Основи інтеграції та гармонізації аудиту в Україні
Україна на сьогодні є невід’ємною складовою світового економічного співтовариства i поступово набуває все більшого значення як бізнесовий та політичний партнер. Хоча національні особливості побудови облікової системи та здійснення фінансового контролю існують, проте інтеграційні економічні процеси викликають потребу в гармонізації національних облікових систем і аудиторських процесів у міжнародному та європейському масштабах.
Одним з інструментів, який допомагає розвивати економічні відносини, у тому числі міжнародні, є аудит, оскільки він забезпечує довіру до перевіреної фінансової інформації для її користувачів різних рівнів (міжнародного, державного, урядового, підприємства).
Суттєвий вплив на процеси глобалізації мають новітні інформаційні та телекомунікаційні технології, які перетворилися з елементів інфраструктури минулих років на універсальний засіб економічного, культурного, наукового розвитку. Такій новій моделі світової економіки М. Карної дав свою назву — нова глобальна інформаційна економіка. Не позбавлена її впливу у світовому масштабі й аудиторська діяльність.
Україна має зробити власний вибір і взяти активну участь у сучасних процесах глобалізації, розробити систему відповідних законодавчих актів (у тому числі з аудиту), здійснити необхідну структурну перебудову, низку організаційних заходів, враховуючи сучасні тенденції міжнародного економічного розвитку. Проте не слід сліпо копіювати зарубіжний досвід без усвідомлення національних інтересів і традицій. Один із видатних політиків У. Черчіль свого часу зазначив, що у Великої Британії немає ані друзів, ані ворогів. У неї є тільки національні інтереси. Вирішуючи питання інтеграції та гармонізації аудиту в Україні, слід, насамперед, дотримуватись цього принципу. Такий підхід не суперечить процесам глобалізації та інтернаціоналізації. Політику суверенної держави визначає безліч детермінант, включаючи рівень соціально-економічного та суспільно-політичного розвитку, географічне положення країни, її національно-історичні традиції, культурну спадщину, співвідношення державних засад i демократії тощо. Всі вони, акумулюючись у зовнішній політиці держави, є складовими концепції національного інтересу i мають слугувати для самозбереження нації та держави. Це слід обов’язково брати до уваги, вирішуючи проблеми інтеграції та гармонізації аудиту.
Вивчення спеціальної літератури щодо гармонізації систем бухгалтерського обліку i його стандартизації дало можливість констатувати, що науковці досить часто змішують такі поняття, як «інтеграція», «інтернаціоналізація», «стандартизація», «гармонізація», «уніфікація». З метою систематизації подальшого дослідження надаємо нижче тлумачення зазначених термінів:
інтеграція (лат.) — об’єднування чого-небудь у єдине ціле;
інтернаціоналізація (лат.) — визнання чого-небудь інтернаціональним, міжнародним, вільним для користування всіх народів (держав);
стандартизація (лат.) — встановлення єдиних норм i вимог на готову продукцію, напівфабрикати, сировину, матеріали; запровадження єдиних типових форм організації, здійснення чого-небудь;
уніфікація (лат.) — зведення чого-небудь до єдиної форми, системи єдиних нормативів;
гармонізація (лат.) — погоджене відношення частин цілого; узгодженість, відповідність.
Підпорядкованість та взаємозв’язок цих понять у контексті аудиту зображено на схемі. Всеохоплюючим, наймасштабнішим є термін «інтернаціоналізація аудиту», під яким слід розуміти створення та визнання міжнародних принципів аудиту, норм i стандартів, діяльність міжнародних аудиторських компаній, інтернаціональних вимог до професії аудитора (у тому числі до освіти та етики), створення i функціонування міжнародних аудиторських професійних організацій. Деталізацією i розвитком інтернаціоналізації аудиту є його «інтеграція» та «гармонізація».
Інтеграція аудиту має кілька основних аспектів, а саме: інтеграція видів аудиту (зовнішнього, внутрішнього, операційного, екологічного, надання аудиторських послуг) та їх подальший розвиток у взаємозв’язку та єдності; інтеграція національних методологій аудиту; інтеграційні процеси зі створення єдиних міжнаціональних нормативних документів; створення i діяльність міжнародних аудиторських компаній та їх об’єднання (поглинання) з національними аудиторськими фірмами.
Пропонуємо виділяти такі етапи інтеграції аудиту:
дослідження різноманітних національних методологій аудиту;
визначення принципових спільних сторін та розбіжностей між видами аудиту та методикою i організацією їх здійснення;
порівняння та аналіз існуючих методів i прийомів аудиту;
розробка концепції зближення національних теорії та практики аудиту різних держав, регіонів;
розробка міжнародних нормативних документів;
поступова апробація, коригування й упровадження розробленої концепції та нормативних документів (на рівні держав, регіонів, міжнародних та національних аудиторських фірм).
