Порядок формирования в бухгалтерском учете показателей, характеризующих изменение собственного капитала организации

Оглавление

Введение

1. НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ И ОБЩИЕ ТРЕБОВАНИЯ К БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ В РОССИИ

1.1 Общие требования к бухгалтерской отчетности в России

1.2. Содержание форм бухгалтерской отчетности организации

1.3. Ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности

1.4. Состав собственного капитала организации и характеристика показателей, включаемых в Отчет об изменении капитала

2. ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ ОТЧЕТА ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА (ФОРМЫ № 3)

2.1. Изменения капитала (раздел I Отчета об изменениях капитала)

2.2. Резервы (раздел II Отчета об изменениях капитала)

2.3. Раздел "Справки" Отчета об изменениях капитала

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

ВВЕДЕНИЕ

Сведения о собственном капитале экономических субъектов широко используются как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской отчетности организаций. Достоверность этого показателя обеспечивается ведением обоснованных записей в учете всех его составляющих.

В сегодняшних нормативных документах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, отсутствует определение капитала. Для определения величины капитала мы руководствуемся порядком, соответствующим международным стандартам финансовой отчетности.

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, дано определение капитала организации: "Капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности".

То есть количественная оценка капитала соответствует величине чистых активов.

Согласно п.66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капиталы, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

Составляющие собственного капитала можно подразделить на две группы:

- инвестированный капитал, т.е. капитал, вложенный собственниками в предприятие;

- накопленный капитал, т.е. капитал, созданный на предприятии за счет части полученной прибыли сверх того, что был образован в результате первоначального и последующих дополнительных взносов собственников.

В соответствии с п. 30 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, "хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации".

Информация о собственном капитале организации отражается в двух формах отчетности - Бухгалтерском балансе (форма N 1) и Отчете об изменениях капитала (форма N 3). Эти формы утверждены в числе прочих Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Основная проблема, связанные с формированием информации о капитале в отчетности российских организаций, состоит в том, что многие составители бухгалтерской отчетности еще не задумываются о том, как показатели структуры капитала, его изменения могут повлиять на мнение внешних пользователей.

Что в первую очередь хочет узнать внешний пользователь бухгалтерской отчетности? Основной вопрос, который интересует внешнего пользователя, заключается в том, сколько средств было вложено в организацию и сколько она сумела создать дополнительно за счет своей эффективной хозяйственной деятельности. Исходя из изложенного, тема формирования показателей об изменении капитала организации и отражения этих изменений в отчетности актуальна в настоящее время для бухгалтеров организаций всех форм собственности.

Цель работы – рассмотреть порядок формирования в бухгалтерском учете показателей, характеризующих изменение собственного капитала организации, а также порядок отражения этих показателей в формах бухгалтерской отчетности организации (в частности, в специальной форме №3 «Отчет об изменениях капитала).

Для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач:

Изучить нормативное регулирование ведения бухгалтерского учета показателей, характеризующих собственный капитал организации и составления отчетности по ним;

Изучить особенности бухгалтерского учета и формирования показателей, характеризующих величину капитала организации;

Определить порядок и заполнения и сроки представления формы бухгалтерской отчетности организации №3 «Отчета об изменениях капитала».

Работа будет выполнена с использованием учебной литературы, статей ведущих российских экономистов, бухгалтеров, аудиторов в периодической литературе, а также нормативной базы на основе справочно-правовой системы «Консультант Плюс».

1.1 Общие требования к бухгалтерской отчетности в России

Бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности. Отчетность составляется на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам [1, ст.2; 10, абз.2 п.4].

Основными требованиями, которым должна удовлетворять бухгалтерская отчетность, являются:

1) Достоверность. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Информация о финансовом положении формируется главным образом в виде Бухгалтерского баланса, информация о финансовых результатах деятельности организации - в виде Отчета о прибылях и убытках, информация об изменениях в финансовом положении организации - в виде Отчета о движении денежных средств [10, п.6; 6, п.5.1.4].

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведение инвентаризации является обязательным (кроме имущества, инвентаризация которого производилась не ранее 1 октября отчетного года) [1, п.1,п.2 ст.12; 5, п.п.26,27]. Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

2) Полезность. Информация, представляемая в бухгалтерской отчетности, должна быть полезна. Информация считается полезной, если она уместна, надежна, сравнима и своевременна [6, п.п.6.1, 6.5.1].

Информация уместна, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) пользователей отчетности, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки [6, п.6.2].

Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок. Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится (п. п. 6.3, 6.3.1 Концепции).

Сравнимость информации означает возможность для пользователей отчетности сравнивать показатели деятельности за разные периоды времени, чтобы определить тенденции в финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности. Пользователи должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении (п. 6.4 Концепции).

Информация своевременна, если она способна наилучшим образом удовлетворить потребности пользователей, связанные с принятием решений, т.е. если достигнут баланс между ее уместностью и надежностью [6, п.6.5.1].

3) Полнота. Бухгалтерская отчетность должна давать полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Полнота обеспечивается единством указанных выше отчетов, а также соответствующими дополнительными данными [10, п.6; 6, абз.2 п.5.1.4, п.6.3.5].

4) Существенность. В бухгалтерскую отчетность должны включаться существенные показатели. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов [7, абз.2,4 п.1; 10, п.11; 6, п.6.2.1].

5) Нейтральность. При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий [10, п.7; 6, п.6.3.3].

6) Последовательность. Организация должна при составлении отчетности придерживаться принятых ею содержания и форм отчетности последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности [10, п.9].

7) Иные требования, вытекающие из положений по бухгалтерскому учету.

1.2. Содержание форм бухгалтерской отчетности организации

При разработке указанных форм в них не включаются предусмотренные в образцах форм показатели (строки, графы) в случае отсутствия у организации данных по активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, которые подлежат отражению в этих строках (графах) [10, п.11].

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный год, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Организация может раскрывать данные по каждому числовому показателю более чем за два года. В этом случае ей следует при разработке, принятии и изготовлении бланков форм предусмотреть достаточное количество граф (строк), необходимых для такого раскрытия [10, п.10].

При разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности строки, по которым раскрываются соответствующие показатели, кодируются организациями самостоятельно. Коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, проставляются в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003.

Представлять отчетность с использованием образцов форм, рекомендованных Минфином России, организация может только в том случае, если при этом соблюдаются требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности.

При представлении отчетности по типовым формам в случае отсутствия у организации числовых данных по активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям соответствующие строки (графы) в типовых формах прочеркиваются [10, п.11].

В формах представляемой бухгалтерской отчетности обязательно наличие следующих данных:

- наименование формы бухгалтерской отчетности;

- указание отчетной даты, по состоянию на которую составлена бухгалтерская отчетность, или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность.

- полное наименование юридического лица (в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке);

- идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

- вид деятельности (указывается вид деятельности, который признается основным);

- организационно-правовая форма/форма собственности (код по ОКОПФ и код по ОКФС);

- единица измерения (указывается формат представления числовых показателей: тыс. руб. - код по ОКЕИ 384; млн. руб. - код по ОКЕИ 385).

- местонахождение (адрес) (указывается в форме Бухгалтерского баланса);

- дата утверждения (для годовой бухгалтерской отчетности);

- дата отправки/принятия (указывается конкретная дата почтового, электронного и иного отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности) [10, п.14].

Отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности считается последний календарный день отчетного периода [10, п.п.4,12].

Отчетным периодом признается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность [10, п.4].

Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года [10, п.48; 1, п.3 ст.14].

Отчетным годом является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год [1, п.п.1,2 ст.14; 10, п.13].

При составлении бухгалтерской отчетности организацией должны быть соблюдены следующие правила [10].

1) Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке.

2) Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте РФ (в рублях).

3) Данные бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организация, имеющая существенные обороты продаж, обязательств и т.п., может приводить данные в представляемой бухгалтерской отчетности в миллионах рублей без десятичных знаков (п. 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).

4) В бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок (п. 9 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).

5) Если значение какого-либо числового показателя отсутствует, то в строке (графе) ставится прочерк.

6) Вычитаемый показатель или показатель, имеющий отрицательное значение, указывается в круглых скобках.

7) Статьи бухгалтерской отчетности оцениваются по правилам, установленным соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

8) Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках.

9) В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

10) Данные бухгалтерской отчетности должны быть сопоставимы с данными за предшествующие отчетные периоды.

Статьей 120 Налогового кодекса РФ установлена ответственность налогоплательщика за систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений:

- если эти деяния совершены в течение одного налогового периода - взимается штраф в размере 5000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ);

- если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода - взимается штраф в размере 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ);

- если эти деяния повлекли занижение налоговой базы - взимается штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Кроме того, ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях установлена ответственность для должностных лиц организации в виде штрафа в размере от 2000 руб. до 3000 руб. за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, под которым понимается:

- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

- искажение любой статьи (строки) бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Непредставление в налоговый орган в установленный срок форм бухгалтерской отчетности (в том числе аудиторского заключения в случаях, когда проведение аудиторской проверки обязательно) влечет наложение на организацию штрафа в размере 50 руб. за каждую непредставленную форму, а на должностных лиц организации - от 300 руб. до 500 руб. (пп. 5 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 126 НК РФ, п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ). Причем уплата этих штрафов не освобождает от необходимости представить бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию (п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ).

В рекомендованных Приказом Минфина образцах форм бухгалтерской отчетности структура капитала представлена в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала".

В составе капитала организации выделены:

- уставный капитал;

- добавочный капитал;

- резервный капитал;

- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Рассмотрим эти понятия.

Инвестиционный капитал

Первые две составляющие капитала - это инвестиционный капитал, то есть те средства, которые были вложены в организацию. Инвестиционный капитал состоит из уставного капитала и эмиссионного дохода.

Эмиссионный доход - положительная разница между продажной и номинальной стоимостью акций (превышение стоимости вклада участника в уставный капитал над номинальной стоимостью оплаченной участником доли) за вычетом расходов, связанных с их продажей. К эмиссионному доходу относятся также положительные курсовые разницы, возникающие при оплате акций, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Отдельного счета для учета эмиссионного дохода нет. Но в составе счета 83 "Добавочный капитал" выделен отдельный субсчет для учета эмиссионного дохода.

В комментарии к счету 83 "Добавочный капитал" указано: "По кредиту счета 83 отражаются суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость".

Уставный капитал

Одна из проблем, встречающихся при формировании инвестиционного капитала, маленькая величина уставного капитала. Причем незначительная величина уставного капитала многих составителей бухгалтерской отчетности не очень беспокоит.

Однако если организация заинтересована в создании имиджа инвестиционной привлекательности, то она должна больше внимания уделять величине и структуре капитала. Многие организации, для того чтобы их уставный капитал достиг разумных пределов, увеличивали его на часть добавочного капитала, образовавшуюся в результате переоценки основных средств по текущей стоимости.

Напомним, что размер уставного капитала зафиксирован в учредительных документах. Увеличиться или уменьшиться он может только в случае внесения изменений в учредительные документы.

Размер уставного капитала акционерного общества может измениться, если:

- произошел дополнительный выпуск акций;

- увеличена номинальная стоимость акций;

- произошло уменьшение количества акций;

- произошло уменьшение номиналов акций;

- по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала;

- произошла реорганизация юридического лица.

Размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью может измениться, если:

- участники общества приняли решение об увеличении или уменьшении уставного капитала;

- появился новый участник и внес дополнительный вклад;

- один из участников принял решение о выходе из общества. Но в случае, если его долю выкупают оставшиеся участники или третье лицо, размер уставного капитала не изменяется;

- если в течение двух и более лет стоимость чистых активов общества по итогам финансового года оказалась меньше его уставного капитала.

В образце формы N 3 "Отчет об изменениях капитала", который рекомендован Приказом Минфина России N 67н, предусмотрены строки только для некоторых случаев изменения уставного капитала акционерных обществ. Общества с ограниченной ответственностью для достоверного отражения информации могут ввести другие, дополнительные строки вместо предложенных Минфином России (например, "Дополнительные вклады участников" или "Изменения уставного капитала ООО в связи с выходом участника").

В форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" в графе 3 отражаются изменения уставного капитала за отчетный год и предыдущий год - остатки и обороты счета 80 "Уставный капитал". Кредитовый оборот счета 80 отражает увеличение уставного капитала, дебетовый - уменьшение.

Добавочный капитал

В графе 4 "Добавочный капитал" в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" отражаются остатки и обороты по одноименному счету 83.

По кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражаются:

- прирост стоимости внеоборотных активов, который может возникнуть в результате переоценки;

- сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, образовавшаяся в результате формирования уставного капитала.

По дебету счета 83 отражаются:

- суммы амортизации, доначисленной в связи с переоценкой основного средства;

- снижение стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки;

- суммы, направленные на увеличение уставного капитала;

- суммы, распределяемые между учредителями организации;

- и т.д.

Если в течение двух предыдущих лет организация переоценила основные средства, суммы переоценки, учтенные на счете 83, должны быть указаны в строках "Результат от переоценки объектов основных средств".

Изменения, возникшие вследствие переоценки основных средств, показываются в отчетности на начало года. При этом меняются входящие остатки при составлении баланса за I квартал отчетного года.

Если в результате переоценки стоимость основного средства увеличилась, показатель строки "Результат от переоценки объектов основных средств" формируется как разница между кредитовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 01 и дебетовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 02.

Если организация не переоценила основные средства, включать в форму N 3 "Отчет об изменениях капитала" строку "Результат от переоценки объектов основных средств" не нужно.

Строку "Результат от пересчета иностранных валют" включают в Отчет об изменениях капитала те организации, учредители которых в предыдущем или отчетном году оплачивали взносы в уставный капитал в иностранной валюте. Обычно в таких ситуациях возникают курсовые разницы, которые учитываются по дебету счета 83 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Положительные разницы относятся на увеличение добавочного капитала, отрицательные - на уменьшение.

Суммы отрицательных курсовых разниц, возникших при оплате взноса в уставный капитал в иностранной валюте, отражаются в форме N 3 в круглых скобках.

Накопленный капитал

Накопленный капитал - капитал, созданный сверх того, что было первоначально вложено в организацию собственниками. В бухгалтерской отчетности величина накопленного капитала характеризуется показателями нераспределенной прибыли и резервного капитала.

В графе 5 формы N 3 отражаются сальдо и обороты по счету 82 "Резервный капитал". На этом счете учитываются резервный фонд и иные аналогичные фонды, которые создаются путем распределения части полученной прибыли.

Акционерные общества обязаны формировать резервный фонд [4, п.1 ст.35].

Общества с ограниченной ответственностью имеют право (но не обязаны) создавать такой фонд [3, ст.30].

Кредитовый оборот счета 82 в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражает отчисления в резервный капитал из прибыли. Дебетовый оборот счета 82 - это использование средств резервного капитала.

Резервный капитал может быть использован:

- на покрытие убытка организации за отчетный год;

- на погашение облигаций;

- на выкуп собственных акций (долей) в случае отсутствия иных средств.

На другие цели резервный капитал не может быть использован.

В графе 5 "Резервный капитал" формы N 3 заполняются только те строки, в которых отражаются остатки по счету 82 (остаток на 31 декабря равен остатку на 1 января), и строки "Отчисления в резервный фонд" (показатели отчетного и предыдущего периода).

Если в течение года произошло изменение величины резервного капитала, то в форму N 3 "Отчет об изменениях капитала" нужно внести дополнительные строки.

Нераспределенная прибыль

Следующей составляющей накопленного капитала является нераспределенная прибыль. С этим показателем связана очень серьезная проблема, над которой составители отчетности должны хорошенько подумать.

А внешние пользователи отчетности, для того чтобы оценить последствия этой проблемы, должны внимательно ознакомиться с той информацией о чистой прибыли, которая приведена в пояснительной записке.

Очень часто величина нераспределенной прибыли, отраженная в балансах организаций, не соответствует реальному положению вещей.

Причинами такого положения являются:

- искажения оценки активов в балансе организации;

- несоздание оценочных резервов;

- включение в состав нераспределенной прибыли части прибыли, относящейся к безнадежной дебиторской задолженности;

- и т.д.

Еще одна проблема заключается в определении экономического смысла показателя "Нераспределенная прибыль".

Существует ошибочное, но достаточно распространенное мнение о том, что нераспределенная прибыль - это некий свободный резерв, который остается в распоряжении организации после того, как все остальное было распределено, и который при необходимости может быть использован на различные цели. То есть нераспределенная прибыль представляется "копилкой", где лежат свободные денежные средства.

Среди составителей отчетности, пользователей, среди руководителей организаций бытует неправильное мнение, что за счет нераспределенной прибыли прошлых лет можно:

- выплатить дивиденды, если в отчетном периоде убыток;

- выплатить премии;

- распределить ее между участниками ООО.

Конечно же, это неправильно. Экономическое содержание показателя "Нераспределенная прибыль" заключается в том, что он позволяет понять, насколько за весь период существования организации выросли ее чистые активы за счет полученной прибыли.

В уже упомянутой Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России приведено еще одно определение капитала: "Капитал представляет собой вложение собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации".

Кроме того, нужно иметь в виду, что все суммы, указанные в статье баланса "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на отчетную дату, уже могут быть реинвестированы в долгосрочные активы. Поэтому ни в коем случае нераспределенная прибыль не должна ассоциироваться со свободными денежными средствами, доступными к использованию.

Необходимо ответить на два вопроса.

Первый вопрос - какие составляющие определяют показатель "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"?

Второй вопрос - что подлежит распределению общим собранием собственников (акционеров)?

Акционеры (собственники) часто задают вопрос, почему им не выплачивают дивиденды или выплачивают, но очень небольшие, несмотря на то что в отчетности организации указаны значительные суммы прибыли. Они не понимают того, что суммы нераспределенной прибыли уже давно могли быть инвестированы, что за счет полученной прибыли приобретены новые основные средства, которые уже используются в производственной деятельности и приносят доход.

До 1 января 2003 г. действовал порядок, по которому нераспределенная прибыль, использованная на капитальные вложения, включалась в состав добавочного капитала.

В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (утратили силу, начиная с отчетности за 2003 г.), указывалось (п. 44): "Суммы от дооценки... внеоборотных активов организации, часть нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на капитальные вложения, включаются в добавочный капитал и показываются в составе данной группы статей "Добавочный капитал".

Пункт 91: "По статье "Добавочный капитал" отражается движение добавочного капитала, например, в виде прироста стоимости имущества организации в результате его дооценки в соответствии с установленным порядком, принятия к учету имущества в результате осуществления капитальных вложений, полученного эмиссионного дохода".

Сейчас этот порядок уже не действует, но в результате в составе добавочного капитала оказались суммы, которые не имеют никакого отношения к инвестиционному капиталу, а являются накопленным капиталом.

Многие организации, которым важно показать способность к наращиванию капитала, исключили эти суммы из добавочного капитала и перевели на отдельный субсчет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Кроме того, на этом же субсчете к счету 84 должны учитываться суммы нераспределенной прибыли, направленные с 2003 г. на капитальные вложения, то есть реинвестированные.

На отдельном субсчете к счету 84 должна учитываться сумма дооценки выбывших основных средств. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации [11].

Как видим, перечисленные составляющие показателя "Нераспределенная прибыль" никакого отношения к свободным денежным средствам не имеют.

Распределению подлежит только нераспределенная прибыль отчетного периода [13]. Распределению может подлежать только чистая прибыль отчетного года, которая учитывается на счете 99 "Прибыль и убытки". Распределение возможно только после окончания отчетного периода, когда после реформирования баланса чистая прибыль отчетного года списывается с дебета счета 99 в кредит счета 84 субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года".

С нашей точки зрения, это совершенно правильная позиция. Чистая прибыль отчетного года может подлежать распределению только один раз. После распределения общим собранием собственников (акционеров) нераспределенная прибыль отчетного года становится нераспределенной прибылью прошлых лет, то есть частью накопленного капитала, который может использоваться только на реинвестирование (на капитальные вложения), но не на выплату дивидендов.

Так как в действующей нормативной системе регулирования бухгалтерского учета порядок формирования сохранности капитала не прописан, часто сталкиваешься с вопросом: по итогам года получен убыток, можно ли из нераспределенной прибыли прошлых лет выплатить дивиденды? Казалось бы, нельзя, так как нет источника выплаты. Однако многие консультанты отвечают: распределяйте и выплачивайте. Нормативные документы не дают прямого запрета [26, с.54].

Более того, на вопрос о том, можем ли мы распределить между участниками всю прибыль прошлых лет и не покрыть убытки отчетного года, также дают положительный ответ [16, с.62]. Законодательно никаких санкций за такие действия не предусмотрено. Но можно рассмотреть последствия таких действий.

Тот факт, что в отчетном году организация получила убыток, говорит об уменьшении величины чистых активов.

Чистые активы организации рассчитываются на основании Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ [12].

Согласно этому Порядку чистые активы организации включают в себя уставный, добавочный, резервный капитал, нераспределенную прибыль и доходы будущих периодов.

Величины добавочного капитала и доходов будущих периодов невелики.

Резервный капитал или вообще не создается, или создается в незначительной величине.

Если вся нераспределенная прибыль прошлых лет будет распределена, то величина чистых активов уменьшится на сумму убытка отчетного года.

На основании п. 1 ст. 29 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ общество не вправе принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками, если его чистые активы меньше уставного капитала или станут таковыми после распределения прибыли.

Следовательно, как минимум нужно отслеживать ситуацию, что при распределении прибыли прошлых лет величина чистых активов должна быть не меньше величины уставного капитала. Но даже если данное требование будет соблюдено, при распределении прибыли прошлых лет организация столкнется с налоговыми рисками.

По мнению специалистов Минфина России, необходимым условием для выплаты дивидендов является наличие чистой прибыли, полученной по итогам отчетного года.

Если же в отчетном году прибыли не было, а выплаты были произведены за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то такие выплаты не являются дивидендами. Поэтому они должны облагаться НДФЛ или налогом на прибыль по общей ставке, то есть 13 или 24% [14].

Вернемся к форме N 3 "Отчет об изменениях капитала".

