Международные стандарты бухгалтерского учета (работа 4)
Содержание
Введение
1. Сущность международных стандартов бухгалтерского учета
1.1. Предпосылки разработки международных стандартов финансовой отчетности
1.2. Разработка международных стандартов финансовой отчетности
1.3. Общие принципы функционирования системы международных стандартов финансовой отчетности
2. Сравнительный анализ международных и российских стандартов бухгалтерского учета
2.1. Российские стандарты (положения по бухгалтерскому учету)
2.2. Краткая характеристика международных стандартов
2.3. Основные различия между российскими и международными стандартами
3. Реформирование бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
3.1. Востребованность и применение МСФО
3.2. Реформирование бухгалтерского учета и отчетности в России в соответствии с МСФО
Заключение
Список использованной литературы
Приложения
Введение
Последние годы отмечены усилением внимания к проблеме международной унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и понятности применяемых в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования, капитализации заработанных средств и т.п.
Следует отметить, что международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой свод компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учета. МСФО не являются догмой, нормативными документами, регламентирующими конкретные способы ведения бухгалтерского учета и нормы составления отчетности. Они носят лишь рекомендательный характер, т.е. не являются обязательными для принятия. На их основе в национальных учетных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детализированной регламентацией учета определенных объектов.
Многие западные инвесторы и банкиры полагают, что бухгалтерский учет в России не отвечает международным нормам, бухгалтерская отчетность российских организаций не отражает их реального имущественного и финансового положения и вообще «не прозрачна и не надежна». Давление международных валютно-банковских организаций привело к необходимости перехода России на международные нормы бухгалтерского учета, массового переучивания бухгалтеров и аудиторов. Стоит оговориться, что в России международные стандарты бухгалтерского учета принято называть международными стандартами финансовой отчетности.
Использование МСФО необходимо по следующим причинам:
Во-первых, формирование отчетности в соответствии с МСФО является одним из важных шагов, открывающих российским организациям возможность приобщения к международным рынкам капитала. Общеизвестно, что капитал, особенно иностранный, требует прозрачности финансовой информации о деятельности компаний и отчетности менеджмента перед инвесторами. До тех пор, пока иностранный инвестор не будет иметь возможность проследить и понять через финансовую отчетность, как используется представленный им капитал, Россия останется зоной повышенного риска и, соответственно, будет проигрывать другим странам в привлечении финансовых ресурсов с международных рынков.
В современном мире МСФО постепенно становятся своеобразным ключом к международному рынку капитала. Если компания имеет соответствующую отчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для развития. Это не означает автоматического предоставления искомых ресурсов; путь к ним достаточно долог и труден. Однако эта компания попадает в число тех избранных, кто при соблюдении прочих условий, может рассчитывать на иностранное финансирование. Если же компания не имеет требуемой отчетности, то она, с точки зрения западного инвестора, не заслуживает доверия и не может рассматриваться, как конкурентоспособная в соревновании с другими соискателями капитала.
Во-вторых, международная практика показывает, что отчетность, сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей.
С самого начала стандарты разрабатываются исходя из потребностей конкретных пользователей. При выборе того или иного методического подхода основным критерием служит полезность информации для принятия экономических решений. Не случайно, неотъемлемой частью международных стандартов финансовой отчетности является документ «Основы подготовки и представления финансовой отчетности», определяющий, среди прочего, на кого рассчитана отчетность, каковы потребности пользователей и качественные характеристики финансовой информации, делающие ее полезной этим пользователям.
Полезность отчетности, составляемой по МСФО, подтверждает тот факт, что уже сегодня основные фондовые биржи мира допускают представление таких отчетов иностранными эмитентами для котировки ценных бумаг.
В-третьих, использование МСФО позволяет значительно сократить время и ресурсы, необходимые для разработки новых национальных правил отчетности. Эти стандарты закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики. Они сформированы как результат труда и поиска не одного поколения бухгалтеров-исследователей, представителей разных научных школ. Стандарты учитывают запросы и опыт работы с отчетностью предпринимателей, банковских и других финансовых структур, финансовых аналитиков, профсоюзов. Правительственных организаций, представители которых с 1981 г. образуют Консультативную группу в рамках Комитета по МСФО.
Как видно, актуальность данной темы очевидна. Актуальность и значимость обусловили цель работы, которая состоит в анализе международных стандартов учета и отчетности и возможности их применения в российской отчетности.
