Практика составления отчетности по МСФО и трансформации отчетности в формат МСФО
Тема. Практика составления отчетности по МСФО и трансформации отчетности в формат МСФО
План
Подготовка к составлению отчетности по МСФО
Формирование учетной политики по МСФО и ее дальнейшее изменение
Проведение трансформации отчетности в формат МСФО
4. Первичное составление отчетности в формате МСФО
1. Подготовка к составлению отчетности по МСФО
Начать процесс составления отчетности в формате МСФО следует с подготовительных мероприятий общего характера. Прежде всего, необходимо решить вопросы кадрового обеспечения - кто будет заниматься составлением отчетности в формате МСФО: специально приглашенная команда (аудиторская, консалтинговая и т.п. фирма) или собственные сотрудники. В любом случае необходимо, чтобы обучение по МСФО прошли не только работники бухгалтерии предприятия, но и сотрудники финансово-экономических служб. В дальнейшем в связи с внесением изменений в правила МСФО и появлением новых стандартов и интерпретаций следует проводить их постоянный тренинг по МСФО. Менеджмент компании также должен иметь хорошее представление о МСФО, так как подобные знания позволяют понимать причины, вызывающие несоответствие данных отчетности, подготовленной по РСБУ, и картины финансового положения компании, представленной в отчетности в формате МСФО.
Компании следует решить, каким образом будет формироваться отчетность в формате МСФО - путем ведения параллельного учета или трансформации отчетности, подготовленной согласно РСБУ. Большинство российских компаний предпочитает делать трансформацию отчетности, а не вести параллельный учет. Выбор в пользу трансформации освобождает от ведения ежедневного учета в формате МСФО, в отличие от параллельного учета, но, безусловно, целесообразно в межотчетный период уже проводить подготовку к трансформации, а также отслеживать, как та или иная значительная операция повлияет на показатели отчетности в формате МСФО.
Для проведения трансформации отчетности необходимо составить программу и подробный план проведения всех работ, с указанием: сроков и объемов необходимых работ; источников и объемов финансирования; перечня документов, которые следует подготовить; источников информации, которые будут использованы. Также необходимо выделить участки работы и назначить ответственных по ним, довести до сведения всех сотрудников принятый план работы. Особое внимание следует уделить достаточности и необходимой квалификации сотрудников, которые будут осуществлять трансформацию. Руководству следует учитывать, что увеличение нагрузки на работников бухгалтерии может отрицательно сказаться как на выполнении ими своих текущих обязанностей, так и на качестве трансформации отчетности в формат МСФО. Трансформация отчетности в практическом понимании представляет собой подготовительный этап перед консолидацией отчетности отдельных компаний группы в единую отчетность группы и последующим составлением собственно отчетности, включая все отчетные формы и примечания к статьям отчетов.
2. Формирование учетной политики по МСФО и ее дальнейшее изменение
Общий порядок формирования учетной политики. Правила формирования учетной политики установлены в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки». Они несколько отличаются от норм РСБУ. Учетная политика в МСФО трактуется как конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности. При выборе учетной политики и в случае отсутствия МСФО или ПКИ (КИМФО) менеджмент применяет профессиональное суждение таким образом, чтобы получаемая информация обладала всеми качественными характеристиками. Информация о профессиональных суждениях, принятых и оказавших на оценку показателей отчетности существенное влияние, должна быть раскрыта в отчетности.
Применяя суждения при выборе учетной политики, менеджмент должен принимать во внимание: требования и рекомендации МСФО и ПКИ (КИМФО) относительно схожих сделок; определения, критерии признания и методы оценки, изложенные в «Принципах подготовки и представления отчетности»; иные источники (национальные стандарты, бухгалтерскую литературу и др.) в той мере, в какой они не противоречат МСФО.
Выбирая учетную политику, необходимо, прежде всего, изучив все МСФО, установить для отражения конкретных операций или элементов отчетности какой-либо разрешенный метод (признания, оценки, расчета и т.п.), если в стандартах предлагается несколько методов; либо в случае отсутствия метода в стандартах выбрать какую-либо методику, не противоречащую принципам и правилам МСФО.
Учетная политика должна применяться последовательно
Компании следует применять для подготовки начального баланса и во всех периодах, представленных в ее первой финансовой отчетности по МСФО, одну и ту же учетную политику. При первоначальном составлении отчетности по МСФО отличия в сформированной учетной политике по МСФО не считаются изменениями учетной политики, которая используется для ведения учета и составления отчетности в формате РСБУ. При трансформации корректировки, которые необходимо сделать для формирования начального баланса, возникают в результате событий и операций, произошедших до даты перехода на МСФО. Соответственно, такие корректировки признаются на дату перехода на МСФО непосредственно в нераспределенной прибыли (или когда это требуют МСФО в другой категории собственного капитала).
Дальнейшие изменения в учетной политике. При последующей трансформации отчетности в формат МСФО в учетную политику по МСФО могут вноситься изменения.
От изменений в учетной политике следует отличать изменения в расчетных оценках. Из-за неопределенностей многие статьи финансовой отчетности могут быть измерены приблизительно, на основе суждений. Например, такие статьи, как: безнадежные долги; устаревание запасов; справедливая стоимость финансовых активов или финансовых обязательств; сроки полезного использования или ожидаемой схемы потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах; гарантийные обязательства.
