Особенности бухгалтерского учёта объектов нематериальных активов

МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

ЭКОНОМИКИ, СТАТИСТИКИ И ИНФОРМАТИКИ

ФИЛИАЛ В г. МИНСКЕ

КАФЕДРА ЭКОНОМИКИ

КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА

по дисциплине

«Управление объектами интеллектуальной собственности»

на тему:

«Особенности бухгалтерского учёта объектов нематериальных активов»

Выполнил:

студент 2 курса

группы № ЗМО

Проверил:

(ученая степень)

Минск

2004

Содержание:

1.ВВЕДЕНИЕ 3

2.ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ 6

3.ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА ОБЪЕКТОВ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ. 6

3.1. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов 6

3.2.Документальное оформление движения нематериальных активов 8

3.3. Раскрытие информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности

3.4.Бухгалтерский учёт поступления нематериальных активов. 8

3.5.Бухгалтерский учёт амортизации нематериальных активов 12

3.6. Бухгалтерский учёт выбытия нематериальных активов 15

3.7. Бухгалтерский учёт операций, связанных с предоставлением имущественных прав на использование нематериальных активов 17

3.8.Оценка и учёт нематериальных активов 19

3.8.1. Оценка нематериальных активов по международным стандартам 19

3.8.2. Оценка нематериальных активов по европейским стандартам 20

3.8.3. Учет нематериальных активов согласно международному стандарту 21

3.8.4. Противоречия между стандартами оценки и учета 23

3.8.5. Подчиненность стандартов оценки 24

4.СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ: 25

1.ВВЕДЕНИЕ

Состав активов организации весьма разнообразен. Для целей учета и анализа они могут быть сгруппированы по ряду признаков.

По времени использования в производственном процессе различают долгосрочные и текущие активы.

Долгосрочные активы - часть экономических ресурсов хозяйствующего субъекта, используемых в течение длительного времени (несколько лет). К ним относят основные средства, нематериальные активы, отвлеченные активы.

Основные средства - часть средств труда, с помощью которых человек воздействует в процессе производства на предмет труда с целью получения определенного продукта, работ, услуг. Главной особенностью основных средств является то, что они длительное время в неизменной натуральной форме функционируют в процессе производства и постепенно переносят свою стоимость на изготавливаемый продукт в виде амортизационных отчислений.

В бухгалтерском учете к основным средствам относят средства труда, по которым установлен срок полезного использования, превышающий 12 месяцев (здания и сооружения, машины и оборудование, инструменты, транспортные средства и т.д.). Основные средства эксплуатируются в сфере производства, в сфере обращения и во внепроизводственной сфере, создавая благоприятные условия для воспроизводства рабочей силы.

Нематериальные активы (НМА) - учетные объекты, необладающие физическими свойствами, но позволяющие получать организации доход постоянно или в течение длительного срока их эксплуатации. К ним относятся объекты интеллектуальной собственности: исключительные авторские права на патенты, товарные знаки, программы для ЭВМ и т.д. Нематериальные активы, как и основные средства, могут переносить свою стоимость на готовый продукт частями. Используются они в сфере производства и в сфере обращения.

Отвлеченные активы - учетные объекты, которые по разным причинам выбыли из кругооборота активов организации. К ним относят инвестиции - долгосрочные вложения средств, в составе которых выделяют капитальные вложения самого предприятия и долгосрочные финансовые вложения.

Под капитальными вложениями понимают затраты, осуществленные в связи со строительством или приобретением основных средств или нематериальных активов.

Долгосрочные финансовые вложения - вложение денежных средств или иного имущества в другие предприятия с целью получения дохода или контроля над их деятельностью. К ним относятся вложения в уставные капиталы, акции, облигации.

Текущие активы функционируют как в сфере производства, так и в сфере обращения. К текущим активам сферы производства относят предметы труда и часть средств труда.

Предметы труда - часть средств производства, на которую воздействует человек в процессе труда при помощи средств труда. Предметы труда однократно участвуют в процессе производства и целиком переносят свою стоимость на изготавливаемую продукцию. К ним относятся сырье и материалы, топливо, полуфабрикаты, незавершенное производство, запасные части, тара.

Под сырьем понимают продукцию сельского хозяйства и добывающих отраслей промышленности, а под материалами - продукцию обрабатывающих отраслей. Материалы по их роли в процессе изготовления продукции делятся на две группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы. Первая группа составляет вещественную основу продукта, а вторая используется для выполнения определенных функций. Например, вспомогательные материалы могут создавать нормальные условия для работы основных средств (смазочные материалы), изменять качественную характеристику предметов труда (красители), использоваться для хозяйственных целей.

Топливо по своей роли в производственном процессе относится к вспомогательным материалам, но поскольку оно занимает большой удельный вес в себестоимости продукции и выполняет особые функции в процессе производства, то в бухгалтерском учете его выделяют в отдельную группу.

Полуфабрикаты - предметы труда, прошедшие обработку в одном или нескольких подразделениях организации и подлежащие дальнейшей обработке в данной организации или вне ее.

К незавершенному производству относят предметы труда, находящиеся на обработке в подразделениях на рабочих местах.

К оборотным активам сферы производства относить и часть средств труда, срок полезного использования которых менее одного года (быстроизнашивающиеся предметы). Ими являются: инвентарь, инструменты, хозяйственные принадлежности.

К текущим активам сфер обращения относят предметы обращения, денежные средства, средства в расчетах (дебиторская задолженность).

Предметы обращения - это готовая продукция на складе организации, предназначенная для реализации, и товары отгруженные. Товары отгруженные находятся в собственности организации до тех пор, пока к покупателю не перейдет право собственности.

Денежные средства - организации на расчетных и других счетах в банках. С них производятся расчеты с поставщиками и покупателями, с банками, финансовыми органами путем безналичных перечислений. Небольшие суммы наличных денег могут находиться в кассе организации в пределах установленного лимита.

