Стандарты и этика аудита
1
Министерство образования и науки Российской Федерации
Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования
Всероссийский заочный финансово-экономический институт
Филиал в г. Барнауле
КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА
По дисциплине Международные стандарты аудита
Стандарты и этика аудита
Барнаул 2010
ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ
Вариант 14
1. Международные положения по аудиторской практике (IAPS): Процедуры межбанковского подтверждения. Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами банков. Аудит финансовой отчетности банков. Аудит производных финансовых инструментов. Подготовка аудиторских заключений при проверке на соответствие Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО)
Инструкции по межбанковским процедурам подтверждения для внешних независимых аудиторов, а также таких сотрудников банков, как внутренние аудиторы и инспекторы, приведены в ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения». ПМАП 1000 не имеет российского аналога. В нем указывается, что при аудите финансовой отчетности банков и связанной с ней информации особое внимание уделяется запросу о подтверждении непосредственно со стороны других банков в отношении остатков по счетам и других сумм, фигурирующих в балансе, а также иной информации, которая может быть и не отражена в самом балансе, но раскрыта в примечаниях к отчетности. Отмечено, что забалансовые статьи, требующие подтверждения, включают в себя такие статьи, как гарантии, форвардные обязательства по покупке или продаже, обязательства по обратной покупке опционов, соглашения о зачете. Объясняется, что этот вид аудиторских доказательств ценен, поскольку они поступают непосредственно от независимого источника и обеспечивают большую уверенность в достоверности, нежели те, которые были получены исключительно на основе собственных учетных записей банка.
В разделе «Необходимость подтверждения» подчеркивается роль межбанковского подтверждения как важного механизма контроля для руководства банков за проведением операций с частными лицами или группами финансовых институтов; отмечается, что требование банковского подтверждения возникает в связи с необходимостью для руководства банка и его аудиторов подтвердить финансовые и деловые взаимоотношения между: банком и другими банками в этой же стране; банком и другими банками в других странах; банком и его небанковскими клиентами.
В разделе «Использование запросов о подтверждении» указано, что аудитор должен выбрать наиболее подходящий способ для подтверждения другим банком остатков или другой информации. Аудитору нужно решить, у какого банка или банков запросить подтверждение, с учетом таких вопросов, как размер остатков, объем деятельности, степень надежности внутреннего контроля, а также уровень существенности в контексте финансовой отчетности. Запросы о подтверждении отдельных операций могут быть либо элементом тестирования системы внутреннего контроля банка, либо средством подтверждения сумм в финансовой отчетности банка на какую-либо дату. Аудитор должен определить, какой из следующих способов наиболее подходит для подтверждения другим банком остатков или иной информации: указать сумму и иную информацию и попросить подтверждения их точности и полноты; запросить расшифровку сумм остатков и другие сведения, которые затем могут быть сопоставлены с записями проверяемого банка. В разделе «Подготовка и рассылка запросов и получение ответов» рассмотрен порядок отправления аудитором запроса о подтверждении. Указано, что лучше направлять запросы о подтверждении в головной офис банка, чем в подразделение, у которого предположительно находится финансовая и другая полезная информация. Ответственность по контролю за содержанием запросов о подтверждении и их рассылкой возлагается на аудитора. Тем не менее, запрос должен быть авторизован запрашивающим банком. Ответы должны быть направлены непосредственно аудитору, и для удобства к запросу должен быть приложен конверт с надписанным адресом.
В разделе «Содержание запросов о подтверждении» отмечено, что форма и содержание письма с запросом о подтверждении зависят от цели такового, местной практики и учетных процедур запрашиваемого банка, например от интенсивности применения электронной обработки информации. Запрос о подтверждении должен быть четким и сжатым, так чтобы он мог быть беспрепятственно понят подтверждающим банком.
Письма-запросы, касающиеся различных аспектов межбанковских взаимоотношений, могут быть направлены несколько раз в течение года. Наиболее часто у банка запрашивается информация о суммах «к оплате» или «к получению» по текущим, депозитным, ссудным и другим счетам. В письме-запросе должны быть приведены описание счета, номер и вид валюты счета. Рекомендуется также запросить информацию о нулевых остатках на корреспондентских счетах и о корреспондентских счетах, которые были закрыты в течение 12 месяцев до выбранной даты подтверждения. Запрашивающий банк может попросить подтвердить не только суммы по счетам, но и другую информацию, которая может быть полезной, такую, как сроки погашения кредитов и процентные ставки, информацию о неиспользованных кредитных ресурсах, гарантиях, кредитных линиях.