3. Проведение трансформации отчетности в формат МСФО
Выявление области корректировок. После того как сформирована учетная политика по МСФО, следует провести ее сравнительный анализ с учетной политикой, которая применяется предприятием при ведении учета и составлении отчетности по РСБУ для выявления области корректировок. Такой анализ необходимо сделать для первоначальной трансформации.
Везде, где будут выявлены расхождения, очевидно, потребуется корректировка. Следует составить предварительный список корректировок. Для каждой будущей корректировки целесообразно составить рабочий документ, где будет указано, какими МСФО и российскими нормативными документами регламентируются учет и отражение в отчетности данной операции, элемента отчетности, и каким образом они учитываются в этих учетных системах. Также в данном документе можно представить источники информации, к которым потребуется обратиться для получения дополнительных сведений в целях выполнения правил МСФО.
При последующих трансформациях может сложиться ситуация, когда за отчетный период произойдут изменения в учетной политике: либо только в системе РСБУ, либо только в системе МСФО, либо в обеих системах.
В этих случаях потребуется снова проанализировать появившиеся различия между учетными политиками. Возможно, ряд различий будет устранен.
Установление порядка трансформации форм отчетности.
На данном этапе необходимо установить порядок трансформации форм отчетности. Последовательность может быть следующей: 1) баланс; 2) отчет о прибылях и убытках.
Если речь идет о трансформации отчетности юридического лица в составе группы, то нет необходимости трансформировать отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях в капитале, поскольку они составляются на консолидированном уровне на основе трансформированных баланса и отчета о прибылях и убытках отдельных компаний группы.
Данный вариант действий условно назовем первым. При его выборе трансформацию начинают с баланса, а затем трансформируют отчет о прибылях и убытках, далее можно готовить в любой последовательности две другие формы. Модификацией данного варианта будет выполнение вначале корректировок для отчета о прибылях и убытках, а затем баланса. В любом случае при этом варианте корректировочные таблицы составляются для баланса и отчета о прибылях и убытках как самостоятельные таблицы для каждой формы. Второй вариант предполагает одновременную трансформацию баланса и отчета о прибылях и убытках. В этом случае составляется одна корректировочная таблица и каждая корректировка одновременно отражается и в балансе, и в отчете о прибылях и убытках, если она затрагивает статьи и той, и другой формы. Данный вариант наиболее распространен на практике. При первом варианте целесообразно название и нумерацию корректировок делать одинаковыми для баланса и отчета о прибылях и убытках. Если какая-либо корректировка не требуется для баланса, но необходима для отчета о прибылях и убытках (или наоборот), она пропускается в балансе, но ее номер также пропускается. Выбранную последовательность трансформации форм отчетности лучше сохранять от периода к периоду для устранения возможных разночтений.
Определение источников информации для трансформации отчетности. В ряде случаев для составления отчетности в формате МСФО потребуется дополнительная информация, не используемая и, соответственно, не собираемая при ведении учета и формировании отчетности по РСБУ. Например, для установления факта обесценения активов правила МСФО 36 «Обесценение активов» требуют от компании рассмотреть хотя бы перечисленные в самом стандарте признаки, для выявления которых будет необходимо использовать внешние источники информации. К таким признакам относятся:
уменьшение за отчетный период рыночной стоимости актива значительнее, чем это могло бы быть, в связи с течением времени или нормальным использованием актива;
значительные изменения, которые произошли за отчетный период или ожидаются в ближайшем будущем, неблагоприятно влияющие на предприятие. Эти условия касаются технологических, рыночных, экономических или юридических условий, в которых работает компания, или на рынке самого актива;
увеличение за отчетный период рыночных процентных ставок или других рыночных норм прибыльности инвестиций, что, скорее всего, повлияет на ставку дисконтирования, применяемую для расчета стоимости от использования актива, и существенно уменьшит его возмещаемую стоимость;
балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию.
Помимо внешних источников информации для проверки активов на обесценение будет необходимо использовать и внутренние источники. Последние применяются для установления таких событий, как:
наличие доказательств устаревания или физического повреждения актива;
значительные изменения в интенсивности или способе настоящего или ожидаемого использования актива, произошедшие за отчетный период и неблагоприятно влияющие на компанию (например, изменились планы прекращения или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, или пересмотрены планы выбытия актива и т.п.);
свидетельство того, что текущие или будущие результаты деятельности актива хуже, чем предполагалось.
МСФО 40 «Инвестиционная собственность» устанавливает правило, согласно которому в сложных ситуациях для определения соответствия объекта определению инвестиционной собственности бухгалтеру необходимо опираться на профессиональное суждение. Далее в означенном стандарте говорится, что компания должна разработать критерии для последовательного использования профессионального суждения в соответствии с определением инвестиционной недвижимости и требованиями самого стандарта. Данные критерии должны быть раскрыты в отчетности, если классификация объекта в качестве инвестиционной собственности вызвала затруднения. Таким образом, компании потребуется дополнительная информация. В разных случаях это будут соответственно и разные данные. Для осуществления трансформации необходимо установить, когда и какие сведения потребуются, что является их источниками.
Подготовка
информации для трансформации. На
данном этапе производится сбор необходимой
информации, как из внешних, так и из
внутренних источников. Информация
должна быть надежной и уместной. Порядок
ее оформления должен обеспечить
возможность эффективной работы с ней.
