

Постоянные разницы в данном случае также не возникают, так как ставка процентов по кредиту (11%) не превышает ставки рефинансирования (10,5%), умноженной на коэффициент 1,1 (10,5 x 1,1 = 11,55%).

Заключение

Таким образом, учет расчетов по кредитам и займам организации осуществляют на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), в соответствии с которым задолженность по полученным кредитам и займам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. В аналитическом учете в зависимости от своевременности погашения выделяют срочную и просроченную задолженность. Учетной политикой организации может быть предусмотрен перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную. Срочная краткосрочная и долгосрочная задолженность по кредитам и займам переводится в состав просроченной задолженности на следующий день, после истечения срока возврата основной суммы долга.

Учетная политика должна обеспечить получение информации, касающейся заемных средств, а именно:

1) осуществляется или нет перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную задолженность;

2) виды дополнительных затрат и порядок их списания:

а) списание в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они произведены,

б) отражение в составе дебиторской задолженности с последующим списанием в течение срока погашения в состав прочих расходов;

3) порядок отражения процентов, дисконта по причитающимся к оплате векселям, облигациям, иным обязательствам:

а) в составе прочих расходов,

б) в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным отнесением на прочие расходы;

4) порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

Литература

Конституция РФ.

Гражданский кодекс РФ.

Налоговый кодекс РФ

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена Приказом Минфина России от 01.07.2004 №180.

Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учёте».

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»

ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. №60н.

Бухгалтерский учет в торговле. /Под редакцией М.Н. Симонова. – М.: Филинъ, 2006. -576 с.

Бухгалтерский учет, экономический анализ, аудит: международные и отечественные исследования, стандарты, опыт. Сборник научных трудов. Часть 1. Н. Новгород: ННГУ, 2008.

Бухгалтерский учет. Учебник /Под ред. П.С. Безруких. – М.: Бухгалтерский учет. – 2009. – 576 с.

Бухгалтерский учёт./ Е.П. Козлова, Н.В. Парашутин, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина. – М.: Финансы и статистика, 2007. – 464 с.

В помощь бухгалтеру и аудитору / справочно-методическое пособие/ Авт. – сост. Н.П. Барышников. Том 1,2. Изд-е 3-е. – М.: Информационно-издательский дом «Филин», 2005.

Горюшкин В.И. Повышение эффективности производства в потребкооперации. – Воронеж: Изд-во Воронежского ун-та, 2004. – 156 с.

Данилевский Ю.А. Аудит: организация и методика проведения. - М., 2006.

Ивашкин В.Н. Бухгалтерский учет в торговле (мелкооптовый и оптовый). – М.: АО «Дис», 2006. – 198 с.

Камышанов П.И. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. – М.: Экономика, 2006. – 44 с.