Средства в расчетах - это долги других организаций или лиц данному хозяйствующему субъекту. Такая задолженность называется дебиторской, а сами должники - дебиторами. Дебиторская задолженность возникает в результате действующих форм расчетов за продукцию, работы и услуги в том случае, когда их передача покупателю отражает платежи за них. Дебиторами могут быть и работники организации; называют подотчетными лицами.

В составе текущих активов выделяются и отвлеченные активы. Они могут быть представлены краткосрочными финансовыми вложениями и убытками. Убытки - это потеря активов в результате нерационального хозяйствования или стихийных бедствий. Данная часть активов полностью выбывает из хозяйственного оборота. Однако на каждом предприятии установлен контроль за убытками по времени их возникновения и порядком их покрытия. Группировка активов по видам представлена на рис. 1.1.

Долгосрочные и текущие активы, в свою очередь, подразделяются следующим образом. (рис 1.2, 1.3.)

Экономические ресурсы (активы) хозяйствующего субъекта формируются за счет привлечения различных источников, поэтому у него возникают обязательства перед организациями и лицами, предоставившими свои активы во временное пользование.

2.ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Основными задачами бухгалтерского учета нематериальных активов являются достоверное и полное:

формирование информации, отражающей движение (поступление, выбытие, получение (передача) прав по лицензионным или авторским договорам) объектов нематериальных активов в организации;

формирование на счетах бухгалтерского учета первоначальной стоимости;

отражение в бухгалтерском учете амортизации нематериальных активов;

определение результатов реализации и прочего выбытия нематериальных активов.

Для осуществления бухгалтерского учета и обеспечения контроля за движением нематериальных активов каждому инвентарному объекту нематериального актива присваивается инвентарный номер.

Инвентарные номера присваиваются бухгалтерией организации в момент принятия инвентарных объектов к бухгалтерскому учету в составе нематериальных активов.

Аналитический учет нематериальных активов ведется бухгалтерией организации в инвентарной карточке учета нематериальных активов по каждому инвентарному объекту.

Инвентарная карточка заполняется в одном экземпляре на основании акта приемки нематериальных активов и других документов.

Учет хозяйственных операций, связанных с движением нематериальных активов, осуществляется на основании первичных учетных документов, которые содержат основание ее совершения (документы, подтверждающие права правообладателя (включая охранные документы), договоры об уступке прав, лицензионные или авторские договоры, договоры на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ).

3. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА ОБЪЕКТОВ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ.

3.1. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

К нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:

1) не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

2) может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;

3) предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

4) используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

5) не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

6) способно приносить организации экономическую выгоду;

7) имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.п.).

В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам относят следующие объекты интеллектуальной собственности:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы.

Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации.

Деловая репутация организации - это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью ее имущества. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Объектом нематериальных активов является положительная деловая репутация, которая рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается как доходы будущих периодов.

Оценка нематериальных активов. В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.

Первоначальная стоимость определяется следующим образом для объектов:

внесенных в счет вкладов в уставный капитал (фонд) - по договоренности сторон (по согласованной стоимости);

приобретенных за плату у других организаций и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;

полученных безвозмездно от других организаций и лиц - по рыночной стоимости на дату оприходования.

Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.

Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из стоимости обмениваемого имущества.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РБ, действующему на дату приобретения объекта.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РБ.

3.2.Документальное оформление движения нематериальных активов

В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных активов. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов исходя из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Закона "О бухгалтерском учете", определивших перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов.

В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты. Особое внимание следует обратить на правильность перехода права на владение нематериальными активами. Например, приобретение права на объекты, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно подтверждаться соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном отделе. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с юридическими или физическими лицами.

Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и свои должностные инструкции, а также другие необходимые сведения.

3.3. Раскрытие информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности

В составе информации об учетной политике организации в соответствии с ПБУ подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов

о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.^¹

3.4.Бухгалтерский учёт поступления нематериальных активов.

Основными способами поступления нематериальных активов на предприятие являются:

осуществление долгосрочных инвестиций организации — приобретение или создание нематериальных активов;

поступление в счет вклада инвесторами в уставный капитал;

безвозмездное получение от третьих лиц;

поступление для осуществления совместной деятельности.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости и отражаются по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Капитальные вложения" или счетов учета расчетов.

Фактические затраты, связанные с приобретением объектов нематериальных активов у организаций и физических лиц по договорам купли-продажи (уступки), отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в суммах, указанных в первичных учетных документах, за вычетом налога на добавленную стоимость, в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 78 "Расчеты с дочерними предприятиями" и других. Суммы налога на добавленную стоимость, указанные в первичных учетных документах, отражаются по дебету счета 18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 18-1 "Причитающийся к уплате налог" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 78 "Расчеты с дочерними предприятиями" и других.

К таким затратам наряду со стоимостью самого нематериального актива относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением и оценкой нематериальных активов;

суммы вознаграждения, уплачиваемого посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

суммы регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект нематериальных активов;

иные платежи и затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов и доведением его до состояния, в котором он пригоден к использованию.

Принятие к учету нематериальных активов, приобретенных за плату, производится на основании акта приемки нематериального актива.

Проценты по кредитам и заемным средствам, уплаченные после принятия нематериальных активов к учету и отраженные по дебету счета 04 "Нематериальные активы", подлежат отнесению на увеличение первоначальной стоимости нематериальных активов один раз в год либо на дату завершения расчетов по уплате процентов.

Фактические затраты, связанные с приобретением объектов нематериальных активов по лицензионным или авторским договорам, организацией отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в сумме разового (паушального) платежа, предусмотренного лицензионным и авторским договорами на приобретение (получение) имущественных прав, за вычетом налога на добавленную стоимость, в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других. Суммы налога на добавленную стоимость, указанные в первичных учетных документах, отражаются по дебету счета 18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 18-1 "Причитающийся к уплате налог" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 78 "Расчеты с дочерними предприятиями" и других.

К таким затратам наряду со стоимостью самого актива относятся:

суммы вознаграждения, регистрационных сборов, государственных пошлин;

иные платежи и затраты, непосредственно связанные с приобретением (получением) имущественных прав на нематериальный актив и доведением его до состояния, в котором он пригоден к использованию.