Следует выборочно проверить наиболее
существенные договоры компании, согласно
которым проводились хозяйственные
операции в течение года (нестандартные
договоры, в случае их существенности,
подвергаются сплошной проверке). Проверка
может выявить, что в некоторых случаях
юридическая форма договора не
соответствовала (соответствует)
экономической сущности операции. В этом
случае потребуется составить
документ-объяснение, в котором бухгалтер
вынесет собственное профессиональное
суждение об экономической сущности
операции и, соответственно, о МСФО,
правилами которого следует руководствоваться
для ее отражения в отчетности.
Примером таких операций могут служить операции аренды (проблема соответствия договора действительному виду аренды), операции купли-продажи с обратной арендой и т.п. Возможны случаи невыполнения принципа превалирования экономической сущности над юридической формой при отражении выручки. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка признается, если:
организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
сумма выручки может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Таким образом, в РСБУ непосредственно указывается на то, что для признания выручки обязательно должен быть осуществлен переход права собственности. Согласно правилам МСФО выручка признается в ситуации, когда:
значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары, переведены на покупателя;
продавец более не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
сумма выручки может быть надежно оценена;
существует вероятность того, что экономические выгоды, которые связаны со сделкой, поступят в компанию;
понесенные или ожидаемые затраты, которые связаны со сделкой, могут быть надежно оценены.
Для оценки момента передачи покупателю значительных рисков и вознаграждений, которые связаны с собственностью, правила МСФО 18 «Выручка» требуют изучить условия сделки. Чаще всего передача рисков и вознаграждений происходит именно в момент передачи юридических прав собственности или передачи владения покупающей стороне. Но не всегда. Если продавец сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, то согласно правилам означенного стандарта сделка не признается продажей и, соответственно, выручка по ней не признается. Это происходит, если:
продавец сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами;
получение выручки продавцом от продажи товаров зависит от получения выручки покупателем в результате их продажи;
переданные товары подлежат установке, составляющей значительную часть сделки, которая еще не выполнена компанией;
покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, которая определена в договоре, и у продавца нет уверенности в получении вознаграждения.
Таким образом, необходимо выявить все случаи, для которых потребуется корректировка для приведения операций в соответствие с их экономической сущностью.
Проведение трансформации потребует использования не только собственно отчетности в формате РСБУ, но и данных бухгалтерского учета. Помимо форм отчетности и расшифровок к ним, а также приказов об учетной политике, необходима следующая информация:
для основных средств и нематериальных активов (01, 02, 03, 04, 05, 07, 08, 10, 97 счета): все сведения, позволяющие отразить: движение ОС по группам; обязательства, возникающие в результате приобретения и реализации основных средств, оборудования к установке и капитальных вложений; методы начисления амортизации по основным группам ОС; информацию о неиспользуемых основных средствах, основных средствах в залоге, основных средствах, имеющих 100%-ный износ;
для долгосрочных и краткосрочных инвестиций (58 счет): данные характеризующие: движение инвестиций по основным видам; расшифровку обязательств, возникающих в результате приобретения и реализации инвестиций; основные реквизиты (вид ценной бумаги, эмитент, процентный доход (дивиденды), доля участия в капитале, дату получения и погашения); намерения руководства в отношении инвестиций; вложения в дочерние компании (данная информация потребуется при консолидации отчетности),
Также по инвестициям потребуется информация, которая позволяет правильно классифицировать и оценить инвестиции.
Для расходов будущих периодов (97 счет) необходимо составить информацию о движении за отчетный период по видам расходов.
Для дебиторской и кредиторской задолженности:
развернутое сальдо по счетам бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженностей (счета 60, 62, 70, 71, 73, 75, 76, 79);
сведения о безнадежных и сомнительных долгах, расшифровку сумм созданного резерва (63 счет);
информация о дебиторской и кредиторской задолженностях по видам: за товары, услуги, сырье и материалы, основные средства, нематериальные активы, прочее;
классификация дебиторской и кредиторской задолженностей на долгосрочную и краткосрочную.
Для налогов: расшифровка остатков по счетам 68, 69 по видам налогов и отчислений, а также информация о налоговой базе активов и обязательств для расчета отложенных налогов.
Для полученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов (счета 66, 67): движение по видам кредитов и займов (с указанием кредитора или заимодавца); сроки получения и погашения; залоговое обеспечение; процентные ставки; суммы по задолженностям дочерним компаниям и прочим связанным сторонам (для составления консолидированной отчетности и раскрытия информации о связанных сторонах).
Для затрат: расшифровка по элементам затрат дебетовых оборотов по счетам 20, 23, 25, 26, 29.
Для доходов и расходов: расшифровка по видам доходов и элементам затрат оборотов по счетам 90, 91, 99.
Для уставного капитала: расшифровка уставного капитала (80 счет) по видам акций с указанием их количества и номинала.
Для товарно-материальных запасов (10, 15, 41, 43 счета): расшифровка остатков по видам запасов, с указанием товарно-материальных запасов в залоге, неликвидных товарно-материальных запасов.
Для денежных средств: расшифровка остатков по счетам учета денежных средств (50, 51, 52, 55 счета) в разрезе видов валют и с указанием имеющихся ограничений на использование денежных средств.
Предварительный анализ оборотной ведомости счетов бухгалтерского учета должен позволить выявить:
соответствие остатков оборотной ведомости данным, указанным в формах финансовой отчетности предприятия;
наличие «нехарактерных» для деятельности компании счетов;
существенное изменение показателей отчетности за отчетный период.
Вся бухгалтерская информация, содержащаяся в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, оформляется в требующихся разрезах в рабочих документах для трансформации. Анализ оборотной ведомости счетов бухгалтерского учета позволяет выделить:
соответствие остатков оборотной ведомости данным, указанным в формах финансовой отчетности компании;
наличие «нехарактерных» для деятельности компании счетов;
значительное изменение показателей отчетности за отчетный период.