Під гармонізацією аудиту розуміють приведення до відповідності, узгодженості національних вимог щодо аудиту (як професії, його методології, організації, законодавчих актів) із вимогами та законодавчими (нормативними) актами вищого рівня (міжнародними, європейськими, регіональними тощо).
Доцільно виділяти три основні рівні гармонізації аудиту: міжнародний; регіональний (на рівні Європейського Союзу (ЄС) або країн СНД); державний (національний).
Міжнародний рівень гармонізації характеризується діяльністю міжнародних, інтернаціональних професійних бухгалтерських та аудиторських організацій, спрямованою на вироблення єдиних рекомендацій у сфері аудиторської діяльності та шляхів приведення у відповідність національних i міжнародних вимог щодо аудиту. До таких організацій належать: Міжнародна федерація бухгалтерів та Рада з міжнародної практики аудиту, яка входить до неї; Організація Об’єднаних Націй та у її складі Міжурядова робоча група експертів по міжнародних стандартах обліку та звітності (узагальнює вимоги щодо ступеня аналітичності й складу фінансової звітності мультинаціональних корпорацій та її аудиторської перевірки, ведення обліку на спільних підприємствах, відображення у звітах впливу соціально-економічних чинників); Організація економічного співробітництва та розвитку (об’єднує уряди 24 країн, у більшості — індустріально розвинутих) має на меті сприяти економічному розвитку країн — членів цієї організації шляхом надання консультативної допомоги з широкого спектра проблем, у тому числі у сфері аудиту. Процес міжнародної гармонізації аудиту розпочався у 70-х роках ХХ століття, коли було створено більшість із зазначених організацій. Усі рішення та документи, розроблені цими міжнародними організаціями, носять рекомендаційний характер.
Регіональний рівень характеризується гармонізацією різноманітних аспектів аудиту на рівні певного географічного регіону. Для України актуальним стало виділення двох основних регіонів: Європейський Союз та країни СНД.
Це пояснюється тим, що логіка розвитку України в кінці 90-х років та перспективи на найближчі десятиліття ХХІ ст. підказують їй необхідність балансування у відносинах із Заходом, де вона впритул межує з ЄС, i на Сході — з Росією та іншими країнами СНД. Нашу державу може бути визнано рівноправним членом ЄС та міжнародної економічної спільноти, а це одне з пріоритетних економічних i політичних завдань, — лише у разі визнання та дотримання загальноприйнятих норм i правил, у тому числі у галузі аудиту.
У 1957 р. з підписанням Римського договору створено Європейське економічне співтовариство (ЄЕС). Згідно з Римським договором передбачається вільне пересування товарів, людей, послуг та капіталу в межах ЄС. А це означає, що вільно можуть пересуватись, працювати у будь-якій країні співтовариства i представники аудиторської професії. З метою виконання цих умов Європейська федерація бухгалтерів вважає за потрібне забезпечити:
свободу пересування i заснування своїх філіалів закордонними бухгалтерськими i аудиторськими фірмами в країні — члені ЄС;
свободу пересування професіоналів з однієї країни для заснування бухгалтерських або аудиторських фірм в іншій країні;
свободу пересування професіоналів для надання послуг в іншій країні без попереднього створення бухгалтерської або аудиторської фірми;
свободу надання послуг бухгалтерськими та аудиторськими фірмами за межами своєї країни.
Вивчення практичного досвіду роботи західноєвропейських аудиторів підтверджує, що ці рекомендації Європейської федерації бухгалтерів повністю втілюються в життя в країнах — членах ЄС. Наприклад, аудитори Франції можуть вільно займатись аудиторською практикою у Великій Британії, Німеччині, Швеції, Італії та інших країнах, i навпаки. Проте слід чітко дотримуватись установлених вимог щодо кваліфікації, освіти, практичного досвіду, порядку отримання кваліфікаційного сертифіката аудитора. Лише за цих умов відбувається визнання диплома (сертифіката) аудитора однієї країни в іншій державі.
У 1993 р. ЄС заявив, що буде розширюватись на схід за рахунок країн Центральної та Східної Європи. Україна має всі шанси ввійти до списку кандидатів i у майбутньому — членів ЄС. Отже, Україні слід ретельно підготувати правове поле, зокрема у сфері аудиту, яке б забезпечило реалізацію Угоди про партнерство та співробітництво між Україною i Європейськими Співтовариствами та їх державами-членами, ратифікованої Законом N 237/94-ВР (Угоду було підписано 14.06.94 р. в Люксембурзі, набрала чинності 01.03.98 р.).