Создание объектов интеллектуальной собственности, имущественные права на которые включаются в состав нематериальных активов, возможно в результате выполнения работ самой организацией, а также с участием сторонних организаций.

Отношения между организацией-заказчиком, с одной стороны, и юридическим или физическим лицом (далее - исполнителем), с другой, оформляются договором на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ или договором о создании и использовании результатов интеллектуальной деятельности.

Фактические затраты, в процессе проведения научно-исследовательских работ связанные с получением новых знаний, на стадии завершенного научного исследования отражаются по дебету счетов 20 "Затраты на производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в суммах, указанных в первичных учетных документах, с кредита счетов 10 "Материалы", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов", 23 "Вспомогательные производства", 68 "Расчеты с бюджетом", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других.

Фактические затраты, связанные с созданием объекта интеллектуальной собственности, имущественные права на который принимаются к учету как нематериальный актив, отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в суммах, указанных в первичных документах, с кредита счетов 10 "Материалы", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 68 "Расчеты с бюджетом", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других.

При вводе в действие прав на объекты интеллектуальной собственности производится запись по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения" на сумму произведенных затрат и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" на сумму превышения оценочной стоимости, определенной в соответствии с Методическими рекомендациями по оценке стоимости и учету объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов, утвержденными приказом Государственного патентного комитета Республики Беларусь от 17 апреля 1998 г. № 20, Министерства экономики Республики Беларусь от 18 мая 1998 г. № 41, Министерства финансов Республики Беларусь от 20 апреля 1998 г. № 109 и Государственного комитета по науке и технологиям Республики Беларусь от 22 апреля 1998 г. № 75 в редакции приказа Государственного патентного комитета Республики Беларусь, Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Государственного комитета по науке и технологиям Республики Беларусь от 6 апреля 1999 г. № 4/23/51/81 (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 1999 г., № 37, 8/282) (далее - Методические рекомендации), подтвержденной экспертным заключением, над суммой затрат по созданию объекта интеллектуальной собственности.

Если в результате завершенных научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ не выполняются условия, предусмотренные пунктом 4 Положения, то расходы, связанные с выполнением таких работ, относятся на убытки того периода, в котором работы завершены, и отражаются по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" с кредита счета 08 "Капитальные вложения".

Принятие к бухгалтерскому учету объектов нематериальных активов, внесенных учредителями (участниками) в счет их вкладов в уставный фонд (капитал), отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал".

Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов в бухгалтерском учете отражается:

-по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 88 "Фонды специального назначения" - при безвозмездном получении нематериальных активов по решению собственника или уполномоченного им органа в пределах данного собственника;

-по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки" при получении нематериальных активов в иных случаях.

Расходы по уплате регистрационных сборов, государственных пошлин, оценке объектов нематериальных активов, полученных безвозмездно, и другие, непосредственно связанные с получением нематериальных активов и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию, учитываются в составе затрат на капитальные вложения.

Указанные расходы отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты с бюджетом", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других.

Организациями-получателями указанные затраты включаются в первоначальную стоимость объекта нематериального актива при его принятии в эксплуатацию и отражаются по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Капитальные вложения".

При приобретении нематериальных активов по договору мены на стоимость имущества, подлежащего обмену на нематериальные активы, производится запись по кредиту счетов 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары" и других в корреспонденции с дебетом счетов 45 "Товары отгруженные", 46 "Реализация", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов".

На дату получения объектов нематериальных активов взамен обмениваемого имущества дебетуется счет 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Прекращение обязательств по договору мены в учете отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других счетов учета расчетов и кредиту счетов 46 "Реализация", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Расходы по уплате регистрационных сборов, государственных пошлин, оценке объектов нематериальных активов, полученных по договорам мены, и другие, непосредственно связанные с получением нематериальных активов и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию, учитываются в составе затрат на капитальные вложения.

Суммы налога на добавленную стоимость, указанные в первичных учетных документах, отражаются по дебету счета 18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 18-1 "Причитающийся к уплате налог" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 78 "Расчеты с дочерними предприятиями".

При принятии в эксплуатацию объекта нематериального актива, полученного по договору мены, фактические затраты, учтенные на счете 08 "Капитальные вложения", списываются в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Принятие в эксплуатацию объектов нематериальных активов оформляется актом приемки.

Оценка объектов нематериальных активов, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату, указанную в первичном учетном документе, которым подтверждается факт совершения хозяйственной операции.

Расходы по уплате регистрационных сборов, государственных пошлин, оценке объектов нематериальных активов и другие, непосредственно связанные с получением нематериальных активов и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию, учитываются в составе затрат на капитальные вложения.

Указанные расходы отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты с бюджетом", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других.

При принятии в эксплуатацию объекта нематериального актива, приобретенного за иностранную валюту, первоначальная стоимость отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Капитальные вложения".

Оценка неучтенных объектов нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, производится комиссией организации в соответствии с Методическими рекомендациями.

Выявленные неучтенные объекты интеллектуальной собственности, используемые в процессе хозяйственной деятельности, в учете отражаются по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки".

Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, в которой они приняты к учету, изменяется в случаях, предусмотренных пунктом 10 Положения о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов.

Расходы, связанные с подтверждением имущественных прав, учитываются в составе затрат на капитальные вложения и отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других.

После подтверждения имущественных прав указанные расходы отражаются по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Капитальные вложения".

Расходы, понесенные организацией, правомерно владеющей экземпляром компьютерной программы, на изготовление копии компьютерной программы, а также на адаптацию компьютерной программы для обеспечения совместной работы с другими программами при условии, что полученная при адаптации информация не будет использоваться для создания других программ, аналогичных адаптируемой, или для осуществления любого действия, нарушающего авторское право, относятся согласно акту выполненных работ на затраты производства и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты с бюджетом", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других.

3.5.Бухгалтерский учёт амортизации нематериальных активов.