На основе остатков оборотно-сальдовой ведомости могут составляться рабочие таблицы и строиться пробные балансы на начало и конец отчетного периода.
Выбор используемых видов корректировок и порядок их осуществления. Техническая часть трансформации состоит в осуществлении корректировок (корректировочных записей). Корректировка - корректировочная запись, в которой дебетуются и кредитуются статьи отчетности. Корректировки можно разделить на два вида: относящиеся к прошлым периодам (корректировки прошлых периодов) и относящиеся к отчетному периоду (корректировки отчетного периода).
И те, и другие корректировки необходимо будет делать каждый раз, когда производится трансформация, так как каждый раз придется работать с российским балансом, представляющим итог операций, совершенных компанией в течение целого ряда, в том числе и прошлых, периодов.
Корректировки прошлых периодов проводятся в отношении всех операций, которые были сделаны в периодах, предшествующих отчетному.
Варианты проведения корректировок в отношении их деления на корректировки отчетного периода и прошлых периодов.
Корректировки отчетного и прошлых периодов можно проводить двумя способами:
В отчетном периоде делается корректировка, учитывающая все операции, произошедшие в отчетной дате. Если данная корректировка затрагивает прибыль/убыток, то корректировка прошлых периодов будет состоять в корректировке прибыли (убытка) отчетного года и прошлых лет.
В отчетном периоде корректировка охватывает только операции отчетного периода. Тогда корректировка прошлых периодов будет охватывать только операции прошлых периодов и, соответственно, сразу относиться к прибылям (убыткам) прошлых лет.
Следует выбрать способ, который будет применяться к данной корректировке, и сохранять его от периода к периоду.
Также необходимо установить порядок проведения корректировок. Логически правильно вначале сделать корректировки прошлых периодов, затем отчетного.
Варианты проведения корректировок в отношении их последовательности внутри корректировок отчетного периода и внутри корректировок прошлых периодов. В отношении корректировок внутри этих двух видов порядок их осуществления целесообразно установить либо согласно статьям форм отчетности (баланса), либо согласно МСФО (т.е. в отношении каждого стандарта, интерпретации).
В любом случае вначале всегда делаются корректировки, относящиеся к переклассификации статей форм отчетности (реклассификационные корректировки). Для этого необходимо составить план счетов, согласующийся с МСФО, и перенести остатки со счетов РСБУ на счета МСФО. План счетов в формате МСФО предполагает открытие счетов, необходимых для конкретной компании с учетом специфики ее деятельности. Для того чтобы удобнее было переносить остатки со счетов РСБУ, рекомендуется подготовить таблицу соответствия, в которой показывается для каждого счета РСБУ соответствующий счет МСФО.
Варианты проведения корректировок - исключающие и дополняющие. Для получения в конечном итоге по конкретной статье цифры, которая должна быть указана согласно МСФО, можно использовать два варианта корректировок, которые условно можно разделить на исключающие и дополняющие.
В исключающей корректировке цифра, стоящая по статье в соответствии с РСБУ, исключается полностью, затем путем других корректировок в статью заносятся цифры, которые формируют величину статьи согласно МСФО.
Дополняющие корректировки не предполагают полного исключения по статье цифры, определенной по правилам РСБУ, а предусматривают ее увеличение или уменьшение корректировками до достижения значения, соответствующего МСФО.
Выбрать способы проведения корректировок и порядок их осуществления следует при первоначальной трансформации.
Предварительное установление содержания форм отчетности. Для того чтобы осуществить трансформацию отчетности, уже заранее необходимо представлять, какие разделы и статьи будут представлены, согласно МСФО, в формах отчетности. Для правильного выполнения данного этапа следует обратить особое внимание на МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», а также на раздел «Раскрытие», расположенный в заключительной части отдельных МСФО. Статьи в формах отчетности, сформированных, согласно МСФО, отличаются от статей, представляемых по правилам РСБУ. Так, например, в балансе, составленном в формате РСБУ, не может быть таких статей, как: «Инвестиционная собственность», «Финансовые активы, измеряемые через прибыли/убытки», «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи», и др.
В отчете о прибылях и убытках, подготовленном согласно РСБУ, отсутствуют статьи: «Убыток от обесценения активов», «Прибыль/убыток от финансовых активов, измеряемых через прибыли/убытки», «Прибыль/убыток от изменения справедливой стоимости внеоборотных активов, предназначенных для продажи» и др.
Для каждой формы желательно на данном этапе составить ее макет, указав разделы, статьи и подстатьи. Необходимо выбрать вариант отчета о прибылях и убытках, который будет применять компания. Как уже было сказано, при формировании макетов форм следует внимательно изучить МСФО (IAS) 1. Также полезно ознакомиться с отчетностью, составленной по МСФО, компаниями (российскими и зарубежными), получившими положительное аудиторское заключение. Такую информацию можно найти в сети Интернет и в периодической печати. Следует помнить, что, раз установив порядок расположения статей и подстатей в отчетности, его следует сохранять, чтобы достичь выполнения такой качественной характеристики информации, как сопоставимость.