ЄС випустив ряд Директив у сфері бухгалтерського обліку i аудиту (N 4 — про бухгалтерські звіти компаній i їх аудиторську перевірку; N 7 — про консолідовану фінансову звітність i її аудит; N 8 — про аудит і вимоги до аудиторів). Країни — члени ЄС після прийняття Директив мають у встановлені терміни (3 — 8 років) привести своє законодавство у відповідність з їх вимогами.
Директива ЄС N 8 вимагає проведення аудиторської перевірки для усіх великих компаній, даючи змогу самим державам — членам ЄС вирішувати, чи потрібні такі перевірки для малих і середніх підприємств. Ця Директива також висуває вимоги щодо кваліфікації та освіти аудиторів. Згідно з положеннями Директиви ЄС N 8 аудитор при здачі кваліфікаційного іспиту повинен володіти знаннями з таких дисциплін: аудит; аналіз фінансової звітності; загальна теорія бухгалтерського обліку; консолідована звітність; фінансовий та управлінський облік; внутрішня контрольна система; правила складання річної i консолідованої звітності; оцінка i визначення фінансових результатів; рекомендації i правила обов’язкової перевірки звітності, а також загальне право; податкове право; цивільне i комерційне право; трудове право та право соціального страхування; інформаційні системи та інформатика; економіка підприємства, країни та фінансові науки; математика i статистика; основні принципи управління фінансами підприємства.
В Україні, у противагу зазначеному переліку дисциплін, згідно з положенням, затвердженим Аудиторською палатою України, при складанні іспиту на сертифікат аудитора знання контролюються з таких дисциплін: аудит; фінансовий та управлінський облік; податки; господарське право; основи фінансового управління; інформаційні системи в бухгалтерському обліку та фінансовому управлінні. Висновок з цього приводу є очевидним. Це лише один з прикладів можливих аспектів гармонізації вітчизняного та європейського аудиту.
Зазначимо, що на регіональному рівні гармонізація може бути статичною та динамічною. У першому випадку з численних законодавчих та нормативних актів країн певного регіону вибирають те спільне, що їм притаманне в галузі аудиторської діяльності, i формують інваріант спільного нормативного документа; у другому — зацікавлені сторони (держави) домовляються вводити такі нові нормативні положення, які б не суперечили прийнятим раніше учасниками угоди.
Необхідність гармонізації аудиту на рівні країн СНД пояснюється спільним історичним та економічним минулим, функціонуванням єдиного народногосподарського комплексу в межах СРСР. Не слід відкидати те, що було i може бути корисним на сьогодні й у майбутньому. Проблеми реформування системи бухгалтерського обліку i розвитку аудиту в країнах СНД, у тому числі в Україні та Росії, є подібними. Важливу роль у їх вирішенні можуть відіграти Асоціація бухгалтерів i аудиторів країн — членів СНД, Координаційна Рада з методології бухгалтерського обліку країн СНД, у складі якої доцільно створити та активізувати роботу спеціального Комітету з питань аудиторської діяльності. Не зайвими стануть розробка і затвердження основних принципів методології та організації аудиту в країнах СНД на основі міжнародних та європейських стандартів аудиту, спеціальних положень, інструктивних матеріалів щодо здійснення аудиторських перевірок та контролю за їх якістю у країнах — членах СНД. Особливо важлива гармонізація вимог з проведення аудиту з Росією, оскільки ця країна на сьогодні є одним з найбільших інвесторів у нашій державі. Наслідком цього стало створення значної кількості російсько-українських спільних підприємств, фінансова бухгалтерська звітність яких має підлягати аудиторській перевірці. Необхідно прийняти законодавчі та нормативні акти, відповідно до яких аудит таких підприємств може здійснюватись як українськими, так i російськими аудиторами або комбінованими аудиторськими групами на основі дотримання єдиних методологічних i організаційних вимог.
Європейський вибір України не передбачає її однозначного тяжіння до Європи, а допускає створення системи взаємовідносин України у просторі Росія — Європа — Північна Америка — Чорномор’я — СНД. Саме ця система у глобальному контексті передбачає набір стратегій i перспектив шляхів розвитку України у ХХІ столітті. Такий підхід у вирішенні політичних i економічних взаємовідносин України з іншими державами слід враховувати при вирішенні проблем гармонізації аудиту (із дотриманням принципу захисту національних інтересів).
На початкових етапах розвитку процесу гармонізації аудиту в Україні зусилля щодо узгодженості регіонального масштабу мають більше шансів на успіх, ніж першочергова орієнтація на міжнародну перспективу.