Правовой аспект начисления амортизации

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

линейный способ, исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета, по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Коммерческие организации вправе самостоятельно определять порядок расчета сумм амортизации для каждого вида нематериальных активов.

Начисление амортизации нематериальных активов производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

До 1995 года в нормативных документах, регламентирующих вопросы методологии бухгалтерского учета, практически отсутствовало разделение нематериальных активов на амортизируемые и не амортизируемые. Следует отметить, что и в западном учете вопросы о перечне амортизируемых объектов нематериального характера, о сроках погашения их стоимости продолжают оставаться дискуссионными.

У многих экономистов не вызовет сомнения тот факт, что не все нематериальные активы теряют свою стоимость в процессе использования, т. е. амортизируются. В качестве примеров приводились товарные знаки, бессрочные права пользования чем-либо и т. п. И если предприятие решало, что в составе его нематериальных активов есть такие, стоимость которых с течением времени не уменьшается, то при принятии своей учетной политики оно могло дать перечень такого рода нематериальных активов.

Начиная с 1995 года в основополагающих нормативных актах по бухгалтерскому учету прямо говорится о погашающих и не погашающих с течением времени свою стоимость нематериальных.

Положение о составе затрат в качестве единственного критерия для амортизируемости нематериальных активов предусматривает их использование в процессе осуществления уставной деятельности предприятия. Если следовать логике этого документа, не подлежат амортизации объекты, не участвующие в уставной деятельности организации. В этом смысле и товарные знаки, и организационные расходы необходимы для осуществления уставной деятельности. Можно возразить, что Положение о составе затрат — только налоговый документ. Это не так. Это нормативный акт, регулирующий как налоговые, так и бухгалтерские аспекты себестоимости

С прекращением действия Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской стало очевидно, что предприятие вправе само решать вопрос разделения нематериальных активов на амортизируемые и неамортизируемые, используя основные экономические критерии.

Как подойти к установлению срока полезного использования амортизируемых нематериальных активов и норм их амортизации?

Возможны несколько вариантов.

В первом варианте срок полезного использования совпадает со сроком действия того или иного вида нематериальных активов (лицензии, права пользования, патенты и т. п.), который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае абсолютная величина амортизационных отчислений, начисленных за счет текущих издержек производства или обращения за год, равна отношению первоначальной стоимости к сроку полезного использования данного вида нематериальных активов, предусмотренному договором.

Второй вариант — предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов (права пользования программными продуктами, ноу-хау и т. п.). Основным фактором, влияющим в данном случае на обоснование нормы ежегодных амортизационных отчислений, должен быть срок, в течение которого ожидается, что данный объект будет приносить доход предприятию. Точно установить длительность такого периода практически невозможно. Поэтому на решение по данному вопросу может повлиять и величина первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, и поведение себестоимости конкретного предприятия. Еще раз обращаем внимание на то, что амортизационный период нематериальных активов не может быть менее года по определению.

В практике работы предприятий встречаются случаи, когда контролирующие органы требуют документально подтвержденного мнения независимых или третьих организаций по поводу сроков полезного использования нематериальных объектов. Считаем неправомерной такую точку зрения, так как в нормативных актах право установления срока полезного использования предоставлено самим организациям. Срок полезного использования нематериальных активов должен утверждаться распоряжением или приказом руководителя организации.

В третьем варианте практически не представляется возможным установить срок полезного использования. В этом случае действующее законодательство предусматривает двадцать лет, т. е. норма амортизационных отчислений — 5% в год.

И четвертый вариант — предприятие принимает решение о начислении амортизации нематериальных активов пропорционально объему реализованных товаров, работ и услуг. Такой вариант рациональнее всего использовать для амортизации всевозможных сертификатов, относящихся к определенным партиям товаров.

Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией исходя из первоначальной или остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования (но не свыше срока деятельности организации). Срок полезного действия нематериальных активов определяется самой организацией, при затруднениях в установлении этого срока он принимается за 20 лет. По окончании срока полезного использования нематериальных активов амортизацию по ним не начисляют.

По объектам, по которым погашается их стоимость, амортизация начисляется одним из следующих способов:

линейным способом - исходя из норм, начисленных организацией на основе срока их полезного использования;

способом уменьшаемого остатка;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования

По аналогии с основными средствами начисление амортизации по нематериальным активам целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражают в бухгалтерском учете двумя способами:

1) накоплением начисленных сумм на отдельном счете;

2)путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

При первом способе при начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или обращения (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.) и кредитуют счет 05 "Амортизация нематериальных активов

При втором способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счета издержек производства или обращения непосредственно со счета 04 "Нематериальные активы". Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют по организационным расходам и положительной деловой репутации организации. Они амортизируются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

После полного списания первоначальной стоимости объектов при втором способе отражения амортизационных отчислений эти объекты отражаются в учете в условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Амортизация нематериальных активов, формирование и использование амортизационного фонда воспроизводства нематериальных активов осуществляются в соответствии с главой 3 Положения.

Суммы начисленной амортизации по объектам нематериальных активов отражаются на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" нарастающим итогом, а суммы амортизационного фонда воспроизводства нематериальных активов на забалансовом счете 013 "Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов" нарастающим итогом.

Суммы начисленной амортизации по нематериальным активам:

-фактически используемым в отчетном месяце в предпринимательской деятельности, относятся на расходы организации и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов 20 "Затраты на производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 43 "Коммерческие расходы", 44 "Издержки обращения" в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов";

-участвующим в предпринимательской деятельности, но фактически в отчетном месяце не используемым, относятся на внереализационные расходы и отражаются в учете по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов";

-используемым некоммерческими организациями в уставной деятельности, относятся в дебет счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

3.6. Бухгалтерский учёт выбытия нематериальных активов.

Выбытие (снятие с учета) инвентарных объектов нематериальных активов осуществляется в случае:

реализации;

безвозмездной передачи;

списания по истечении нормативного срока службы или срока его полезного использования;

внесения в качестве вклада в уставный фонд другой организации с полной передачей (уступкой) имущественных прав;

а также в других случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь.