Подготовка корректировочных таблиц. Составление списка корректировок и принятие решения о порядке трансформации форм отчетности завершается этапом подготовки корректировочных таблиц. В случае, когда баланс и отчет о прибылях и убытках трансформируются самостоятельно, для каждой формы потребуется своя корректировочная таблица. Если баланс и отчет о прибылях трансформируются одновременно, достаточно составить одну корректировочную таблицу, в которой под балансом будет расположен отчет о прибылях и убытках (можно расположить формы и наоборот, но более уместным представляется все-таки начать с баланса). При трансформации, проводимой впервые, для даты перехода на МСФО потребуется только одна корректировочная таблица для начального баланса (т.к. трансформацию отчета о прибылях и убытках делать не нужно).
В корректировочной таблице в первой колонке необходимо привести разделы и статьи баланса и отчета о прибылях и убытках, при этом статьи должны быть приведены и согласно РСБУ, и согласно МСФО. В следующей колонке записываются данные по статьям баланса и отчета о прибылях/убытках РСБУ. Эти значения статей российских форм отчетности и есть те цифры, которые будут корректироваться. По статьям, которые должны быть в формах согласно МСФО, величины будут отсутствовать. В следующих колонках будут располагаться корректировки. Каждая корректировка получает соответствующие ее содержанию название и порядковый номер. В предпоследней колонке таблицы уместно подсчитать сумму всех корректировок. Последняя колонка содержит значения статей по МСФО.
Осуществление корректировок для баланса и отчета о прибылях и убытках. После того как подготовлена вся необходимая для трансформации информация и корректировочные таблицы, необходимо выполнить сами корректировки. Для большинства корректировок потребуются достаточно большие расчеты. Все расчеты удобно оформлять в рабочих таблицах. Например, для определения балансовой стоимости основных средств, сумм амортизации (накопленной и за отчетный период) в формате МСФО необходимо вычислить все требующиеся значения (первоначальная стоимость основных средств, ликвидационная стоимость основных средств, амортизируемая сумма, срок полезного использования, метод амортизации, норма амортизации, суммы начисленной амортизации, переоценка основных средств, выбытие и поступление основных средств, обесценение основных средств) и занести их в рабочую таблицу, которую можно назвать «Пересчет основных средств». Когда все рабочие таблицы будут заполнены и установлены суммы корректировок, можно занести корректировочные записи в корректировочные таблицы, т.е. проставить соответствующие суммы в колонках корректировочных таблиц по соответствующим статьям.
Затем по каждой статье производится сложение всех цифр, стоящих в колонках (отрицательные суммы вычитаются). Итог представляет собой величины статей баланса и отчета о прибылях и убытках согласно МСФО и отражается в последней колонке.
Завершение составления баланса и отчета о прибылях и убытках. Завершение процесса заполнения корректировочных таблиц еще не означает завершение работы по составлению баланса и отчета о прибылях и убытках. После того как будут подготовлены корректировочные таблицы для периода, предшествующего отчетному, и отчетного периода при первоначальной трансформации, или после заполнения корректировочной таблицы за отчетный период (при последующих трансформациях) необходимо составить пробные балансы за каждый год, представленный в отчетности и на дату перехода. Затем следует соответствующим образом оформить баланс и отчеты о прибылях и убытках. Например, в корректировочной таблице целесообразнее отдельно показывать первоначальную стоимость основных средств и их амортизацию, в балансе уместнее образовать одну статью, в которой будет отражена балансовая стоимость основных средств. Также в корректировочной таблице необходимо разделить статьи прибыли/убытки на «Прибыли/убытки прошлых лет» и «Прибыли/убытки отчетного года», а в балансе целесообразно представить одну статью «Нераспределенная прибыль» («Накопленная прибыль») и т.п. В отчете о прибылях и убытках могут быть также представлены показатели базовой прибыли на акцию, разводненной прибыли на акцию, эффективной ставки налогообложения. Кроме того, в балансе и в отчете о прибылях и убытках должны быть представлены как минимум два периода - отчетный и предшествующий ему.
Составление отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях в капитале. Отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях в капитале составляют на консолидированном уровне, поэтому в данной статье, где не рассматриваются вопросы собственно консолидированной отчетности, приведем только краткую информацию о подготовке этих отчетов. Отчет о движении денежных средств (далее - ОДДС) в части операционной деятельности согласно МСФО может составляться двумя способами: прямым и косвенным. В соответствии с РСБУ отчет о движении денежных средств составляется прямым методом.
На практике отчет о движении денежных средств значительно проще составить косвенным методом, поскольку для этого достаточно хорошо структурированного первичного баланса, который содержит в себе остатки по счетам баланса и отчета о прибылях и убытках. В то же время для составления ОДДС прямым методом необходимо на этапе учета корректно разделять деньги, уплаченные и полученные, по видам деятельности: операционной, инвестиционной и финансовой. Трудность представляет разделение операционной и инвестиционной деятельности: например, компания у одного и того же поставщика в рамках одной поставки приобретает материалы для текущего ремонта и для строительства в рамках единой поставки (при одном счете-фактуре). Денежные средства, уплаченные за материалы для текущего ремонта, должны быть отражены в составе операционной деятельности, а денежные средства, уплаченные за материалы для строительства, - по инвестиционной. В результате при использовании прямого метода возникнут сложности при разделении денежных потоков.