Указано, что важная часть банковской деятельности связана с контролем за операциями, обычно называемыми забалансовыми. Соответственно банк и его аудиторы чаще всего запрашивают подтверждения условных обязательств, вытекающих из таких обязательств, как предоставление гарантий, поручительств, соглашений о намерениях, обязательств по векселям, в том числе по собственным акцептованным векселям и индоссаментам. Предоставленная или запрашиваемая информация должна содержать описание характера условных обязательств, их валюту и суммы. Кроме того, нужно запрашивать подтверждение соглашений об обратной покупке и обратной продаже активов и непогашенных опционов на соответствующую дату. В таком подтверждении должен быть описан актив, предусмотренный соглашением, указаны дата поставки актива и условия, на которых поставка была проведена. Другая категория информации, для которой зачастую требуется независимое подтверждение на дату, отличную от даты совершения операции, включает в себя форвардные контракты по иностранной валюте, драгоценным металлам, ценным бумагам и другие нереализованные контракты.
В приложении приведен глоссарий, в котором даются определения некоторых терминов, использованных в ПМАП 1000: «обеспечение», «условные обязательства», «закладная», «зачет», «опцион», «соглашение об обратной продаже (обратной покупке)», «депозитарные услуги», «кредитная линия (резервный кредит)».
В России аудиторскими стандартами по банковскому аудиту занимается Центральный банк Российской Федерации. Стандартизация работы аудиторов в этом направлении находится на начальной стадии [1].
Требования к взаимодействию внешних аудиторов и органов, контролирующих работу банков, установлены ПМАП 1004 «Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов», не имеющим российского аналога. В ПМАП отмечено, что во многих аспектах интересы инспектора и аудитора аналогичны, хотя объекты их внимания могут различаться. Инспектор, которого в первую очередь должна интересовать стабильность банка с точки зрения защиты интересов вкладчиков, проверяет его настоящую и будущую жизнеспособность, используя финансовую отчетность для оценки развития его деятельности. Аудитора же в первую очередь интересует отчетность о финансовом положении банка и результатах его операций, поэтому аудитор также рассматривает способность банка вести непрерывную деятельность для подтверждения допущения о непрерывной деятельности, на основе которого подготавливается финансовая отчетность.
В разделе «Обязанности руководства банка» сказано, что основные обязанности по ведению бизнеса в банке возложены на совет директоров и руководство, назначенное им. В эти обязанности входит обеспечение:
• профессиональной компетентности тех, кто решает стоящие перед банком задачи, и наличия специалистов с соответствующим опытом, занимающих ключевые позиции;
• наличия и функционирования надлежащих систем контроля;
• надлежащей осмотрительности при проведении операций банка, в том числе создания достаточных резервов для покрытия убытков соблюдения законодательных и нормативных актов, включая директивы, касающиеся платежеспособности и ликвидности;
• необходимой защиты не только акционеров, но и вкладчиков и других кредиторов.
Ответственность за подготовку финансовой отчетности согласно местному законодательству несет руководство банка, которое также должно обеспечить аудитора, проверяющего эту отчетность и составляющего отчет по ней, всей необходимой информацией, которая может существенно влиять на финансовую отчетность и, следовательно, на мнение аудитора.
В разделе «Функции инспектора по банковскому надзору» говорится, что законодательно определенной функцией обычно является защита интересов банковских вкладчиков. Наряду с этими функциями инспектор выполняет более широкие обязанности по обеспечению устойчивости и стабильности банковской системы, а в некоторых странах надзор также может вестись для обеспечения соблюдения монетарной и валютной политики. Наиболее важными полномочиями большинства органов надзора являются право выдать разрешение или лицензию субъекту на ведение банковской деятельности и право отозвать подобную лицензию. Для того чтобы получить и сохранить лицензию на ведение банковской деятельности, субъекты должны соблюдать определенные потенциальные требования.
Цель этих требований состоит в создании условий, обеспечивающих надлежащее ведение бизнеса руководством банка и создание им достаточных финансовых ресурсов для преодоления неблагоприятных обстоятельств и защиты вкладчиков от потерь. Несоблюдение банком различных условий и требований дает инспектору основание рассмотреть вопрос об отзыве лицензии, но следствием отзыва лицензии может стать не только прекращение деятельности, но и процедура банкротства.
