Методика аудиту звіту про фінансові результати

Курсова робота

З ДИСЦИПЛІНИ: “ОРГАНІЗАЦІЯ І МЕТОДИКА АУДИТУ”

На тему: „МЕТОДИКА АУДИТУ звіту про фінансові результати ”

Зміст

Вступ

Розділ 1. Теоретичні основи аудиту фінансових результатів

1.1 Теоретичні основи обліку фінансових результатів та їх відображення у звітності

1.2 Теоретичні аспекти основ аудиту: сутність, предмет, метод і об’єкти аудиту

1.3 Загальна методика проведення аудиту звіту про фінансові результати підприємства

Розділ 2. Організація і методика аудиту звіту про фінансові результати підприємства

2.1 Організація проведення аудиту звіту про фінансові результати

2.2 Документальне оформлення результату аудиторської перевірки

Розділ 3. Шляхи вдосконалення аудиторської перевірки та її вплив на фінансовий результат діяльності підприємства

Висновки

Список використаних джерел

Додатки

Вступ

Питання проведення аудиту звіту про фінансові результати на підприємствах є дуже важливим і актуальним в наш час. Це пов’язано з тим, що з розвитком ринкових відносин та відносної стабілізації в економіці країни, господарюючі суб’єкти почали окрім основної діяльності інвестувати вільні активи в фінансову та інвестиційну діяльність. Метою такої діяльності підприємства – є отримання доходу. Фінансові результати відображають мету підприємницької діяльності – її доходність, що і є вирішальними для підприємства. Окрім його керівництва і колективу вони цікавлять вкладників капіталу (інвесторів), кредиторів, державні органи, в першу чергу податкову службу, фондові біржі, які займаються купівлею-продажем цінних паперів та ін.

Фінансовий результат являє собою універсальну економічну категорію, яка враховує два чинники основної мети підприємницької діяльності - доходи та витрати. Формування інформації про доходи і витрати здійснюється послідовно та безперервно за допомогою системи бухгалтерського обліку. Бухгалтерський облік, звітність та господарський контроль існують в економічному середовищі та мають здатність постійно пристосовуватись до зростаючих потреб суспільства.

Економічний розвиток супроводжується змінами законодавства, що регулює підприємницьку, інвестиційну діяльність, податкову політику. Нажаль в Україні розвиток нормативної та методичної бази за різними напрямами здійснюється без відповідної узгодженості, що призвело до значних відмінностей у методиці обліку доходів, витрат, визначення фінансових результатів діяльності та відображення їх у звітності для використання різними групами користувачів. Тому питання бухгалтерського обліку доходів і витрат, методики визначення фінансових результатів та контролю за їх формуванням і відображенням у звітності є досить актуальними, досліджуються як науковцями так і практикуючими бухгалтерами, аудиторами, менеджерами.

Проблеми аудиту фінансових результатів в сучасних умовах розглядаються у працях вітчизняних вчених Білухи М.Т., Дем’яненка М.Я., Гайдуцького П.І., Гарасима П.М., Кірейцева Г.Г., Кужельного М.В., Лінника В.Г., Осадчого Ю.І., Пархоменка В.М., Пушкаря М.С., Саблука П.Т., Швеця В.Г., Шпичака О.М. та інших. Питаннями аудиту формування фінансових результатів та відображення їх у звітності займаються Бутинець Ф.Ф., Голов С.Ф., Єфименко В., Зубілевич С.Я., Петрик О.А., Редько О.Ю., Сопко В.В. Вони роблять значний внесок у розвиток аудиту, підходячи до нього з точки зору стандартизації звітності. Але ряд проблем залишаються не вирішеними, оскільки стандартизація обліку і звітності, становлення нормативної бази, теоретичного обґрунтування даних процесів знаходиться на стадії формування та розвитку. Особливою проблемою є неузгодженість методик аудиту та визначення фінансових результатів діяльності підприємств для цілей оподаткування та формування фінансової звітності.

Все вищезазначене свідчить про актуальність обраної теми

Метою курсової роботи є теоретичне обгрунтування положень та їх практичне застосування в проведенні аудиту фінансових результатів діяльності підприємств в умовах стандартизації звітності.

Для досягнення поставленої мети в роботі визначені наступні завдання:

ознайомитись з поняттям аудит як формою контролю та його сутністю;

визначити зміст фінансових результатів господарської діяльності, що вони виконують в процесі сучасного економічного розвитку;

оволодіти методикою проведення аудиту звіту про фінансові результати.

визначити джерела інформації та об’єкти аудиту при проведенні документальної перевірки результатів фінансової діяльності;

проаналізувавши досвід розвитку методики аудиту доходів, витрат та фінансових результатів, визначити шляхи її вдосконалення з урахуванням умов гармонізації звітності;

вдосконалити методику аудиту фінансових результатів діяльності підприємства у складі аудиту фінансової звітності.

Об’єктом дослідження є організація аудиту звітності фінансових результатів діяльності підприємств.

Предметом дослідження є сукупність методологічних підходів та методичних положень щодо аудиту фінансових результатів.

При виконанні курсової роботи застосовувались методи синтезу, порівняння і конкретизації.

В ході написання курсової роботи були використані наступні джерела: нормативно-законодавчі акти, бухгалтерські документи та звітність підприємства, праці провідних учених-економістів, матеріали періодичних видань, а також матеріали мережі Інтернет.

Розділ 1. Теоретичні основи аудиту фінансових результатів

1.1 Теоретичні основи обліку фінансових результатів та їх відображення в звітності

Загальноекономічне визначення суті фінансових результатів пояснює їх як наслідок співставлення доходів звітного періоду із витратами. Доходи ототожнюються із споживною вартістю товарів, продукції, витрати – із їх фактичною вартістю. Фінансові результати проявляються у вигляді прибутків (у випадку ефективної діяльності) чи збитків (у протилежному випадку).

Для того, щоб категорія фінансового результату господарської діяльності виконувала свої функції (нагромадження та розширеного відтворення, розподільчу та регулюючу, стимулюючу та контрольну), її необхідно визначати та відображати у певних вимірниках. Ринкова економіка виробила зручний та прийнятний вимірник – вартісний (у грошовій одиниці), а його формування та визначення на основі фактично проведених та відповідним чином задокументованих господарських операцій здійснюється засобами бухгалтерського обліку. Але результат від здійснення цих операцій, визначений на основі облікових даних, може відрізнятися за рахунок застосування різних методів оцінок активів, нарахування амортизації, тощо, та суть здійснених операцій від цього не змінюється.

Вибір методів оцінки, та методики визнання фінансових результатів залежить від превалювання інтересів тієї чи іншої групи людей (власників, керівництва, держави, працівників). Кінцевим, вихідним моментом процесу бухгалтерського обліку є формування звітних показників і, зокрема фінансової звітності, яка є доступною для різних груп користувачів інформації про фінансові результати діяльності. Відповідно, для зменшення впливу зацікавлених груп людей на показник фінансових результатів у звітності підприємств, держава регулює методичні підходи до його визначення шляхом стандартизації обліку та звітності.

Застосувавши комплексний підхід до визначення функцій та завдань бухгалтерського обліку можна виділити методичну направленість обліку на визначення фінансових результатів діяльності підприємств. Разом з тим, на методику визначення фінансових результатів діяльності впливають різноманітні чинники, як об’єктивні так і суб’єктивні. Виходячи з цього, ми дійшли висновку про необхідність уточнення формулювання завдань бухгалтерського обліку фінансових результатів, а саме: завданням бухгалтерського обліку фінансових результатів є оперативне і правильне відображення доходів та витрат у системі бухгалтерського обліку і звітності, у відповідності до обраної облікової політики, з метою визначення фінансових результатів та надання достовірної управлінської інформації для різних її користувачів і контролю за наявністю та станом засобів підприємства на всіх стадіях їхнього руху.

Суть категорії звітність полягає у її видах та формах зумовлених потребами користувачів, як правило, зовнішніх щодо підприємства. В сучасних умовах звітність є найбільш доступним джерелом інформаційного забезпечення управління. Якщо традиційно інформація вважалась тільки поясненням, викладенням, повідомленням, то нині вона набирає нові значення: сукупність даних, фактів, знань про деяку систему, які характеризують певну організацію чи структуру, стан і поведінку системи в цілому. Інформація, яку інформаційна система надає споживачеві, є одним з ресурсів, що дозволяє вигідно вкласти кошти, орієнтуватися в кон’юнктурі, підвищувати продуктивність праці та загальну ефективність діяльності.

Звітність, як інформаційна система, не тільки надає інформацію про минулі події та фінансові результати діяльності, але й має зворотній вплив, тобто дозволяє визначити пріоритетні напрями вкладень і таким чином впливати на фінансові результати майбутнього. З цих позицій нами обґрунтовані шляхи використання звітності, в якому акцентовано зовнішнє, доволі резонансне, використання і внутрішнє, що до сьогодні ще не знайшло класичного вираження.

Формування звітних показників пов’язано з вибором облікової політики підприємства. Ми вважаємо, що досягти якісних змін в методиці та організації звітності можливо за умови єдиної стандартизації різних видів звітності (фінансової, статистичної, податкової, оперативно-технічної), що передбачає чіткі визначення показників, узгодженість їх, уніфікацію методик визначення (розрахунку) для цілей відображення у звітності. Тому подальша стандартизація звітності має здійснюватися на основі уніфікації методик визначення їх показників, що може бути забезпечено єдиною методологічною обліковою політикою в державі.

На сучасному етапі розвитку теорії бухгалтерського обліку в Україні вважається, що бухгалтерський облік має свій метод. Традиційними специфічними методами бухгалтерського обліку вважаються подвійний запис і система рахунків. Економічною наукою вважається що методи бухгалтерського обліку - подвійний запис і система рахунків - розвинулися на основі політекономії, математики й права як наслідок виникнення категорії прибуток.

Дослідження історії розвитку бухгалтерського обліку доходів і витрат та визначення фінансового результату діяльності в системі бухгалтерських рахунків в Україні засвідчили значні досягнення в розвитку методики вітчизняного аудиту. Тому історично сучасний процес стандартизації обліку та звітності не може здійснюватись без урахування досягнень в галузі методики бухгалтерського обліку в Україні.

1.2 Теоретичні аспекти основ аудиту: сутність, предмет, метод і об’єкти аудиту

Економічна наука дає багато визначень аудиту. Наведемо деякі з них: аудит - це процес, під час якого компетентна, незалежна особа збирає й оцінює свідчення про кількісну інформацію, яка стосується конкретного економічного суб'єкта, з метою встановлення і відображення у звіті ступеня відповідності цієї кількісної інформації встановленим критеріям.

Існує і таке визначення: аудит - це незалежна експертиза фінансових звітів та іншої інформації про господарсько-фінансову діяльність суб'єкта господарювання з метою формування висновків про його реальний фінансовий стан.

Це визначення суттєво відрізняється від визначення аудиту згідно з Законом України «Про аудиторську діяльність» від 22.04.1993 за № 3125-ХІІ. За законом, аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

В Україні за наявності Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій опублікування бухгалтерської звітності або інформації можна вважати позитивним явищем, проте бухгалтерська інформація є, з одного боку, докладною, а з іншого - обмеженою, оскільки вона не розкриває повністю деяких важливих моментів, наприклад усіх конкретних дебіторів і кредиторів підприємств.

Сутність аудиту полягає у перевірці бухгалтерської звітності, обліку, первинних бухгалтерських документів та іншої інформації, що стосується фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах і відповідність вимогам законів України та національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку або іншим правилам згідно з вимогами її користувачів.

Одним із важливих питань загальної теорії аудиту є визначення його предмета. Виходячи з загального положення про предмет науки можна зробити висновок, що визначення предмета аудиту і його змісту потребує системного підходу, тобто має охоплювати економічні, організаційні, інформаційні та інші характеристики систем, що перебувають у сфері аудиторських послуг. Сам зміст предмета аудиту повинен розкривати його значення та роль у системі ринкових відносин.