Проведені дослідження дають змогу дійти висновку про те, що гармонізація аудиту на державному рівні полягає у досягненні узгодженості між:
різноманітними законодавчими i нормативними актами різних рівнів (закони, положення, інструкції, стандарти, нормативи, внутрішньофірмові нормативні документи), які стосуються питань аудиту;
діяльністю професійних організацій аудиторів України між собою (Аудиторська палата України, Спілка аудиторів України, Федерація професійних бухгалтерів та аудиторів України);
діяльністю професійних аудиторських організацій та органів законодавчої та виконавчої влади, фінансових структур (ДПА України, Нацбанк України, Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку, державні адміністрації різних рівнів, відповідні комісії та комітети Верховної ради України, Рахункова палата України та інші державні структури).
Одним із проявів i шляхів здійснення інтеграції та гармонізації аудиту є його стандартизація. Стандарт у перекладі з англійської — норма, зразок, еталон, модель, що приймаються за вихідні для порівняння з ними інших подібних об’єктів. Тому можна стверджувати, що стандартизація аудиту — це процес розробки та послідовного застосування комплексу правил, принципів та процедур у процесі здійснення аудиторської діяльності. Таким чином, стандарт аудиту є нормативним документом, який має рекомендаційний характер. Мета стандартів — бути детальними та повними, щоб їх тлумачення було однаковим у різних країнах, регіонах, фірмах. Серед стандартів аудиту доцільно виокремлювати чотири рівні: міжнародні; регіональні; національні; внутрішньо фірмові.
Слід відзначити взаємозв’язок облікових та аудиторських стандартів. Перші визначають, яка інформація є корисною, другі — надійною та достовірною. Корисність та достовірність — важливі складові оптимізації процесу управління. Мета аудиторської перевірки у всіх країнах, як правило, одна — підтвердити надійність i достовірність бухгалтерських звітів. Проте виникають проблеми, пов’язані з рівнем професійної підготовки аудиторів, використанням різних стандартів, що призводить до принципових відмінностей якості аудиту. Внаслідок цього надійність фінансової звітності, яка перевіряється аудиторами різних країн, неоднакова. Цим пояснюється потреба стандартизації аудиту.
Уніфікація аудиту є більш вузьким поняттям порівняно з терміном «стандартизація» i означає зведення окремих елементів теорії та практики аудиту до єдиних форм. Уніфікація, скоріше, притаманна аудиту на державному та внутрішньо фірмовому рівнях, оскільки уніфікованими в аудиті можуть бути: форми робочих документів аудитора; аудиторські номенклатури; бази даних; аудиторські комп’ютерні програми; форми подання вхідної та вихідної інформації при використанні комп’ютерних систем; звіти аудиторських фірм (наприклад, до Аудиторської палати України); формат проведення кваліфікаційних іспитів.
Отже, на основі вищевикладеного можна дійти висновку, що основними формами здійснення процесу інтернаціоналізації аудиту є його інтеграція i гармонізація. На підставі вивчення зарубіжної та вітчизняної теорії й практики аудиту визначено головні чинники, які впливають на процеси поглиблення його інтеграції та гармонізації, а саме: держава; професійні бухгалтерські та аудиторські організації; суспільство; підприємства-клієнти; аудиторські фірми; характер діяльності підприємств; зовнішні користувачі інформації; національні особливості; вплив ззовні; вплив академічної науки.
Незважаючи на те що аудит є незалежною перевіркою, аудиторська діяльність не позбавлена впливу держави, органів законодавчої влади та інших регулюючих органів. Держава законодавчо може закріплювати цілі аудиту, регулювати механізм розробки та затвердження національних стандартів, визначати перелік підприємств, для яких аудиторська перевірка є обов’язковою, бути користувачем інформації аудитора, висувати певні вимоги до форми i змісту аудиторських висновків; планувати організаційні заходи з розробки i впровадження або удосконалення певних видів фінансового контролю, у тому числі аудиту (наприклад, схвалювати (не схвалювати) концепцію інтеграції та гармонізації аудиту, надавати допомогу i підтримку у налагодженні міжнародних зв’язків професійних аудиторських організацій України). Від органів урядової влади та уряду залежить узгодженість законодавчих актів, які приймаються у сфері аудиту, уникнення в них суттєвих протиріч, а також встановлення «міри» державного регулювання аудиторської діяльності.
Основними державними органами, які можуть впливати на гармонізацію та інтеграцію аудиту, є: Верховна Рада України, Кабінет Міністрів України, Рахункова палата України, Держказначейство України, Мінфін України, ДПА України, Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку, Держкомстат України, Нацбанк України.