Для решения указанной цели решались следующие задачи:
определение сущности международных стандартов финансовой отчетности, предпосылок их возникновения, а также основных принципов системы МСФО;
рассмотрение российских и международных стандартов финансовой отчетности, их сравнительный анализ;
рассмотрение мер, предпринимаемых в России для реформирования системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.
Объектом исследования явились международные и российские стандарты финансовой отчетности.
Структура курсовой работы. Курсовая работа состоит из введения, трех глав, заключения, приложений и списка используемой литературы. Первая глава посвящена исследованию сущности международных стандартов финансовой отчетности. Здесь рассмотрены предпосылки их возникновения, принципы функционирования системы МСФО, а также рассмотрены международные и российские организации, которые занимаются разработкой МСФО. Во второй главе рассматриваются российские и МСФО, приводится их сравнительный анализ. В третьей главе курсовой работы рассмотрено применение МСФО в различных странах, а также меры, которые предпринимаются в РФ по реформированию бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.
При написании работы была использована литература, посвященная международным стандартам финансовой отчетности и проблеме перехода России на МСФО. Особое внимание было уделено нормативной базе бухгалтерского учёта в России (Положениям по бухгалтерскому учёту, Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу). Теоретическую основу работы составили учебники (В.Ф.Палия, М.А.Вахрушиной, Р.Г.Каспиной, Ю.А. Бабаевой), различные учебные пособия по МСФО, издания периодической печати. Часть информации была получена во всемирной электронной сети: на официальных сайтах СМСФО; Проекта, предоставляющего материалы по теории и практике финансового и управленческого учета, международным и национальным стандартам; Реформы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации II, а также института профессиональных бухгалтеров в России.
1. Сущность международных стандартов бухгалтерского учета
1.1. Предпосылки разработки международных стандартов финансовой отчетности
В России развиваются рыночные отношения, устанавливаются долгосрочные торговые связи, создаются организации с участием иностранного капитала, ценные бумаги выходят на международную арену. В современных условиях необходимо совершенствовать систему бухгалтерского учета, поскольку она составляет информационную основу управления. Информацией, содержащейся в бухгалтерском учете, пользуются различные лица для принятия решений, а отчетность выступает средством коммуникации между экономическими субъектами на национальном и международных рынках. При интеграции бизнеса нужно согласовывать и гармонично сочетать подходы при составлении отчетных данных. Раскрытие и сопоставление тенденций развития российской учетной теории и практики с принципами, принятыми в странах с развитой рыночной экономикой, представляет интерес для выбора национальной системы учета.
Глобализация экономических отношений повлекла за собой унификацию правил ведения бухгалтерского учета во всем мире. Процесс гармонизации систем бухгалтерского учета потребовал разработки и внедрения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Для того чтобы российские организации могли конкурировать с иностранными фирмами в привлечении иностранных ресурсов, необходима новая система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Реформирование бухгалтерской отчетности российских организаций в соответствии с требованиями международных стандартов становится неоспоримой задачей.
Проблема стандартизации бухгалтерского учета и отчетности все больше приобретает международный характер. Унификация требований к финансовой отчетности и наднациональные стандарты влекут за собой разработку стандартов не только в отдельных странах, но и на международной уровне. Таким образом, можно выделить три уровня стандартизации правил финансового учета:
национальный;
региональный;
международный.
Национальные стандарты финансового учета действуют, как правило, в каждой отдельной стране. Однако некоторые национальные стандарты приобрели мировое значение. Так, американские стандарты US GAAP вышли за рамки наднациональных, так как американский фондовый рынок составляет более 50% общемирового рынка капитала.
Существуют различные классификации моделей бухгалтерского учета (Приложение 1). Наибольшее распространение получили следующие модели учета:
Англо – американско - голландская;
Континентальная, или европейская;
Южно – американская.
Деление на модели национального бухгалтерского учета скорее условное. Некоторые страны используют смешанные системы с национальной спецификой. Так, исламская модель (страны исламского мира и африканского континента) развивалась под сильным влиянием мусульманской религии. Основой этой модели являются соображения морали.