Метою будь-якої підприємницької діяльності є одержання прибутку. Прибуток — це сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати. Звідси отримання доходів прямо пропорційно впливає на суму отриманого прибутку, тобто на досягнення основної мети підприємництва. Тому всі об'єкти підприємницької діяльності прагнуть одержати якнайкращі результати за цими показниками.

Користувачі, для яких достовірність фінансової інформації про доходи і фінансові результати є досить значною, потребують засвідчення її аудитором.

Метою аудиту фінансових результатів є встановлення об'єктивної істини щодо достовірності, об'єктивності, правдивості й законності відображення в бухгалтерському обліку й фінансовій звітності доходів та фінансових результатів і донесення цієї істини через аудиторський висновок до користувачів інформації.

Для досягнення цієї мети необхідно:

перевірити, чи відповідають показники за доходами і фінансовими результатами Звіту про фінансові результати в усіх суттєвих аспектах нормативним документам, які регламентують порядок його підготовки;

перевірити достовірність показника прибутковості акцій;

провести зіставлення показників за доходами і фінансовими результатами з відповідними показниками минулого року, з плановими завданнями;

підтвердити або спростувати інформацію про доходи і фінансові результати діяльності, відображені у Звіті про фінансові результати, аудиторським висновком.

При дослідженні операцій за доходами і фінансовими результатами слід керуватися:

П(с)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності";

П(с)БО 3 "Звіт про фінансові результати";

П(с)БО 15 "Дохід";

Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999р. № 291.

Визнання доходу і достовірна його оцінка — необхідна інформація для відображення її у фінансовій звітності. У свою чергу, фінансова звітність необхідна для забезпечення інформацією потенційних інвесторів, власників підприємств, аудиторів та інших її користувачів.

Для прийняття відповідних рішень користувачам важливо мати повну, правдиву і неупереджену інформацію щодо доходів і фінансових результатів суб'єкта господарювання. Така інформація знаходить відображення у Звіті про фінансові результати (ф. 2). А гарантом її достовірності виступає аудитор, який засвідчує звітність своїм аудиторським висновком.

У Звіті фінансові результати (ф. 2) показані за видами діяльності: надзвичайної і звичайної. Інформація про звичайну діяльність подається у розрізі її підвидів: операційної, інвестиційної та фінансової.

Інформаційні потоки формування звіту про фінансові результати є предметом уважного аудиторського дослідження.

Із метою перевірки достовірності відображеної в обліку на рахунках доходів інформації аудитор повинен вивчити:

елементи облікової політики суб'єкта господарювання з питань доходів і фінансових результатів;

достовірність операцій з обліку доходів і фінансових результатів;

записи в первинних документах, регістрах обліку і звітності за доходами і фінансовими результатами;

інформацію про доходи і фінансові результати, що знайшла відображення в попередніх перевірках.

Предметна область аудиторського дослідження інформації за доходами і фінансовими результатами показана на рис. 1.1.

розмежування доходу за кожною класифікаційною групою доходів від звичайної діяльності;

критерії оцінки доходів;

умови визнання доходу від реалізації продукції;

умови визнання доходу від надання послуг;

умови визнання доходу від операцій, пов’язаних із цільовим фінансування;

умови визнання доходу від реалізації інших активів;

умови визнання доходу за бартерними операціями

Елементи облікової політики

Дохід від реалізації продукції;

інших операційних доходів;

доходу від участі в капіталі;

інших фінансових доходів;

інших доходів;

надзвичайних доходів;

Операції обліку

Записи в первинних документах

Інформація про порушення ведення обліку, недостачі, зловживання, що знайшли документальне підтвердження в актах ревізії, перевірок, у висновках аудиторів, постановах правоохоронних органів

Рис. 1.1. Предметна область аудиторського дослідження інформації про доходи і фінансовий результат

1.3 Загальна методика проведення аудиту звіту про фінансові результати підприємства

Результати фінансово - господарської діяльності підприємств визначаються на завершальній стадії виробничої і збутової діяльності.

Основним критерієм діяльності підприємства є отримання доходу. Доходи (згідно ПБО 3 "Звіт про фінансові результати" № 87 від 31.03.99) - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу. Відповідно до ПБО 15 "Доходи" повинні відображатися в звіті про фінансові результати, в балансі і в звіті про рух грошових коштів. В звіті про фінансові результати відображають доходи звітного періоду.

Тому починаючи перевірку, аудитор повинен ознайомитися з балансом та звітом про фінансові результати (Ф №2), звітом про рух грошових коштів (Ф№3), що дасть можливість зорієнтуватися в джерелах формування доходу підприємства, мати загальну оцінку фінансового стану підприємства, ефективності виробництва.

Потім проводиться аудит в розрізі джерел формування балансового прибутку.

Джерелами інформації для аудиту є дані ж/о № 11,12, відомості №16 або відповідних машинограм при застосуванні комп’ютерної форми обліку з рахунків 701,702,703,704. За Кредитом рахунків відображається збільшення (одержання) доходу, за Дебетом - належна сума непрямих податків (Акцизного збору, ПДВ).

Особлива увага звертається на відображення фінансових результатів при наявності бартерних операцій, експорту продукції, погашення заборгованості працівникам з оплати праці готовою продукцією підприємства.

Завданням аудиту є:

1. Оцінка динаміки показників формування прибутку, обґрунтованості фактичної величини утворення прибутку.

2. Виявлення і вплив різних факторів на величину прибутку.

3. Оцінка можливих резервів подальшого зростання прибутку на основі оптимізації витрат виробництва.

Аудит фінансових результатів включає кілька етапів:

1. Визначення доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг - визначається шляхом вирахування з доходу відповідних податків, зборів, знижок. Та звірка Кредиту рахунка 70 з Ф.№ 2 код рахунка (010)).

2. Собівартість реалізованої продукції (ряд 040) слід звірити стр. 040 графа 3 з графою 5 рядок "Разом" ж/о №11. Показується виробнича собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) визначається згідно ПБО "Запаси".

3. Валовий прибуток (збиток) розраховується як різниця між читим доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). І собівартістю реалізованої продукції.

4. По статті "Інші операційні доходи" контролюють: доходи від операційної оренди активів; доход від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; доход від реалізації оборотних активів. Паралельно проводиться аудит статті "Інші операційні витрати" - яка включає собівартість реалізованих виробничих запасів; сумнівні (безнадійні) борги та втрати від знецінення запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнанні економічні санкції.

5. Визначається прибуток від операційної діяльності (це основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю) - це алгебраїчна сума валового прибутку (збитку), іншого операційного доходу, адміністративних витрат, витрати на збут та інших операційних витрат.

6. Проводиться аудит

1) Інших фінансових доходів - дивіденди, відсотки отримані від фінансових інвестицій.

2) "Доход від участі в капіталі" - включає доход отриманий від інвестицій у дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться методом участі в капіталі.

3) "Інші доходи" - включають доход від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів.

7. Прибуток до оподаткування визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від основної діяльності, фінансових та інших доходів, фінансових та інших витрат (збитків).

Податок на прибуток визначається згідно з ПБО 17 "Податок на прибуток" та згідно Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" та відповідно проводиться порівняння (контроль) з декларацією про прибуток підприємства.

Аудит фінансового стану підприємства проводяться за даними певних груп економічних показників, які дають загальну оцінку фінансового стану підприємства, прибутковості його діяльності і довгострокової платоспроможності.

При цьому застосовують методи:

1. Аналіз за допомогою коефіцієнтів.

2. Аналіз на підставі результатів попередніх років.

3. Аналіз на підставі даних галузевих показників.

Аналіз за допомогою коефіцієнтів дозволяє виявити: ліквідність, платоспроможність, рентабельність, становище на ринку цінних паперів.

Фінансовий результат діяльності підприємства характеризує його економічну ефективність. Однією з найважливіших аудиторських процедур є оцінювання балансового прибутку, величина якого суттєво залежить від правильності обчислення належних платежів (податок на додану вартість, акцизний збір, інші вирахування з доходу).

Для перевірки фактичного виторгу — виручки (доходу) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — аудитор використовує первинні документи на відпуск готової продукції зі складу, облікові регістри, банківські виписки про рух грошових коштів на рахунку в банку, прибуткові касові ордери на прихід готівки у касу підприємства, платіжні доручення на оплату відвантаженої продукції, перепустки на вивіз готової продукції з території підприємства.

Детальній перевірці підлягають доходи і видатки.

Щоб визначити валовий прибуток (збиток), необхідно від чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відняти суму собівартості реалізованої продукції.

Відтак для визначення фінансового результату від операційної діяльності (прибутку чи збитку) необхідно від валового прибутку відрахувати адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати і додати до одержаної суми інші операційні доходи.

Потім слід встановити правильність вирахування фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування. Для цього необхідно до фінансового результату від операційної діяльності долучити дохід від участі в капіталі (отриманий від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства), інші фінансові доходи (дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій), інші доходи (дохід від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів, дохід від не операційних курсових різниць), і відняти фінансові витрати (витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із залученням позикового капіталу), втрати від участі в капіталі (збиток, спричинений інвестиціями в асоційовані, дочірні або спільні підприємства), інші витрати (собівартість реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, втрати від не операційних курсових різниць, втрати від уцінки фінансових інвестицій та необоротних активів).

Фінансовий результат від звичайної діяльності (прибуток, збиток) встановлюється шляхом відрахування від фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування податку на прибуток від звичайної діяльності.

І, нарешті, слід перевірити правильність визначення чистого прибутку (збитку). Для цього необхідно від фінансового результату від звичайної діяльності відрахувати надзвичайні витрати (невідшкодовані збитки від надзвичайних подій — стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій), податок із надзвичайного прибутку, і додати суму надзвичайних доходів. Таким чином, чистий прибуток (збиток) розраховується як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від звичайної діяльності та надзвичайного прибутку, надзвичайного збитку та податків із надзвичайного прибутку.

Ретельній перевірці підлягають первинні документи, що характеризують збитки від списання боргів через нестачі й крадіжки, через неплатоспроможність боржників, підставою для чого є рішення судів про неспроможність відповідача.

Досить старанно слід перевірити обґрунтованість відображення у бухгалтерському обліку тієї частини прибутку, яка підлягає вилученню в бюджет у зв'язку із застосуванням економічних санкцій: за приховання (заниження) прибутку (доходу) від оподаткування; пені за несвоєчасне перерахування платежів у бюджет та ін. Суми таких санкцій покриваються за рахунок прибутку, що залишається у розпорядженні підприємств, і не впливають на величину оподаткованого прибутку.

Крім того, аудит фінансового стану встановлює платоспроможність підприємства. Платоспроможним воно вважається тоді, коли сума активів (запаси, грошові кошти, дебіторська заборгованість тощо) більша або дорівнює його зовнішній заборгованості (кредити, кредиторська заборгованість, поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом, з оплати праці тощо).

Підвищення або зниження рівня платоспроможності підприємства слід встановити за зміною показника оборотних коштів (оборотного капіталу) як різницю між сумою поточних активів (запаси і витрати мінус зношення малоцінних і швидкозношуваних предметів плюс грошові кошти, розрахунки та інші пасиви) і короткостроковими боргами. Отже, оцінювання фінансового стану підприємства здійснюється за даними фінансової звітності (балансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал).

Бухгалтерський фінансовий облік майна та результатів роботи кожної юридичної особи має здійснюватися відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р. № 996-ХІV.

Аудиторський висновок має вміщувати відомості про достовірність або недостовірність даних фінансової звітності підприємства, дотримання ним правил ведення бухгалтерського фінансового обліку, економічну оцінку його ліквідності, платоспроможності, дохідності. Крім того, у висновку аудитора підкреслюється, що достовірність фінансової звітності підтверджується документами, які стосуються первинного фінансового обліку, грошовими документами, наявністю готівки, цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей, необоротних активів (основних фондів) тощо.

Наприкінці висновку аудитор наголошує на позитивних і негативних сторонах діяльності підприємства, вказує на виявлені недоліки та порушення, викладає рекомендації щодо їх усунення, поліпшення фінансового стану.