Инспектор тоже стремится взять под контроль и ограничить сферы возникновения банковских рисков, таких, как риск ликвидности, риск, связанный с привлечением средств, процентный риск, инвестиционный риск, риск, связанный с курсом валюты, и риск по внебалансовым статьям. Инспектор придает большое значение хорошо продуманной организационной структуре банков и работе эффективных информационных систем и систем контроля в целях управления риском. Задачей инспектора является также обеспечение наличия бухгалтерских записей, ведущихся надлежащим образом, и соблюдения стандартных бухгалтерских процедур в целях: эффективного осуществления всей банковской деятельности; наличия у руководства необходимой базы данных для проведения мониторинга, контроля и планирования различных потенциальных рисков; снижения вероятности мошенничества со стороны работников, руководства и клиентов. Системы надзора используют в основном такие методы, как проверки на местах, сбор и анализ регулярных отчетов и прочих статистических данных.
В разделе «Роль внешнего аудитора банка» указано, что основная цель проведения аудита банка внешним аудитором —выражение им мнения о том, отражает ли опубликованная финансовая отчетность банка «достоверно объективно» (или «представлена ли она объективно») финансовое положение банка и результаты его деятельности за отчетный период. Для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что информация, содержащаяся в исходных бухгалтерских записях, и данные из других источников являются надежной и достаточной основой для подготовки финансовой отчетности, а также в том, что соответствующая информация представлена должным образом в финансовой отчетности, аудитор изучает и оценивает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на данные которых он будет полагаться; тестирует работу систем контроля в целях определения характера, объема и сроков других аудиторских процедур; проводит такие тесты, запросы и другие проверочные процедуры учетных операций и сальдо счетов, которые он считает уместными в данных обстоятельствах.
При проведении аудита банка независимый аудитор признает, что в связи с некоторыми аспектами деятельности у банка могут возникнуть особые проблемы, например:
• банк хранит значительные денежные средства, включая наличные средства и обращающиеся финансовые инструменты, физическая безопасность которых должна быть обеспечена. Это относится к хранению и переводу денег, что делает банк уязвимым с точки зрения незаконного присвоения средств или мошенничества. Таким образом, банку нужно разработать формальные операционные процедуры, жесткую систему внутреннего контроля и четко ограничить полномочия отдельных лиц;
• банк осуществляет большое число разнообразных операций, отличающихся в том числе по объему обрабатываемых сумм. Это обстоятельство требует сложных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также широкого использования электронной обработки данных;
• во многих странах банки обычно ведут деятельность через сеть филиалов и отделений с широкой географией местонахождения. Это обязательно влечет за собой значительную децентрализацию руководства и рассредоточение функций учета и контроля, что в свою очередь затрудняет применение единых операционных приемов и учетных систем, в частности когда сеть филиалов простирается за пределы национальных границ;
• банки часто берут на себя значительные обязательства, не связанные с непосредственным переводом денежных средств. Такие операции, которые обычно называются внебалансовыми, могут не потребовать непосредственных бухгалтерских проводок, и, следовательно, неотражение их в учете трудно обнаружить;
• деятельность банков регулируется государственными органами, и требования, определяющие деятельность банков, часто оказывают влияние на общепринятую бухгалтерскую и аудиторскую практику в отрасли. Несоблюдение требований законодательства, например, в отношении специальных правил оценки нестандартных активов может влиять на финансовую отчетность банка.
Когда аудитор обнаруживает ошибку, которая является существенной для финансовой отчетности (в том числе применение несоответствующей учетной политики, оценку актива, с которой аудитор не согласен, или нераскрытие существенной информации), он требует корректировки финансовой отчетности для исправления ошибки. Если руководство отказывается сделать исправление, то аудитор выражает условно положительное или отрицательное мнение о финансовой отчетности. Подобное заключение может оказать серьезное влияние на степень доверия банку и даже стабильность банка, поэтому обычно руководство предпринимает необходимые меры, чтобы избежать этого. В свою очередь аудитор не выразит безусловно положительного мнения в случае непредставления ему всей необходимой информации и пояснений.
В качестве дополнительной, но не обязательной части своей работы аудитор часто составляет для руководства традиционный письменный отчет. В некоторых странах аудитор также представляет руководству или надзорным органам в соответствии с требованиями законодательства либо договором развернутый отчет по определенным вопросам, таким, как расшифровки сальдо счетов или состав кредитного портфеля, показатели ликвидности и прибыль, нормативы, адекватность систем внутреннего контроля, анализ банковских рисков или соблюдение законодательства и требований надзорных органов.