В общем виде составление отчета о движении денежных средств косвенным методом путем трансформации состоит в следующем. Необходимо сделать корректировочную таблицу, в которой в первых колонках следует расположить балансы за отчетный и предшествующий периоды и ниже отчет о прибылях и убытках за отчетный год. Затем следует найти изменение по каждой статье баланса между периодом, предшествующим отчетному, и отчетным. Далее делаются корректировки, позволяющие освободить баланс и отчет о прибылях и убытках от начисления, т.е. от операций, которые не вызвали движения денежных средств. Итого корректировок в отчете о прибылях и убытках будут значения, «очищенные» от начисления. Останется только откорректировать статьи отчета о прибылях и убытках на изменения в балансе. Увеличение оборотных активов (дебиторская задолженность, запасы) указывает на уменьшение денежных средств. Уменьшение активов означает увеличение денежных средств. Для обязательств (кредиторская задолженность, связанная с операционной деятельностью) направление связи с движением денежных средств противоположное их направлению связи с активами. Следует проверить правильность отнесения потоков денежных средств по видам деятельности согласно МСФО. Обобщенно инвестиционную деятельность можно определить как деятельность по управлению активами, финансовую деятельность - как деятельность по управлению пассивами.
Затем необходимо правильно оформить форму отчета о движении денежных средств в формате МСФО. Для составления отчета об изменениях в капитале практически вся основная информация уже будет содержаться в итоговых колонках корректировочных таблиц баланса и отчета о прибылях и убытках. Чтобы отчет об изменениях в капитале приобрел вид, соответствующий формату МСФО, потребуется также дополнительная информация, которая всегда имеется у самой компании. Ее следует только правильно расположить в форме.
Составление примечаний к формам отчетности. К каждой форме отчетности должны быть составлены соответствующие примечания. Все моменты, которые компании следует обязательно раскрыть в примечаниях, отражены в конце каждого стандарта, в разделе «Раскрытие информации». Например, согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль» в отчетности следует отдельно раскрывать основные элементы расхода по налогу (возмещения налога). Элементы расхода по налогу (возмещения налога) могут включать:
текущие расходы по налогу (возмещение налога);
любые корректировки, признанные в периоде для текущего налога по предшествующим периодам;
сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с образованием и восстановлением временных разниц;
сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с изменениями в налоговых ставках или введением новых налогов;
сумму выгоды, возникающей от ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения текущего расхода по налогу;
сумму выгоды от ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения отложенного расхода по налогу;
отложенный расход по налогу, возникающий в результате частичного списания или восстановления предыдущего частичного списания, отложенного налогового требования в соответствии с параграфом 56 МСФО 12.
Отдельно должна раскрываться информация, отражающая:
совокупный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, которые дебетуются или кредитуются на счет капитала;
расходы по налогу (возмещение налога), относящиеся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в течение периода;
объяснение зависимости между расходом по налогу (возмещением налога) и учетной прибылью в одной или в той и другой из следующих форм:
числовая сверка между расходом по налогу (возмещением налога) и результатом умножения значения учетной прибыли на применяемую налоговую ставку (ставки), раскрывающая также метод, с помощью которого рассчитана применяемая налоговая ставка (ставки);
числовая сверка между средней действующей налоговой ставкой и применяемой налоговой ставкой, раскрывающая также метод, с помощью которого рассчитана применяемая налоговая ставка;
объяснение изменений в применяемой налоговой ставке j (ставках) в сравнении с предшествующим периодом;
сумма (и, если имеется, дата истечения срока действия) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, для которых в балансе не признается отложенное налоговое требование;
совокупная сумма временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в совместной деятельности, для которых отложенные налоговые обязательства не были признаны;
в отношении каждого типа временных разниц и каждого типа непринятых налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов:
сумма отложенных налоговых требований и обязательств, признанных в балансе для каждого представленного периода;
сумма отложенного налогового возмещения расхода по налогу, признанного в отчете о прибылях и убытках, если это отчетливо не следует из изменений в суммах, признанных в бухгалтерском балансе;
в отношении прекращенной деятельности, расходы по налогу, связанные с:
прибылью или убытком от прекращения;
прибылью или убытком от обычной деятельности по прекращенной операции за период, вместе с соответствующими суммами для каждого представленного предшествующего периода.
Также следует раскрывать сумму отложенного налогового требования и характер доказательства в пользу его признания, если: реализация отложенного налогового требования зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую в результате восстановления существующих налогооблагаемых временных разниц; или компания несет убыток в текущем или предшествующем периоде в налоговой юрисдикции, к которой относится отложенное налоговое требование.
В отношении прекращенной деятельности требуются следующие раскрытия:
1.Единая сумма в самом отчете о прибылях и убытках, которая представляет собой сумму: прибыли или убытка после налогов от прекращенной деятельности; прибыли или убытка после налогов, признанных при измерении справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или при выбытии активов или групп на выбытие, которые представляют собой прекращенную деятельность.
2. Анализ единой суммы в пункте (1), состоящей из: доходов, расходов и прибыли или убытка до налогов от прекращенной деятельности;
соответствующих расходов по налогу на прибыль, как требует МСФО 12 «Налоги на прибыль»;
прибыли или убытка, признанных при измерении справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или при выбытии активов или групп на выбытие, представляющих собой прекращенную деятельность;
соответствующих расходов по налогу на прибыль, как требует означенный стандарт.
3. Чистые потоки денежных средств, относящиеся к операционной и инвестиционной деятельности и деятельности по финансированию прекращенной деятельности.
Раскрытия представляются в примечаниях или в самой финансовой отчетности.