Розділ 2. Організація і методика аудиту звіту про фінансові результати підприємства

2.1 Організація проведення аудиту звіту про фінансові результати

Метою ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності за Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів суб'єкта господарювання.

Якісна фінансова інформація зменшує інформаційний ризик споживачів фінансових звітів. Недоброякісна, тобто викривлена інформація з фінансових результатів, яка узагальнюється, спотворює макроекономічні показники та призводить до прийняття неадекватних управлінських рішень на загальнодержавному рівні.

При перевірці правильності відображення фінансових результатів аудитору необхідно впевнитися, що при складанні Звіту про фінансові результати підприємство виконало основні вимоги до річних звітів:

всі операції повинні бути зареєстровані;

всі операції повинні бути зареєстровані і представлені належним чином;

зареєстровані операції повинні відповідати реальності;

занесені в правильний період;

правильно оцінені;

всі операції стосуються підприємства;

занесені у відповідний рахунок;

правильно представлені в річних звітах.

Перевірка звіту про фінансові результати. У процесі підтвердження достовірності інформації звіту з фінансових результатів, який здійснюється аудитором під час аудиту фінансової звітності, можуть виникнути три ситуації, коли:

інформація, зафіксована у звіті, відображає реальний результат від фінансово-господарської діяльності;

інформація у звіті викривлена без наміру, тобто через помилки обліку, неправильне тлумачення законів, невірну інтерпретацію господарських фактів і з інших причин;

інформація у звіті викривлена через неправильне її відображення працівниками підприємства з попереднім наміром, тобто шляхом застосування дій, спеціально підготовлених для викривлення певної інформації.

Важливою якісною характеристикою інформації звітності з фінансових результатів є повнота інформації, яка в Україні найчастіше стає причиною викривлення цієї звітності. Так, за даними численних публікацій та експертних опитувань, питома вага господарських операцій, здійснених у тіньовому секторі економіки, складає від 40 до 55% за оцінкою різних фахівців.

Якщо мова йде про викривлення показників із фінансових результатів, то слід визначити його мету — це заниження базових показників звітності, на основі яких визначається балансовий прибуток, або їх завищення. У зв'язку з тим, що показники звітності з фінансових результатів пов'язані з податковою звітністю, мета заниження таких показників полягає в ухиленні від сплати податків. У разі, коли базові показники з фінансових результатів завищені, і на їх основі — балансовий прибуток, мета такого викривлення — покращення показників фінансової звітності для подачі її користувачам.

Однак під час здійснення такої складної процедури, як підтвердження достовірності і повноти показників звітності з фінансових результатів, не слід обмежуватися лише такими мотивами її викривлення.

Основними напрямками емпіричного дослідження є:

визначення зовнішніх обставин, пов'язаних із діяльністю підприємства, під тиском яких не відображаються реальні результати фінансово-господарської діяльності;

вивчення особистих мотивів, які спонукають посадових осіб, що мають від ношення до фінансової та податкової звітності, впливати на достовірність ін формації в цій звітності;

виявлення причин, які сприяють приховуванню фактів недостовірного відображення інформації про фінансові результати у фінансовій і податковій звітності;

виявлення мотивацій (психоаналітичний підхід), здатних виправдати факт недостовірного відображення інформації про фінансові результати у фінансовій та податковій звітності;

виявлення способів приховування фактів про невідповідність реальних даних з фінансових результатів, наданих у фінансовій і податковій
звітності;

визначення заходів, які можуть сприяти більш як найдостовірнішому відображенню результатів фінансово-господарської діяльності у фінансовій і податковій звітності.

Фінансовий облік виконує дві основні функції:

вимірює і відображає фінансовий результат;

відображає фінансовий стан підприємства: його активи, зобов'язання і власний капітал.

Бухгалтерський облік, згідно з новими стандартами, побудований на загальноприйнятих принципах бухгалтерського обліку й міжнародних стандартах обліку й звітності. Він спрямований на:

об'єктивне визначення й відображення фінансового результату діяльності й фінансового стану;

відображення ринкових ризиків;

урахування впливу ринку на діяльність.

Тому вивчення показників звітності закінчується дослідженням правильності відображення господарських фактів у бухгалтерському обліку.

Перш ніж розпочати більш детальну перевірку фінансових результатів, необхідно визначити суттєвість конкретних груп доходів (П(с)БО 15) у загальному обсязі доходів. Якщо аудитор визнає певний вид доходу несуттєвим, він може ігнорувати подальшу перевірку цього доходу й зосередити увагу на суттєвих доходах. В додатку А подано тест на визначення суттєвості окремих груп доходів на підставі даних бухгалтерського обліку.

З метою запровадження методу організації аудиту фінансових результатів, а також кількості необхідних аудиторських процедур, аудитор проводить тестування внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку, яке дозволяє отримати відповіді на такі запитання:

аналітичний облік доходів здійснюється з достатнім рівнем деталізації?

відвантаження продукції й товарів санкціонується належним чином?

дані аналітичного обліку звіряються із синтетичними регістрами та Головною книгою?

бухгалтерський облік доходів і фінансових результатів ведеться відповідно до вимог П(с)БО 15 "Доходи"?

Приклад тесту системи внутрішнього контролю й бухгалтерського обліку доходів подано в додатку Б.

Після визначення суттєвості групи доходів і встановлення оцінки системи внутрішнього контролю й бухгалтерського обліку аудитор вирішує, які групи доходіб він перевірятиме і з застосуванням якого методу організації перевірки (суцільний вибірковий, комбінований).

Під час складання програми аудиту доходів аудитор повинен запланувати аудиторські процедури, які б дозволили йому встановити об'єктивну істину щодо таких тверджень:

доходи одержані за результатом дійсних операцій у процесі звичайної діяльності;

відображені у звітності доходи відповідають інформації, узагальненій на відповідних рахунках бухгалтерського обліку;

доходи, відображені на рахунках бухгалтерського обліку, підтверджені відповідними первинними документами на відвантажену продукцію та надані послуги;

доходи відображені у відповідному періоді;

доходи висвітленні в примітках до фінансової звітності належним чином.

Приклад програми аудиту доходів подано в додатку В.

При здійсненні операцій із реалізації між сторонами укладається договір купівлі-продажу, за яким одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Аудитору необхідно впевнитися, що:

господарські операції з продажу продукції, товарів, надання послуг тощо оформлені відповідними договорами;

договори укладені відповідно до вимог Цивільного законодавства;

ці договори не є обтяжливими для підприємства;

ціна реалізації за договором відповідає затвердженій калькуляції.

При встановленні фактів реалізації продукції, товарів, робіт та послуг без укладання договорів аудитор повинен зафіксувати встановлені факти в робочому документі (Додаток Д)

За фактами реалізації, які оформлені договорами купівлі-продажу, підряду тощо, необхідно хоча б вибірково перевірити, чи відповідає оформлення договорів вимогам Цивільного кодексу від 16.01.2003 №435-ІУ (гл. 52, 53, 54, 61, 63, 64 і т. ін.).

Як правило, найбільшу питому вагу у доходах підприємства складають доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Величина цього доходу залежить від кількості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) і реалізаційної ціни. Тому аудитору необхідно за обраним методом організації перевірки (суцільний, вибірковий) перевірити чинники, які впливають на достовірність відображеної в бухгалтерському обліку й фінансовій звітності інформації щодо доходів від реалізації.

У першу чергу, необхідно перевірити відповідність інформації щодо кількості відвантаженої продукції за даними складу та даними документів на відвантаження продукції. Приклад робочого документу наведено в Додатку Е.

При виявленні значної кількості фактів відхилення даних складського обліку від даних документів на реалізацію аудитору необхідно розширити межі аудиторського дослідження.

При перевірці доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) необхідно уважно вивчити відповідність цін реалізації за документами на реалізацію цінам, установленим відповідними калькуляціями. В разі виявлення відхилень аудитор розраховує суму недоодержаних доходів, з'ясовує причини відхилень, шляхом заслуховування пояснень відповідальних осіб.

Ця інформація необхідна, в першу чергу, для внутрішніх користувачів (власників, адміністрації), але може бути цікавою (якщо суми суттєві) і для зовнішніх користувачів.

Результати такої перевірки фіксують у робочому документі. (Додаток Ж)

Якщо за даними цієї перевірки встановлено значну кількість фактів відхилення цінах, то необхідно розширити межі вибіркового дослідження.

За встановленими фактами відхилень у цінах реалізації аудитор проводить детальне дослідження, в результаті якого встановлює:

яким покупцям продукція відвантажена за цінами, нижчими за встановлені калькуляцією;

як це відбилося на доходах підприємства;

хто з персоналу санкціонував таку реалізацію;

чи була в тому виправдана необхідність.

Результати аудиторського дослідження відхилень у цінах реалізації аудитор відображає в робочому документі. (Додаток Ж)

Залежно від суттєвості інших груп доходів аудитор приймає рішення щодо їх перевірки й аналогічно проводить аудиторське дослідження.

Із метою підготовки висновку всі виявлені порушення і помилки аудитор відбиває у робочому документі. (Додаток К)

При проведенні аудиту необхідно перевірити дотримання порядку підготовки рішень про розподіл прибутку акціонерного товариства, своєчасного його прийняття Так, Правління акціонерного товариства зобов'язане протягом 30 календарних днів після закінчення фінансового року скласти звіт про стан справ в акціонерному товаристві за минулий рік, подати його ревізійній комісії акціонерного товариства запросити для підготовки аудиторського висновку за звітний період незалежного аудитора.

Аудитор повинен подати Правлінню акціонерного товариства свій висновок і Звіт про результати аудиту фінансової звітності. Одночасно Правлінню подає свій висновок ревізійна комісія.

При проведенні аудиту необхідно звернути особливу увагу на наявність акту ревізійної комісії. Адже, як засвідчує практика, бувають випадки, коли акти перевірок ревізійної комісії відсутні. А за наявності вони інколи обмежуються вказівками на незначні порушення й фіксацією результатів поверхового аналізу фінансово-господарської діяльності за звітний рік.

Правління зобов'язане одночасно з річним балансом підготувати до загальних зборів акціонерів рішення щодо розподілу балансового прибутку, тобто показати:

розмір балансового прибутку;

розмір відрахувань до резервного фонду;

розподіл чистого прибутку між акціонерами;

розмір нерозподіленого прибутку.

Правління після перегляду звіту має подати свій висновок разом із матеріалами ревізійної комісії аудиторської перевірки наглядовій Раді акціонерного товариства. Наглядова Рада акціонерного товариства готує свій звіт протягом 15 днів після отримання необхідних матеріалів від Правління акціонерного товариства, але не пізніше 90 календарних днів із дня завершення звітного року. Правління акціонерного товариства скликає загальні збори акціонерів для заслуховування і затвердження річного балансу й звіту про стан справ, а також прийняття рішення про розподіл прибутку. Загальні збори акціонерів повинні відбутися не пізніше, ніж через 120 днів після закінчення звітного року. Загальні збори акціонерів після доповіді Правління приймають остаточне рішення щодо розподілу балансового прибутку.

В рішенні зазначаються:

розмір балансового прибутку;

частина прибутку, яка виплачується акціонерам у вигляді дивідендів;

сума прибутку, яка відраховується в резервний та інші фонди, передбачені законом або створені за рішенням загальних зборів акціонерів;

сума нерозподіленого прибутку.

Рішення загальних зборів акціонерів відображається в протоколі До нього додаються перелік учасників загальних зборів, повідомлення про скликання зборів і протокол мандатної комісії. Необхідно впевнитися, чи передано органу Правління, який веде реєстр акціонерів, копію протоколу загальних зборів акціонерів. Виконання передбаченого порядку розподілу прибутку перевіряється за даними бухгалтерського обліку.

2.2 Документальне оформлення результату аудиторської перевірки

Розглянемо процес проведення аудиту на прикладі підприємства ТОВ "Валтекст".

Першим складається довідка про клієнта.