В разделе «Взаимоотношения инспектора и аудитора» подчеркивается, что во многих областях результаты работы инспектора и аудитора могут быть эффективно использованы обеими сторонами. Письма руководству и развернутые отчеты, представленные аудиторами, могут позволить инспекторам получить глубокое представление о различных аспектах деятельности банка. Во многих странах принято представлять такие отчеты инспекторам. Аналогичным образом аудиторы могут почерпнуть полезную информацию от органа надзора.
Могут сложиться обстоятельства, при которых аудитору или инспектору станет известна важная информация, которая, по их мнению, неизвестна другой стороне, но должна быть доведена до ее сведения. Подобные обстоятельства, например, могут возникнуть: если аудитор узнает о фактах, которые ставят под угрозу существование банка; если аудитор или инспектор обнаруживает признаки мошенничества, совершенного руководством; если аудитор собирается отказаться от проведения аудита в ходе работы; если мнение аудитора не совпадает с мнением руководства по существенному аспекту финансовой отчетности, в результате чего аудитор собирается составить аудиторское заключение, которое не является безусловно положительным; если инспектор владеет информацией, которая может существенно повлиять на финансовую отчетность или аудиторской отчет; если, по мнению аудитора, определенная информация должна быть доведена до сведения инспектора, а руководство не выполнило соответствующее требование о предоставлении информации.
Разделом «Условия возможного расширения функций аудитора в сфере надзора» установлены следующие критерии выполнения аудитором определенных надзорных функций:
• во-первых, основную ответственность за предоставление полной и точной информации инспектору должно нести руководство банка. Роль аудитора заключается в проверке этой информации и повышении доверия к ней. Он не берет на себя какие-либо обязанности инспектора, но содействует инспектору в формировании его суждения на более эффективной основе;
• во-вторых, между аудитором и его клиентом должны обеспечиваться обычные отношения. Таким образом, должна существовать основа для работы, предусмотренная либо законом, либо договором между банком и надзорным органом. Если иное не закреплено законодательством и договором, то поток информации между инспекторами и аудиторами должен проходить через банк, кроме исключительных случаев;
• в-третьих, прежде чем заключать какие-либо соглашения с инспектором, аудитор должен учесть возможность возникновения конфликта интересов. Если такая вероятность существует, то необходимо решить эту проблему до начала работы, обычно получив предварительное согласие руководства банка на выполнение работы;
• в-четвертых, требования органов надзора в отношении необходимой информации должны быть конкретными и четко сформулированными. Насколько это возможно, между инспекторами и аудиторами должно быть достигнуто соглашение в отношении понятия существенности;
• в-пятых, задачи, выполняемые аудитором по просьбе инспектора, должны входить в сферу компетенции аудитора, как технической, так и практической. К нему могут, например, обратиться с просьбой оценить степень потенциального риска банка по отдельному заемщику или стране, но он не сможет без четкого и конкретного критерия оценить, насколько велик риск в каждом конкретном случае;
• в-шестых, задание аудитора, выполняемое для инспектора, должно иметь рациональную основу. Это означает, что за исключением особых обстоятельств задание должно носить вспомогательный характер по отношению к основной работе по аудиту и может быть выполнено аудитором более экономично или быстро, чем инспектором, потому что аудитор обладает необходимой квалификацией либо потому, что тем самым исключается дублирование.
Необходимо принять меры по соблюдению конфиденциальности информации, полученной аудитором в ходе его профессиональных контактов с другими клиентами и не известной банку или общественности.
В разделе «Особые направления расширения функций аудитора» говорится, что возможности расширения функций аудитора зависят от характера надзора в конкретной стране. Например, если инспектор применяет активный подход с проведением частых и тщательных инспекций, то обычно от аудитора может потребоваться минимальное содействие. Если же проводится менее тщательный надзор, основанный главным образом на анализе отчетов, предоставленных руководством банка, или если возможности надзорных органов ограничены, мнение аудитора о достоверности предоставленной информации может оказаться весьма полезным для инспектора.
В разделе «Необходимость постоянного диалога между надзорными органами и аудиторами» отмечено, что если инспекторы намерены использовать результаты работы аудиторов на постоянной основе, то они должны доверять аудиторам в целом в вопросах, вызывающих в настоящее время интерес у органов надзора. Наиболее эффективно этого можно достичь, проводя периодические консультации на национальном уровне между органами надзора и профессиональными организациями бухгалтеров.