Общие правила и основные методические положения определения стоимости выбывающих инвентарных объектов в случаях, указанных в настоящем пункте (за исключением списания по истечении нормативного срока службы или срока его полезного использования), установлены в соответствии с Методическими рекомендациями.

Выбытие нематериальных активов в бухгалтерском учете отражается с использованием счета 48 "Реализация прочих активов".

Реализация нематериальных активов независимо от формы оплаты предусматривает передачу (уступку) имущественных прав, сопровождающуюся сменой правообладателя.

При реализации нематериальных активов первоначальная стоимость нематериальных активов относится в дебет счета 48 "Реализация прочих активов" с кредита счета 04 "Нематериальные активы", одновременно списывается начисленная амортизация по дебету счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции с кредитом счета 48 "Реализация прочих активов".

Сумма выручки, поступившей от реализации нематериальных активов, отражается по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 48 "Реализация прочих активов".

Поступление выручки в виде неденежных средств отражается по дебету счетов учета внеоборотных активов и производственных запасов в корреспонденции с кредитом счета 48 "Реализация прочих активов".

Результат от реализации нематериальных активов отражается по дебету (кредиту) счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту (дебету) счета 48 "Реализация прочих активов".

Безвозмездная передача нематериальных активов предусматривает передачу (уступку) имущественных прав, сопровождающуюся сменой правообладателя, в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 48 "Реализация прочих активов" в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости и по дебету счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции с кредитом счета 48 "Реализация прочих активов" на сумму начисленной амортизации.

Результат от безвозмездной передачи (остаточная стоимость) нематериальных активов относится на счета учета собственных средств 81 "Использование прибыли", 87 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет", 88 "Фонды специального назначения".

Списание нематериальных активов по истечении нормативного срока службы или срока его полезного использования производится на основании акта на списание и в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости.

Внесение нематериальных активов в качестве вклада в уставный фонд организации, предусматривающее передачу (уступку) имущественных прав и сопровождающееся сменой правообладателя, в бухгалтерском учете отражается:

по дебету счета 48 "Реализация прочих активов" в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости;

по дебету счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции с кредитом счета 48 "Реализация прочих активов" на сумму начисленной амортизации;

по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 48 "Реализация прочих активов" на сумму остаточной стоимости и счета 80 "Прибыли и убытки" на разницу между договорной и остаточной стоимостью и других расходов, связанных с передачей (уступкой) имущественных прав.

В случаях, предусмотренных законодательством, нематериальные активы, вносимые в виде неденежного вклада в уставный фонд юридического лица, подлежат экспертизе достоверности их оценки.

Организацией сумма увеличения (уменьшения) стоимости нематериального актива в результате экспертной оценки до передачи его в виде вклада в уставный фонд юридического лица отражается по дебету (кредиту) счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 88 "Фонды специального назначения".

3.7. Бухгалтерский учёт операций, связанных с предоставлением имущественных прав на использование нематериальных активов.

Отражение в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с предоставлением (получением) имущественных прав (исключительных или неисключительных) на использование объектов нематериальных активов, осуществляется на основании лицензионных или авторских договоров (далее - лицензионные договоры), заключенных между правообладателем и пользователем прав в порядке, установленном законодательством.

Имущественные права на объекты нематериальных активов, предоставленные правообладателем по лицензионным договорам пользователю при сохранении правообладателем на объекты нематериальных активов имущественных прав (исключительных или неисключительных), продолжают учитываться у правообладателя на счете 04 "Нематериальные активы" и оцениваются в соответствии с главой 2 настоящей Инструкции.

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в соответствии с главой 3 настоящей Инструкции.

Имущественные права на объекты нематериальных активов, полученные на основании лицензионных договоров, пользователем прав учитываются в бухгалтерском учете на счете 04 "Нематериальные активы" и оцениваются в соответствии с главой 2 настоящей Инструкции.

Правообладатель исключительных прав, для которого передача имущественных прав на объекты нематериальных активов (на использование опыта специалистов) является второстепенным видом деятельности, поступающие по лицензионным договорам платежи (единовременные и периодические) включает во внереализационные доходы и отражает их в бухгалтерском учете в зависимости от вида платежа (единовременного или периодического) и периода времени пользования правами (месяц, год, несколько лет).

Единовременный (паушальный) платеж отражается:

по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Доходы будущих периодов" на полную сумму причитающегося единовременного (паушального) платежа на дату регистрации или на дату подписания договора;

по дебету счета 83 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки" на часть платежа, приходящуюся на отчетный период, ежемесячно (ежеквартально или в зависимости от условий договора).

Периодические платежи (роялти) отражаются:

по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки" на сумму платежа, причитающегося за отчетный период (в зависимости от условий договора).

Поступившие единовременные и периодические платежи отражаются по дебету счетов 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Правообладатель исключительных прав, для которого передача имущественных прав является основным видом деятельности, поступающие по лицензионным договорам платежи (единовременные и периодические) включает в выручку от реализации продукции, работ и услуг с отражением по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Выручка от поступивших по лицензионным договорам платежей (единовременных и периодических) отражается в зависимости от установленного учетной политикой метода определения выручки от реализации.

При использовании метода определения выручки от реализации по мере передачи прав:

-предварительно на причитающуюся сумму единовременного (паушального) платежа, установленного договором, производится начисление платежа, которое отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Доходы будущих периодов";

-для единовременного (паушального) платежа выручка отражается по дебету счета 83 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" на часть платежа, приходящегося на отчетный период, ежемесячно (ежеквартально или в зависимости от условий договора);

-для периодических платежей (роялти) выручка отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" на сумму платежа, приходящегося на отчетный период, ежемесячно (ежеквартально или в зависимости от условий договора).

Суммы полученных платежей по расчетам за переданные имущественные права отражаются по дебету счета 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и других в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При использовании метода определения выручки от реализации по мере оплаты прав выручка отражается по дебету счета 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и других в корреспонденции с кредитом счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" на сумму поступившего платежа.