Довідка

Назва підприємства (згідно із статутом) ТОВ “Валтекст”

Вищестояща організація: --------

Юридична адреса підприємства: м Суми, вул.Мира,65

Розрахунковий рахунок, банк, (МФО):п/р260082549 АКБ “Надра” МФО156478

Свідоцтво про статистичні коди № 9565 від 19 червня 2000 року

Код по ЗКПО 5497721689

Форма власності (підкреслити) – (державна, приватна, колективна)

Організаційно-правова форма підприємства (державне підприємство; КСГП, АТ, ТОВ) (підкреслити)

Керівник (ПІБ) Поштар Олексій Анатолійович

9.1. Код, телефони (054) 2050245

Головний бухгалтер (ПІБ) Голуб Роман Андрійович

10.1. Код, телефони (054) 2492865

Головний економіст (ПІБ) Губа Євген Сергійович

11.1. Код, телефони (054) 3346421

Коротка характеристика підприємства:

Чисельність працюючих 150 чол., пенсіонерів 15 чол.

Земельна площа 1,2га.

Види продукції та послуг на підприємстві Виробництво меблів

Рівень рентабельності 25 %

Вартість основних засобів (балансова/залишкова): 150000грн/120000грн

Примітка: Вид договору аудит річної бухгалтерської звітності

Дата складання документа 4 Березня 2008 року

Довідку складав аудитор Левковська Тетяна Анатоліївна

Другим етапом складається анкета.

Анкета

для опитування керівника підприємства-замовника

при проведенні аудиторської перевірки

Вид діяльності Вашого підприємства: виробнича, комерційна, наукова, інша (зазначити яка).

Форма власності колективна

Мета діяльності Вашого підприємства отримання прибутку

Чи проводилась реструктуризація підприємства і коли ? ні

Якими формами прийняття рішення Виробництв віддаєте перевагу?

Одноосібним, колегіальним, колективним.

Які форми контролю застосовуються на Вашому підприємстві?

Внутрішній аудит, зовнішній аудит, внутрішні ревізії (потрібне підкреслити).

Чи організовано на Вашому підприємстві внутрішній аудит ? Так. Ні. (потрібне підкреслити).

Хто на Вашому підприємстві здійснює облікову діяльність ? (потрібне підкреслити). Штатний бухгалтер. Бухгалтер-сумісник. Бухгалтерія (штат). Інші (зазначте хто).

Чи є у Вас труднощі в організації проведення обліку ? Так. Ні.

Зазначте причини цих труднощів:

Перелічіть джерела формування інформаційно-правової бази на підприємстві: Законодавчі акти. Органи державної влади. Спеціальна література. Інформаційні системи. Інші

Чи є у Вас потреба в консультаційних послугах ? Так.

Консультаційні послуги з яких проблем Вам потрібні ?

Створення організаційної структури

Організації технологічного процесу

Аналізу результатів фінансової діяльності

Техніки ведення бухгалтерського обліку

Розробки стратегії розвитку підприємства

Освіта вища економічна

Загальний стаж роботи 15 років

Стаж роботи на керівні посаді 3 роки

Вік 35 років

Третім етапом складається Лист-зобов'язання про згоду на проведення аудиту.

Лист-зобов'язання про згоду на проведення аудиту

На ваш № 3 від 4 березня 2008 року

Ваша пропозиція щодо проведення аудиторської перевірки фінансової звітності ТОВ «Валтекст» нами приймається. Згідно діючими положеннями та нормою аудиту вивченню будуть підлягати баланс, додаток до балансу, звіт про фінансові результати та їх використання, регістри бухгалтерського обліку та окремі первинні документи.

Аудит проводиться нами у відповідності: Закону України "Про аудит та аудиторську діяльність", Національним нормативам аудиту, та інших нормативним документам.

Ціль аудиту – оцінити ступінь повноти та достовірності обліку та вирахування основних показників і результатів діяльності вашого підприємства, які представлені в фінансовій звітності за 2007 р. Для обґрунтування своїх висновків ми використовуємо ряд тестів перевірки достовірності облікової інформації, в реалізації яких надіємось на участь службовців вашого підприємства. В зв'язку з вибірковим характером тестів та інших притаманних аудиту обмежень є визначений ризик упущення окремих помилок та недоліків. Ми зробимо все щоб звести їх до мінімуму але гарантувати абсолютну точність висновків не можемо. Про всі виявлені відхилення в обліку та звітності від встановленого порядку як про виявлені помилки так і їх факту шахрайства, Ви будете проінформовані окремим листом.

Нагадуємо Вам про відповідальність керівництва за складання фінансової звітності, включаючи відповідне відображення даних первинного обліку, забезпечення адекватних бухгалтерських записів та внутрішнього контролю, вибору та застосування облікових рішень. Ми просимо від керівництва підприємства письмового підтвердження достовірності та повноти представленої для аудиту інформації. Надіємось на усесторонню співпрацю з вашим персоналом і на те, що в наше розпорядження будуть надані будь-які записи, документація та інша інформація, яка необхідна для проведення аудиторської перевірки.

Наш гонорар буде визначений по мірі виконання роботи, в залежності від часу що потрібний для проведення аудиту, від прямих поточних витрат. Оплата окремих видів роботи може змінюватись у відповідності з ступенем відповідальності, досвідом та рівнем кваліфікації аудиторів та асистентів.

Просимо вас підписати та повернути копію листа, яка додається, з вказівками її відповідності вашому розумінню договорів по аудиту фінансової звітності.

Аудиторська фірма «Суми-Аудит»

Підпис посадової відповідальної особи

04 березня 2008 року

Четвертим етапом складається договір на здійснення аудиту.

ДОГОВІР № 129

на здійснення аудиту

м. Суми 4 березня 2008 року

ТОВ «Суми-аудит», що надалі зветься Виконавець, в особі директора Шолух В.С., що діє на підставі Статуту і ліцензії на аудиторську діяльність № 001411, рішення Аудиторської палати України № 1408 від 28.02.2004 р., з одного боку і ТОВ «Валтекст», що надалі зветься Замовник в особі Поштар Олексій Анатолійович, що діє на підставі статуту, з іншого боку і надалі по тексту спільно іменуються Сторони, уклали цей Договір про нижченаведене:

Предмет договору

1.1. Замовник доручає, а Виконавець приймає на себе зобов'язання оцінити ступінь повноти та достовірності обліку та вирахування основних показників і результатів діяльності вашого підприємства, які представлені в фінансовій звітності за 2007 р

1.2. Аудит включатиме в себе проведення перевірки бухгалтерського балансу станом на 1 січня 2008 року і Звіту про фінансові результати за 2007 рік, шляхом статистичного вибіркового обстеження, на предмет їх достовірності чинному законодавству і діючим нормативам.

Перевірка буде проводитись Виконавцем на підставі бухгалтерських документів та книг, а також періодичної звітності, що надаватимуться йому Замовником.

Зобов'язання сторін

2.1. Замовник зобов'язується:

2.1.1 За першою вимогою Виконавця, надавати всю необхідну документацію для здійснення аудиту за цим Договором.

2.1.2 Не здійснювати будь-яких дій, які можуть вплинути на думку Виконавця по оцінці фінансового стану ТОВ “Валтекст”

2.1.3 Прийняти та оплатити роботу Виконавця.

2.2 Виконавець зобов'язується:

2.2.1 Зберігати отриману інформацію від розголосу згідно з діючим законодавством України.

2.2.2 В термін до «21» березням 2008 року провести аудит і за його результатами передати Замовнику аудиторський висновок.

2.2.3 Дотримуватись вимог щодо якості у відповідності зі стандартами та нормами аудиту, веденням у установленому порядку бухгалтерського обліку і формуванням фінансової звітності.

Порядок здавання та прийому робіт

3.1 Виконавець передає Замовнику аудиторський висновок разом з актом приймання виконаних робіт.

3.2 При відмові Замовника підписати акт виконаних робіт, Виконавець робить про це відмітку в акті і, разом з аудиторським висновком, відсилає його Замовнику цінним листом.

Замовник в 5-ти денний термін, після одержання акта і висновку відсилає Виконавцю мотивовану відповідь.

При порушенні Замовником умови п. 3.3. цього договору, робота рахується прийнятою і підлягає оплаті.

Вартість робіт та порядок розрахунків

4.1. Замовник оплачує послуги Виконавця по перевірці звітності за 2007 рік по договірній ціні 8000 грн., в тому числі податок на додану вартість 1333 грн.

4.2 Оплата послуг Виконавця проводиться не пізніше, ніж через 3 дні з дня підписання цього Договору.

Відповідальність сторін

5.1 За прострочення терміну складання аудиторського висновку, Виконавець повертає Замовнику 25% договірної суми, яку Замовник перерахував Виконавцю згідно п. 4.2. цього Договору.

За прострочення терміну оплати, який передбачений п. 4.2., і при умові виконання Виконавцем робіт по цьому Договору, Замовник сплачує Виконавцю пеню, нараховану на суму по цьому Договору, в розмірі подвійної облікової ставки НБУ, яка діяла в період, за який вона сплачується.

Якщо зазначена в п. 2.1.1. документація буде надана не в повному обсязі, чи в спотвореній формі, Виконавець звільняється від відповідальності за наслідки перевірки.

Відповідальність Виконавця щодо будь-який претензій, позовів зі сторони Замовника, обмежується отримання від нього сумами.

Сторони не несуть майнову, чи іншу відповідальність на часткове, чи повне невиконання зобов'язань по Договору, якщо таке стало результатом дій непереборної сили.

Термін дії договору

Цей договір набуває чинності з дня підписання і діє до здачі Виконавцем виконаної роботи Замовнику та оплати Замовником роботи Виконавця.

Особливі умови

Суперечки по цьому Договору вирішуються погодженням сторін, а в разі недосягнення згоди – в судовому порядку.

Договір складено в двох примірниках, з яких один зберігається у Виконавця, а другий – у Замовника.

8. Реквізити сторін

Виконавець: ТОВ «Суми-Аудит » Код 21382786, телефон 61 36 26 Р\р № 2600520001 В АКБ «Форум», МФО 352551 М.Суми, вул. Ковпака 49 Директор________________

Замовник: ТОВ “Валтекст” м Суми, вул Мира,65 (МФО):п/р260082549 АКБ “Надра” МФО156478 Код по ЗКПО 5497721689 Код, телефони (052) 212592 Директор__________________

П’ятим етапом аудиторської перевірки є складання аудиторського висновку.

Аудиторський висновок

про достовірність бухгалтерського балансу і фінансової звітності

ТОВ "Валтекст"

м. Суми 21 березня 2008 р.

Проведення аудиту достовірності та повноти бухгалтерського балансу і фінансової звітності за період з 4 березня 2008 року по 21 березня 2008 року товариства з обмеженою відповідальністю "Валтекст" здійснювалось у відповідності з договором №129 від 4 березня 2008 року аудитором Левковською Тетяною Анатоліївною (сертифікат аудитора серія А - № 980635, виданий Аудиторською палатою України 24 травня 2006 року) аудиторської фірми "Суми-Аудит", що діє на підставі свідоцтва про внесення до реєстру суб'єктів аудиторської діяльності № 0879, виданої Аудиторською палатою України 23.01.2005р., реєстраційний № 0635.

Під час проведення перевірки фірма діяла згідно чинного законодавства в сфері господарської діяльності та оподаткування України, встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку і подання фінансової звітності, а також прийнятими національними нормами аудиту і загальноприйнятої практики. Ці нормативи зобов'язують нас планувати і здійснювати аудиторську перевірку таким чином, щоб забезпечити об’єктивний висновок, щодо того, чи фінансова звітність не містить суттєвих викривлень.

При здійсненні аудиторської перевірки були використані наступні документи:

Установчі документи ТОВ “Валтекст” (статут підприємства)

Регістри синтетичного і аналітичного обліку

Первинні документи.

Бухгалтерська та статистична звітність.