Надзорные органы часто могут оказывать влияние на решения банков о применении единой политики, поскольку они обладают соответствующими полномочиями, установленными законодательством, в то время как аудиторы имеют больше возможностей для контроля за применением подобной политики на практике. Взаимодействие надзорных органов и аудиторов, осуществляемое на постоянной основе, может таким образом внести значительный вклад в дело гармонизации стандартов финансовой отчетности на национальном уровне.
Требования, предъявляемые к аудиту международных банков, изложены в ПМАП 1006 «Аудит международных коммерческих банков», которое также не имеет российского аналога. В этом документе нашли отражение описание целей и процесса аудита, определение условий аудиторского задания, планирование работы.
В разделе «Цели аудита и процесс аудита» указывается, что главной целью аудита банков является предоставление мнения, основанного на МСА, соответствующих национальных стандартах или на существующей в стране практике, о банковской годовой финансовой отчетности. Приведено схематическое описание этапов выполнения работы, требуемой для формирования мнения о финансовой отчетности банка. Согласно этой схеме на первом этапе необходимо определить условия договоренностей об аудите; на втором — в ходе планирования приобрести знания о бизнесе клиента, разработать общий план, координировать работу, которую предстоит выполнить; на третьем — выполнить процедуры по установлению степени надежности системы внутреннего контроля: определить документальное отражение и тестирование контрольных процедур, рассмотреть влияние внешних факторов, выяснить характер, масштаб и объем необходимых процедур по существу; на четвертом — выполнить процедуры проверки по существу, а на пятом — составить заключение по финансовой отчетности.
Далее в разделах, названия которых соответствуют названиям перечисленных этапов, даются конкретные рекомендации.
В разделе «Определение условий договоренности об аудите» говорится о необходимости составления письма-обязательства. При составлении письма-обязательства аудитору следует помимо общих вопросов, изложенных в МСА 210 «Условия договоренностей об аудите», рассмотреть включение комментариев в отношении:
■ использования и источника специальных принципов бухгалтерского учета с особой ссылкой:
— на любые требования законодательных и нормативных актов, применяемых к банкам,
— на решения органов банковского надзора, других контрольных органов и соответствующих профессиональных бухгалтерских организаций,
— на отраслевую практику,
— на содержание и форму любого специального отчета, требуемого помимо годовой финансовой отчетности, включая применение специальных бухгалтерских принципов и (или) специальных аудиторских процедур;
■ характера любых взаимоотношений, которые могут существовать между аудитором и органами банковского надзора и другими контрольными органами и предусматривать предоставление какой-либо специальной отчетности.
Согласно разделу «Планирование аудита» приобретение знаний о банковском деле требует от аудитора понимания экономической и контрольной среды, преобладающей на территории тех стран, где банк ведет деятельность; рыночных условий, имеющихся в каждом секторе, в котором банк осуществляет деятельность. Подобным же образом аудитору необходимо приобретать и пополнять практические знания о продуктах и услугах, предоставляемых банком.
Помимо этого аудитор при планировании аудита должен иметь в виду, что риски, связанные с банковской деятельностью, подразделяются на две большие группы: риски, связанные с банковскими продуктами и услугами; операционные риски. Кроме того, рекомендуется учитывать специфику аудита банков при разработке общего плана аудита; при определении существенности, аудиторского риска, степени использования компьютерных информационных систем и систем электронного перевода денежных средств, надежности системы внутреннего контроля; при рассмотрении работы внутреннего аудита, сложности осуществляемых операций, операций со связанными сторонами, при решении вопросов относительно привлечения других аудиторов, заявлений руководства, работы органов надзора.
Значительное место уделено разделу «Определение степени надежности системы внутреннего контроля», в котором рассматриваются такие вопросы, как определение, документальное оформление и тестирование контрольных процедур; примеры средств контроля; ограничения, присущие системе внутреннего контроля; рассмотрение влияния внешних факторов; определение характера, сроков и объема проверок по существу. Отмечается, что банки, как правило, уязвимы для растрат и мошенничества и поэтому должны иметь строгую систему внутреннего контроля, а для аудитора это особенно уместно в тех случаях, когда филиалы банков географически рассредоточены. Указывается, что в банках часто имеется департамент по анализу кредитов, представляющий собой либо часть департамента внутреннего аудита, либо самостоятельное подразделение, и в любом случае аудитору может потребоваться использовать результаты работы этого департамента.
В соответствии с ПМАП 1006 при оценке эффективности конкретных контрольных процедур аудитор должен рассмотреть среду, в которой функционирует внутренний контроль: организационную структуру банка и способы делегирования полномочий и обязанностей; качество контроля со стороны руководства; масштаб и эффективность системы внутреннего аудита; квалификацию основного персонала; степень инспекционного контроля со стороны органов надзора.