Организацией-пользователем начисление платежей за получаемые по лицензионным договорам имущественные права отражается:

по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на сумму единовременных (паушальных) платежей;

по дебету счета 20 "Затраты на производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на сумму периодических платежей (роялти).

Перечисление платежей за получаемые по лицензионным договорам имущественные права отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счетов 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет" и других.

Объекты нематериальных активов, внесенные в качестве вклада в уставный фонд организаций, предусматривающие передачу имущественных прав и не сопровождающиеся сменой правообладателя, оцениваются в соответствии с Методическими рекомендациями и отражаются:

по дебету счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Доходы будущих периодов" на сумму, указанную в лицензионном договоре;

по дебету счета 83 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки" ежемесячно в течение срока, предусмотренного лицензионным договором.".

Организации в соответствии с подпунктами 18.4 и 18.5 пункта 18 Положения о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов внесенные в состав нематериальных активов изменения в бухгалтерском учете отражают:

по дебету счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы" списание начисленной суммы амортизации (организационных расходов, стоимости деловой репутации) по состоянию на 1 января 2003 г.;

по дебету счета 31 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы" зачисление остаточной (недоамортизированной) по состоянию на 1 января 2003 г. стоимости организационных расходов и деловой репутации;

по дебету счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения" и другие в корреспонденции с кредитом счета 31 "Расходы будущих периодов" списание организационных расходов и деловой репутации на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение срока, равного ранее установленному руководителем организации сроку службы указанных активов.^²

3.8.Оценка и учёт нематериальных активов

3.8.1. Оценка нематериальных активов по международным стандартам

Международные стандарты оценки (МСО-2001), принятые в 2001 году, состоят из собственно стандартов и руководств по их применению. В частности оценке НМА посвящено руководство № 4. Следует отметить, что до 2001 года МКСО не удавалось принять ни одного официального документа по оценке нематериальных активов (были только проекты). Данное обстоятельство говорит в первую очередь о сложности стандартизации оценки нематериальных активов и об ответственном подходе МКСО к этой проблеме.

Вместе с тем, принятое в 2001 году руководство по оценке № 4 нельзя признать удачным. В нем слишком сильно проявились присущие профессиональным оценщикам стереотипы мышления и недостаточно глубокое понимание большинством из них специфики предмета. Концепции и методы, применяемые в оценке нематериальных активов, в целом те же, что и при оценке активов других типов. Специфика оценки нематериальных активов выражена слишком слабо, а классификация нематериальных активов очень приблизительна. Так, все элементы рыночного капитала объединены в понятии гудвилл, элементы человеческого капитала (точнее, его следы) включены в понятие “неосязаемые элементы стоимости действующего предприятия”. Абсолютно невнятно объяснено, что такое ИС. Разумеется, можно предполагать, что в национальных стандартах каждой из стран это понятие будет корректно расшифровано с учетом особенностей национального законодательства в данной области. Но гораздо более вероятно другое объяснение, а именно, не очень уверенное владение предметом.

Теми же причинами можно объяснить абсолютно серьезное отношение к затратному методу, в частности, детальное обсуждение “затрат на восстановление” и “затрат на замещение всех основных частей актива”. Применительно к большей части нематериальных активов эти рассуждения выглядят странно.

В целом довольно большой объем руководства удивительно бездарно растрачен на рекомендации, часть из которых правильна, но абсолютно не специфична для нематериальных активов, а другая часть не применима именно к нематериальным активам. В этой связи принятие и публикацию данного руководства следует считать неудачей. Более того, есть основание предполагать, что МКСО в его нынешнем составе абсолютно не готов к методической работе в области оценки нематериальных активов.

3.8.2. Оценка нематериальных активов по европейским стандартам

В ноябре 2000 года Европейская группа профессиональных ассоциаций оценщиков – TEGOVA (The European Group of Valuer’s Associations) – опубликовала новые стандарты оценки, которые дополнены методическими руководствами. Одно из них, а именно, методическое руководство под номером 8 (далее – МР 8) посвящено оценке нематериальных активов, в том числе нематериальных активов, не включаемым в баланс компании. Более того, в МР 8 нашла отражение новая парадигма оценки бизнеса, основанная на теории ИК. Об этом достаточно убедительно свидетельствует состав нематериальных активов, подлежащих оценке. Согласно МР 8, все подлежащие оценке нематериальные активы, включая нематериальные активы, не учитываемые на балансе, делятся на три категории:

Гудвилл бизнеса (нераспределенные нематериальные активы);

Персональный гудвилл;

Идентифицируемые нематериальные активы.

Гудвилл бизнеса неотделим от компании и может быть учтен на балансе после ее продаже в соответствии с принципом, изложенным в 2.4.2. Персональный гудвилл, как правило, связан с личностью руководителя компании, не передается при ее продаже и поэтому не учитывается при расчете ее стоимости за исключением случаев, когда при смене собственника компании руководить ей продолжает то же лицо.

Идентифицируемые нематериальные активы могут оцениваться в индивидуальном порядке, если им можно приписать конечный срок службы, и если за этот период они обеспечивают бизнесу измеримые выгоды. Обычно эта категория включает права ИС и другие аналогичные активы, в том числе ноу-хау, информационные ресурсы, списки клиентов и т.п.

Кроме того, к нематериальным активам согласно МР 8 могут относиться:

обученная и собранная вместе рабочая сила

благоприятные трудовые договоры

благоприятные договоры аренды

благоприятные договоры страхования

благоприятные контракты на поставки

контракты о найме

соглашения об отказе от конкуренции

клиентские отношения

разрешения

технические библиотеки и хранилища газет

прочие нематериальные активы.

Из всего списка потенциальных нематериальных активов к человеческому капиталу безусловно относятся: персональный гудвилл, обученная и собранная вместе рабочая сила; благоприятные трудовые договоры; контракты о найме. Эти активы, как правило, неотчуждаемы. Исключения составляют контракты о найме, в которых предусмотрена возможность передачи нанимаемого лица в другую компанию. Кроме того, ноу-хау относят одновременно к человеческому капиталу и к структурному.