Согласно новым правилам необходимо также приводить суждения менеджмента, определяющие выбор оценки статей в финансовой отчетности. Например, при классификации финансовых активов в качестве «удерживаемых до погашения», при установлении факта передачи практически всех рисков и выгод третьей стороне в случае передачи финансового инструмента или в случае финансовой аренды. Менеджменту следует раскрывать основные допущения относительно будущей деятельности, различных источников неопределенностей, возникающих в процессе оценки, которые несут в себе значительный риск последующей существенной корректировки в будущих периодах балансовых величин активов и обязательств.
Как видно из приведенных раскрытий, формы отчетности необходимо будет дополнить значительным объемом информации. Целесообразно все расчеты, необходимые для получения суммы раскрытий, соответствующей МСФО, провести в специально составленных рабочих таблицах.
Подготовка дополнительных разделов отчетности. В отчетности должна содержаться информация о связанных сторонах (МСФО 24), отчетность по сегментам (МСФО 14), информация о прекращенной (при ее наличии) и продолжающейся деятельности (МСФО (IFRS) 5). Правила раскрытия информации о связанных сторонах и данных в разрезе сегментов знакомы российским бухгалтерам, т.к. в РСБУ действуют соответствующие ПБУ. Информация о связанных сторонах, о сегментах, о прекращенной деятельности выделяется в составе отчетности как ее подразделы.
В финансовой отчетности следует раскрывать отношения между связанными сторонами, при которых существует контроль, независимо от того, совершались ли операции между ними.
Связанными сторонами считаются:
предприятия, непосредственно контролирующие отчитывающуюся компанию, или находящиеся под ее контролем, или находящиеся вместе с ней под общим контролем;
ассоциированные предприятия;
частные лица, владеющие прямо или косвенно пакетами акций с правом голоса отчитывающейся компании и способные таким образом влиять на компанию;
высшие руководящие кадры, управляющие компанией и контролирующие ее деятельность (близкие члены их семей);
компании, в которых существенные пакеты акций с правом голоса прямо или косвенно принадлежат частным лицам (высшим руководящим кадрам, близким членам их семей), или компании, на которые данные лица могут оказывать значительное влияние;
стороны, имеющие совместный контроль над отчитывающейся компанией;
совместная деятельность, в которой одной из инвесторов является отчитывающаяся компания;
пенсионные планы для работников отчитывающейся компании или связанной с ней компании.
Стороны, осуществляющие совместный контроль, по отношению друг к другу могут не являться связанными сторонами.
К операциям между связанными сторонами относятся:
приобретение товаров или других активов;
продажа товаров или других активов;
оказание или получение услуг;
договоры аренды;
арендные соглашения;
передача исследований и разработок;
лицензионные соглашения;
финансы, включая займы и вклады в долевой капитал;
гарантии и залоги;
контракты на управление.
Если операции между связанными сторонами имели место, то следует раскрывать отношения между ними, а также виды операций и информацию, необходимую для понимания финансовой отчетности.
Последние изменения, внесенные в МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», касаются дополнительных раскрытий информации. Компании должны дополнительно раскрывать:
наименование материнской компании и конечной материнской компании;
суммы сделок и непогашенной задолженности по этим сделкам со связанной стороной;
суммы сомнительной дебиторской задолженности связанной стороны, признанные расходами в отчетном периоде;
классификацию сумм, причитающихся уплате связанной стороне или получению от связанной стороны, по категориям связанных сторон.
При подготовке сегментной информации используется общая учетная политика предприятия, но при этом сегмент не должен восприниматься как отдельная отчетная единица. В связи с этим в общую учетную политику следует включить раздел, непосредственно относящийся к отчетности сегментов и устанавливающий определение сегментов и основу для распределения доходов и расходов на сегменты.
МСФО устанавливают требования к раскрытию сегментной информации дифференцированно по форматам отчетности, причем относительно первичного формата необходимо более подробное и обширное раскрытие. МСФО 14 «Сегментная отчетность» предполагает отражение следующих моментов в отчетности в качестве первичного раскрытия (если первичный формат: хозяйственные сегменты - по хозяйственным сегментам; географические сегменты по расположению активов - по месторасположению активов; географические сегменты по расположению клиентов - по расположению клиентов):
доходы от внешних клиентов;
доходы от операций с другими сегментами;
сегментный результат;
балансовая сумма активов;
сегментные обязательства;
затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов;
расходы на амортизацию;
неденежные расходы помимо отчислений на амортизацию;
доля чистой прибыли или убытков и инвестиций по методу участия в ассоциированные компании или совместные предприятия;
сверка доходов, результатов, активов и обязательств.
Кроме того, требуются такие раскрытия, как:
доходы для любого хозяйственного или географического сегмента, чьи внешние доходы составляют больше 10% доходов компании, но который не признан в качестве отчетного сегмента, так как большинство его доходов получаются от внутренних передач;
основа ценообразования межсегментных передач и любые изменения в ней;
изменения в сегментной учетной политике;
типы продукции и услуг в каждом хозяйственном сегменте;
состав каждого географического сегмента.
Согласно МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность» прекращенная деятельность представляет собой компонент предприятия, который либо выбыл, либо был классифицирован как предназначенный для продажи и представляет собой:
А) отдельный основной вид деятельности или географический район ведения операций;
Б) часть единого координационного плана выбытия отдельного основного вида деятельности или географического района ведения операций;
В) дочернюю компанию, приобретенную исключительно для последующей перепродажи.
Раскрытие влияния перехода на МСФО. При составлении отчетности согласно МСФО впервые необходимо показать в отчетности, каким образом переход на составление отчетности в формате МСФО повлиял на финансовое положение компании. Подобное раскрытие связано с тем, что в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» установлена обязанность компании объяснить в отчетности, как переход на МСФО повлиял на представленные в отчетности ее финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств.