В разделе «Выполнение процедур проверки по существу» рассматриваются особенности применения в банковском аудите таких аудиторских методов, как аналитические процедуры; инспектирование; запрос и подтверждение. Указано, что при проведении процедур по существу аудитор должен обеспечить достаточную уверенность в том, что:
■ весь доход банка от подобной деятельности был отражен в учете и достоверно представлен в финансовой отчетности банка;
■ у банка не возникло никаких существенных обязательств в результате нарушения его фидуциарных обязанностей, включая обязанности по сохранению активов;
■ информация о характере и масштабах фидуциарной деятельности банка, раскрытая в примечаниях к финансовой отчетности (если таковая раскрыта), представлена объективно.
В разделе «Предоставление отчета по финансовой отчетности» отмечено, что при выражении своего мнения о финансовой отчетности банка аудитор должен учитывать необходимость:
■ следовать специальным формам, использовать соответствующую терминологию и принципы бухгалтерского учета, как это определено законодательством, регулирующими органами, профессиональными организациями и существующей в данной отрасли практикой;
■ удостовериться в том, что счета иностранных филиалов и дочерних компаний, включенных в консолидированную финансовую отчетность банка, были скорректированы с целью приведения их в соответствие с принципами учета, на основании которых банк представляет свои отчеты. Это особенно актуально для банков из-за большого количества стран, в которых могут располагаться их филиалы и дочерние предприятия, а также в связи с тем, что в большинстве стран местным законодательством установлены специальные принципы бухгалтерского учета, применяемые в первую очередь к банкам. Это может привести к большему расхождению в принципах бухгалтерского учета, которым следует филиал или дочернее предприятие банка, нежели расхождение, которое имело бы место в случае иных коммерческих предприятий.
В некоторых странах согласно местным законам банки могут иметь скрытые резервы. В случае, когда существование скрытых резервов не указывается в финансовой отчетности, аудитор должен сослаться на это обстоятельство в своем аудиторском заключении. Целесообразно делать это путем ссылки на соответствующие постановления или акты, которые разрешают создание скрытых резервов.
Данное ПМАП содержит три приложения: примеры проверочных списков для оказания помощи при оценке системы внутреннего контроля в трех типичных областях банковских операций; примеры финансовых коэффициентов, часто используемых при анализе финансового состояния банка и его функционирования; примеры аудиторских процедур проверок по существу для оценки резервов на возможные убытки по ссудам.
Рекомендации по планированию и проведению аудиторских процедур в отношении утверждений, на основе которых представлена финансовая отчетность, касающаяся производных финансовых инструментов, приведены в ПМАП 1012 «Аудит производных финансовых инструментов».
В разделе «Производные инструменты и связанная с ними деятельность» говорится, что сущность производных финансовых инструментов становится все сложнее, а требования по их учету расширяются. Дается понятие производных инструментов, они определены как общий термин, используемый для обозначения широкого спектра финансовых инструментов, стоимость которых «зависит» или «производится» от базисных ставок либо цен, таких, как процентные ставки, обменные курсы, цены на акции и товары. Указывается, что производные контракты могут быть линейными и нелинейными. Линейные контракты определены как контракты, которыми предусматриваются обязательные денежные потоки на будущую дату, а нелинейные — как контракты с признаками опционов, где одна сторона получает права, не приобретая обязательств, а вторая сторона поставляет базисный актив.
Согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» производный инструмент представляет собой инструмент:
■ стоимость которого меняется в результате изменения процентной ставки, курса ценной бумаги, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга либо кредитного индекса, другой переменной (обычно называемой базисной);
■ для приобретения которого необходимы небольшие первоначальные инвестиции по сравнению с другими контрактами, курс которых аналогичным образом реагирует на изменения рыночной конъюнктуры;
■ расчеты по которому осуществляются в будущем.
В качестве наиболее распространенных линейных контрактов названы форвардные контракты (валютные контракты и соглашения о форвардной поставке), фьючерсные контракты (фьючерсный контракт на покупку таких товаров, как нефть или электричество) и свопы.
В разделе «Обязанности руководства и лиц, отвечающих за управление» отмечено, что лица, отвечающие за управление несут ответственность:
■ за разработку и внедрение системы внутреннего контроля для отслеживания рисков и осуществления финансового контроля, предоставления достаточной уверенности в том, что применение субъектом производных инструментов находится в рамках управления рисками и обеспечения соответствия деятельности субъекта применимому законодательству и нормативным актам;
■ за целостность учетной и финансово-отчетной системы субъекта для обеспечения достоверности управленческой финансовой отчетности о деятельности с производными инструментами.