Суспільство впливає на гармонізацію та інтеграцію аудиту шляхом визначення свого ставлення до професії аудитора (її рейтингу серед інших професій, престижу та іміджу), а також ступенем довіри до результатів аудиторських перевірок. Чим вищий рейтинг аудиторів у суспільстві, тим вищим вимогам повинна відповідати їх діяльність, що, у свою чергу, спонукатиме до поглиблення гармонізації та інтеграції аудиту.
Існує три основних рівні професійних організацій бухгалтерів та аудиторів: міжнародний, регіональний і національний. Щодо їх діяльності у напрямі гармонізації та інтеграції аудиту, то головна проблема полягає в координації та узгодженості їхніх дій, розподілі сфер впливу. Так, одні організації можуть займатися питаннями розробки та гармонізації стандартів аудиту, інші — виробленням механізмів контролю якості аудиторської діяльності, питаннями підготовки та підвищення кваліфікації аудиторів i організацією їх роботи тощо. Узгодженість між нормативними документами, прийнятими професійними організаціями, може бути досягнуто при дотриманні ієрархії, хоча вона досить умовна, оскільки всі ці професійні організації незалежні по відношенню одна до одної.
Аудиторські фірми мають безпосередній вплив і беруть активну участь в інтеграції та гармонізації аудиту, а ступінь цього впливу визначається обсягом діяльності аудиторської фірми, її репутацією та рівнем i якістю методологічного та організаційного забезпечення. Виділяють три рівні інтернаціоналізації аудиторських фірм:
група «велика четвірка» проявляє все більшу тенденцію до міжнародної інтеграції, глобальної гармонізації щодо технічних засобів, контролю за якістю роботи та встановлення зв’язків з громадськістю;
наступна група з 10 фірм діє по всьому світу під загальною назвою Федерації національних фірм (усі вони координують роботу на основі єдиних стандартів та підходів);
велика кількість фірм розвивають широкі міжнародні зв’язки з різним рівнем формальності, часто призначеним для задоволення не спільних міжнародних потреб, а вузько специфічних.
Як правило, всі міжнародні (транснаціональні) аудиторські фірми керуються у роботі міжнародними стандартами аудиту, а практика їх застосування в роботі офісів, розташованих на території різних країн, безпосередньо сприяє встановленню міжнародної гармонізації.
Аналогічна ситуація спостерігається i в Україні, де в перші роки становлення аудиту найбільш кваліфікованими були ті спеціалісти, які проходили підготовку (або працювали) у міжнародних аудиторських фірмах як в Україні, так i за її межами. Міжнародні аудиторські фірми мають найповніше та комплексне організаційне i методологічне забезпечення, свою систему підготовки кадрів, власні підручники з аудиту та розроблені методики перевірок; функціонують спеціальні методологічні відділи з їх розробки. Це добрий стимул для розвитку й удосконалення національних аудиторських фірм, орієнтація їх на міжнародний рівень якості роботи та зростання їх конкурентоспроможності на ринку аудиторських послуг.
Характер діяльності підприємств-клієнтів, які перевіряються аудиторами, безпосередньо впливає на активізацію процесу гармонізації аудиту. У світі відчувається незворотний процес корпоративної інтернаціоналізації у різних сферах господарської та фінансової діяльності, водночас відбувається продаж акцій великих мультинаціональних компаній на фондових біржах різних країн. Тому з точки зору специфіки аудиторської перевірки за характером діяльності компанії доречно поділити на міжнародні та національні. На процес глобалізації аудиту найбільше впливають міжнародні корпорації, діяльність яких виходить за межі однієї країни. Це спричинено певними особливостями їх функціонування i, зокрема, різноманітністю систем бухгалтерського обліку, які в них застосовуються (що відрізняються не лише за формою, а й по суті), на території різних держав.
Мультинаціональним корпораціям доводиться складати та читати фінансові звіти відповідно до місцевих стандартів бухгалтерського обліку i одночасно при складанні зведених фінансових звітів виходити із загальноприйнятих принципів та правил бухгалтерського обліку (наприклад, Generally accepted accounting principles, GAAP (в США)), які мають силу в країні походження компанії.
Виходячи з цього, виникає необхідність у:
паралельній стандартизації бухгалтерського обліку та аудиту, узгодженні стандартів різних країн;
координації діяльності аудиторів, які перевіряють дочірні компанії, філії та представництва корпорації на території різних країн, i аудиторської групи, яка перевіряє консолідовану звітність материнської компанії;
досягненні збалансованого складу між аудиторами, які працюють «на виїзді», по різних країнах, та місцевими аудиторами;
досягненні необхідного рівня кваліфікації всіх задіяних аудиторів;
виробленні єдиних підходів до організації та здійснення внутрішнього аудиту в усіх складових частинах мультинаціональної корпорації;
стандартизації та уніфікації аудиторських процедур;
визначенні послідовності та ієрархії надання результатів перевірок внутрішніми аудиторами: одразу в головний офіс компанії чи керівництву місцевого дочірнього підприємства.