В графе 6 отражается сальдо и обороты по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При формировании Отчета об изменениях капитала за 2008 г. в строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" указывается сальдо счета 84 на 31 декабря 2007 г. Если сальдо дебетовое (то есть по итогам 2008 г. организация получила убыток), этот показатель отражается в круглых скобках.

Ретроспективный метод

Учетная политика предприятия может меняться в связи с изменениями в законодательстве, при существенных изменениях условий деятельности или в целях более достоверного отражения информации. При этом п. 21 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" установлено, что отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Это означает, что все необходимые изменения вносятся путем изменения вступительного сальдо баланса на начало отчетного года, а также отражаются в строке "Изменения в учетной политике" в графе 6 "Отчета об изменениях капитала".

Этот метод получил название "ретроспективный".

Показатель строки "Результат от переоценки объектов основных средств" графы 6 нужно сформировать, если в отчетном и (или) в предыдущих периодах организация переоценивала основные средства, а также при выбытии переоцененного ранее основного средства.

По строке "Результат от переоценки объектов основных средств" графы 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражается разница между оборотами по счету 84 в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств". Если стоимость основных средств в результате переоценки уменьшилась, показатель строки "Результат от переоценки объектов основных средств" нужно заключить в круглые скобки.

Показатель строки "Остаток на 31 декабря предыдущего года" должен быть равен показателю строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года", если организация в предыдущем году не переоценивала основные средства.

Показатели строк "Чистая прибыль" (за отчетный и предыдущий периоды) в форме N 3 должны быть равны показателям строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Если по итогам периода получен убыток, сумма в строке "Чистая прибыль" заключается в скобки.

В строках "Дивиденды" указывается сумма начисленных в течение предыдущего и отчетного года дивидендов. В бухгалтерском учете их начисление отражается проводками по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" или 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" субсчет "Доходы от участия в капитале" (для тех учредителей, которые одновременно являются работниками организации). Для заполнения строки "Дивиденды" нужно взять соответствующие обороты по дебету счета 84. Этот показатель отражается в форме N 3 в круглых скобках.

Строки "Отчисления в резервный фонд" включаются в форму N 3, если организация формировала резервный капитал. Показатель этой строки равен дебетовому обороту счета 84 в корреспонденции со счетом 82 "Резервный капитал". Показатель этой строки в графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" равен показателю графы 5 "Резервный капитал". Но для графы 6 это отрицательная величина (уменьшение суммы прибыли), и она заключается в круглые скобки.

В графе 6 по строкам "Увеличение величины капитала за счет реорганизации юридического лица" и "Уменьшение величины капитала за счет реорганизации юридического лица" отражается изменение (уменьшение) величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), если происходила реорганизация юридического лица. Сумма уменьшения нераспределенной прибыли отражается в круглых скобках.

Необходимо обратить внимание еще на один момент.

Фонд потребления

В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в состав прочих расходов относят перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий.

Но часто происходит следующее. По итогам работы за год на общем собрании собственники организации решают за счет части прибыли образовать фонд потребления, чтобы в дальнейшем руководитель организации мог распоряжаться средствами этого фонда, осуществляя за счет него расходы на культуру, физкультуру, благотворительность, оздоровительные мероприятия. Порядок распределения чистой прибыли собственниками организации, в том числе на фонды потребления, предусмотрен законодательством РФ [15, с.21].

В этом случае бухгалтер формирует кредитовое сальдо счета "Фонд потребления". Дебетуется при этом счет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года". В дальнейшем расходы на культуру, физкультуру, благотворительность, произведенные за счет этого фонда, отражаются в бухучете по дебету счета "Фонд потребления" и кредиту счетов расчетов.

Возникает вопрос: на каком счете учитывать "Фонд потребления"?

Некоторые специалисты рекомендуют средства фонда потребления учитывать на отдельном субсчете счета 84 [18, с.85]. По нашему мнению, лучше учитывать на счете 76. Но в любом случае в бухгалтерском балансе суммы должны быть исключены из разд. III "Капитал и резервы" и отражены в разд. V бухгалтерского баланса. Эта часть нераспределенной прибыли отчетного года исключается из накопленного капитала, так как будет полностью истрачена, и взамен организация не получит никаких новых активов или уменьшения обязательств.

В графе 6 формы N 3 появится новая строка "Отчисления в фонд потребления". Так как эта сумма уменьшает нераспределенную прибыль отчетного года, она отражается в круглых скобках.

2. ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ ОТЧЕТА ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА (ФОРМЫ N 3)

2.1. Изменения капитала (раздел I Отчета об изменениях капитала)

Порядок заполнения формы № 3 рассмотрим на примере организации.

В форме Отчета об изменениях капитала, рекомендованной Минфином России, разд. I выглядит следующим образом (Приложение 1).

В указанном разделе представляется информация об изменениях величины собственного капитала организации [10].

Собственный капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности [6, п. 7.4].

К собственному капиталу организации относится:

- уставный (складочный) капитал (фонд);

- добавочный капитал;

- резервный капитал;

- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Строки, не закодированные Минфином России и органами государственной статистики, кодируются организациями самостоятельно.

Фактически разд. I Отчета об изменениях капитала разделен на две части, в первой из которых приводятся данные, относящиеся к предыдущему отчетному году и году, предшествующему предыдущему, а во второй - данные, относящиеся к отчетному году.

В строку "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" (по соответствующим графам) переносятся данные, отраженные по строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" формы N 3 за предыдущий отчетный год.

В строку "Остаток на 1 января предыдущего года" переносятся данные из строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" формы N 3 за предыдущий отчетный год.

В строку "Остаток на 31 декабря предыдущего года" переносятся данные из строки 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" формы N 3 за предыдущий отчетный год.

Аналогично заполняются все остальные строки, в которых приводятся данные, относящиеся к предыдущему году: в них переносятся данные из формы N 3 за предыдущий отчетный год (из строк с идентичными названиями, в которых приведены данные отчетного года).

ПРИМЕР 2.1. Показатели по строке "Остаток на 31 декабря отчетного года" формы N 3 за предыдущий (2007) отчетный год. тыс. руб.

Показатель	Сумма
1. Графа 3 "Уставный капитал"	1 000
2. Графа 4 "Добавочный капитал"	400
3. Графа 5 "Резервный капитал"	5 000
4. Графа 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"	28 950
5. Графа 7 "Итого"	35 350

Значения строки "Остаток на 31 декабря предыдущего года" формы N 3 за отчетный год:

Графа 3 "Уставный капитал" - 1000 тыс. руб.;

Графа 4 "Добавочный капитал" - 400 тыс. руб.;

Графа 5 "Резервный капитал" - 5000 тыс. руб.;

Графа 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 28 950 тыс. руб.;

Графа 7 "Итого" - 35 350 тыс. руб.

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.1 будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Уставный капитал	Добавочный капитал	Резервный капитал	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Остаток на 31 декабря предыдущего года	070	1 000	400	5 000	28 950	35 350

Строка "Изменения в учетной политике". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об оценке в денежном выражении последствий изменений в учетной политике, оказавших влияние на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации за отчетный год [9, п. 22].

В форме N 3 следует показать последствия изменений учетной политики, повлекшие корректировку величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Это могут быть:

1) Последствия, вызванные изменением законодательства РФ или нормативным актом по бухгалтерскому учету, если законодательным или нормативным актом, вводящим эти изменения, не предусмотрено иное [9, п.п.20,21].

Приведем изменения законодательства и их последствия, имевшие место в отчетном (2008) году.

Таблица 2.1

Изменения законодательства и их последствия в 2008 году

Изменения законодательства	Последствия изменений	На основании каких нормативных актов
С 01.01.2008 введена переоценка выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных ценных бумаг по курсу ЦБ РФ после принятия их к учету	Пересчет по состоянию на 01.01.2008 стоимости долгосрочных ценных бумаг, стоимость которых выражена в иностранной валюте, с отнесением увеличения (уменьшения) их стоимости на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток)	п. 3 Приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н, п. 2 Приложения к Приказу N 147н
С 01.01.2008 отменена переоценка по курсу ЦБ РФ после принятия к учету выраженной в иностранной валюте стоимости выданных и полученных авансов, предоплат и задатков	Пересчет по состоянию на 01.01.2008 выраженной в иностранной валюте стоимости выданных и полученных авансов, предоплат и задатков по курсу ЦБ РФ на дату их принятия к учету, с корректировкой показателя нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)	п. п. 2, 3 Приложения к Приказу N 147н, п. 19, абз. 2, 3 п. 21 ПБУ 1/98
Исключение из состава НМА организационных расходов	Списание по состоянию на 01.01.2008 организационных расходов (за минусом начисленной амортизации), учтенных в составе нематериальных активов, на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток)	п. 3 Приказа Минфина России N 153н
Отмена способа оценки МПЗ при их списании методом ЛИФО	Пересчет стоимости остатков МПЗ по состоянию на 01.01.2008 любым разрешенным в 2008 г. методом с корректировкой показателя нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)	пп. "б" п. 2 Приложения к Приказу Минфина России от 26.03.2007 N 26н; п. 19, абз. 2, 3 п. 21 ПБУ 1/98; Письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18; п. 27 ПБУ 5/01

2) Последствия, вызванные разработкой организацией новых способов бухгалтерского учета или существенным изменением условий деятельности организации, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение или финансовые результаты деятельности организации [9, абз.3,4 п.16,п.21].

Например, в связи с внесением изменений в налоговое законодательство в части увеличения до 20 000 руб. лимита стоимости основных средств (см. п. 1 ст. 256, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) организация может таким же образом увеличить этот лимит в бухгалтерском учете, внеся изменения в свою учетную политику в целях бухгалтерского учета и списав остаточную стоимость предметов труда первоначальной стоимостью менее 20 000 руб. за единицу, отраженную в бухгалтерском учете на 31.12.2007 [9, п.19, абз.2,3 п.21].

Последствия изменений в учетной политике показываются в форме N 3, только если их оценка в денежном выражении может быть произведена с достаточной степенью надежности [9, абз.1,4 п.21]. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики, вызвавших уменьшение нераспределенной прибыли (увеличение непокрытого убытка), отражается в форме N 3 в круглых скобках.

Строка "Результат от переоценки объектов основных средств"

По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о суммах переоценки объектов основных средств, произведенной по состоянию на 1 января отчетного года [10, п.30].

Переоценка основных средств производится в порядке, установленном п. 15 ПБУ 6/01, п. п. 43 - 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, и может повлиять только на величину добавочного капитала и на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года [11, абз.4 п.15].

В строке "Результат от переоценки объектов основных средств" указывается изменение входящего сальдо по счетам 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в результате проведенной по состоянию на 1 января отчетного года переоценки ОС.

Показатель	На 31.12.2007г.	На 01.01.2008г.
1. Кредитовое сальдо по счету 83, аналитический счет учета добавочного капитала, образовавшегося в результате переоценки ОС	400 000	500 000

Результат от переоценки объектов ОС составляет:

изменение величины добавочного капитала - 100000 руб. (500000 руб. – 400000 руб.);

изменение величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) - 0 руб.;

изменение общей величины собственного капитала - 100000 руб. (100000 руб. + 0 руб.).