Відповідальність за подання достовірної фінансової звітності несе керівництво даного підприємства. Обов'язком аудитора, на основі проведеної аудиторської перевірки, що ми здійснили є надання об’єктивної та неупередженої думки щодо достовірності подання фінансової звітності ТОВ "Валтекст". Розмір суттєвості визначався відповідно до виявлених під час аудиту відхилень. Перевірка здійснювалась вибірковим способом. Дослідження підтверджують суми та розкриття, що містяться у фінансовій звітності.

Ми вважаємо, що аудиторська перевірка, проведена нами, забезпечує об’єктивність формування наданої думки щодо оцінки сум та інформації, що міститься у фінансовій звітності. Період перевірки з 01.01.08р. по 31.12.08р.

Аудиторською перевіркою встановлено:

Розділ 1 Основні відомості

1.1 Бухгалтерський облік в товаристві ведеться в відповідності з прийнятою обліковою політикою підприємства згідно Наказу підприємства "Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику" № 71 від 30. 06.2000 р із застосуванням методу подвійного запису господарських операцій згідно діючого на той період законодавства, та Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99р. №99б-ХІV

1.2 Основні відомості

№	Показник	Значення
1	Повне найменування емітента	Товариства з обмеженою відповідальністю "Валтекст"
2.	Скорочене найменування	ТОВ "Валтекст"
3	Організаційно-правова форма	Товариство з обмеженою відповідальністю
4	Код підприємства за ЄДРПОУ	110010083
5	Форма власності	Приватна
6	№ свідоцтва про державну реєстрацію та дата видачі	№06458 від 15.06.2000р.
7	Орган, що видав свідоцтво	Сумська районна держадміністрація
8	Юридична адреса	40023 м. Суми, вул. Островського 34-а
9	Телефон	8 0542 Тел.: 34-56-86
10	Розрахунковий рахунок	260031274524
11	МФО	300335
12	Назва банку	АКБ "Надра"
13	Основні види діяльності	Виробництво та оптова продажа меблів, послуги з монтажу меблів.
1	Генеральний директор	Поштар Олексій Андрійович (з 20.06.2000 року по теперішній час)
15.	Найменування, місцезнаходження, телефон аудиторської фірми, з якою укладено угоду	ТОВ "Суми-Аудит". Суми. вул. Ковпака 4 : свідоцтво внесення до реєстру суб'єктів аудиторської діяльності 000879 Аудиторською палатою України 23.01.2005 р. реєстраційний №0125. Тел./факс: (054)245-38-65

1.3 Назва товариства, його форма власності відповідають Статуту та відображені в балансі представлені правильно, без зауважень.

Розділ 2 Аудит касових операцій

1) Аудиторською перевіркою встановлено відсутність підпису керівника підприємства ТОВ “Валтекст” в касовій книзі цим самим порушено дотримання Положення про порядок ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затверджено Правлінням Національного банку України 19.02.2001 №72, п.4.2.

2) Виявлено виправлення в касовій книзі – порушено Положення про порядок ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затверджено Правлінням Національного банку України 19.02.2001 №72, п.4.2.

3) При проведенні інвентаризації виявлено нестачу готівки в касі на суму 15 грн. Цим самим порушено Положення про порядок ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затверджено Правлінням Національного банку України 19.02.2001 №72, п. 4.8.

Пропозиції: стягнути штраф з касира (Указ Президента України від 12.06.95 №436 “Про застосування штрафних санкції за порушення норм по регулюванню обігу готівки”).

3.1) Виявлено невідповідність між даними касової книги та видатковим касовим ордером на суму 100 грн. - порушено Положення про порядок ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затверджено Правлінням Національного банку України 19.02.2001 №72, п. 4.3.

Пропозиції: зробити корегувальні записи в касовій книзі коректурним способом.

3.2) Встановлено безпідставна видача грошей доярці Лазаренко Г. М. - порушено Положення про порядок ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затверджено Правлінням Національного банку України 19.02.2001 №72, п. 3.13.

Пропозиції: утримати видану суму (200 грн.) із заробітної плати столяра Лазаренко Г. М. і одразу ж сплатити всі податки, які утримуються із заробітної плати.

4) В чековій книжці, що знаходяться в касі підприємства, аудитором виявлено наявність підписів керівника підприємства і головного бухгалтера, які скріплені печаткою на чеках № 256381-256383. цим самим порушено Положення про порядок ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затверджено Правлінням Національного банку України 19.02.2001 №72, п. 2.1.

5) Встановлене нецільове використання коштів. - Порушено Порядок, п. 2.17. Необхідно стягнути з касира штраф згідно з Указом Президента України від 12.06.95 №436 “Про застосування штрафних санкції за порушення норм по регулюванню обігу готівки” (зі змінами і доповненнями).

6) Виявлено видачу коштів під звіт інженеру Гуртовенко В. Ф. При наявності його заборгованості перед підприємством в сумі 100 грн по невикористаних раніше підзвітних сумах.

Пропозиції: нарахувати штраф в сумі 12,5 грн. Внести інженеру Гуртовено В.Ф. В касу кошти в сумі 62,5 грн.

7) Встановлено нецільове використання коштів підприємством в сумі 800 грн. - Порушено Положення про порядок ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затверджено Правлінням Національного банку України 19.02.2001 №72, п. 2.13. Комерційний директор Рушійло К. Д. Правильно склав авансовий звіт на суму 300 грн. і вчасно повернув невикористані кошти в касу підприємства в сумі 500 грн.

Розділ 3 Аудит матеріальних цінностей

1) На основі порівняльної відомості результатів річної інвентаризації матеріальних запасів виявлено на центральному складі підприємства нестачу фурнітури марки CR-22-12 кількістю 5 компл. на загальну суму 700 грн., а також лишки фурнітури марки GM-14 кількістю 5 компл. на загальну суму 1500 грн.. На складі ПММ встановлено лишки бензину АИ-76 кількістю 50 л. на загальну суму 70 грн. та лишки дизпалива кількістю 250 л. на загальну суму 850,0 грн., а також нестачу бензину АИ-95 кількістю 120 л. загальну суму 440,0 грн.

В письмових поясненнях завідуючих складами відмічено, що результати відхилень могли бути за рахунок пересортиці. На основі розпоряджень керівника підприємства в бухгалтерії нестачі віднесено на «Інші витрати операційної діяльності», а не на винних осіб. Лишки відображені в складі доходів на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Договори про матеріальну відповідальність із завідуючими складами укладено.

2) На підприємстві 1.01.2007 р. матеріали, які було використано на збут продукції – (1000 грн) в бухгалтерському обліку віднесені на загальногоспо-дарські витрати, а також безпідставно нараховано ПДВ на суму 1600 грн. – порушено порядок ведення обліку запасів.

3) В ТОВ "Валтекст" 25.06.2007 року були безпідставно оприбутковано малоцінні та швидкозношувані предмети (на суму 1800 грн., в т.ч. ПДВ – 300 грн.,) строк використання яких менше 1 року на рахунок 112 “Малоцінні необоротні матеріальні активи”, в результаті була безпідставно нарахована амортизація на малоцінні необоротні активи, а також в бухгалтерському обліку сума ПДВ була віднесена на рахунок 68 ”Розрахунки за іншими операціями” – заниження податку на додану вартість.

4) На підприємстві при проведенні квартальної інвентаризації запасів, встановлено, що товари передані на консигнацію агенту (30000 грн, включаючи націнку 20%) були включені до складу запасів станом на 30.06.2007 р., порушення - невиправдане збільшення кількості товарів, що за Пп..5.9 ЗУ "Про податок на прибуток" завищує прибуток та податок на прибуток.

5). Безкоштовна (безоплатна) передача лікарні продуктів харчування в обліку підприємства списана на рахунок загальногосподарських витрат, а не на рахунок 949 “Інші витрати операційної діяльності” та не нараховано ПДВ на суму переданих продуктів (60 грн.)

Внески до статутного капіталу іншого підприємства у вигляді матеріалів на суму 5 000 грн. було відображено на рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, а не на рахунку 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”

Розділ 4 Аудит необоротних активів

Встановлено порушення відображення в системі кореспонденції рахунків операції по придбанню та введенню в експлуатацію токарного станка.

ТОВ "Валтекст" 25.08.2007 року було придбано токарний станок вартістю 12000 грн., в т.ч. ПДВ – 2000 грн. Витрати по монтажу, що виконувався сторонньою організацією, становлять 1200 грн., витрати по доставці токарного станка на підприємство власним автотранспортом – 240 грн. Станок введено в експлуатацію 30.08.2007 року. Очікуваний строк використання станка 4 роки, ліквідаційна вартість – 500 грн.

В бухгалтерії підприємства витрати на придбання станка та доведення його до робочого стану відображено наступними бухгалтерськими записами:

Дт 10	Кт 63	10 000 грн.
Дт 23	Кт 63	1 000 грн.
Дт 68	Кт 63	2 200 грн.
Дт 23	Кт 23	240 грн.

Встановлено невірне відображення в обліку отримання безоплатно трактора.

Відкоригувати проводку наступним чином Дт 10 Кт 424

Відображення в обліку бухгалтерських записів по придбанню обладнання в іноземних постачальників здійснено з порушенням.

ТОВ «Валтекст» придбало в іноземних постачальників на умовах попередньої оплати обладнання, вартістю 2000$. Курс іноземної валюти на момент оплати 10.06.2007р. становив 5.03 грн. за 1 $. Транспортні послуги по доставці обладнання – 600 грн. (в т.ч. ПДВ). Обладнання було отримано 25.06.2007 року, курс 1$=5.05 грн. Підприємством було сплачено мито 2% від митної вартості, ПДВ – 20%. Вказані операції відображено наступними записами:

Дт 371	Кт 312	2000$(11060) – сплачено за обладнання
Дт 152	Кт 311	221,20 – сплачено мито
Дт 641	Кт 311	2212 сплачено ПДВ
Дт 152	Кт 632	2000$(11100) – оприбутковано обладнання
Дт 632	Кт 371	11100 – зарахована сума раніше сплаченого авансу

Розділ 5 Аудит доходів та фінансових результатів

1). Встановлено порушення признання доходу від реалізації товарів при отриманні передплати на товари в сумі 15000,00 в т.ч. ПДВ які на кінець звітного періоду не були відвантажені покупцеві, чим порушено вимоги П(С)БО 15 "Доходи" завищено валовий прибуток на 12500,00 грн.

2) Порушено Інструкцію про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку від 30.11.99 р. Невірно відображена в обліку стаття 010 “Доход (виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” по кредитовому обороту субрахунку 791 і 792 та стаття 040 “Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) по дебетовому обороту субрахунку 791, замість використання рахунку 70 та 90 відповідно.

Завершальним етапом аудиторської перевірки є загальний аудиторський висновок

Загальний аудиторський висновок

У результаті проведення аудиту ТОВ “Валтекст” встановлено, що за звітний період підприємством були допущені суттєві порушення і перекручення операцій з грошовими коштами (розділ 2), матеріальними цінностями (розділ 3) та необоротними активами (розділ 4). Допущені порушення суттєво впливають на фінансову звітність підприємства та перекручують реальний стан справ. Фінансова звітність має суттєві перекручення і недостовірно подає фінансову інформацію про ТОВ “Валтекст” станом на 01 січня 2008 року.

Таким чином, дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний стан справ на ТОВ “Валтекст”, що склався на 01 січня 2008 року.

Розділ 3. Шляхи вдосконалення аудиторської перевірки і її вплив на фінансовий результат діяльність підприємства

Зміни в економічному середовищі призводять до зміни функцій та методів контролю, виникають комплексні галузі знань та галузі господарської діяльності.

З точки зору контролю за формуванням фінансових результатів та відображенням їх у звітності виділяють, як найбільш дієві, два види контролю: внутрішньогосподарський контроль і зовнішній аудит.

Дослідження практики внутрішньогосподарського контролю показує, що на великих підприємствах набуває розвитку бюджетування та бюджетний контроль, які є модернізованим видом планово-нормативного методу контролю, а вітчизняна школа бухгалтерського обліку та контролю має певні здобутки щодо розробки методики нормативно-чекової форми обліку і контролю при внутрішньому госпрозрахунку, вважаємо що подальші дослідження в напрямку вдосконалення даної методики будуть досить актуальними та ефективними.