Человеческий капитал, как уже было сказано, не может быть собственностью компании. В этом его принципиальное отличие от имущественных прав, возникающих в частности из обязательств служащих компании. В то же время человеческий капитал играет едва ли не ведущую роль в формировании стоимости компании. Имущественные права, как правило, могут быть включены в состав нематериальных активов. В том числе при использовании довольно изощренной юридической техники в имущество компании могут быть превращены контракты с наиболее ценными работниками.

Клиентский капитал представлен в МР 8 такими нематериальными активами, как: соглашения об отказе от конкуренции, клиентские отношения. Вероятно, сюда же следует включить часть прав ИС, в том числе права на: товарные знаки, знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров, фирменную упаковку, фирменное наименование. При этом права ИС могут быть учтены на балансе, а соглашения об отказе от конкуренции и клиентские отношения, как правило, нет. Иначе говоря, здесь имеет место еще один разрыв между составом нематериальных активов в оценочном и в бухгалтерском смысле.

Перечисленные выше особенности МР 8 дают основания утверждать, что данное руководство разработано на основе теории ИК или, как минимум, с учетом этой теории. Однако МР 8 не содержит каких-либо рекомендаций относительно проведения измерений или расчетов, отличных от стандартных оценочных процедур. Тем не менее, руководство допускает, что при необходимости и надлежащем обосновании могут быть применены методы расчетов, отличные от принятых в стандарте. Эта норма обычна для такого рода нормативных документов.

3.8.3. Учет нематериальных активов согласно международному стандарту

Бухгалтерский учет обоснованно считается одним из основных элементом “мягкой” инфраструктуры. Соответственно, учет нематериальных активов – это один из важнейших институтов, обеспечивающих превращение неосязаемых ценностей в капитал.

Международный стандарт финансовой отчетности – МСФО 38 “Нематериальные активы”, устанавливающий порядок учета и отражения нематериальных активов в отчетности, был разработан Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) одним из последних — в июле 1998 года. Кроме названного стандарта учет НМА затрагивают положения МСФО 22 “Объединение компаний” (редакция 1998 года), МСФО 36 “Обесценение активов” (утвержден Правлением КМСФО в апреле 1998 года) и некоторых других. При этом МСФО 38 непосредственно касается только идентифицируемых нематериальных активов, причем только тех, которые не рассматриваются специально в других стандартах. Так, МСФО 38 не применяется к финансовым активам, правам на разведку или разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных не возобновляемых ресурсов. В первую очередь стандарт МСФО 38 касается ИС. Учет активов типа гудвилл регулируется стандартом МСФО 22, что представляется вполне логичным, так как бухгалтерский гудвилл возникает в результате именно таких операций.

МСФО 38 требует, чтобы компания признавала нематериальные активы (по фактической себестоимости), если и только если:

ожидается, что будущие экономические выгоды, относящиеся к данному активу, поступят в компанию; и

стоимость актива можно надежно оценить.

Оба требования применяются как к приобретенным извне, так и к созданным внутри компании НМА (параграф 19). При этом МСФО 38 содержит дополнительные критерии признания. В том числе не признаются активами внутренне созданный гудвилл, оригинальные названия товаров (марок), названия публикаций, слоганы, списки клиентов и другие аналогичные по сути статьи.

Отсюда достаточно ясно видно, что практически все затраты, связанные с созданием нематериальных активов в широком смысле, учитываются как расходы (например, затраты на исследования, обучение, рекламу, и пр.), а создаваемые при этом НМА не учитываются на балансе.

В русскоязычном варианте МСФО 38 оперирует не обычными для нормативных правовых документов терминами НИР и ОКР, а понятиями “исследования” и “разработки”, определяя их следующим образом.

Исследования — это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний.

Разработки — это применение результатов исследований или других знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, товаров, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.

В соответствии с параграфами 42 и 43 затраты на исследования признаются расходом когда они произведены, что предопределено невозможностью продемонстрировать на этой стадии связи создаваемого нематериального актива с вероятными будущими экономическими выгодами.

По всей видимости, эта норма представляет собой наиболее принципиальное отличие подхода МСФ к учету затрат на исследования от российского подхода к тому же вопросу. Российские правила бухгалтерского учета не запрещают капитализировать затраты на НИР и ОКР. Это обстоятельство ошибочно воспринимается многими специалистами как дополнительная степень свободы. На самом деле данная норма МСФО избавляет бухгалтера от необходимости самому принимать каждый раз одно и то же правильное решение. Это своего рода “перила”, отсекающие пешехода от проезжей части или зрителя на высотной смотровой площадке от ее опасного края.

Фаза создания НМА, именуемая разработкой, гораздо лучше поддается анализу и относительно безопасна в смысле возможности появления отрицательного результата. Вместе с тем, она более капиталоемка. Поэтому, согласно параграфу 45, МСФО 38, затраты на разработку признаются в качестве нематериальных активов, если компания готова продемонстрировать:

техническую осуществимость доведения нематериальных активов до стадии его готовности к использованию или продаже;

намерение завершить нематериальные активы и использовать или продать его;

способность использовать или продать нематериальные активы;

то, как нематериальные активы будет создавать вероятные будущие экономические выгоды

наличие соответствующих технических, финансовых и других ресурсов для завершении разработки, использования или продажи

возможность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальным активам в ходе его разработки.

В случае, если “компания не может отличить фазу исследований от фазы разработок внутреннего проекта по созданию нематериального актива, то она рассматривает затраты по этому проекту так, как если бы они были понесены только в фазе исследований” (параграф 41, МСФО 38).

Иначе говоря, если риск получения отрицательного результата снижается, а затраты увеличиваются и, следовательно, могут вызвать нарушение пропорциональности при отнесении их к расходам одного года, то ограничение смягчается. При переводе на образный язык это означает, что “перила” перестают быть сплошными. В них появляются специально оборудованные “проходы и опознавательные знаки”.