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.2 будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Уставный капитал	Добавочный капитал	Резервный капитал	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Результат от переоценки объектов основных средств	090	X	100	X	-	100

Свободная строка. По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о суммах не упомянутых выше проведенных в межотчетный период корректировок нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и переоценок иного имущества (кроме основных средств), произведенных по состоянию на 1 января отчетного года и влияющих на величину собственного капитала организации [10, п.30].

По свободной строке, в частности, может показываться:

1. Информация о переоценке НМА. Начиная с 2008 г. организации вправе переоценивать объекты НМА на начало отчетного года по текущей рыночной стоимости в порядке, установленном п. п. 17 - 21 ПБУ 14/2007 (п. 16 ПБУ 14/2007). Переоценка НМА может влиять только на показатели добавочного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

2. Информация о корректировках нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), вызванных изменением в оценочных значениях НМА (остаточной стоимости НМА). Начиная с 2008 г. организациям разрешено пересматривать срок полезного использования и способ начисления амортизации по НМА. Возникающие в связи с этим корректировки (изменения в оценочных значениях) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года (п. п. 27, 30 ПБУ 14/2007).

3. Информация о корректировках нераспределенной прибыли, вызванных пересчетом отложенных налоговых активов и обязательств в связи с изменением ставки налога на прибыль (п. п. 14, 15 ПБУ 18/02).

Упомянутые выше корректировки могут быть у организации только при составлении отчетности за 2009 г. С 01.01.2009 к изменениям в оценочных значениях НМА применяется Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" ПБУ 21/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

По свободной строке может указываться изменение входящего сальдо по счетам 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в результате проведенной по состоянию на 1 января отчетного года переоценки и изменений в оценочных значениях НМА, пересчета отложенных налоговых активов и обязательств. Но поскольку новое ПБУ 14/2007 и указанные выше изменения в ПБУ 18/02 вступили в силу с 01.01.2008, то при формировании отчетности за 2008 г. эта строка заполнена не будет.

Строка 100 "Остаток на 1 января отчетного года". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о величине собственного капитала организации по состоянию на 1 января отчетного года, т.е. с учетом корректировок, проведенных в межотчетный период.

Если у организации отсутствуют собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников, учредителей) и отражаемые по строке 411 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" Бухгалтерского баланса, то значение графы 7 "Итого" строки 100 Отчета об изменениях капитала соответствует значению графы 3 строки 490 "ИТОГО по разделу III" Бухгалтерского баланса.

В соответствующих графах строки 100 указывается сальдо по счетам 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по состоянию на 1 января отчетного года.

ПРИМЕР 2.3. Показатели по счетам 80, 82, 83, 84. руб.

Показатель	На 01.01.2008г.
1. Кредитовое сальдо по счету 80	1 000 000
2. Кредитовое сальдо по счету 82	5 000 000
3. Кредитовое сальдо по счету 83	500 000
4. Кредитовое сальдо по счету 84	28 950 000

Остаток собственного капитала на 01.01.2008г. составляет:

уставный капитал - 1 000 000 руб.;

добавочный капитал - 500 000 руб.;

резервный капитал - 5 000 000 руб.;

нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - 28 950 000 руб.;

всего собственный капитал - 35 450 000 руб. (1000000 руб. + 500000 руб. + 5000000 руб. + 28950000 руб.).

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.3 будет выглядеть следующим образом.

Строка "Результат от пересчета иностранных валют". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о величине курсовых разниц, влияющих на величину добавочного капитала организации.

На величину добавочного капитала влияют курсовые разницы, возникающие по расчетам с учредителями по вкладам, в том числе по вкладам в уставный капитал (п. 14 ПБУ 3/2006). Эта курсовая разница учитывается на счете 83 "Добавочный капитал" обособленно в аналитическом учете (Инструкция по применению Плана счетов).

Показатель	Уставный капитал	Добавочный капитал	Резервный капитал	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Остаток на 1 января отчетного года	100	1 000	500	5 000	28 950	35 450

В графе 4 "Добавочный капитал" строки "Результат от пересчета иностранных валют" указывается оборот за отчетный год по счету 83 "Добавочный капитал" (аналитический счет учета курсовой разницы) в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Отрицательная курсовая разница, уменьшающая величину добавочного капитала, показывается по этой строке в круглых скобках.

"Чистая прибыль". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о чистой прибыли (чистом убытке) отчетного года, увеличивающей (уменьшающем) показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Показатель этой строки должен совпадать с показателем строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки", аналитический счет учета чистой прибыли (убытка). Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 в корреспонденции со счетом 99, аналитический счет учета чистой прибыли (убытка) (Инструкция по применению Плана счетов).

В графе 6 строки "Чистая прибыль" указывается оборот за отчетный год по счету 84 в корреспонденции со счетом 99 (аналитический счет учета чистой прибыли (убытка)). Дебетовый оборот по счету 84 (т.е. полученный в отчетном году убыток) показывается по строке "Чистая прибыль" в круглых скобках, а кредитовый оборот (т.е. полученная в отчетном году прибыль) - без них.

ПРИМЕР 2.4. Показатели по счету 84. руб.

Показатель	Сумма
1. Кредитовый оборот по счету 84 в корреспонденции со счетом 99, аналитический счет учета чистой прибыли (убытка)	33 671 955

Чистая прибыль 2008 года составляет 33 671 955 руб.

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.4 будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Уставный капитал	Добавочный капитал	Резервный капитал	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Чистая прибыль	105	X	X	X	33 672	33 672

Строка "Дивиденды". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о суммах прибыли, распределенных в отчетном году в пользу учредителей (участников, акционеров, собственников имущества) организации.

Согласно корпоративному законодательству прибыль после налогообложения (чистая прибыль) распределяется в соответствии с решением общего собрания участников (учредителей, акционеров) общества или собственника имущества предприятия. Это решение может приниматься по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев и (или) по результатам финансового года.

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам, акционерам, собственникам имущества) организации (в том числе при осуществлении промежуточных выплат) отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов", и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если доход выплачивается акционерам, участникам, учредителям, являющимся работниками организации) [8].

Распределение прибыли по результатам года относится к категории событий после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. При этом в отчетном периоде, за который организацией распределяется прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. А при наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. п. 3, 5, 10 ПБУ 7/98).

Следовательно, данные по счету 84 в отчетном году формируются с учетом принятых в отчетном году решений о распределении прибыли, полученной по итогам прошлого года, а также первого квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года.

В форме N 3 суммы распределенного дохода (дивиденды) указываются в графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках в качестве показателя, уменьшающего нераспределенную (чистую) прибыль организации.

В графе 6 строки "Дивиденды" указывается дебетовый оборот по счету 84 в корреспонденции со счетами 75, субсчет 75-2, и 70 (аналитический счет учета расчетов по выплате дивидендов).

В графе 5 указывается дебетовый оборот по счету 82 в аналогичной корреспонденции.

Суммы распределенных доходов указываются в форме N 3 в круглых скобках.

ПРИМЕР 2.5. Показатели по счету 84 (показатели по счету 82 в части распределенных доходов отсутствуют). руб.

Показатель	Сумма
1. Дебетовый оборот по счету 84 в корреспонденции с субсчетом 75-2 и счетом 70, аналитический счет учета расчетов по выплате дивидендов	24 350 000

Дивиденды, распределенные в 2008 году, составляют 24 350 000 руб.

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.5 будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Уставный капитал	Добавочный капитал	Резервный капитал	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Дивиденды	106	X	X	-	(24 350)	(24 350)

Строка 110 "Отчисления в резервный фонд". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о суммах прибыли, направленной на формирование резервного фонда организации.

Акционерные общества и унитарные предприятия обязаны создавать резервный фонд, а общества с ограниченной ответственностью могут формировать резервный фонд, если это предусмотрено уставом. Источником формирования резервного фонда является чистая прибыль организации [4, п.1 ст.35; 3, ст.30].

Отчисления в резервный фонд, производимые за счет прибыли организации, отражаются по кредиту счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" [8].

Распределение прибыли (в том числе на формирование резервного фонда) по результатам года относится к категории событий после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. При этом в отчетном периоде, за который организацией распределяется прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. А при наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. п. 3, 5, 10 ПБУ 7/98). Следовательно, данные по счетам 82 и 84 в отчетном году формируются с учетом принятого в отчетном году решения о направлении в резервный фонд части прибыли, полученной по итогам прошлого года.

В графах 5 и 6 строки 110 указывается кредитовый оборот по счету 82, аналитический счет учета резервного фонда, в корреспонденции со счетом 84. При этом показатель в графе 6 приводится в круглых скобках как величина, уменьшающая нераспределенную прибыль.

Считаем, что организация может по строке 110 показать отчисления в иные фонды, создаваемые ею в соответствии с уставом и увеличивающие ее резервный капитал. При необходимости организация может для этой цели ввести в разд. I формы N 3 дополнительные строки.

ПРИМЕР 2.6. Показатели по счету 82 (аналитические счета учета резервного капитала). руб.

Показатель	Сумма
1. Кредитовый оборот по счету 82, аналитические счета учета резервного капитала	4 000 000

Отчисления в резервный капитал, произведенные в 2008 году, составляют 4000000 руб.

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.6 будет выглядеть следующим образом.

Группа статей "Увеличение величины капитала". По данной группе статей приводится информация об операциях, которые в отчетном году привели к увеличению величины собственного капитала организации.

Показатель	Уставный капитал	Добавочный капитал	Резервный капитал	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Отчисления в резервный фонд	110	X	X	4000	(4000)	-

Строка 121 "за счет дополнительного выпуска акций". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об увеличении уставного капитала за счет дополнительного выпуска акций (за счет дополнительных вкладов участников общества с ограниченной ответственностью или третьих лиц, принимаемых в общество, повлекших изменение размера долей участников общества). Обществам с ограниченной ответственностью целесообразно назвать эту строку "за счет дополнительных вкладов участников и третьих лиц, принимаемых в общество" [15].

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен:

1. За счет размещения дополнительных акций путем подписки или конвертации в акции конвертируемых эмиссионных ценных бумаг [4, п.1 ст.28, п.1 ст.39].

Увеличение уставного капитала за счет размещения дополнительных акций путем подписки или конвертации производится в порядке, установленном ст. 28, ст. 37, ст. 39 Федерального закона N 208-ФЗ. Решением об увеличении уставного капитала в этом случае должны быть определены все существенные условия размещения ценных бумаг, в том числе цена их размещения или порядок ее определения [16, п.п.6.1.2, 7.1.1].

2. Путем размещения дополнительных акций за счет имущества общества:

- добавочного капитала;

- остатков фондов специального назначения (кроме резервного фонда и фонда акционирования работников);

- нераспределенной прибыли прошлых лет [4, п.5 ст.28; 16, п.4.3.2].

Размещение акций в этом случае производится посредством распределения их среди акционеров. При этом в решении об увеличении уставного капитала должно быть определено имущество (собственные средства), за счет которого производится увеличение уставного капитала. Направление на увеличение уставного капитала акционерного общества нераспределенной прибыли прошлых лет должно быть предусмотрено решением общего собрания акционеров этого акционерного общества [4, п.1 ст.39; 16, п.п.4.1.1, 4.1.3].