В некоторых странах применяются региональные стандарты. Так, требования некоторых европейских директив носят обязательный характер, включены в национальное законодательство стран - членов Европейского союза, оказывая влияние на практику финансового учета других государств. Особое значение имеют 4-я директива от 25 июля 1978 года ЕС о годовой финансовой отчетности компаний и 7-я директива от 13 июня 1983 года о консолидированной отчетности. Они регламентируют правила составления годовой (разрешают использовать два варианта баланса и четыре варианта отчета о прибылях и убытках) и консолидированной отчетности. Региональные стандарты действуют также в Африке, Южной Америке, странах Тихоокеанского региона.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – это общепринятые правила по признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов фирмами во всех странах мира. Они разработаны высокопрофессиональными международными организациями. Цель их разработки – гармонизация национальных систем учета и отчетности для повышения потребительных качеств финансовой отчетности.[6]
Разработка МСФО вызвана следующими причинами:
Необходимость более дешевых источников финансирования;
Расширением рынка применения капитала;
Осуществлением международных слияний компаний, образованием совместных предприятий;
Возможностью сравнительного анализа различных систем бухгалтерского учета;
Использованием лучшего опыта бухгалтерского учета и отчетности, накопленного в рыночной экономике;
Уменьшением расходов транснациональных корпораций на подготовку бухгалтерских отчетов и их консолидацию;
Обеспечением инвесторов (в том числе потенциальных) достоверной и общепонятной финансовой информацией.
Компании, применяющие МСФО, получают преимущества: упрощенный доступ к иностранным рынкам капитала, рост доверия со стороны иностранных инвесторов, снижение стоимости капитала для компаний. Отчетность компаний разных стран сравнима, прозрачна, понятна; ведется только один вид финансового учета.
Для руководителя компании, применяющей МСФО, облегчается понимание связи между реальными событиями и финансовыми отчетами, улучшается прозрачность отчетности для принятия управленческих решений, повышается качество решений по результатам отчетности.[14]
1.2. Разработка международных стандартов финансовой отчетности
В настоящее время вопросами стандартизации и унификации стандартов учета и отчетности занимаются следующие организации:
Совет по международным стандартам финансовой отчётности;
Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учёта и отчётности при ООН;
Европейская Комиссия;
Комиссия по ценным бумагам и биржам США;
Совет по разработке финансовых учётных стандартов.
Совет по международным стандартам финансовой отчётности.
Совет по международным стандартам финансовой отчётности (International Accounting Standards Soviet, СМСФО) – это ведущая организация в мире по разработке единых учётных стандартов. Для координации учетных стандартов, обеспечения на этой основе сравнимости и надежности информации, он разрабатывает и публикует МСФО, служащих инструментом глобальной унификации финансовой отчетности, что соответствует процессу глобализации экономики. Именно стандарты СМСФО были выбраны в России как основа для создания новых российских стандартов.
Главные уставные цели СМСФО
СМСФО был создан в 1973 году в результате соглашения профессиональных организаций 10 стран: Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и США. СМСФО – это независимая частная организация, членами которой в настоящий момент являются 143 объединения бухгалтеров (включая 5 ассоциированных и 4 дочерних члена) из 104 стран общей численностью более 2 млн. человек.
Совет по международным стандартам финансовой отчетности призван сузить различия систем учета и отчетности путем сближения правил учета и процедур, связанных с подготовкой и представлением финансовой отчетности.
В качестве главных уставных целей определены следующие:
формулировать и издавать в общественных интересах стандарты бухгалтерского учета для использования при составлении финансовых отчетов;
способствовать принятию и распространению международных стандартов бухгалтерского учета по всему миру;
осуществлять деятельность по улучшению и гармонизации бухгалтерских стандартов и процедур, касающихся составления и представления финансовых отчетов.
Работа СМСФО финансируется за счет взносов организаций – участниц, средств Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFA), поступлений от транснациональных компаний и бухгалтерских фирм, а также за счет выручки от издательской деятельности.
Структура CМСФО.
Структура Совета состоит из пяти уровней:
Правление Совета (IASC Board)
Консультативная группа (Consultative group)
Консультативный совет по стандартам (Advisory Council)
Постоянный комитет по интеграциям (Standing Interpretations Committee)
Рабочая группа по вопросам стратегии (Strategy Working Party)
Правление СМСФО – главный орган управления Комитетом и представления международных стандартов финансовой отчетности. Основными функциями правления являются:
координация деятельности КМСУ;
определение программы его стратегического развития;
назначение рабочих групп для подготовки стандартов;
контроль за разработкой стандартов;
экспертная оценка подготовленных стандартов и окончательное их одобрение.