Особливу роль в організації внутрішнього контролю має контроль за доходами, витратами та за формуванням і відображенням фінансових результатів у звітності підприємств, саме внутрішньогосподарський розрахунок дає додаткові можливості контролю і мотивації. Однак, бюджетування та застосування бюджетного контролю на основі внутрігосподарського розрахунку потребує додаткових затрат трудових та матеріальних ресурсів. Тому для його організації необхідно розробити чіткий план взаємодії усіх служб системи управління підприємством, починаючи від вищого рівня управління, до керівників підрозділів, дільниць, відділень тощо. Особливе місце в цій роботі мають фінансово-економічні служби, в тому числі – бухгалтерська.

Запровадження бюджетування та бюджетного контролю на основі внутрішньогосподарського розрахунку створює необхідні передумови для зацікавленості керівників та рядових працівників підрозділів у фінансовому результаті діяльності підрозділу, що позитивно впливає на кінцевий фінансовий результат діяльності підприємства в цілому. Вказана система контролю не дублює і не ускладнює діючої облікової системи, звичайно за умови правильної її організації на підприємстві.

Ефективне функціонування бюджетно-чекового контролю на основі внутрішньогосподарського розрахунку можливе за умови продуманої системи облікової політики підприємства, що включає як організацію первинного обліку та документообороту, формування регістрів та внутрішньої звітності, так і методику обліку за окремими об’єктами.

Не всі користувачі звітності мають доступ до інформації внутрішньогосподарського контролю, тому виникає потреба у такій формі контролю, яка була б доступна широкому колу споживачів звітної інформації, тобто – у незалежному аудиті.

Використання результатів аудиту фінансової звітності як керівниками, власниками, так і кредиторами, інвесторами, податковими органами тощо, можливе лише за умови стандартизації звітності різних видів та застосування єдиної методики визначення кінцевих фінансових результатів, як за фінансовою, так і за податковою звітністю.

У практичній роботі бухгалтери вбачають своє головне завдання в тому, щоб заповнювати облікові регістри з метою звітування перед органами державних податкових служб. Така орієнтація зводить нанівець побудову облікової політики підприємства на основі загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку. Особливо це стосуються методичних підходів до визнання доходів, витрат та формування фінансових результатів діяльності підприємства. Тому із виділенням державного аспекту облікової політики, є необхідність визначення чіткої державної позиції щодо превалювання даних бухгалтерського обліку для формування різних видів звітності, зокрема: фінансової та податкової. Без такого підходу неможливо досягти чіткості та логічності у формуванні звітних показників та їх контролю, позбавитися негативного впливу податкової політики на стан і розвиток бухгалтерського обліку і звітності. У відповідності до цього необхідно розробити модель облікової політики, де на мікрорівні виділено формальну (організація), інформаційну (технологія) та методичну (методика) частини.

У загальному вигляді сутність проблеми, що ми розглядаємо в цьому розділі, полягає в розробці новітніх методик організації аудиторських перевірок, якими вважаються "ноу-хау" аудиторських фірм та обґрунтування ефективності використання в аудиті сучасних методів, зокрема вибіркової перевірки (аудиторської вибірки), для внутрішньогосподарського обліку, оцінки, аналізу та прогнозування дієвості внутрішніх резервів підприємств, що є результатом раціонального використання виробничих ресурсів і фінансово-господарської діяльності.

Ефективність фінансової діяльності як економічне середовище формування та мобілізації внутрішніх резервів перебуває під постійним впливом і контролем великої кількості служб підприємства і залежить від правових, організаційних, управлінських та інших чинників.

Ефективність функціонування системи виявлення та використання внутрішніх резервів (ВВВР) безпосередньо залежить від відпрацьованості параметрів обліку впливу факторів на показники використання внутрішніх резервів і результативності їх практичного прояву. Через багато причин склалося так, що в проведенні перевірки механізму інформаційного забезпечення ВВВР увага переважно або певною мірою зосереджується на відслідковуванні тих чи інших кількісних показників при недооцінці вивчення якісних і структурних показників, умов та обставин, чому вони сформувалися саме такими, а також інформаційного забезпечення процесів, явищ і тенденцій, які при цьому проявляються. Це зумовлює необхідність повного і детального вивчення цієї проблеми, з одного боку, як найважливішого механізму ефективного функціонування виробничо-господарських структур і належних їм ресурсів з метою виявлення та використання наявних внутрішніх резервів, а з другого - як проблеми, що тісно пов'язана з підтвердженням достовірності одержаної інформації.

Аналіз останніх наукових публікацій, в яких здійснені спроби розв'язання цієї проблеми та на які ми спираємося, показує, що застосування вибірок допомагає аудиторам працювати ефективніше, а також належно обґрунтовувати свої висновки.

У міжнародній практиці найбільші аудиторські компанії переважно використовують так званий "конвеєрний контроль". Він базується на непараметричній вибірковій статистиці, тобто синтезі динамічних нормативів та оцінці траєкторії розвитку будь-якої системи, зокрема ВВВР. У цьому зв'язку автори статті поставили своєю метою розкрити сутнісне розуміння "конвеєрного контролю".

В його основі покладено аудиторську вибірку, яка полягає в тому, що аудитор працює з масовими сукупностями документів, господарських операцій, залишків на рахунках, оборотів з них сальдо, і часто замінює суцільне спостереження вибірковим, щоби зібрати релевантні аудиторські докази. При цьому аудіюється вся генеральна сукупність, але конкретно перевіряється тільки її певна частина. Коли аудитор правильно організовує і проводить вибіркове спостереження, то він отримує достовірні, об'єктивні, точні аудиторські докази, що характеризують сукупність загалом (із деяким рівнем інформаційного ризику), і може сформулювати свій висновок про всю генеральну сукупність.

Визначити суттєві характеристики вибірки на практиці дуже складно. Під цим розуміють:

скорочену назву вибіркового спостереження;

способи відбору й аналізу вибіркових даних для оцінки стану всієї статистичної сукупності, що спостерігається;

характеристики власне вибіркової сукупності тощо.

Аудитор часто користується найпростішим (елементарним) видом вибірки. Однак на основі такого вибіркового спостереження теж можна обґрунтувати аудиторські докази. Статистична вибірка, безумовно, має переваги порівняно з проведенням підприємством суцільної перевірки всіх облікових записів документів (реєстрів) тощо, зокрема: більш висока оперативність; застосування в умовах, які виключають можливість суцільного спостереження; можливість значного розширення методики аудиту; підвищення якості аудиторських доказів; здешевлення аудиту і підвищення його якості.

В аудиті застосовують різні методики вибіркового спостереження. Головними є методи кількісних та якісних вибірок. За допомогою кожного з цих методів можна організувати вибірку як нестатистичну або як статистичну. В міжнародній аудиторській практиці прийнято окремо використовувати монетарне кількісне вибіркове спостереження, що дозволяє поєднувати методики кількісного та якісного вибіркових спостережень. Воно застосовується згідно з міжнародними стандартами аудиту.

Нами вперше зроблена спроба вивчити невирішені раніше аспекти загальної проблеми, зокрема визначення ролі аудиторської вибірки у дослідженні функції розвитку системи ВВВР, динамічних нормативів і статистичної методологічної оцінки досягнення системою кількісних та якісних показників на підставі ефективного використання внутрішніх ресурсів підприємства, синтез динамічного нормативу кількісного показника використання цих резервів, що дозволить перейти від кількісного до структурно-динамічного критерію оцінки траєкторії розвитку системи ВВВР.

Проведені на підприємствах дослідження обґрунтовують правильність висновку, що скалярну оцінку результатів функціонування системи аудитор може здійснювати, використовуючи інформаційні зв'язки, котрі діють у середині системи ВВВР і в її взаємозв'язках із зовнішнім середовищем. Від інтуїтивних оцінок ефективності він має змогу перейти до постійного науково обґрунтованого аналізу конкретних цифрових характеристик траєкторії руху вказаної системи. Для цього аудитору необхідно використати непараметричні рангові методи і динамічні нормативи, тобто застосувати структурно-динамічні критерії системи.

Методика аудиту, побудована на скалярній оцінці розвитку системи ВВВР за допомогою таких критеріїв, надає нового змісту аудиторським свідченням. Використовуючи згадану методику, аудитор може оцінити стратегію розвитку підприємства, спрямовану на максимальне ВВВР, провести стратегічний аудит.

У результаті дослідження ми прийшли до висновку, що ефективність системи ВВВР залежить від ефективності здійснення кожної окремої її складової, в тому числі аудиторського контролю, який забезпечує об'єктивне вивчення причин і тенденцій траєкторії системи управління внутрішніми резервами, їх обліково-аналітичного інформаційного обґрунтування та забезпечення .

Висновки

В ході даного курсового дослідження ми прийшли до наступних висновків.

Фінансова звітність узагальнює і систематизує інформацію про діяльність підприємств і є матеріалом для всебічного аналізу з метою прийняття ефективних управлінських рішень. Правильні висновки про діяльність підприємства можна зробити лише при наявності достовірної фінансової звітності, що передбачає проведення якісного та об'єктивного аудиту.

Враховуючи те, що система аудиту в Україні знаходиться у процесі розвитку та вдосконалення, виникає необхідність у створенні системи контролю його якості. Сьогодні якість вітчизняного аудиту взагалі й аудиту фінансової звітності зокрема викликає багато нарікань: методика перевірки залишається недосконалою і не повністю враховує сучасні наукові надбання, що мають бути покладені в основу розвитку аудиторської практики.

Методи вибіркової перевірки використовуються аудиторами як для оцінювання системи внутрішнього контролю, так і для аудиторських процедур по суті. З метою тестування контролю вибірка застосовується для оцінювання рівня відхилень, а отже, ефективності процедур контролю. Фактично усі незалежні аудиторські перевірки базуються на вибіркових перевірках. Останні дають змогу аудиторам робити висновки за дослідженням лише частини операцій та подій, здійснених підприємством-клієнтом. Детальний аудит, що потребує експертизи всіх операцій, властивий ранній стадії розвитку аудиту, але оскільки підприємства зростали в розмірах, обсяг операцій став завеликий для суцільних перевірок, щоб бути рентабельним. З цієї причини аудитори почали визнавати важливість політики та процедур контролю для попередження й виявлення суттєвих помилок і невідповідностей, і аудит розвинувся від деталізованого до вибіркового.

Законі України "Про аудиторську діяльність" навіть не згадується про порядок складання робочих документів аудитора і ведення аудиторського досьє. У міжнародних аудиторських стандартах також немає положення щодо ведення аудиторських робочих документів і методика їх складання зарубіжними аудиторськими фірмами має конфіденційний характер.

Потрібно розробити досконалу методику складання аудиторських робочих документів.

Вдосконалення законодавства України у сфері фінансового контролю і необхідність упровадження сучасної прогресивної форми контролю – аудиту. На нашу думку, першочерговим завданням для розбудови ефективної системи аудиторського фінансового контролю в Україні має бути здійснення заходів щодо гармонізації нормативно-правового забезпечення із міжнародними та європейськими стандартами. Переглянути норми законодавчого забезпечення суб’єктів контрольно-ревізійної системи для максимального наближення до міжнародних і європейських стандартів, а також здійснити правове й методологічне закріплення аудиту адміністративної діяльності як сучасного прогресивного типу контролю в Україні.

Відсутність системного підходу у питаннях стандартизації звітності призвело до застосування різних методичних підходів до формування фінансових результатів для цілей фінансової та податкової звітності. За діючої нормативної бази та форм податкових звітів неможливо розробити єдину методику формування показників фінансової та податкової звітності. Такий висновок обґрунтовує необхідність державного комплексного підходу до стандартизації звітності та уніфікації методики визначення фінансових результатів.