В обществах с ограниченной ответственностью увеличение уставного капитала может осуществляться за счет дополнительных вкладов участников общества и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество [3, п.2 ст.17].

Увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов с изменением размера долей участников производится в порядке, установленном п. 2 ст. 19 Федерального закона N 14-ФЗ. В этом случае общее собрание участников общества единогласно принимает решение об увеличении уставного капитала на основании заявления участника общества (заявлений участников общества) о внесении дополнительного вклада и (или), если это не запрещено уставом общества, заявления третьего лица (заявлений третьих лиц) о принятии его в общество и внесении вклада.

В графе 3 строки 121 указывается кредитовый оборот за отчетный год по счету 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал" (при увеличении уставного капитала за счет размещения дополнительных акций по подписке либо путем конвертации в акции конвертируемых ценных бумаг и при увеличении уставного капитала за счет дополнительных вкладов участников и третьих лиц), или в корреспонденции со счетами 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 82 "Резервный капитал" (аналитические счета специальных фондов, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников), 83 "Добавочный капитал" (при увеличении уставного капитала путем дополнительного выпуска акций за счет имущества организации) [8].

Строка 122 "за счет увеличения номинальной стоимости акций". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об увеличении уставного капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций (за счет увеличения номинальной стоимости долей в обществе с ограниченной ответственностью). Обществам с ограниченной ответственностью целесообразно назвать эту строку "за счет увеличения номинальной стоимости долей".

По этой же строке унитарные предприятия могут показать увеличение своего уставного фонда, переименовав ее соответствующим образом [15].

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций (п. 1 ст. 28 Федерального закона N 208-ФЗ). Увеличение уставного капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций производится за счет имущества общества:

- за счет добавочного капитала;

- остатков фондов специального назначения (кроме резервного фонда и фонда акционирования работников);

- нераспределенной прибыли прошлых лет [16, п.5.3.2].

Увеличение уставного капитала в этом случае производится в порядке, установленном п. п. 2, 5 ст. 28 Федерального закона N 208-ФЗ. Направление на увеличение уставного капитала акционерного общества нераспределенной прибыли прошлых лет должно быть предусмотрено решением общего собрания акционеров этого акционерного общества. Решением об увеличении уставного капитала в этом случае должны быть определены категории (типы) акций, номинальная стоимость которых увеличивается [16, п.5.1.1].

В обществах с ограниченной ответственностью увеличение уставного капитала может осуществляться за счет увеличения номинальной стоимости долей участников общества, которое достигается за счет [3, п.2 ст.17]:

1. Дополнительных вкладов участников общества.

Увеличение уставного капитала за счет дополнительных вкладов с увеличением номинальной стоимости долей производится в порядке, установленном п. 1 ст. 19 Федерального закона N 14-ФЗ. Общее собрание участников общества большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов может принять решение об увеличении уставного капитала за счет внесения дополнительных вкладов участниками общества. Таким решением должна быть определена общая стоимость дополнительных вкладов, а также установлено единое для всех участников общества соотношение между стоимостью дополнительного вклада участника общества и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость его доли. Указанное соотношение устанавливается исходя из того, что номинальная стоимость доли участника общества может увеличиваться на сумму, равную или меньшую стоимости его дополнительного вклада.

2. Имущества общества.

Порядок увеличения уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости долей за счет имущества общества (добавочного капитала, нераспределенной прибыли прошлых лет, фондов (за исключением резервного)) установлен ст. 18 Федерального закона N 14-ФЗ.

Увеличение уставного фонда унитарного предприятия может осуществляться за счет:

1) дополнительно передаваемого собственником имущества;

2) доходов, полученных в результате деятельности предприятия (п. 2 ст. 14 Федерального закона N 161-ФЗ).

Порядок увеличения уставного фонда унитарного предприятия закреплен в ст. 14 Федерального закона N 161-ФЗ.

В графе 3 строки 122 указывается кредитовый оборот за отчетный год по счету 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал" (при увеличении уставного капитала (фонда) за счет дополнительных вкладов участников (за счет дополнительно передаваемого собственником имущества)), или в корреспонденции со счетами 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 82 "Резервный капитал" (аналитические счета специальных фондов, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников), 83 "Добавочный капитал" (при увеличении уставного капитала за счет имущества хозяйственных обществ и за счет доходов унитарных предприятий) [8].

ПРИМЕР 2.7. Показатели по счету 80. руб.

Показатель	Сумма
1. Кредитовый оборот по счету 80 в корреспонденции со счетом 84	800 000

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, произведенное в отчетном году, составляет 800 000 руб.

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.7 будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Уставный капитал	Добавочный капитал	Резервный капитал	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
увеличения номинальной стоимости акций	122	800	X	X	X	800

Строка 123 "за счет реорганизации юридического лица". При составлении годовой бухгалтерской отчетности по данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об увеличении собственного капитала или отдельных его составляющих при реорганизации юридического лица в формах выделения из него или присоединения к нему другого юридического лица (п. п. 2, 4 ст. 58 ГК РФ, п. 48 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н). При реорганизации в остальных формах возникает новое юридическое лицо (новые юридические лица), а прежнее юридическое лицо (прежние юридические лица) прекращает существование (п. п. 1, 3, 5 ст. 58 ГК РФ).

Свободная строка группы статей "Увеличение величины капитала". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об увеличении собственного капитала в иных, не упомянутых выше, случаях. При необходимости организация может ввести несколько дополнительных строк, назвав и закодировав их самостоятельно.

Существует еще целый ряд ситуаций, приводящих к увеличению собственного капитала в целом или отдельных его составляющих.

Перечислим их:

1) увеличение добавочного капитала за счет вкладов участников в имущество общества [3, ст.27; 15; 14);

2) увеличение добавочного капитала за счет эмиссионного дохода, представляющего собой сумму разницы между продажной и номинальной стоимостью акций (долей), вырученную в процессе формирования уставного капитала организации (при учреждении организации, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций (долей) по цене, превышающей их номинальную стоимость [5, п.68; 13; 14; 8);

3) увеличение добавочного капитала за счет суммы НДС, восстановленной учредителем при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал и переданной учреждаемой организации (в случае, если указанные суммы не являются вкладом в уставный капитал учреждаемой организации);

4) покрытие убытков за счет взносов учредителей, за счет добавочного, резервного или уставного капитала [3, п.3 ст.20, ст.30; 4, п.п.1,4 ст.35; 8);

5) увеличение нераспределенной прибыли при выбытии дооцененных внеоборотных активов (п. 15 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 21 ПБУ 14/2007).

Группа статей "Уменьшение величины капитала". По данной группе статей приводится информация об операциях, которые в отчетном году привели к уменьшению величины собственного капитала организации.

Строка 131 "за счет уменьшения номинала акций". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об уменьшении уставного капитала за счет уменьшения номинала акций (долей). Обществам с ограниченной ответственностью целесообразно назвать эту строку "за счет уменьшения номинала долей" [15].

По этой же строке, названной соответствующим образом, унитарные предприятия могут показать уменьшение своего уставного фонда.

Уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен за счет уменьшения номинальной стоимости акций путем конвертации акций в акции той же категории (типа) с меньшей номинальной стоимостью [4, п.1 ст.29; 16, п.5.1.2].

Акционерное общество может уменьшить свой уставный капитал добровольно, в этом случае решением об уменьшении уставного капитала может быть предусмотрена выплата акционерам денежных средств и (или) передача им принадлежащих обществу эмиссионных ценных бумаг, размещенных другим юридическим лицом [4, п.п.1,3 ст.29; 16, п.5.3.3].

Акционерное общество обязано уменьшить свой уставный капитал, в частности, до величины, не превышающей стоимости его чистых активов, если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала [4, п.4 ст.35].

В обществах с ограниченной ответственностью уменьшение уставного капитала может осуществляться за счет уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества [3, п.1 ст.20].

Общество с ограниченной ответственностью вправе уменьшить свой уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости долей добровольно [3, п.1 ст.20], предусмотрев соответствующие выплаты участникам.

Общество с ограниченной ответственностью обязано уменьшить свой уставный капитал, в частности, до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала [3, п.3 ст.20].

Собственник имущества унитарного предприятия вправе уменьшить уставный фонд унитарного предприятия.

Собственник имущества унитарного предприятия обязан уменьшить уставный фонд такого предприятия до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, если по окончании финансового года стоимость чистых активов предприятия окажется меньше размера его уставного фонда.

В бухгалтерском учете при добровольном уменьшении уставного капитала с осуществлением выплат учредителям (участникам, акционерам, собственнику имущества) производится запись по дебету счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"; а при доведении величины чистых активов до размера чистых активов организации - по дебету счета 80 в кореспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" [8].

В графе 3 строки 131 указывается дебетовый оборот за отчетный год по счету 80 в корреспонденции со счетом 75, субсчет 75-1 (при уменьшении уставного капитала за счет уменьшения номинальной стоимости акций (долей) с осуществлением выплат учредителям), или в корреспонденции со счетом 84 (при уменьшении уставного капитала за счет уменьшения номинальной стоимости акций (долей) без выплат учредителям). Показатель строки 131 приводится в круглых скобках, так как является отрицательной величиной.

Строка 132 "за счет уменьшения количества акций". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об уменьшении уставного капитала за счет уменьшения количества акций (погашения долей). Обществам с ограниченной ответственностью целесообразно назвать эту строку "за счет погашения долей" [15].

Уставный капитал акционерного общества может быть уменьшен за счет сокращения общего количества акций [4, п.1 ст.29]. В этом случае уставный капитал общества уменьшается на номинальную стоимость погашенных акций [4, п.3 ст.12].

Акционерное общество может приобретать (выкупать) размещенные им акции в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено его уставом, либо погашать ранее выкупленные (приобретенные, перешедшие к обществу) акции [4, п. 4.1 ст.17, п. 1 ст. 34, п. п. 1, 2, 3 ст. 72, п. 6 ст. 76].

В ряде случаев акционерное общество обязано уменьшать свой уставный капитал. Например:

- если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала [4, п.4 ст.35];

- если акции, принадлежащие обществу, в течение одного года с момента их приобретения не проданы по цене не ниже их рыночной стоимости [4, п.4.1 ст.17].

В обществах с ограниченной ответственностью уменьшение уставного капитала может осуществляться путем погашения долей, принадлежащих обществу [3, п.1 ст.20].

Общество с ограниченной ответственностью вправе уменьшить свой уставный капитал путем погашения долей добровольно [3, п.1 ст.20].

Существует также ряд ситуаций, когда общество с ограниченной ответственностью обязано уменьшать свой уставный капитал. Например:

- если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала [3];

- в случае неполной оплаты уставного капитала в течение года с момента государственной регистрации общества [3, п.4 ст.20, п.3 ст.23];

- при недостаточности разницы между чистыми активами общества и его уставным капиталом для выплаты участникам действительной стоимости доли, перешедшей к обществу [3, п.8 ст.23, п.3 ст.26];

- если доли, принадлежащие обществу, в течение года со дня их перехода к обществу не распределены и не проданы [3, ст.24].

В бухгалтерском учете при уменьшении уставного капитала за счет погашения приобретенных акций (долей) производится запись по дебету счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции с кредитом счета 81 "Собственные акции (доли)" [8].