В правление входят представители бухгалтерских организаций 13 стран, которые назначаются Международной федерацией бухгалтеров. Помимо представителей стран Правление назначает в свой состав до четырех организаций, занимающихся проблемами составления финансовых отчетов.
Консультативная группа была основана в 1981 году и включает представителей международных организаций, которые заинтересованы в подготовке достоверных финансовых отчетов и используют их в своей деятельности. К таким организациям относят фондовые биржи; органы, регулирующие рынки ценных бумаг и межправительственные организации; национальные органы, ответственные за регламентацию и стандартизацию бухгалтерского учета; межгосударственные организации; международные финансовые институты и т.д. Консультативная группа играет важную роль при подготовке и принятии международных стандартов, регулярно встречается с Правлением СМСФО для обсуждения вопросов касательно новых проектов Комитета, рабочей программы и стратегии СМСФО.
Еще одним из органов СМСФО является Консультативный (или Попечительский) совет по стандартам, созданный в 1995 году, в который входят самые известные специалисты, занимающие высокие позиции в бухгалтерской профессии и бизнесе. Основной задачей Совета по стандартам является содействие повсеместному принятию международных стандартов и укрепление авторитета СМСФО. В функции консультативного совета входят:
рассмотрение и комментирование стратегии и плана правления с точки зрения их соответствия потребностям членов СМСФО;
подготовка годового отчета по эффективности деятельности Правления в процессе достижения его целей и исполнения обязанностей;
способствование участию и одобрению работы СМСФО представителями бухгалтерской профессии, деловыми кругами, пользователями финансовой отчетности и другими заинтересованными лицами;
поиск источников финансирования работы СМСФО, не влияющих на его независимость;
рассмотрение бюджета и финансовой отчетности СМСФО.
Консультативный совет гарантирует независимость и объективность Правления в принятии решений по предложенным стандартам. Совет не участвует в самом процессе принятия решений и не стремится влиять на него. Сейчас в состав этого органа входят 11 членов на двухгодичной основе с правом переизбрания.
В 1997 году Правление КМСФО одобрило создание Постоянного комитета по интерпретациям. В его задачи входит рассмотрение вопросов бухгалтерского учета, которые не получили отражения в существующих стандартах и могут иметь неоднозначное толкование. Работа Комитета осуществляется в тесном взаимодействии с аналогичными национальными комитетами. Комитет занимается неудовлетворительной практикой учета в рамках международных стандартов и возникновением новых обстоятельств, не учтенных при разработке существующих стандартов. Постоянный комитет по интерпретациям состоит из 12 голосующих членов, которые принимают интерпретации. Представители Европейской комиссии и Международной организации комиссий по ценным бумагам являются наблюдателями без права голоса.
Процедура создания международных стандартов
Основу разработки международных стандартов бухгалтерского учета составляют те процедуры, которые исторически сложились в англо – язычных странах, главным образом в США и Великобритании.
Процедура создания нового международного учетного стандарта отличается известной консервативностью, обстоятельностью, занимает относительно продолжительный отрезок времени и состоит из 6 циклов:
1-й цикл – формирование Подготовительного комитета (Steering Committee).
2-й цикл – разработка проекта стандарта.
3-й цикл – подготовка рабочего проекта положений стандарта.
4-й цикл – утверждение Правлением рабочего проекта положений стандарта.
5-й цикл – составление плана разработки международного стандарта.
6-й цикл – подготовка проекта международного стандарта.
Подробное описание процедуры составления международных стандартов представлено в Приложении 2,3.
Международный стандарт бухгалтерского учета считается принятым, если его одобрили три четверти членов правления. Утвержденным текстом всех международных стандартов считается текст, опубликованный Комитетом на английском языке. Все официальные переводы подготавливаются при участии специалистов СМСФО. В настоящее время МСФО официально переведены на 4 языка (немецкий, русский, французский и польский), идет работа над официальным переводом на китайский, японский, португальский и испанский языки. Неофициально международные стандарты переведены на более чем 30 языков.
Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учёта и отчётности при ООН.
Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учёта и отчётности при ООН была создана в 1982 г. и занимается изучением проблем учёта в международном аспекте, содействием стандартизации учёта на национальном и международном уровне, помощью развивающимся странам во внедрении стандартов. Группа тесно взаимодействует с международными организациями (ООН, ОЭСР, СМСФО).