Подготовка дополнительной информации для пользователей. Рекомендуется подготовить дополнительную информацию, которая не регламентируется МСФО, но поощряется к представлению. МСФО поощряют приложение к собственно финансовой отчетности финансовых обзоров руководства, включающих:
определение основных характеристик финансовых результатов деятельности предприятия;
сведения об основных неопределенностях, с которыми сталкивается предприятие;
основные факторы, определяющие финансовые результаты: изменение внешней среды, инвестиционная политика, в том числе политика в области дивидендов;
источники финансирования компании, политика в отношении доли заемных средств, политика управления рисками;
достоинства, ценные ресурсы предприятия;
политика и мероприятия предприятия в сфере охраны окружающей среды.
4. Первичное составление отчетности в формате МСФО
При подготовке отчетности в формате МСФО впервые компании следует руководствоваться правилами МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО», в котором дается четкое определение первой финансовой отчетности предприятия по МСФО. Под такой отчетностью понимается первая годовая финансовая отчетность, в которой организация использует МСФО и делает четкое и безоговорочное заявление о соответствии отчетности МСФО. Не считается отчетностью по МСФО отчетность, составленная предприятием в случаях, когда она подготавливалась:
согласно национальным требованиям, не соответствующим МСФО во всех отношениях;
в формате МСФО во всех отношениях, но не содержала четкого и безоговорочного заявления о том, что она соответствует МСФО;
согласно национальным стандартам, не соответствующим МСФО и использующим некоторые отдельные МСФО для учета и отражения в отчетности статей, по которым национальные правила отсутствовали;
согласно национальным стандартам, со сверкой некоторых сумм с суммами, получаемыми путем применения МСФО;
согласно МСФО только для внутреннего пользования и была недоступной собственникам компании или другим внешним пользователям;
не в виде полного комплекта финансовой отчетности, установленного в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», а только для целей составления консолидированной отчетности;
а также если отчетность содержала четкое и безоговорочное заявление о том, что она соответствует только некоторым, но не всем МСФО.
Правила МСФО (IFRS) 1 устанавливают для предприятий, составляющих отчетность в формате МСФО в первый раз, необходимость использования стандартов и интерпретаций, вступивших в силу на отчетную дату первой финансовой отчетности по МСФО.
Следует обратить внимание на то, что правила означенного стандарта запрещают ретроспективное применение международных стандартов в ситуациях, когда такое применение потребовало бы суждений руководства о прошлых обстоятельствах после того, как события уже произошли и результат известен. Например, запрещено ретроспективно определять операции в качестве инструментов хеджирования, т.е. если согласно РСБУ операция не классифицировалась как хеджирование, то после перехода на МСФО данную операцию нельзя считать операцией хеджирования.
В МСФО (IFRS) 1 определено, что компания должна составить начальный баланс по МСФО на дату перехода на МСФО. Правилами МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» компании разрешается отступить от обязательного соответствия начального баланса каждому международному стандарту. Возможное отступление заключается в запрете ретроспективного применения некоторых аспектов ряда стандартов (о чем уже было сказано ранее), а также в освобождении от некоторых требований ряда стандартов. Компании разрешено выбрать одно или несколько из освобождений в следующих областях учета:
объединение компаний (бизнеса);
справедливая стоимость или переоценка в качестве предполагаемой стоимости;
вознаграждение работникам;
накопленные разницы от перевода из одной валюты в другую;
комбинированные (сложные) финансовые инструменты;
активы и обязательства дочерних, ассоциированных и совместных компаний;
отнесение к определенной категории ранее признанных финансовых инструментов;
сделки, предполагающие расчеты на основе акций;
договоры страхования;
обязательства по выводу активов из эксплуатации, когда величина обязательства включена в фактическую стоимость объектов основных средств;
оценка финансовых активов и обязательств по справедливой стоимости;
разведки и оценки запасов минеральных ресурсов;
договоров аренды (согласно КИМФО 4 «Порядок определения наличия в договоре признаков аренды»);
раскрываемой информации о вознаграждениях работникам.
Компания может выбрать оценку объектов основных средств по фактической стоимости по МСФО. Тогда будет необходимо определить такую оценку.
Активы, признанные по условно первоначальной стоимости, не должны учитываться так же, как активы, оцениваемые по переоцененной стоимости. Если в отношении такого актива по РСБУ был создан резерв переоценки, то его следует реклассифицировать на дату определения условно первоначальной стоимости актива либо как отдельный элемент собственного капитала, отличный от резерва переоценки, либо перевести в нераспределенную прибыль. Для активов, оцененных по справедливой стоимости на дату перехода, сумма дооценки определяется как разница между справедливой стоимостью актива (или условно первоначальной стоимостью, если используется освобождение в отношении условно первоначальной стоимости) и его балансовой стоимостью.
Для российских предприятий важно следующее положение: в соответствии с МСФО суммы начисленной амортизации рассматриваются как ошибочные, если метод амортизации и срок полезного использования объекта основных средств устанавливались по РСБУ согласно правилам налогового учета. Корректировка в подобном случае амортизационных отчислений отражается как корректировка вступительного сальдо нераспределенной прибыли.
Следует обратить внимание на то, что представление начального баланса в первой финансовой отчетности не требуется. Но для того чтобы правильно составить отчетность за отчетный год (включая сравнительную информацию), необходимо его подготовить.