Внешне все это мало связано с алгебраическими свойствами информации, знаний, изобретений и т.п. Однако отсутствие связи обманчиво. Эту связь можно увидеть, если обратиться к мотивации вложений в исследования и разработки. С одной стороны, эти вложения могут вообще не привести к положительному результату. С другой стороны, если результат будет положительным, то он может быть использован многократно. Именно благодаря возможности многократного использования отдельных положительных результатов, получаемых на фоне почти хронических неудач, вложения в исследования и разработки окупаются на статистическом уровне. В той или иной степени этот вывод можно отнести к другим нематериальным активам, затраты на создание которых согласно МСФО 38 учитываются как расходы.

Расходы на рекламу, на разработку удачных слоганов и вообще на создание образа компании, казалось бы, имеют мало общего с расходами на исследования, однако нечто общее здесь есть. Это общее ярче всего проявляется в зависимости эффекта от размеров компании, от ее оборота. Если благодаря удачно выбранному слогану или товарному знаку на 1% возрастает объем продаж или цена товара, то эффект пропорционален размеру компании, тогда как затраты на разработку слогана или товарного знака от размеров компании не зависят. Примерно то же происходит с результатами исследований. Если благодаря им удается повысить производительность труда или повысить качество выпускаемых продуктов, то эффект в денежном выражении будет прямо пропорционален размеру компании или, точнее, объему применения полученного результата.

Аспекты учета гудвилла (goodwill) рассматриваются в МСФО 22 “Объединение компаний” при рассмотрении раздела покупки одной компанией другой. Определение понятия, сформулированное в параграфе 42 МСФО 22, не оставляет сомнений в том, что речь идет о чисто бухгалтерском понимании гудвилла: “Гудвилл, возникающий при приобретении, представляет собой платеж, производимый покупателем в предвидении будущих экономических выгод. Будущие экономические выгоды могут проистекать из эффекта синергии между идентифицируемыми приобретенными активами, или из активов, которые в отдельности не отвечают требованиям признания в финансовой отчетности, но за которые покупатель готов заплатить при приобретении”¹³.

“Превышение стоимости покупки над приобретенным интересом в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции обмена, должно называться гудвиллом и признаваться в качестве актива” (параграф 41). В противоположной ситуации “гудвилл” (т.е. “превышение …) признается отрицательной.

“Гудвилл” амортизируется на систематической основе на протяжении своего срока полезного использования. Существует опровержимое допущение, что срок полезной службы “гудвилла” не превышает 20 лет. Обычно используется метод равномерного начисления амортизации, если иной метод не является более целесообразным. Если допущение о сроке в 20 лет опровергается, то “гудвилл” ежегодно проверяется в отношении снижения стоимости, и при этом раскрываются причины для опровержения этого допущения, в том числе убытки от ослабления (обесценения) активов (МСФО 36).

Таким образом, в международных стандартах присутствует техника, позволяющая минимизировать отрицательные последствия фундаментального противоречия, о котором говорилось выше.

3.8.4. Противоречия между стандартами оценки и учета

Бухгалтерский (финансовый) учет – более консервативный институт, чем институт профессиональной оценки. Поэтому между ними возникают противоречия.

Наиболее очевидны противоречия между стандартом TEGOVA-2000 и МФСО 1999. В том числе это касается оценки и учета нематериальных активов. Не совпадает перечень активов, подлежащих оценке, и активов, учитываемых на балансе. Более того, в МР-8 стандартов TEGOVA-2000 этот факт признается как неизбежный. В число активов, подлежащих оценке, входят “персональный гудвилл” и “обученная и собранная вместе рабочая сила”, причем именно как отдельные активы. Стандарт учета нематериальных активов предполагает, что гудвилл – это один актив, а “обученная и собранная вместе рабочая сила” учитывается в активе going concern. Такое разночтение легко объяснимо. Дело в том, что финансовый учет не предназначен для использования при принятии решений. Для этих целей существует управленческий учет, в том числе отчеты об ИК. Оценка же нужна скорее для управленческих целей, чем для финансовой отчетности. Проблема состоит в том, что и для финансовой отчетности оценка тоже нужна.

3.8.5. Подчиненность стандартов оценки

К настоящему моменту установилась определенная соподчиненность стандартов профессиональной деятельности. Поскольку держателями денег – наиболее ликвидного капитала – являются инвесторы, именно они задают тон на “рынке” стандартов. К их требованиям приспосабливаются стандарты финансовой отчетности, а к стандартам финансовой отчетности, вынуждены приспосабливаться стандарты оценки. Именно по этому пути идет развитие МСО, принимаемых МКСО. В результате складывается ситуация, когда более продвинутые и более точно соответствующие целям оценочной деятельности стандарты TEGOVA-2000 не могут конкурировать с МСО. Вместе с тем, МР-4 “Нематериальные активы” стандарта МСО не соответствует ни концепции ИК, ни потребностям практики, о чем было сказано выше. Более того, возникшее противоречие не может быть разрешено внутри профессионального сообщества оценщиков, как минимум, по двум причинам, каждая из которых достаточна. Во-первых, среди профессиональных оценщиков слишком тонок слой специалистов, адекватно понимающих проблему, включая правовые тонкости и наличие противоречий фундаментального характера. Они всегда будут составлять меньшинство, в том числе в руководящих органах саморегулируемых организаций. Во-вторых, стандарты оценки должны приспосабливаться к стандартам финансовой отчетности. Это уже не внутренняя проблема сообщества, а внешнее требование.^³

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ:

Литература: Кондраков Н.П.Бухгалтерский учёт. Учебное пособие, 2002 г.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ 20 декабря 2001 г. № 128

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ [Изменения и дополнения)

А.Н. Козырев, Центральный экономико-математический институт Академии наук Российской Федерации

1 Кондраков Н.П.Бухгалтерский учёт. Учебное пособие, 2002 г.

2 ПОСТАНОВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ 20 декабря 2001 г. № 128

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ [Изменения и дополнения)

3 А.Н. Козырев,
Центральный экономико-математический институт Академии наук Российской Федерации