Европейская Комиссия
Европейская Комиссия занимается гармонизацией учёта в рамках Европейского Союза. Этот процесс осложняется наличием существенных различий в бухгалтерской практике стран – членов Союза: в Голландии, Великобритании и Ирландии – бухгалтерский учёт ориентирован, прежде всего, на кредиторов и собственников, в Германии, Бельгии и Люксембурга – на банки, во Франции бухучёт сильно зависит от макроэкономического планирования. Основой европейского законодательства в области бухучёта являются 4-я и 7-я Директивы Совета Министров. Первая затрагивает проблемы составления годовой отчётности акционерными компаниями, вторая посвящена вопросам составления консолидированной (сводной) отчётности. Также была принята Директива по годовой и консолидированной отчётности банков и других финансовых институтов и аналогичная Директива для страховых компаний. В ноябре 1995 г. Европейская Комиссия одобрила новый подход к гармонизации бухучёта. Признавалось, что «европейские Директивы не соответствуют международным стандартам, необходимым для целей рынка капиталов. Транснациональные компании вынуждены готовить два комплекта финансовой отчётности, что весьма дорого, и может приводить в замешательство инвесторов». В связи с этим Европейский Союз принял решение о постепенном переходе на МСФО. Данный процесс будет осуществляться путём последовательного устранения различий между Директивами и МСФО.
Комиссия по ценным бумагам и биржам США.
Комиссия по ценным бумагам и биржам США (Securities and Exchange Commission) – правительственная организация США, чья юрисдикция распространяется на все компании, продающие ценные бумаги в США (включая иностранные). Поэтому Комиссия может оказывать определённое влияние на методику бухгалтерской отчётности.
Уже в апреле 1996 г. Комиссия по ценным бумагам и биржам США объявила о поддержке СМСФО в качестве разработчика унифицированных стандартов финансовой отчетности.
Совет по разработке финансовых учётных стандартов.
Совет по разработке финансовых учётных стандартов (Financial Accounting Standards Board) занимается разработкой американских учётных принципов. Как правило, стандарты этой неправительственной организации получают распространение в странах англо-американской модели, однако сейчас эта организация рассматривается как потенциальный конкурент СМСФО в разработке международных стандартов финансовой отчётности.[11]
Что касается России, то в нашей стране следующие организации оказывают значительное влияние на развитие бухгалтерского учета в соответствии в принципами МСФО:
Институт профессиональных бухгалтеров России – профессиональная организация бухгалтеров, которая проводит аттестацию бухгалтерских работников на получение квалификационного аттестата профессионального бухгалтера: главного бухгалтера, бухгалтера – эксперта, финансового менеджера, финансового эксперта. ИПБ России – одна из ведущих бухгалтерских организаций – был создан в апреле 1997 г. Как негосударственная структура, объединяющая аттестованных бухгалтеров и аудиторов. О его значении свидетельствует тот факт, что в ноябре 2001 г. ИПБ РФ был принят в действующие члены Международной федерации бухгалтеров, где каждая страна может получить только одно полное членство;
Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество» - независимая общественная профессиональная организация, объединяющая бухгалтеров и аудиторов, готовит проекты нормативных документов по проблемам бухгалтерского учета и аудита;
Региональная организация бухгалтеров и аудиторов «Евразия» - организация по практическому сотрудничеству бухгалтеров и аудиторов стран Содружества Независимых Государств. Осуществляет тесное взаимодействие с Координационным советом по методологии бухгалтерского учета стран СНГ.[7]
1.3. Общие принципы функционирования системы международных стандартов финансовой отчетности
Международные стандарты носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Но поскольку МСФО это, по сути, обобщённая практика учёта наиболее развитых учётных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухучёта. Поэтому принципиальной основой перехода на международные стандарты, прежде всего, должно быть признание общих Принципов подготовки и составления финансовой отчётности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements).
Цели финансовой отчётности
В соответствии с Принципами «цель финансовой отчётности состоит в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений». К пользователям финансовой отчётности Принципы относят инвесторов, работников, займодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность.
Помимо целей, концептуальные основы определяют общие принципы составления финансовой отчётности, правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчётности. Общие принципы международных стандартов были приняты Правлением в апреле 1989 г. и их можно разделить на 2 группы: основополагающие допущения и качественные характеристики информации.
Основополагающие допущения международных стандартов
Принципы подготовки и составления финансовой отчетности содержат следующие основополагающие допущения:
Метод начисления (accrual basis) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов. Таким образом, операции будут учитываться в том отчётном периоде, в котором они возникли. Данный принцип даёт возможность получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, т.е. позволяет прогнозировать будущие результаты предприятия.