В умовах стандартизації звітності важливим є те, що на даних бухгалтерського обліку базується не тільки бухгалтерська (фінансова) звітність, а й інші її види: податкова, статистична. Це дає змогу твердити про існування на підприємстві єдиного інформаційного простору, в якому виділяється обліковий, звітний і контрольний.

Для забезпечення належного контролю за формуванням фінансових результатів та відображенням їх у звітності доцільно виділили, як найбільш дієві два види контролю: внутрішньогосподарський контроль і зовнішній аудит. Існуючий в Україні досвід використання науково - обґрунтованих методик нормативно-чекової форми обліку та контролю доцільно використати для організації управлінського обліку та внутрішнього контролю.

Використання вдосконалених методичних підходів до аудиту фінансових результатів діяльності підприємств у складі аудиту фінансової звітності, зокрема робочого документу аудитора “Таблиця перевірки відповідності статей звіту про фінансові результати даним бухгалтерського обліку” дасть можливість контролювати процедури аудиту фінансових результатів, чим забезпечується якість звітної інформації про фінансові результати діяльності підприємств.

Список використаних джерел

Аудит: методологія і організація.- Київ: Знання, 2001.- 402с.

Білуха М.Т. Курс аудиту. — К.: Вища школа: Т-во "Знання", 1998. — 573 с.

Білуха М.Т. Теорія фінансово-господарського контролю і аудиту. — К.: Вища школа, 1994. — 364 с.

Борис Юровський – «Облік доходів і витрат» // «Экспресс-аналіз законодавчих і нормативних актів», 26 вересня 2001 р., № 48 (310), с. 3; 3 грудня 2001 г., № 49 (311), с. 5;

Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - 5-є вид., перероб. і доп. - Житомир: ЖІТІ, 2004

Власова О. – «Облік доходів і результатів діяльності»// Экспресс-анализ законодательных и нормативных актов,- 30 квітня 2001 р., № 18 (280), с. 15);

Жила В.Г. Ревізія і аудит: Навч. посіб. — К.: МАУП, 1998. — 96 с.

Закон України "Про аудиторську діяльність" від 22.04.1993р. із змінами і доповненнями.

Закон України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26 січня 1993 р.

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV (із змінами і доповненнями)

Зубілевич СЛ., Голов С.Ф. Основи аудиту. — К.: Ділова Україна, 1996. — 374с.

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена МФУ від 30.11.1999 р. № 291.

Кузьминский А.Н. й др. Аудит: Практ. пособие. — К.: Учет-информ, 1996. — 283 с.

Мех Я. В. Облік і аналіз внутрішніх резервів промислового підприємства. - К.: НМК ВО, 2004. - 144 с.

Наказ Мінстату України від 29.12.95 р. №352 "Про затвердження типових форм первинних документів".

Пархоменко В М. Бухгалтерський облік в Україні: Нормативи, коментарі – Луганськ: Футура ДСД Лугань, 2002.

Плєшонкова Л. – «Регістри бухгалтерського обліку і виправлення помилок» («Баланс», 29 травня 2001 р., № 22 (355), с. 41);

Поддєрьогін В.Л. “Фінанси підприємсв” // Підручник /. 5-тє вид., К КНЕУ, 2004

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №15 „Дохід”, затверджений Наказом, Положенням Мінфіну від 29.11.1999., №290

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №16 „Витрати”, затверджений Наказом, Положенням Мінфіну від 31.12.1999., №318

Пушкар М.С. Фінансовий облік: Підручник – Тернопіль: Карт-Бланш, 2002.

Рудницький В. С Методологія і організація аудиту. - Тернопіль: Економічна думка, 1998. - 192 с.

Савченко В.Я. Аудит: Навчальний посібник – Київ: КНЕУ, 2002.

Янок Д.А. Аудит фінансової звітності у вирішенні проблеми підвищення якості інформації про фінансові результати діяльності підприємств // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Випуск 181: В 2т. Том ІІ. – Дніпропетровськ: ДНУ, 2003. – с. 274-286.

Янок Д.А. Економічний зміст фінансових результатів діяльності підприємств // Економіка АПК, 2003. - № 11. – с. 91-96.

Янок Д.А. Облік та аудит фінансових результатів в умовах стандартизації звітності. Матеріали ІІ-ої Міжнародної науково-практичної конференції “Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю: 2004 р.”/ Відповід. ред. В.М. Яценко. – Черкаси: ЧДТУ, 2004. – 235 с. – с. 126-128.

Додаток А

Зразок

Аудиторська фірма ТОВ "Суми-Аудит"

Суб'єкт господарювання ТОВ "Валтекст"

Період перевірки 01.01.2007-31.12.2007 р.

Термін перевірки 04.03.2008-21.03.2008 р.

ТЕСТ ВИЗНАЧЕННЯ СУТТЄВОСТІ ОКРЕМИХ ГРУП ДОХОДІВ

Група доходів (П(с)БО 15)	Класифікація доходів за групами	Сума доходу	Питома вага в загальному обсязі доходів	Встановлення суттєвості (суттєвий, несуттєвий)
1	2	3	4	5
Дохід (виручка) від реалі-зації продукції (товарів, послуг)	Рахунок 70 "Дохід від реалізації" Субрахунки: 701 - "Дохід від реалізації готової продукції"; 702 - "Дохід від реалізації товарів"; 703 - "Дохід від реалізації робіт і послуг"; 704 - "Відрахування з доходу".	772,3 146,2 340,5	60,5% 11,4% 26,6%	Суттєвий Суттєвий Суттєвий
Інші операційні доходи	Рахунок 71 "Інший операційний дохід" Субрахунок: 711 - "Дохід від реалізації іноземної валюти"; 712 - "Дохід від реалізації інших оборотних активів"; 713 — "Дохід від операційної оренди активів"; 714 - "Дохід від операційної курсово різниці"; 715 - "Одержані штрафи, пені, неустойки"; 716 - "Відшкодування раніше списаних активів"; 717 — "Дохід від списання кредиторської заборгованості"; 718 - "Одержані фанти та субсидії"; 719 - "Інші доходи від операційної діяльності".	0,6 2,0	0,1% 0,2%	Несуттєвий Несуттєвий
Інші фінансові доходи	Рахунок 73 "Інші фінансові доходи" Субрахунки: 731 - "Дивіденди одержані"; 732 - "Відсотки одержані"; 733 - "Інші доходи від фінансових операцій".	-	-	-
Інші доходи	Рахунок 74 "Інші доходи" Субрахунки: 741 - "Дохід від реалізації фінансових інвестицій"; 742 - "Дохід від реалізації необоротних активів"; 743 - "Дохід від реалізації майнових комплексів"; 744 - "Дохід від неопераційної курсової різниці"; 745 — "Дохід від безоплатно одержаних активів"; 746 - "Інші доходи від звичайної діяльності".	14,8	1,2%	Суттєвий
Надзвичайні доходи	751 - "Відшкодування збитків від надзвичайних подій"; 752 - "Інші надзвичайні доходи".	-	-	-

Виконав Левковська Т. О

Перевірив Губа Є. С.

Ознайомився Поштар О.А.

Додаток Б

Зразок

Аудиторська фірма ТОВ "Суми-Аудит"

Суб'єкт господарювання ТОВ "Валтекст"

Період перевірки 01.01.2007-31.12.2007 р.

Термін перевірки 04.03.2008-21.03.2008 р.

ТЕСТ СИСТЕМИ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ Й БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ДОХОДІВ І ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

№ з/п	Зміст питання	Варіант відповіді	Оцінка системи внутрішнього контролю	Примітки
так	ні	інф. відсутня
1	2	3	4	5	6	7
1.	Чи ведеться окремо облік різних видів доходів: • відомості; • картки; • інше?	+ -	- +	- -	5
2.	Чи є відповідальні особи за повноту і своєчасність відвантаження товарів (робіт, послуг)?	+	-	-	5
3.	Особи, які розробляють і затверджують цінову політику: • керівник; • спеціальний відділ; • бухгалтерія.	+	-	-	4
4.	Чи укладаються договори з кожним покупцем на кожний вид реалізації робіт (послуг)?	-	+	-	1
5.	Особи, які дають дозвіл на реалізацію продукції (робіт, послуг): • керівник; • заступник; • уповноважений Статутом; • інша особа.	+ +	- - -	- - -	5
6.	Чи узгоджується з головним бухгалтером реалізація продукції (робіт, послуг) боржникам?	-	+	-	-
7.	Хто приймає рішення про реалізацію продукції (робіт, послуг) пов'язаним особам: • керівник; • спеціально створена комісія; • рада; • інші?	+ - -	- + +	- - -	4
8.	Чи звіряються рахунки-фактури із затвердженими замовленнями на продаж і документами на відвантаження продукції (товарів)?	+	-	-	5
9.	Чи звіряються дані аналітичного обліку з формування доходів: • з журналами-ордерами; • з Головною книгою?	+	-	-	4
10.	Чи ведеться аналітичний облік реалізації продукції (робіт, послуг) і визначення доходів за бартерними угодами?	+	-	-	4

Продовження додатку Б

1	2	3	4	5	6	7
11.	Чи відповідає визнання доходів П(с)БО № 15: • чи проінформовано покупця про суттєві ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію; • підприємство не здійснює подальше управління та контроль за реалізованою продукцією; • сума доходу (виручки) може бути достовірно визначена; • чи є впевненість, що в результаті операції відбудеться зростання економічних вигод підприємства; • витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені?	+ + + + +	- - - - -	- - - - -	6
12.	Чи ведуться книги реєстрації замовлень на продаж готової продукції (товарів)?	-	+	-	-
13.	Наявність затверджених прейскурантів.	-	-	-	-
14.	Ким затверджуються прайси (прейскуранти)?	+	-		3
15.	Чи були виявлені випадки реалізації продукції (товарів) без документів на відвантаження?	-	+	-	5
16.	Чи відвантажувалася продукція (товари) пов'язаним особам?	-	+	-	-
17.	Чи відвантажувалася продукція (товари) за бартерним контрактом?	-	+	-	-
18.	Чи здійснюються перевірки визнання доходів згідно з П(с)БО№3, 12, 14?	+	-	-	4
19.	Чи перевірялися критерії визнання доходів згідно з класифікацією доходів?	+	-	-	5

Виконав Левковська Т.О

Перевірив Губа Є.С.

Ознайомився Поштар О.А.

Додаток В

Зразок

Аудиторська фірма ТОВ "Суми-Аудит"

Суб'єкт господарювання ТОВ "Валтекст"

Період перевірки 01.01.2007-31.12.2007 р.

Термін перевірки 04.03.2008-21.03.2008 р.