В графе 3 строки 132 указывается дебетовый оборот за отчетный год по счету 80 в корреспонденции со счетом 81. Показатель строки 132 приводится в круглых скобках, так как является отрицательной величиной.

Строка 133 "за счет реорганизации юридического лица". При составлении годовой бухгалтерской отчетности по данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об уменьшении собственного капитала или отдельных его составляющих при реорганизации юридического лица в формах выделения из него или присоединения к нему другого юридического лица (п. п. 2, 4 ст. 58 ГК РФ, п. 48 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н). При остальных формах реорганизации возникает новое юридическое лицо (новые юридические лица), а прежнее юридическое лицо (прежние юридические лица) прекращает существование (п. п. 1, 3, 5 ст. 58 ГК РФ).

Реорганизация организации в форме присоединения или выделения способна оказать влияние на все составляющие собственного капитала организации. И если это влияние приводит к уменьшению каких-либо показателей раздела "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса реорганизованной организации, то суммы уменьшения должны найти отражение по строке 133 разд. I формы N 3, несмотря на то, что в типовой форме Отчета об изменениях капитала в графах 4 "Добавочный капитал" и 5 "Резервный капитал" проставлен знак "Х".

Свободная строка группы статей "Уменьшение величины капитала". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация об уменьшении собственного капитала в иных, не упомянутых выше, случаях. При необходимости организация может ввести несколько дополнительных строк, назвав и закодировав их самостоятельно.

Существует ряд ситуаций, приводящих к уменьшению собственного капитала в целом или отдельных его составляющих.

Перечислим их:

1) уменьшение нераспределенной прибыли за счет отчислений в фонды специального назначения на финансирование текущих расходов, которые следует отражать в отчетности в составе краткосрочных обязательств [14];

2) уменьшение нераспределенной прибыли за счет осуществления расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся непосредственно на уменьшение нераспределенной прибыли (например, при осуществлении выплат социального характера работникам за счет средств нераспределенной прибыли) [10, п.30];

3) уменьшение добавочного капитала при его распределении между учредителями (участниками, акционерами) (Инструкция по применению Плана счетов);

4) уменьшение добавочного или резервного капитала при их направлении на покрытие убытков [3, ст.30; 4, п.1 ст.35; 8];

5) уменьшение добавочного капитала при выбытии дооцененных внеоборотных активов (п. 15 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 21 ПБУ 14/2007);

6) уменьшение добавочного, резервного капитала (за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников) и нераспределенной прибыли при их направлении на увеличение уставного капитала.

ПРИМЕР 2.8. Показатели по счету 84. руб.

Показатель	Сумма
1. Дебетовый оборот по счету 84 в корреспонденции со счетом 80	800 000

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.8 будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Уставный капитал	Добавочный капитал	Резервный капитал	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Уменьшение величины капитала за счет: уменьшения нераспределенной прибыли при увеличении уставного капитала	134	X	X	X	(800)	(800)

Строка 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о величине собственного капитала организации по состоянию на 31 декабря отчетного года.

В соответствующих графах строки 140 указывается сальдо по счетам 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по состоянию на 31 декабря отчетного года. Значения по указанным счетам бухгалтерского учета по состоянию на 31 декабря отчетного года должны совпадать с расчетными показателями, полученными на основе данных разд. I Отчета об изменениях капитала.

ПРИМЕР 2.9. Показатели по счетам 80, 82, 83, 84. руб.

Показатель	На 31.12.2008г.
1. Кредитовое сальдо по счету 80	1 800 000
2. Кредитовое сальдо по счету 82	9 000 000
3. Кредитовое сальдо по счету 83	500 000
4. Кредитовое сальдо по счету 84	33 471 955

Остаток собственного капитала на 31.12.2008г. отчетного года составляет:

уставный капитал - 1 800 000 руб.;

добавочный капитал - 500 000 руб.;

резервный капитал - 9 000 000 руб.;

нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - 33 471 955 руб.;

всего собственный капитал - 44 771 955 руб. (1 800 000 руб. + 500 000 руб. + 9 000 000 руб. + 33 471 955 руб.).

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.9 будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Уставный капитал	Добавочный капитал	Резервный капитал	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Остаток на 1 января отчетного года	140	1 800	500	9 000	33 472	44 772

2.2. Резервы (раздел II Отчета об изменениях капитала)

В форме Отчета об изменениях капитала, рекомендованной Минфином России, разд. II выглядит следующим образом (Приложение 2).

В указанном разделе представляется информация о наличии и движении специальных фондов, созданных в соответствии с законодательством или учредительными документами и составляющих резервный капитал организации, об оценочных резервах, а также о резервах предстоящих расходов [10, абз.7,9 п.27, п.30].

Напомним, что строки этого раздела кодируются организациями самостоятельно, так как они не закодированы Минфином России и органами государственной статистики.

Группа статей "Резервы, образованные в соответствии с законодательством"

По данной группе статей Отчета об изменениях капитала приводится информация о наличии и движении в течение отчетного и предыдущего годов резервов, созданных организацией в соответствии с законодательством, а именно:

- резервного фонда;

- специального фонда акционирования работников.

Отчисления в резервы, образованные в соответствии с законодательством, отражаются по кредиту счетов 82 "Резервный капитал" (аналитические счета учета фондов, созданных в соответствии с законодательством) и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (аналитический счет учета фонда акционирования работников) в корреспонденции со счетом 84 (аналитический счет учета чистой прибыли (убытка) отчетного года) [4, абз.2 п.1, п.2 ст.35; 8]. Для учета специальных фондов организация может ввести к указанным счетам дополнительные субсчета [8].

Уменьшение резервного фонда происходит только при погашении за счет него убытка отчетного года, при этом производится запись по дебету счета 82 (аналитический счет учета резервного фонда) и кредиту счета 84 (аналитический счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного года) [4, ст.35; 8].

Уменьшение фонда акционирования работников происходит только при наделении выкупленными акциями работников народного предприятия (акционерного общества работников), что отражается записью по дебету счета 82 (аналитический счет учета фонда акционирования работников) или 84 (аналитический счет учета фонда акционирования работников) в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" [4, п.2 ст.35].

В соответствующих графах группы статей "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" указываются данные о сальдо и оборотах по счетам 82 и 84. Данные, относящиеся к прошлому году, переносятся из формы N 3 за этот прошлый год.

ПРИМЕР 2.10. Показатели по счету 82, субсчет 82-1 "Резервный фонд" (другие фонды в соответствии с законодательством отсутствуют): руб.

Показатель	Сумма
1. Кредитовое сальдо по субсчету 82-1 на начало года	2 000 000
2. Кредитовый оборот по субсчету 82-1	1 400 000
3. Дебетовый оборот по субсчету 82-1	0
4. Кредитовое сальдо по субсчету 82-1 на конец года	3 400 000

Показатели формы N 3 за предыдущий (2007) отчетный год: тыс. руб.

Показатель	Сумма
1. Графа 3 "Остаток"	1000
2. Графа 4 "Поступило"	1000
3. Графа 5 "Использовано"	-
4. Графа 6 "Остаток"	2000

Остаток резерва, созданного в соответствии с законодательством, на 01.01.2008г. составляет 2 000 000 руб.

В 2008 году:

поступило - 1 400 000 руб.;

использовано - 0 руб.

Остаток на 31.12.2008г. - 3 400 000 руб. (2 000 000 руб. + 1 400 000 руб.).

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.10 будет выглядеть следующим образом.

Группа статей "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами". По данной группе статей Отчета об изменениях капитала приводится информация о наличии и движении в течение отчетного и предыдущего годов резервов, созданных организацией в соответствии с учредительными документами. В типовой форме Отчета об изменениях капитала предусмотрены строки для отражения информации по двум видам резервов, созданных в соответствии с учредительными документами. Однако при необходимости организация может предусмотреть и дополнительные строки.

Показатель	Остаток	Поступило	Использовано	Остаток
наименование	код
1	2	3	4	5	6
Резервы, образованные в соответствии с законодательством: Резервный фонд (наименование резерва) данные предыдущего года	151	1 000	1 000	-	2 000
данные отчетного года	152	2 000	1 400	-	3 400

Отчисления в резервы, образованные в соответствии с учредительными документами, отражаются по кредиту счетов 82 "Резервный капитал" (аналитические счета учета фондов, созданных в соответствии с учредительными документами) и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (аналитический счет учета фондов, созданных в соответствии с учредительными документами) в корреспонденции со счетом 84 (аналитический счет учета чистой прибыли (убытка) отчетного года). Для учета специальных фондов организация может ввести к указанным счетам дополнительные субсчета [8].

В зависимости от целей, на которые созданы фонды специального назначения, уменьшение фондов может отражаться записями:

- по дебету счета 82 или 84 (аналитические счета учета фондов, созданных в соответствии с учредительными документами) и кредиту счета 80 "Уставный капитал" - при направлении фондов специального назначения на увеличение уставного капитала.

- по дебету счета 82 или 84 (аналитические счета учета фондов на выплату дивидендов по привилегированным акциям) и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов", или 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - при выплате дивидендов по привилегированным акциям в отсутствие прибыли отчетного года;

- по дебету счета 82 или 84 (аналитические счета учета фондов на осуществление социальных выплат) и кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - при осуществлении социальных выплат работникам.

В соответствующих графах группы статей "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" указываются данные о сальдо и оборотах по счетам 82 и 84. Данные в графе 5 "Использовано" указываются в круглых скобках.

Данные, относящиеся к прошлому году, переносятся из формы N 3 за этот прошлый год.

ПРИМЕР 2.11. Показатели по счету 82, субсчет 82-2 "Фонд обязательного выкупа акций" (создание иных фондов уставом не предусмотрено): руб.

Показатель	Сумма
1. Кредитовое сальдо по субсчету 82-2 на начало года	3 000 000
2. Кредитовый оборот по субсчету 82-2	2 600 000
3. Дебетовый оборот по субсчету 82-2	0
4. Кредитовое сальдо по субсчету 82-2 на конец года	5 600 000

Показатели формы N 3 за предыдущий (2007) отчетный год: тыс. руб.

Показатель	Сумма
1. Графа 3 "Остаток"	1500
2. Графа 4 "Поступило"	1500
3. Графа 5 "Использовано"	-
4. Графа 6 "Остаток"	3000

Остаток резерва, созданного в соответствии с учредительными документами, на 01.01.2008г. составляет 3 000 000 руб.

В 2008 году:

поступило - 2 600 000 руб.;

использовано - 0 руб.

Остаток на 31.12.2008г. - 5 600 000 руб. (3 000 000 руб. + 2 600 000 руб.).

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.11 будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Остаток	Поступило	Использовано	Остаток
наименование	код
1	2	3	4	5	6
Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами: Фонд обязательного выкупа акций --------------------(наименование резерва) данные предыдущего года	161	1 500	1 500	-	3 000
данные отчетного года	162	3 000	2 600	-	5 600

Группа статей "Оценочные резервы". По данной группе статей Отчета об изменениях капитала приводится информация о наличии и движении в течение отчетного и предыдущего годов оценочных резервов (п. 27 ПБУ 5/01, абз. 9 п. 42 ПБУ 19/02, п. 63 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме, п. 27 ПБУ 4/99). В типовой форме Отчета об изменениях капитала предусмотрены строки для отражения информации только о двух видах оценочных резервов. Однако при необходимости организация может предусмотреть и дополнительные строки.