Непрерывность деятельности (going concern) предполагает, что предприятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем. А поскольку у предприятия нет намерения ликвидироваться или существенно сокращать масштабы деятельности, то его активы будут отражаться по первоначальной стоимости без учёта ликвидационных расходов. В противном случае финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и эта основа должна быть раскрыта.
Допущение имущественной обособленности организации, согласно которому активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации, действующие в российской практике, МСФО не предусмотрено.
Практическая реализация этого допущения на отечественных предприятиях приводит к тому, что при отражении активов в бухгалтерском учете юридическая форма превалирует над экономическим содержанием. Например, организация в коммерческих целях приобрела здание и начала пользоваться им, извлекая экономические выгоды, однако государственная регистрация здания еще не осуществлена. В соответствии с российским законодательством данный объект учета нельзя отнести к основным средствам (он должен числиться в составе капитальных вложений), не допускается в данном случае и начисление амортизации, что негативно сказывается на достоверности представляемой финансовой отчетности: искажается информация о реальной стоимости активов, а также о расходах организации. МСФО позволяют избежать подобных несоответствий.
Качественные характеристики информации
В соответствии с МСФО качественные характеристики являются «атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей». МСФО выделяют четыре основные качественные характеристики: понятность, сопоставимость, уместность и надежность.
Понятность (understandability) информации означает, что она доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учёта. Следует отметить, что информация о сложных вопросах, требующая раскрытия в финансовой отчетности не должна исключаться только из-за того, что она может не отвечать требованию понятности для некоторых пользователей.
Сопоставимость или сравнимость (comparability) информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчётности, как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям. Это означает, необходимо раскрывать все изменения в учётной политике таким образом, чтобы данное требование выполнялось.
Уместность или значимость (relevance) информации предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей. Уместность информации определяется ее характером и существенностью. В одних случаях характера информации достаточно для ее раскрытия, независимо от существенности. В других случаях большое значение имеет существенность, когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности. Каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы должны включаться в состав более крупных статей аналогичного значения. Точных количественных критериев существенности не существует, хотя в отдельных положениях утверждается, что статьи, превышающие 5% общего итога по данному отчету, следует рассматривать как существенные.
Надёжность или достоверность (reliability) информации имеет место в том случае, если она не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной. Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям:
Правдивое представление (faithful representation) – информация должна правдиво раскрывать хозяйственные операции в финансовой отчетности;
Приоритет содержания над формой (sub>stance over form) – информация должна принимать во внимание, прежде всего, экономическую сущность фактов хозяйственных операций, а не юридическую форму;
Нейтральность (neutrality) т.е. ненацеленность информации на интересы определённых групп пользователей;
Осмотрительность (prudence) – это очень важное требование, которое заключается в консервативной оценке активов и пассивов. Активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены, т.е. активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства – по наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли;
Полнота (completeness) – в отчётности должны получить отражение все существенные с точки зрения пользователей отчетности факты хозяйственной деятельности за отчётный период.
Информация представлена правдиво, если факт хозяйственной деятельности или событие соответствуют его квалификации и оценке в бухгалтерской отчетности.
Очевидно, что для обеспечения качественных характеристик представляемой информации необходим взвешенный подход, чтобы затраты на подготовку информации не превышали выгоды, получаемые от ее использования.
В российской практике требования к качеству представляемой отчетной информации в целом соответствуют международным подходам.[6]
Элементы финансовой отчётности
Элементы финансовой отчётности – это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности. Выделяются 5 элементов финансовой отчётности.
Активы – это средства или ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод. Активы отражаются в балансе при условии, если существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надёжно измерена. При определении актива право собственности на него не является основным.
Обязательства – это существующая на отчётную дату задолженность, возникшая из событий прошлых периодов, погашение которой приведёт к оттоку ресурсов предприятия. Обязательства отражаются в балансе, только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надёжно измерена.
Собственный капитал – это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех обязательств.
Доходы – это увеличение экономических выгод предприятия за отчётный период, что приводит к расширению активов и уменьшению обязательств, результатом чего является рост собственного капитала (исключая вклады собственников в уставной капитал). Доход включает выручку, полученную в результате основной (уставной) и неосновной деятельности предприятия.
Расходы – это сокращение экономических выгод, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств, приводящих к уменьшению собственного капитала.