Согласно разделу «Обязанности аудитора» аудитор должен четко объяснить субъекту, что целью аудиторской работы является формирование мнения о финансовой отчетности. В этом разделе перечислены виды специальных навыков и знаний, которыми должен обладать аудитор (операционные характеристики и риски, присущие той отрасли промышленности, в которой работает субъект; используемые субъектом производные инструменты и их характеристики и др.).
Раздел «Знание бизнеса» требует, чтобы аудитор располагал знаниями в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций и методов работы, которые, по мнению аудитора, могут существенно влиять на финансовую отчетность, ход аудита или аудиторское заключение. Подобные знания необходимы аудитору при оценке неотъемлемого риска и риска системы контроля, а также при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур.
В разделе «Ключевые финансовые риски» приводится их классификация. К ним отнесены рыночные риски, кредитный риск, риск неплатежеспособности, юридический риск.
В соответствии с разделом «Рассматриваемые утверждения» к утверждениям, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, относятся утверждения, сделанные руководством, выраженные в явном или неявном виде и содержащиеся в финансовой отчетности, составленной по применяемым концептуальным основам. Их можно распределить по категориям следующим образом: существование, права и обязательства, возникновение, полнота, стоимостная оценка, измерение, представление и раскрытие.
Виды и содержание рисков рассматриваются в разделе «Оценка рисков и системы внутреннего контроля». Здесь же подчеркнута роль внутреннего аудита и представлены направления деятельности службы внутреннего аудита (совершенствование общего обзора степени использования производных инструментов, анализ соответствия методик и процедур их соблюдению руководством, анализ эффективности процедур контроля и др.). В разделе дана характеристика рисков системы контроля, приведены виды основных вопросов, подлежащих оценке путем тестирования (осторожно ли заключались сделки с контрагентами в зависимости от кредитного риска, присущего им; отправляли ли контрагенты подтверждения; правильно ли утверждалась цель производного инструмента, в том числе ее возможные изменения в будущем, как в случае с хеджированием или спекуляцией; правильно ли отражались операции, насколько полно и точно они отражались в бухгалтерском учете с последующим отражением во вспомогательной бухгалтерской книге и окончательным отражением в финансовой отчетности и др.).
В разделе «Процедуры проверки по существу» подчеркнуто, что при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур аудитору необходимо учитывать вопрос существенности; указано на необходимость применения аналитических процедур.
Раздел «Процедуры проверки по существу в отношении утверждений» содержит информацию о видах тестов проверок по существу в отношении утверждений о существовании и возникновении производных инструментов.
Согласно разделу «Получение дополнительного понимания о хеджировании» аудитор должен собрать аудиторские доказательства, подтверждающие соблюдение руководством действующих требований учета хеджирования в соответствии с применяемыми концептуальными принципами составления финансовой отчетности (включая требования о признании и документировании), а также наличие у руководства ожиданий высокой эффективности хеджирования, как до начала операции, так и постоянно в процессе исполнения.
Раздел «Заявления руководства» требует от аудитора, чтобы он получил у руководства соответствующие заявления, включая письменные заявления по вопросам, существенным для финансовой отчетности, если предполагается, что получить достаточные и уместные аудиторские доказательства другим путем невозможно. При этом аудитор должен получить заявления и от лиц, непосредственно занимающихся производными инструментами.
В разделе «Контакты с руководством и лицами, отвечающими за управление» отмечено, что после получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта и, если необходимо, тестов контроля аудитор должен получить понимание вопросов, подлежащих обсуждению с руководством и лицами, отвечающими за управление.
Последний раздел называется «Глоссарий терминов». Он содержит более 50 определений соответствующих терминов [1, с.395-397].
Планирование, организация и проведение работ по аудиту финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, осуществляются согласно Федеральному закону от 07.08.2001 N 119-ФЗ (ред. от 30.12.2008) "Об аудиторской деятельности" (принят ГД ФС РФ 13.07.2001) (с изм. и доп., вступившими в силу с 01.01.2010) и соответствующим Правилам (стандартам) аудиторской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696.
Основной целью аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, является формирование заключения об адекватности отражения в данной отчетности во всех существенных отношениях финансового состояния банка за год, результатов его операционной деятельности и движения денежных средств за отчетный период в соответствии с МСФО.