С 01.01.2009 создание оценочных резервов рассматривается как изменение оценочных значений в соответствии с п. п. 2, 3 ПБУ 21/2008.

В соответствующих графах группы статей "Оценочные резервы" указываются данные о сальдо и оборотах по счетам:

- 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", на котором учитываются резервы под снижение стоимости сырья, материалов, продукции, животных на выращивании и откорме, незавершенного производства и т.п. ценностей;

- 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений", на котором учитывается резерв под обесценение финансовых вложений;

- 63 "Резервы по сомнительным долгам", на котором учитывается резерв по сомнительным долгам.

Данные, относящиеся к прошлому году, переносятся из формы N 3 за этот прошлый год.

ПРИМЕР 2.12. Показатели по счетам 14, 59 и 63 в бухгалтерском учете

Показатель	Сумма
1. По счету 14
1.1. Кредитовое сальдо по счету 14 на начало года	78 000
1.2. Кредитовый оборот по счету 14	48 000
1.3. Дебетовый оборот по счету 14	78 000
1.4. Кредитовое сальдо по счету 14 на конец года	48 000
2. По счету 59
2.1. Кредитовое сальдо по счету 59	40 000
2.2. Кредитовый оборот по счету 59	30 000
2.3. Дебетовый оборот по счету 59	-
2.4. Кредитовое сальдо по счету 59 на конец года	70 000
3. По счету 63
3.1. Кредитовое сальдо по счету 63	1 700 000
3.2. Кредитовый оборот по счету 63	1 000 000
3.3. Дебетовый оборот по счету 63	2 400 000
3.4. Кредитовое сальдо по счету 63 на конец года	300 000

Показатели формы N 3 за предыдущий (2007) отчетный год. тыс. руб.

Показатель	Сумма
1. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
1.1. Графа 3 "Остаток"	-
1.2. Графа 4 "Поступило"	78
1.3. Графа 5 "Использовано"	-
1.4. Графа 6 "Остаток"	78
2. Резерв под обесценение финансовых вложений
2.1. Графа 3 "Остаток"	-
2.2. Графа 4 "Поступило"	48
2.3. Графа 5 "Использовано"	(8)
2.4. Графа 6 "Остаток"	40
3. Резерв по сомнительным долгам
3.1. Графа 3 "Остаток"	1050
3.2. Графа 4 "Поступило"	1700
3.3. Графа 5 "Использовано"	(1050)
3.4. Графа 6 "Остаток"	1700

1) Остаток резерва под снижение стоимости материальных ценностей на 01.01.2008г. составляет 78 000 руб.

В отчетном году:

поступило - 48 000 руб.;

использовано - 78 000 руб.

Остаток на 31.12.2008г. - 48 000 руб. (78 000 руб. + 48 000 руб. - 78 000 руб.).

2) Остаток резерва под обесценение финансовых вложений на 01.01.2008г. составляет 40 000 руб.

В 2008 году:

поступило - 30 000 руб.;

использовано - 0 руб.

Остаток на 31.12.2008г. - 70 000 руб. (40 000 руб. + 30 000 руб.).

3) Остаток резерва по сомнительным долгам на 01.01.2008г. составляет 1 700 000 руб.

В 2008 году:

поступило - 1 000 000 руб.;

использовано - 2 400 000 руб.

Остаток на 31.12.2008г. - 300 000 руб. (1 700 000 руб. + 1 000 000 руб. - 2 400 000 руб.).

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.11 будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Остаток	Поступило	Использовано	Остаток
наименование	код
1	2	3	4	5	6
Оценочные резервы: Резерв под снижение стоимости материальных ценностей --------------------(наименование резерва) данные предыдущего года	171	-	78	-	78
данные отчетного года	172	78	48	(78)	48
Резерв под обесценение финансовых вложений --------------------(наименование резерва) данные предыдущего года	175	-	48	(8)	40
данные отчетного года	176	40	30	-	70
Резерв по сомнительным долгам --------------------(наименование резерва) данные предыдущего года	181	1050	1700	(1050)	1700
данные отчетного года	182	1700	1000	(2400)	300

Группа статей "Резервы предстоящих расходов". По данной группе статей Отчета об изменениях капитала приводится информация о наличии и движении в течение отчетного и предыдущего годов резервов предстоящих расходов, причем отдельно по каждому виду созданных резервов (п. п. 20, 21 ПБУ 8/01, п. 27 ПБУ 4/99). В типовой форме Отчета об изменениях капитала предусмотрены строки для отражения информации только по двум видам резервов предстоящих расходов, но при необходимости организация может предусмотреть и дополнительные строки.

Резервы предстоящих расходов, созданные организацией, учитываются в бухгалтерском учете на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Аналитический учет по счету 96 ведется по каждому виду резервов (Инструкция по применению Плана счетов).

Суммы созданных резервов в зависимости от вида обязательства, под которое резерв создается, могут признаваться в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности, прочими расходами или учитываться в составе капитальных затрат [5, п.72; 10, п.7].

При создании резервов производится запись по кредиту счета 96 и дебету счетов:

- 20 "Основное производство";

- 44 "Расходы на продажу";

- 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы";

- 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств";

- других соответствующих счетов [8].

Суммы созданных в связи с условными фактами хозяйственной деятельности резервов дисконтируются в порядке, установленном п. 15 ПБУ 8/01.

При фактическом осуществлении расходов, по которым создавался резерв, суммы понесенных расходов относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами:

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы отпускных и ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации;

- 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - на сумму недостач товаров в пределах норм естественной убыли в торговых организациях;

- другими соответствующими счетами [8].

Суммы, на которые уменьшаются в результате корректировок созданные в прошлом году резервы, а также избыточно зарезервированные в прошлом году и не использованные в отчетном году суммы включаются в состав прочих доходов организации записью по дебету счета 96 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" [8].

В соответствующих графах группы статей "Резервы предстоящих расходов" указываются данные аналитического учета о сальдо и оборотах по счету 96.

ПРИМЕР 2.13. Показатели по счету 96, аналитический счет учета резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (другие резервы предстоящих расходов не создавались). руб.

Показатель	Сумма
1. Кредитовое сальдо по счету 96 на начало года	1 200 000
2. Кредитовый оборот по счету 96	5 000 000
3. Дебетовый оборот по счету 96	3 800 000
4. Кредитовое сальдо по счету 96 на конец года	2 400 000

Показатели формы N 3 за предыдущий (2007) отчетный год. тыс. руб.

Показатель	Сумма
1. Графа 3 "Остаток"	1800
2. Графа 4 "Поступило"	4000
3. Графа 5 "Использовано"	4600
4. Графа 6 "Остаток"	1200

Остаток резерва на гарантийный ремонт и на гарантийное обслуживание на 01.01.2008г. составляет 1 200 000 руб.

В 2008 году:

поступило - 5 000 000 руб.;

использовано - 3 800 000 руб.

Остаток на 31.12.2008г. - 2 400 000 руб. (1 200 000 руб. + 5 000 000 руб. - 3 800 000 руб.).

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.13 будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Остаток	Поступило	Использовано	Остаток
наименование	код
1	2	3	4	5	6
Резервы предстоящих расходов: Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание --------------------(наименование резерва) данные предыдущего года	191	1800	4000	(4600)	1200
данные отчетного года	192	1200	5000	(3800)	2400

2.3. Раздел "Справки" Отчета об изменениях капитала

В форме Отчета об изменениях капитала, рекомендованной Минфином России, раздел "Справки" выглядит следующим образом (Приложение 3).

В указанном разделе справочно представляется информация о чистых активах организации, а также о полученной организацией государственной помощи.

Строки этого раздела, не закодированные Минфином России и органами государственной статистики, кодируются организациями самостоятельно.

Строка 200 "Чистые активы". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о величине чистых активов организации. Акционерные общества производят расчет стоимости чистых активов [12].

Этот же Порядок применяют и организации иных организационно-правовых форм (кроме некоммерческих организаций), в частности общества с ограниченной ответственностью [12; 14]. Ниже рассматривается порядок расчета стоимости чистых активов, предусмотренный вышеназванным Порядком.

Под стоимостью чистых активов организации понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету [12, п.1].

В состав активов, принимаемых к расчету, полностью включаются внеоборотные активы, отражаемые в разд. I Бухгалтерского баланса, а также оборотные активы, отражаемые в разд. II Бухгалтерского баланса, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственника имущества) по взносам в уставный капитал (фонд) и собственных акций (долей), выкупленных у акционеров (участников) с целью перепродажи, если организация приняла решение показывать их в отчетности в составе оборотных активов [12, п.3].

В состав пассивов, принимаемых к расчету, полностью включаются долгосрочные и краткосрочные обязательства, отражаемые в разд. IV и V Бухгалтерского баланса [12, п.4].

Оценка стоимости чистых активов должна производиться организацией ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты [12, п.5].

Если полученный в результате расчета показатель отрицательный, то он указывается по строке 200 в круглых скобках.

ПРИМЕР 2.14. Показатели Бухгалтерского баланса составляют.

Показатель	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
1. Строка 190 "ИТОГО по разделу I"	34 721	48 590
2. Строка 290 "ИТОГО по разделу II" (задолженность учредителей и собственные акции, отраженные в составе активов, у организации отсутствуют)	35 941	42 296
3. Строка 590 "ИТОГО по разделу IV"	11 538	17 179
4. Строка 690 "ИТОГО по разделу V"	23 674	29 115

Стоимость чистых активов составляет:

на начало 2008 года - 35 450 тыс. руб. (34 721 тыс. руб. + 35 941 тыс. руб. - 11 538 тыс. руб. - 23 674 тыс. руб.);

на конец отчетного периода - 44 592 тыс. руб. (48 590 тыс. руб. + 42 296 тыс. руб. - 17 179 тыс. руб. - 29 115 тыс. руб.).

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.14 будет выглядеть следующим образом.

Показатель	Остаток на начало отчетного года	Остаток на конец отчетного периода
наименование	код
1	2	3	4
1) Чистые активы	200	35 450	44 592

Строка 210 "Получено на расходы по обычным видам деятельности - всего". По данной строке Отчета об изменениях капитала приводится информация о бюджетных средствах, полученных на финансирование текущих расходов (т.е. о государственной помощи) (п. п. 1, 22 ПБУ 13/2000). Показатель этой строки требует расшифровки, на осуществление каких именно расходов предоставлялись бюджетные средства. Такая расшифровка приводится в строках, находящихся ниже, которые организация называет и кодирует самостоятельно.

К бюджетным средствам относятся (п. 4 ПБУ 13/2000):

- субвенции - бюджетные средства, предоставленные организации на безвозмездной и безвозвратной основах на определенные цели (с 01.01.2008 не предоставляются юридическим лицам (ст. 69 Бюджетного кодекса РФ));

- субсидии - бюджетные средства, предоставленные организации на безвозмездной и безвозвратной основах в возмещение затрат или недополученных доходов (ст. 78 БК РФ).