Вирішення зазначених питань сприятиме гармонізації аудиту в міжнародному та регіональному масштабах.
Крім того, слід враховувати інтереси внутрішніх користувачів інформації підприємства-клієнта (керівників різних рівнів, ради директорів, контрольних служб) та галузеву специфіку його діяльності. Це означає, що крім загальної гармонізації аудиту доречно розрізняти конкретні її прояви на рівні галузей господарської діяльності та стандартизації інформації (щодо її обсягу та якості), яка надається зацікавленим особам на підприємстві-клієнті, що перевіряється. Доцільно розробити стандартні методики аудиторської перевірки підприємств харчової, легкої, хімічної промисловості, машинобудування, торгівлі тощо, а також визначити стандартну структуру i формат рекомендацій аудитора, звітів з проведених оглядів інформації, аналітичних оцінок.
Зовнішні користувачі інформації аудитора (інвестори, кредитори, покупці, банки, фінансові аналітики, фондові ринки, брокери) теж мають причетність до гармонізації аудиту. Мають бути вироблені загальні вимоги до структури та змісту аудиторських висновків, які складають аудитори різних країн, а це, у свою чергу, сприятиме захисту інтересів користувачів інформації та забезпечить їх права на отримання якісних, стандартизованих даних про результати перевірки. Також необхідно створити умови для неухильного дотримання аудиторами цих вимог.
Національні особливості, притаманні тій чи іншій державі, можуть прискорювати або уповільнювати процес гармонізації аудиту. Серед чинників, які мають при цьому значення, можна назвати такі: рівень економічного розвитку держави (чим вищий рівень розвитку, тим країна є більш інтегрованою у світове економічне співтовариство, а це, у свою чергу, сприяє i створює передумови для інтеграції та гармонізації у сфері аудиту); національні традиції ведення бухгалтерського обліку та здійснення аудиту (часто можуть справляти негативний вплив, оскільки кожен вважає, що саме його система є найкращою, i нічого не хоче в ній змінювати); рівень державного контролю (чим він вищий, тим більша кількість підприємств перевіряється органами державного фінансового контролю, тим жорсткіше його законодавче регулювання, звужується сфера аудиту i зменшується потреба в його гармонізації); співвідношення державної та приватної форм власності (дія, аналогічна попередньому чиннику).
Зовнішні впливи на процес гармонізації аудиту мають такі прояви:
законодавчі та нормативні акти (міжнародні та європейські, які сприяють або вимагають гармонізації (Міжнародні стандарти аудиту, Директиви ЄС));
міжнародні та регіональні фінансові структури (Світовий банк, Європейський банк реконструкції та розвитку, які можуть випускати спеціальні положення, інструкції, що сприяють гармонізації та стандартизації аудиту, наприклад «Керівництво з фінансового обліку, звітності та аудиту», випущене Центральним та операційним відділом обліку та звітності Світового банку у січні 1995 р.);
політичні вимоги, невиконання яких часто викликає негативні фінансові наслідки;
іноземні інвестори, які можуть вимагати проведення аудиту лише відповідно до Міжнародних стандартів аудиту або до стандартів своєї країни;
міжнародне співробітництво на рівні різних структур (державних, професійних організацій та аудиторських фірм);
колоніальна залежність на певному етапі історичного розвитку та вплив інших країн. Розвиток академічної науки у сфері аудиту також сприяє його інтеграції та гармонізації. При цьому визначальною є дія таких чинників:
стан фундаментальних та прикладних досліджень у сфері аудиту (у міру просування та поглиблення досліджень розвивається теорія аудиту та створюються його єдині теоретико-методологічні засади);
кваліфікація викладачів (наприклад, в Україні для підвищення кваліфікації викладачів вищих навчальних закладів з обліку та аудиту, а також для підготовки викладачів з числа практикуючих аудиторів було реалізовано проект «Реформа бухгалтерського обліку та аудиту в Україні», що виконувався компанією ІВТСІ за підтримки Агентства Сполучених Штатів Америки з міжнародного розвитку USAID спільно з Аудиторською палатою України та Київським національним економічним університетом);
структура системи освіти аудиторів (створення єдиних вимог щодо базової вищої освіти, порядку сертифікації, практичного досвіду, стажування в аудиторських фірмах, щорічного підвищення кваліфікації, продовження дії сертифікату аудитора i, як наслідок, — єдині вимоги до освіти та кваліфікації аудиторів у міжнародному або регіональному масштабі).