Аудит финансовой отчетности по МСФО проводится в соответствии с требованиями Международных стандартов аудита в отношении объема аудиторских процедур, видов тестов и формата предоставляемого заключения.
По результатам аудита банку предоставляются следующие документы:
- аудиторское заключение за год, закончившийся;
- письмо по вопросам управления [4].
2. Понятие «профессиональная компетенция и ответственность в связи с использованием лиц, не являющихся бухгалтерами» согласно Кодексу этики Международной федерации бухгалтеров
Кодекс этики бухгалтеров является основополагающим принципом для всей профессии в целом. Он положен в основу модели по стандартам этики, разработанной Международной федерацией бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC), которую можно принять на вооружение и в России.
Кодекс этики бухгалтеров состоит из трех частей. В ч. I включены требования, предъявляемые как к личности бухгалтера, так и к его профессиональным навыкам, которые применимы ко всем бухгалтерам.
Часть II Кодекса применяется только к публично практикующим профессиональным бухгалтерам. Она в большей степени затрагивает профессиональные навыки и специфические черты профессии, включая:
- независимость;
-профессиональную компетенцию и обязанности в связи с использованием лиц, не являющихся бухгалтерами.
В ч. II рассматриваются также вопросы получения гонорара и комиссионного вознаграждения; деятельности, несовместимой с публичной бухгалтерской практикой; отношений с другими публично практикующими профессиональными бухгалтерами; рекламы и предложения собственных услуг.
Профессиональные требования и навыки, вошедшие в ч. III Кодекса, применимы только к наемным профессиональным бухгалтерам.
Публично практикующим профессиональным бухгалтерам не следует оказывать такие профессиональные услуги, которые не входят в сферу их компетенции, если они не могут получить компетентные консультации и содействие, которые позволили бы им удовлетворительным образом оказывать такие услуги. Если профессиональный бухгалтер не обладает необходимой компетенцией для оказания определенной части профессиональных услуг, он может обратиться за техническими консультациями к другим профессиональным бухгалтерам, юристам, актуариям, инженерам, геологам, оценщикам. Нельзя, однако, исходить из того, что такому специалисту известны этические требования, и он готов им следовать. Поэтому профессиональный бухгалтер сам должен следить за соблюдением требований этики [3].
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ
Задача 7
Для нахождения уровня существенности аудиторская организация использует состав и значения основных финансовых показателей, представленные в таблице (графы соответственно 1 и 4); значения показателей уже заполнены (графа 2):
|
Показатель бухгалтерской отчетности аудируемого лица |
Значение показателя, тыс. руб |
Доля показателя |
Значение, применяемое для нахождения уровня существенности |
|
1 |
2 |
3 |
4 |
|
Чистая прибыль (убыток) |
3 000 |
5 |
150 |
|
Объем продаж (без НДС) |
150 000 |
2 |
3000 |
|
Итог баланса |
80 000 |
2 |
1600 |
|
Собственный капитал |
25 000 |
10 |
2500 |
|
Себестоимость продаж |
112 000 |
2 |
2240 |
Задание: определите единый уровень существенности, учитывая следующие допущения:
1) возможно отклонение нерепрезентативных значений показателей при их отклонении от среднего значения более чем на 65%;
2) следует округлить значение уровня существенности, но не более чем на 5%, до числа, заканчивающегося на «00», в большую сторону.
Решение:
1. Уровень существенности рассчитаем следующим образом:
(150+3000+1600+2500+2240) / 5= 1898 (тыс.руб.)
2. Показатели, используемые для расчета не должны отклоняться от среднего значения более чем на 65 %:
(3000 – 1898) / 1898 * 100% = 58%, следовательно, не исключаем этот показатель из дальнейших расчетов, так как он меньше 65%.
(1898 – 150) / 1898 * 100% = 92%, следовательно, исключаем этот показатель из дальнейших расчетов, так как он больше 65%.
3. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина:
(3000+1600+2500+2240) / 4= 2335 (тыс.руб.) – новое значение
Округленное значение равно 24000 и оно не должно отклоняться от расчетного более чем на 5%:
(2400 – 2335) / 2335 * 100% = 2,78%, следовательно, величина 24000 тыс. руб. является единым показателем уровня существенности.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Международные стандарты аудита: учебное пособие / Б.Т. Жарылгасова, А.Е. Суглобон. - 3-е изд., стер. - М.: КНОРУС, 2007. - 400 с.
2. http://www.myshkatova.ru
3. http://www.fin-buh.ru
4. http://www.ippnou.ru