2. Сравнительный анализ международных и российских стандартов бухгалтерского учета
2.1. Российские стандарты (положения по бухгалтерскому учету)
Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) — стандарты бухгалтерского учёта России, регламентирующие порядок бухгалтерского учёта тех или иных активов, обязательств или событий хозяйственной деятельности.
Принимаются Министерством финансов РФ. Соблюдение требований и методологических рекомендаций, изложенных в ПБУ, является обязательным при составлении бухгалтерской отчётности и ведении регистров бухгалтерского учёта в Российской Федерации.
В 1998 г в России принята и исполняется программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. В частности, рассматриваются проекты новых стандартов финансовой отчетности, соответствующих МСФО.
В настоящее время принято 22 положения по бухгалтерскому учету:
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/1998). Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. №60н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/1994). Утверждено приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. №167.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000). Утверждено приказом Министерства Финансов Российской Федерации от10 января 2000 г. №2н.
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 июля 1999г. №43н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Утвержденное приказом Минфина от 09.06.2001 № 44н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01). Утверждено приказом Министерства финансов от 30 марта 2001г. №26н (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.05.2002 №45н, от 12 декабря 2005г. №147н).
Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/1998). Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. №56н
Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01). Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 ноября 2001 г. №96н
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999г. № 32н (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н, от 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 № 27н).
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06 мая 1999г. №33н (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 N 27н)
Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000). Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 января 2000 г. №5н (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 №27н).
Положение по бухгалтерскому
учету «Информация по сегментам»
(ПБУ
12/2000). Утверждено Приказом Министерства
финансов Российской Федерации от 27
января 2000 г. №11н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000). Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. №92н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000). Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. № 91н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/2001). Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. № 60н.
Положение по бухгалтерскому учёту «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02). Утверждено приказом Министерства финансов от 2 июля 2002 г. №66н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02). Утверждено приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. №115н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учёт расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. №114н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02). Утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. №283.
Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03). Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 ноября 2003 г. № 105н.
Положение по введению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н.
Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1993 г. № 160. [8]
2.2. Краткая характеристика международных стандартов
Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой обобщение мирового опыта ведения бухгалтерского учета и составления отчетности и являются базой для формирования национальных стандартов многих стран.
В России международные стандарты выбраны ориентиром для трансформации существующего бухгалтерского учета и отчетности.
Список применяющихся в настоящее время международных стандартов финансовой отчетности представлен в Приложении 4.
При изучении МСФО также очень важно иметь представление об их содержании, которое представлено в Приложении 5.
2.3. Основные различия между российскими и международными стандартами
Не смотря на то, что российские стандарты ориентируются на международные стандарты бухгалтерского учета, тем не менее, между ними имеются значительные различия. МСФО и соответствующие им ПБУ представлены в Приложении 6.
Основные положения регулирования составления и предоставления финансовой отчетности
Определение бухгалтерской (финансовой) отчетности
В РСБУ бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
Согласно МСФО финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией.
Как следует из сравнения определений, которые дают РСБУ и МСФО понятию "финансовая (бухгалтерская) отчетность", международные стандарты не содержат условия о жесткой привязке показателей отчетности к данным бухгалтерского учета, выводя порядок отражения конкретных фактов хозяйственной деятельности за рамки регулирования стандартами составления отчетности. Кроме того, МСФО, в отличие от определения отчетности РСБУ, не указывают на наличие установленных форм отчетности.
Цель бухгалтерской (финансовой) отчетности
Согласно документам российской системы нормативного регулирования бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99).
В МСФО целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании (п. 7 МСФО 1).
При формулировании цели составления финансовой отчетности МСФО делают акцент на удовлетворении информационных потребностей широкого круга пользователей для принятия экономических решений. При этом согласно МСФО к пользователям отчетности относятся реальные и потенциальные инвесторы, работники, кредиторы (займодавцы), поставщики и иные торговые кредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность.
Однако информационные потребности всех пользователей не могут быть удовлетворены в равной мере, поэтому необходимо выделить те информационные потребности, которые будут являться общими для всех пользователей финансовой отчетности. При этом, поскольку согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности (далее - Принципы) МСФО инвесторы являются поставщиками капитала для компании, предоставление информации, удовлетворяющей их потребности, также будет удовлетворять большинство потребностей других пользователей финансовой отчетности.