Розробляючи та впроваджуючи концепцію інтеграції та гармонізації аудиту в будь-якій державі, у тому числі в Україні, слід взяти до уваги основні причини розбіжностей теорії й практики аудиту та його нормативне регулювання у різних країнах: сила впливу держави на процес розробки нормативів (стандартів) аудиту; розбіжності у меті фінансового контролю державних та приватних підприємств; численні культурні розбіжності (мова, суспільні потреби, національні традиції, державні пріоритети); розбіжності у ставленні до професії аудитора; законодавче регулювання; недостатня увага питанням впровадження Міжнародних стандартів аудиту на практиці; розбіжності у розумінні функцій аудитора; бажання уникнути залежності від зовнішніх впливів при розробці стандартів аудиту (при проявах націоналізму).
Негативними проявами гармонізації аудиту (яких слід всіляко уникати або зводити до мінімуму) є такі: загроза втрати досягнень у сфері аудиту тієї чи іншої країни; великі матеріальні та фінансові затрати; досить тривалий період здійснення.
Проте існує низка чинників, які дають можливість зменшувати національні розбіжності та негативні прояви гармонізації аудиту:
зростання орієнтації на потреби інвесторів, які у більшості випадків наполягають на веденні бухгалтерського обліку i складанні звітності відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та проведенні аудиту згідно з Міжнародними стандартами аудиту;
злиття ринків капіталу в глобальних масштабах;
тенденції до гармонізації у регіонах політичних та економічних інтересів, що видно на прикладі Європи, яка прагне інтеграції;
прагнення уніфікації стандартів аудиту, пов’язане з розвитком мультинаціональних корпорацій з метою спрощення i стандартизації проведення аудиторських перевірок фінансових звітів дочірніх підприємств, які входять до їх складу i розташовані на території різних держав, зменшення пов’язаних з цим витрат.
Підсумовуючи, можна стверджувати, що в Україні слід розробити та впровадити спеціальну Програму інтеграції та гармонізації аудиту (у рамках загальної програми його реформування), а саме:
розробити механізм практичного застосування Міжнародних стандартів аудиту в Україні, створити до них коментарі;
внести необхідні зміни i доповнення до Закону N 3125-ХІІ з метою приведення його у відповідність до інших законодавчих актів України, які прямо чи опосередковано впливають на регулювання аудиторської діяльності, та розширити перелік підприємств, для яких щорічна аудиторська перевірка обов’язкова, а це, у свою чергу, збільшить ринок аудиторських послуг, а також ввести додаткові положення, які б чіткіше унормували взаємовідносини аудитора та клієнта;
у складі Аудиторської палати України створити спеціальний Координаційний комітет з питань гармонізації та інтеграції, розробити Положення про його діяльність;
використовуючи узагальнений практичний досвід роботи міжнародних та вітчизняних аудиторських фірм, розробити Типові методики аудиторської перевірки фінансової звітності підприємств у розрізі галузей їх діяльності (банківська, торговельна, страхова, хімічна, металургійна, харчова, легка промисловість);
членам Аудиторської палати України та Спілки аудиторів України проводити роз’яснювальну роботу для усвідомлення суспільством, i насамперед зацікавленими групами користувачів інформації, сутності аудиту в контексті політичних та економічних явищ в Україні та світі у широкому його розумінні;
аудиторській палаті України i Спілці аудиторів України визначити мінімальний перелік інститутів громадянського суспільства, співпраця i взаємодія з якими бажані чи об’єктивно необхідні, та активізувати роботу з ними (у першу чергу це стосується Мінфіну України, Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, Держкомстату України, Державної контрольно-ревізійної служби України, ДПА України, Рахункової палати України). Таку взаємодію доцільно здійснювати за двома основними напрямами: співпраця різних установ у вирішенні питань аудиту; залучення Аудиторської палати України, Спілки аудиторів України, аудиторів до вирішення економічних проблем на різних рівнях державного управління;
сформувати в Україні робочу комісію з питань узагальнення та дослідження досвіду методології та організації аудиторської діяльності в країнах СНД для подальшої активізації впливу аудиту на розвиток економічних відносин України з країнами СНД та ЄС;
з прийняттям в Україні Закону N 996-XIV та Положень (стандартів) бухгалтерського обліку виникає нагальна потреба в приведенні у відповідність нової бухгалтерської та аудиторської термінології. У зв’язку з цим доцільно розробити Глосарій аудиторських термінів аудиту в Україні;