В целях бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на (п. 4 ПБУ 13/2000):

- средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов;

- средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете на счете 86 "Целевое финансирование", аналитический учет по которому ведется в том числе по направлениям использования средств (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, полученные на финансирование уже понесенных в предыдущие отчетные периоды расходов, признаются организацией в составе прочих доходов с отражением непосредственно на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 Прочие доходы", без использования счета 86.

При заполнении строки 210 используются данные о кредитовом обороте за отчетный год по счету 86 (аналитические счета учета бюджетных средств, предоставленных на финансирование текущих расходов). Если организация отражает бюджетные средства на финансирование уже понесенных текущих расходов без использования счета 86, то ей также следует использовать данные о кредитовом обороте по счету 91, субсчет 91-1, аналитический счет учета бюджетных средств, предоставленных на финансирование текущих расходов, в корреспонденции со счетом 76 (аналитический счет учета расчетов с бюджетом по государственной помощи) или другими соответствующими счетами, на которых учитываются предоставленные активы.

Данные, относящиеся к прошлому году, переносятся из формы N 3 за этот прошлый год.

ПРИМЕР 2.15. Показатели по счету 86, аналитические счета учета текущих расходов (бюджетные средства на финансирование уже понесенных расходов учитываются организацией также с использованием счета 86). руб.

Оборот за отчетный год	Сумма
1. По кредиту счета 86, аналитический счет учета субсидии из бюджета на приобретение строительных материалов	800 000

Показатели раздела Справки формы N 3 за прошлый год: тыс. руб.

Показатель	Сумма
Из бюджета	Из внебюджетных фондов
1	2	3
1. Строка 210 "Получено на текущие расходы - всего"	1800	-
1.1. Строка 211 "на уплату процентов по кредиту"	770	-
1.2. Строка 212 "на ремонт объектов основных средств"	1030	-

Величина бюджетных средств на финансирование текущих расходов составляет:

полученных из бюджета - 800 000 руб.;

полученных из внебюджетных фондов - 0 руб.

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.15 будет выглядеть следующим образом.

		Из бюджета	Из внебюджетных фондов
за отчетный год	за предыдущий год	за отчетный год	за предыдущий год
3	4	5	6
2) Получено на: расходы по обычным видам деятельности - всего	210	800	1800	-	-
в том числе:				-	-
на уплату процентов по кредиту	211	-	770	-	-
на ремонт объектов основных средств	212	-	1030	-	-
на приобретение строительных материалов	213	800	-	-	-

Строка 220 "Получено на капитальные вложения во внеоборотные активы". По данной строке Отчета об изменениях капитала справочно приводится информация о бюджетных средствах (т.е. о государственной помощи), полученных на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов. Показатель этой строки требует расшифровки, на приобретение каких именно внеоборотных активов предоставлялись бюджетные средства. Такая расшифровка приводится в строках, находящихся ниже, которые организация именует и кодирует самостоятельно.

При заполнении строки 220 используются данные о кредитовом обороте за отчетный год по счету 86 "Целевое финансирование" (аналитические счета учета бюджетных средств, предоставленных на финансирование капитальных расходов). Если организация отражает бюджетные средства на финансирование уже понесенных расходов без использования счета 86, то ей также следует использовать данные о кредитовом обороте по счету 91 "Прочие доходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", аналитические счета по учету бюджетных средств, предоставленных на финансирование капитальных расходов, в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (аналитический счет учета расчетов с бюджетом по государственной помощи) или другими соответствующими счетами, на которых учитываются предоставленные активы.

ПРИМЕР 2.16. Показатели по счету 86, аналитические счета учета капитальных расходов (бюджетные средства на финансирование уже понесенных расходов учитываются организацией также с использованием счета 86). руб.

Оборот за отчетный год	Сумма
1. По кредиту счета 86, аналитический счет учета субсидии из внебюджетного фонда на осуществление НИОКР и технологических работ	750 000

Показатели раздела Справки формы N 3 за прошлый год. тыс. руб.

Показатель	Сумма
Из бюджета	Из внебюджетных фондов
1	2	3
1. Строка 220 "капитальные вложения во внеоборотные активы"	1200	1000
1.1. Строка 221 "на приобретение объекта основных средств"	1200	-
1.2. Строка 222 "на осуществление НИОКР и технологических работ"	-	1000

Величина бюджетных средств на финансирование капитальных расходов составляет:

полученных из бюджета - 0 руб.;

полученных из внебюджетных фондов - 750 000 руб.

Фрагмент Отчета об изменениях капитала в примере 2.16 будет выглядеть следующим образом.

		Из бюджета	Из внебюджетных фондов
за отчетный год	за предыдущий год	за отчетный год	за предыдущий год
3	4	5	6
капитальные вложения во внеоборотные активы	220	-	1200	750	1000
в том числе:
на приобретение объекта основных средств	221	-	1200	-	-
на осуществление НИОКР и технологических работ	222	-	-	750	1000

Таким образом, Отчет об изменении капитала за 2008 год заполнен. Полностью заполненный Отчет об изменениях капитала см. в приложении 4.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В данной работе был рассмотрен порядок формирования в бухгалтерском учете показателей, характеризующих изменение собственного капитала организации, а также порядок отражения этих показателей в бухгалтерской отчетности организации (в частности, в специальной рекомендованной Минфином России форме № 3 «Отчет об изменениях капитала).

В процессе работы были решены следующие задачи:

Изучен вопрос нормативного регулирования ведения бухгалтерского учета показателей, характеризующих собственный капитал организации и составления отчетности по ним;

Изучены особенности бухгалтерского учета и формирования показателей, характеризующих величину капитала организации;

Определен порядок заполнения формы бухгалтерской отчетности организации №3 «Отчета об изменениях капитала».

В настоящее время организация самостоятельно разрабатывает и принимает формы бухгалтерской отчетности на основе образцов, рекомендованных Минфином России в Приказе от 22.07.2003г. N 67н. При разработке указанных форм в них не включаются предусмотренные в образцах форм показатели (строки, графы) в случае отсутствия у организации данных по активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, которые подлежат отражению в этих строках (графах).

В сегодняшних нормативных документах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, отсутствует определение капитала как такового. Для определения величины капитала мы руководствуемся порядком, соответствующим международным стандартам финансовой отчетности.

В составе капитала организации выделены:

- уставный капитал;

- добавочный капитал;

- резервный капитал;

- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Отчета об изменениях капитала, рекомендованный Минфином России, содержит 2 раздела и справку к указанным разделам. Раздел I «Изменения капитала» представлен в Приложении 1. В указанном разделе представляется информация об изменениях величины собственного капитала организации. Фактически разд. I Отчета об изменениях капитала разделен на две части, в первой из которых приводятся данные, относящиеся к предыдущему отчетному году и году, предшествующему предыдущему, а во второй - данные, относящиеся к отчетному году.

Раздел II «Резервы» представлен в Приложении 2. В указанном разделе представляется информация о наличии и движении специальных фондов, созданных в соответствии с законодательством или учредительными документами и составляющих резервный капитал организации, об оценочных резервах, а также о резервах предстоящих расходов. Строки этого раздела кодируются организациями самостоятельно, так как они не закодированы Минфином России и органами государственной статистики.

Раздел "Справки" представлен в Приложении 3. В указанном разделе справочно представляется информация о чистых активах организации, а также о полученной организацией государственной помощи. Строки этого раздела, не закодированные Минфином России и органами государственной статистики, кодируются организациями самостоятельно.

Во второй главе работы нами был заполнен на примере организации Отчет об изменении капитала за 2008 год. Заполненный Отчет об изменениях капитала представлен в приложении 4.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

Об акционерных обществах : федер. закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ [Электронный ресурс]. – СПС "КонсультантПлюс" : Версия Проф.

Об аудиторской деятельности : федер. закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ [Электронный ресурс]. – СПС "КонсультантПлюс" : Версия Проф.

О бухгалтерском учете : федер. закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ [Электронный ресурс]. – СПС "КонсультантПлюс" : Версия Проф.

Об обществах с ограниченной ответственностью : федер. закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ [Электронный ресурс]. – СПС "КонсультантПлюс" : Версия Проф.

Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации : приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н [Электронный ресурс]. – СПС "КонсультантПлюс" : Версия Проф.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 // Международный бухгалтерский учет. - 2004. - N 9(69). - С. 3 - 17.

О формах бухгалтерской отчетности организаций : приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н [электронный ресурс]. – СПС "КонультантПлюс" : Версия Проф.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н [Электронный ресурс]. – СПС "КонсультантПлюс" : Версия Проф.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [06.10.2008 № 106н] // СПС КонсультантПлюс : Законодательство.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [06.07.1999 № 43н] // СПС КонсультантПлюс : Законодательство.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ : [30.03.2001 № 26н] // СПС КонсультантПлюс : Законодательство.

Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ. Утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз.

Письмо Минфина России от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60.

Письмо Минфина России от 14.10.2005 N 03-03-04/1/276.

Письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18.

Стандарты эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг. Утверждены Приказом ФСФР России от 25.01.2007 N 07-4/пз-н.

Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета [Текст] / А. С. Бакаев, Л. Г. Макарова, Е. А. Мизиковский и др.; под ред. А. С. Бакаева — М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2004 . – 36 с.

Комментарий к документам бухгалтера [Текст]. - М.: «Бератор-Пресс», 2006. - №5. - С.93-96.

Бакаев, А. С., Шнейдеман, Л. З. Учетная политика предприятия [Текст] / А. С. Бакаев, Л. З. Шнейдеман. — М.: Бухгалтерский учет, 2008. – 432 с.

Вахрушина, М. А. Бухгалтерский учет: Учебник [Текст] / М. А. Вахрушина. - М.: ЗАО «Финстатинформ», 2007.- 359с.

Козлова, Е. П., Парашутин, Н. В. и др. Бухгалтерский учет [Текст] / Е. П. Козлова, Н. В. Парашутин и др. — М.: Финансы и статистика, 2006. – 298 с.

Кондраков, Н. П., Краснова, Л. П. Принципы бухгалтерского учёта [Текст] / Н. П. Кондраков, Л. П. Краснова. – Москва, “ФБК Пресс”, 2007. – 366 с.

Куттер, М. И. Основы теории бухгалтерского учета : Учеб. пособие [Текст] / М. И. Куттер. – Краснодар : Кубанский государственный университет, 2007. – 321 с.

Ларионов, А. Д. Бухгалтерский учет: Учебник [Текст] / А. Д. Ларионов. – М.: «ПРОСПЕКТ», 2005. – 392 с.

Николаев, И. Р. Проблема реальности баланса [Текст] / И. Р. Николаев. — Л., 2008. – 458 с.

Панина, Т. Г. Подготовка и предоставление информации в финансовой отчётности [Текст] // Бухгалтерский учёт. - №4. - 2008. – С. 25-38.

Сухачева, Г. И. Основные элементы системы контроля и надзора за бухгалтерской отчетностью [Текст] // Все для бухгалтера. – 2007 - N 7. – С. 18-29.

Чиненов, М. В. Бухгалтерская отчетность: состав, содержание, порядок представления [Текст] // Бухгалтерская отчетность организации. – 2007. - N 3. – С. 11-26.