ПРОГРАМА АУДИТУ ДОХОДІВ

№ з/п	Перелік аудиторських процедур	Виконавець	Термін перевірки	Метод організації перевірки	Примітки
1	2	3	4	5	6
І. Дохід від реалізації готової продукції, рахунок 701
1.	Перевірка замовлень на продаж за книгою реєстрації	Левковська Т. О.	12.02.08	вибірково	Нак.Мінстат.51від 15.02.96
2.	Перевірка дотримання калькуляційних цін	Левковська Т. О.	12.02.08	вибірково	Нак.Держ.ком.пол.Укр.47 від6.02.02.01
3.	Перевірка повноти виписки рахунків-фактур за книгою реєстрації	Левковська Т. О.	12.02.08	вибірково	ГК
4.	Перевірка повноти касових надходжень	Левковська Т. О.	12.02.08	суцільно	Ін.№135від 29.03.01
5.	Перевірка відповідності документів на відвантаження продукції затвердженим замовленням на продаж	Левковська Т. О.	12.02.08	вибірково	ГК
6.	Перевірка випадків відсутності документів із відвантаження	Левковська Т. О.	12.02.08	вибірково	ГК
7.	Звірення рахунків-фактур із затвердженими замовленнями і документами на відвантаження продукції	Левковська Т. О.	12.02.08	вибірково	ГК
8.	Звірення кількості відвантаженої продукції за даними складського обліку й документів на відвантаження продукції	Левковська Т. О.	12.02.08	вибірково	ГК
9	Перевірка ціноутворення, відвантаження продукції пов'язаним особам	Левковська Т. О.	12.02.08	вибірково	ЗУ"Про прибуток"
10.	Перевірка правильності бухгалтерського обліку продаж (кореспонденція рахунків, облікові регістри)	Левковська Т. О.	12.02.08	вибірково	Ін.291від 30.11.99
11.	Перевірка повноти обліку відвантаження за бартерними операціями та способом розрахунків	Левковська Т. О.	12.02.08	вибірково	ГК
12.	Перевірка повноти відображення доходів за звітний період	Левковська Т. О.	12.02.08	вибірково	ПСБО 15
ІІ. Дохід від реалізації товарів, рахунок 702
1.	Перевірка замовлень на продаж за книгою реєстрації	Левковська Т. О.	13.02.08	вибірково	Нак.Мінстат.51від 15.02.96
2.	Перевірка дотримання калькуляційних цін	Левковська Т. О.	13.02.08	вибірково	Нак.Держ.ком.пол.Укр.47 від 6.02.02.01
3.	Перевірка повноти виписки рахунків-фактур за книгою реєстрації	Левковська Т. О.	13.02.08	вибірково	ГК
4.	Перевірка повноти касових надходжень	Левковська Т. О.	13.02.08	суцільно	Ін.№135від 29.03.01
5.	Перевірка відповідності документів на відвантаження продукції затвердженим замовленням на продаж	Левковська Т. О.	13.02.08	вибірково	ГК
6.	Перевірка випадків відсутності документів на відвантаження	Левковська Т. О.	13.02.08	вибірково	ГК
7.	Звірення рахунків-фактур із затвердженими замовленнями й документами на відвантаження продукції	Левковська Т. О.	13.02.08	вибірково	ГК

Продовження додатку В

1	2	3	4	5	6
8.	Звірення кількості відвантаженої продукції за даними складського обліку та документів на відвантаження продукції	Левковська Т. О.	13.02.08	вибірково	ГК
9	Перевірка ціноутворення, відвантаження продукції пов'язаним особам	Левковська Т. О.	13.02.08	вибірково	ЗУ"Про прибуток"
10.	Перевірка правильності бухгалтерського обліку продаж (кореспонденція рахунків, облікові регістри)	Левковська Т. О.	13.02.08	вибірково	Ін.291від 30.11.99
11.	Перевірка повноти обліку відвантаження за бартерними операціями та способом розрахунків	Левковська Т. О.	13.02.08	вибірково	ГК
12.	Перевірка повноти відображення доходів за звітний період	Левковська Т. О.	13.02.08	вибірково	ПСБО 15
III. Дохід від реалізації робіт (послуг), рахунок 703
1.	Перевірка замовлень на послуги за книгою реєстрації	Левковська Т. О.	14.02.08	вибірково	Нак.Мінстат.51від 15.02.96
2.	Перевірка калькуляційних цін	Левковська Т. О.	14.02.08	вибірково	Нак.Держ.ком.пол.Укр.47 від 6.02.02.01
3.	Перевірка повноти виписки рахунків-фактур, актів виконаних робіт за книгою реєстрації	Левковська Т. О.	14.02.08	вибірково	ГК
4.	Перевірка повноти касових надходжень	Левковська Т. О.	14.02.08	суцільно	Ін.№135від 29.03.01
5.	Перевірка відповідності документів на виконання робіт (послуг) затвердженим замовленням на послуги	Левковська Т. О.	14.02.08	вибірково	ГК
6.	Перевірка випадків відсутності документів на роботи (послуги)	Левковська Т. О.	14.02.08	вибірково	ГК
7.	Оглядова експертна оцінка ступеня завершеності виконаних робіт	Левковська Т. О.	14.02.08	вибірково	ГК
8.	Перевірка визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані	Левковська Т. О.	14.02.08	вибірково	ГК
9.	Перевірка ціноутворення надання робіт (послуг) пов'язаним особам	Левковська Т. О.	14.02.08	вибірково	ЗУ"Про прибуток"
10.	Перевірка правильності бухгалтерського обліку надання робіт (послуг) (кореспонденція рахунків, облікові регістри)	Левковська Т. О.	14.02.08	вибірково	Ін.291від 30.11.99
11.	Перевірка повноти обліку виконаних робіт (послуг) за бартерними операціями та способом розрахунків	Левковська Т. О.	14.02.08	вибірково	ГК
12.	Перевірка повноти відображення доходів за звітний період	Левковська Т. О.	14.02.08	вибірково	ПСБО 15
IV. Інший операційний дохід, рахунок 71
1.	Перевірка доходу, отриманого від реалізації іноземної валюти: • джерела надходження валюти; • перерахунки валюти на кінець звітного періоду за курсом НБУ.	Левковська Т. О.	15.02.08	суцільно	Ін.527 від 18.12.98 МСБО 21
2.	Перевірка доходу від реалізації інших оборотних активів: • реалізація виробничих запасів; • реалізація МШП.	Левковська Т. О.	15.02.08	вибірково	ПСБО 9 "Запаси"
3.	Перевірка доходу від операційної оренди активів: • перевірка права власності на майно, яке здається в оренду; • терміни здачі в оренду; • умови надання оренди; • дотримання вимог П(с)БО № 14.	Левковська Т. О.	15.02.08	суцільно	ПСБО 14

Продовження додатку В

1	2	3	4	5	6
4.	Перевірка доходу від списання кредиторської заборгованості: • причини списання кредиторської заборгованості; • дотримання вимог Цивільного кодексу; • дотримання П(с)БО №11.	Левковська Т. О.	15.02.08	вибірково	ПСБО 11 ЦК
5.	Перевірка доходу від одержаних штрафів та пені	Левковська Т. О.	15.02.08	вибірково	ГК,ПСБО 15
6.	Перевірка інших доходів від операційної діяльності	Левковська Т. О.	15.02.08	вибірково	ГК
7.	Перевірка повноти відображення доходів за звітний період	Левковська Т. О.	15.02.08	вибірково	ПСБО 15
V. Інші фінансові доходи, інші доходи, рахунки 73, 74
1.	Перевірка доходів від дивідендів	Левковська Т. О.	15.02.08	суцільно	ЦК ПСБО 12
2.	Перевірка інших доходів від фінансових операцій	Левковська Т. О.	15.02.08	вибірково	ЦК ПСБО 12
3.	Перевірка доходу від реалізації необоротних активів: • оцінка необоротних активів, які підлягають продажу; • перевірка залишкової вартості необоротних активів, які вибувають; • правильності нарахування амортизації; витрат, пов'язаних із вибуттям необоротних активів; • достовірності відображення фінансового результату від продажу необоротних активів; • повноти відображення доходів за звітний період; • відповідності П(с)БО № 15.	Левковська Т. О.	15.02.08	суцільно	ЦК ПСБО 12 ПСБО 13 ПСБО 14 Ін.291від 30.11.99 ПСБО15
4.	Перевірка доходу від реалізації фінансових інвестицій	Левковська Т. О.	15.02.08	вибірково	ПсБО 12
5.	Перевірка доходів від безоплатно одержаних активів	Левковська Т. О.	15.02.08	вибірково	ПсБО 15
6.	Перевірка інших доходів від звичайної діяльності	Левковська Т. О.	15.02.08	вибірково	ПсБО 15
7.	Перевірка повноти відображення доходів за звітний період	Левковська Т. О.	15.02.08	вибірково	ПсБО 15

Виконав Левковська Т.О

Перевірив Губа Є.С.

Ознайомився Поштар О.А.

Додаток Д

Зразок

Аудиторська фірма ТОВ "Суми-Аудит"

Суб'єкт господарювання ТОВ "Валтекст"

Період перевірки 01.01.2007-31.12.2007 р.

Термін перевірки 04.03.2008-21.03.2008 р.

ІНФОРМАЦІЯ ПРО РЕАЛІЗАЦІЮ ПРОДУКЦІЇ (РОБІТ, ПОСЛУГ) БЕЗ УКЛАДАННЯ ДОГОВОРІВ

№ з/п	Покупець	Первинні документи	Вид продукції (робіт, послуг)	Од. виміру	Кількість	Ціна	Вартість	Відмітка про оплату	Примітки аудитора
№	Дата	Дата	Сума
1.	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
1.	ТОВ "Гамаюн"	125	15.04.07	товари	Шт.	15	21,7	325,5	12.04.07	325,5
2.	ПП "Альянс"	458	4.06.07	продукція	Шт.	4	450,0	1800,0	8.06.07	1800,0
3.
і т. ін.
Всього:	X	X	X	X	X	X		X		X

Виконав Левковська Т.О.

Перевірив Губа Є.С.

Ознайомився Поштар О.А.

Додаток Е

Зразок

Аудиторська фірма ТОВ "Суми-Аудит"

Суб'єкт господарювання ТОВ "Валтекст"

Період перевірки 01.01.2007-31.12.2007 р.

Термін перевірки 04.03.2008-21.03.2008 р.

ВИБІРКОВА ПЕРЕВІРКА КІЛЬКОСТІ ВІДВАНТАЖЕНОЇ ПРОДУКЦІЇ ЗА ДАНИМИ СКЛАДСЬКОГО ОБЛІКУ Й ДОКУМЕНТІВ НА РЕАЛІЗАЦІЮ ПРОДУКЦІЇ

№	Найменування продукції	Покупець	Дані складського обліку (картки)	За даними документів на реалізацію	Відхи-лення	Примітки
Дата відвант	Номер запису	Кількість	Дата відвант.	№	Кількість
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
1.	Столи офісні	Альянс		248	5	4.06.07	458	4	1
2.	Шафи офісні	Цвях		138	3	15.08.07	518	3	-
3.	Стіл комп.	Школа89		18	20	21.08.07	589	20	-
Всього фактів відхилення

Виконав Левковська Т.О

Перевірив Губа Є.С.

Ознайомився Поштар О.А.

Додаток Ж

Зразок

Аудиторська фірма ТОВ "Суми-Аудит"

Суб'єкт господарювання ТОВ "Валтекст"

Період перевірки 01.01.2007-31.12.2007 р.

Термін перевірки 04.03.2008-21.03.2008 р.

ВИБІРКОВА ПЕРЕВІРКА НА ВІДПОВІДНІСТЬ ЦІНИ РЕАЛІЗАЦІЇ ЦІНІ ЗА КАЛЬКУЛЯЦІЙНОЮ КАРТКОЮ

№ з/п	Найменування продукції (товарів, послуг, робіт)	Ціна за калькуляційною карткою	Документ на реалізацію	Відхилення (+, -) гр.6-гр.3	Примітки
Дата	№	Ціна
1	2	3	4	5	6	7	8
1.	Столи офісні	435,0	4.06.07	458	450,0	+25,0	Прайсова ц.
2.	Шафи офісні	730,0	15.08.07	518	730,0	-
3.	Стіл комп.	355,0	21.08.07	589	355,0	-
і т. ін.
Всього встановлено фактів відхилення

Виконав Левковська Т.О.

Перевірив Губа Є.С.

Ознайомився Поштар О.А.

Додаток К

Зразок

Аудиторська фірма ТОВ "Суми-Аудит"

Суб'єкт господарювання ТОВ "Валтекст"

Період перевірки 01.01.2007-31.12.2007 р.

Термін перевірки 04.03.2008-21.03.2008 р.

ПЕРЕЛІК ВИЯВЛЕНИХ ПОМИЛОК І ПОРУШЕНЬ ПРИ АУДИТІ ДОХОДІВ

№	Первинний документ, обліковий регістр	Робочі документи, що відбивають факти порушень (помилок)	Характер порушення	Примітки
Найменування	№	Дата	Сума
1	2	3	4	5	6	7	8
1.	Накладна	35	4.03.07.	15000,0	Перевірка правильності визнання доходу	Завищено ВД	МСБО 15
2.
3.
і т. ін.

Виконав Левковська Т.О

Перевірив Губа Є.С.

Ознайомився Поштар О.А.