внести необхідні зміни у Порядок сертифікації аудиторів, у тому числі розширити перелік дисциплін, з яких складається іспит (відповідно до кращого європейського та міжнародного досвіду), удосконалити форму його проведення; скасувати вимогу громадянства України для аудиторів;
збільшити ефективність щорічного підвищення кваліфікації аудиторів шляхом удосконалення Програми підвищення кваліфікації аудиторів, циклічного її перегляду та внесення необхідних змін, уникнення формального характеру навчання аудиторів;
збільшити кількість публікацій, підвищити їх якість та змістовність щодо проблем гармонізації та інтеграції аудиту в періодичних фахових виданнях;
сприяти науковим дослідженням у галузі аудиту, написанню дисертацій та виданню монографій, активізувати роботу з виконання Меморандуму Аудиторської палати України «Про підтримку та розвиток наукових досліджень в галузі обліку, аудиту (контролю) та економічного аналізу»;
активізувати діяльність Інформаційно-аналітичного та методологічного центру аудиту в Україні «Статус» щодо гармонізації та інтеграції аудиту в Україні;
внести відповідні зміни, доповнення та уточнення до навчальних планів i програм вищих навчальних закладів;
поглибити співпрацю професійних аудиторських організацій України з міжнародними та європейськими професійними організаціями бухгалтерів та аудиторів;
розробити механізм ціноутворення на аудит та аудиторські послуги на основі вивчення міжнародного досвіду з цього питання;
поглибити та активізувати роботу в напрямі формування ринку аудиторських послуг з питань прогнозування ефективності використання капіталу, оцінки економічної конкурентоспроможності продукції, ефективності діяльності підприємства (бізнесу) на перспективу, формування кредитного портфелю банків, надання послуг з комп’ютеризації обліку;
внести необхідні зміни до статутів Спілки аудиторів України та Аудиторської палати України, які б чітко визначали роль і функції цих організацій у здійсненні процесу гармонізації та інтеграції аудиту в Україні;
виконувати замовлення на аудит органів державної влади (на тендерних чи інших засадах), де державний контроль неможливий або неефективний (наприклад, раціональним було б прийняття законодавчого акта, який би надавав право органам державної влади ініціювати призначення аудиторських перевірок великих платників податків (недержавних форм власності));
усунути невідповідності щодо формування фактографічних даних підприємствами для потреб різних відомств (Держкомстат України, Мінфін України, Мінпромполітики України, ДПА України та інших) та їх перевірки аудитором (наприклад, максимальна ліквідація невідповідності даних статистичного, бухгалтерського та податкового обліку);
розробити систему заходів, які дадуть змогу ліквідувати монополію певних аудиторських фірм на ринку аудиторських послуг, а також забезпечать рівні права i можливості для проведення аудиту вітчизняними та зарубіжними аудиторськими фірмами (у тому числі представниками «великої четвірки»);
розробити i ввести в дію реальні контрольні заходи із забезпечення дієвого контролю якості роботи аудиторських фірм, аудиторів та дотримання ними Кодексу професійної етики; розробити норми i критерії оцінки якості аудиторських робіт;
подальший розвиток методології i технології аудиту на основі використання комп’ютерної техніки, інформаційних технологій, статистичних та аналітичних методик;
удосконалити форму звітності аудиторських фірм, що подається до Аудиторської палати України;
розробити стандарти внутрішнього аудиту в Україні;
провести ряд науково-практичних конференцій (міжнародних, національних, регіональних), присвячених проблемі гармонізації та інтеграції аудиту в Україні.
Запропонована Програма інтеграції та гармонізації аудиту (у рамках його загального реформування) у разі її схвалення має всі підстави та передумови бути виконаною у найближчі 3 — 5 років.
Перелік використаної літератури
ЗАКОНИ УКРАЇНИ
N 996-XIV — від 16.07.99 р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями);
N 3125-ХІІ — від 22.04.93 р. «Про аудиторську діяльність» (зі змінами та доповненнями);
N 87 Мінфіну України від 31.03.99 р. «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» (зареєстровано в Мін’юсті України 21.06.99 р. за N 396/3689, зі змінами та доповненнями, за текстом — ПБО 2);
N 87 Мінфіну України від 31.03.99 р. «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» (зареєстровано в Мін’юсті України 21.06.99 р. за N 397/3690, зі змінами та доповненнями, за текстом — ПБО 3);
N 87 Мінфіну України від 31.03.99 р. «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів» (зареєстровано в Мін’юсті України 21.06.99 р. за N 398/3691, зі змінами та доповненнями, за текстом — ПБО 4);