Таким образом, МСФО устанавливают приоритет потребностей инвесторов перед другими группами пользователей финансовой отчетности и одновременно исходят из предположения о том, что информация о финансовом положении организации, результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении необходима широкому кругу пользователей и способна удовлетворить их потребности должным образом.
Цель бухгалтерской отчетности, сформулированная в РСБУ, в целом совпадает с формулировкой цели в МСФО. Однако российская практика сложилась таким образом, что в большинстве случаев отчетность составляется не в целях удовлетворения интересов широкого круга пользователей в информации, необходимой им для принятия экономических решений, а для формального исполнения требований законодательства в части порядка составления и представления отчетности. И несколько "обезличенное" определение финансовой (бухгалтерской) отчетности, данное в нормативных документах, полностью оправдывает такую практику.
Еще одно отличие в целях составления отчетности в МСФО и РСБУ прямо не следует из приведенных определений, но существование его подтверждается результатами анализа большинства МСФО.
Если для российских пользователей отчетности наибольший интерес представляет информация о финансовых результатах деятельности компании, то конкретное содержание международных стандартов в большей степени направлено на формирование достоверной информации о финансовом положении компании, чем о ее финансовых результатах. Свидетельством тому являются и жесткие требования, предъявляемые к процедурам признания активов, и введение требований по их оценке на основании справедливой стоимости.
Отчетный период и отчетная дата
В РСБУ бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно. Иной отчетный период установлен для вновь созданных организаций. Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 12 ПБУ 4/99).
По правилам МСФО финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью, должна раскрыть:
а) причину выбора периода, отличающегося от одного года,
б) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях капитала, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не в полной мере сопоставимы (п. 49 МСФО 1).
Определения понятия "отчетная дата" МСФО не содержат, отчетная дата не зафиксирована.
Таким образом, в отличие от российских стандартов, МСФО не фиксируют отчетную дату, а также предусматривают возможность выбора организацией отчетного периода, в том числе для промежуточной отчетности.
Российские нормативные документы четко определяют периодичность составления как промежуточной, так и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, делая исключения лишь для вновь созданных организаций.
Промежуточная отчетность
РСБУ установлено, что месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 3 ст. 14 Закона "О бухгалтерском учете"). Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода (п. 51 ПБУ 4/99).
В состав промежуточной бухгалтерской отчетности включаются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, если иное не установлено, в частности, учредителями (участниками) (п. 49 ПБУ 4/99).
В МСФО промежуточный период - отчетный период, продолжительность которого меньше, чем полный финансовый год. Промежуточная финансовая отчетность - это финансовая отчетность, содержащая полный пакет или набор сокращенных финансовых отчетных форм (компонентов) за промежуточный период.
МСФО 34 (МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность" (Interim Financial Reporting)) устанавливает минимальный состав промежуточной финансовой отчетности (краткий бухгалтерский баланс; краткий отчет о прибылях и убытках; краткий отчет о движении денежных средств; краткий отчет об изменениях капитала; примечания к финансовой отчетности). Однако компания может публиковать полный пакет отчетных форм в своей промежуточной финансовой отчетности, а не сокращенную отчетность и некоторые примечания к финансовой отчетности.
Таким образом, требования МСФО в отношении порядка представления и состава промежуточной отчетности существенно менее формализованы, чем требования РСБУ (Приложение 7).
Допущения
И МСФО, и РСБУ формулируют основные допущения, которые организация обязана учитывать при составлении финансовой отчетности и определении основных аспектов учетной политики.
Допущение имущественной обособленности.
Российский подход состоит в том, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").
В МСФО допущение имущественной обособленности прямо не определено, но в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности сформулировано допущение единой экономической (хозяйствующей) единицы, предполагающее для целей составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия (группы предприятий), которое отделено (которая отделена) от своих владельцев и других экономических субъектов, что позволяет пользователям отчетности быть уверенными в том, что в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической единицы, обособленные от финансовых показателей других экономических единиц.
Допущение непрерывности деятельности.
И в российской системе учета и в соответствии с международными стандартами финансовая отчетность, как правило, составляется исходя из предпосылки, что предприятие будет продолжать деятельность в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что предприятие не имеет намерения либо потребности в ликвидации или существенном сокращении объема своей деятельности. Если такое намерение или потребность существуют, то финансовая отчетность должна составляться на основании других принципов, и в таком случае используемые принципы должны быть раскрыты.
Допущение последовательности применения учетной политики.
Различий по данному допущению между РСБУ и МСФО не существует. Согласно п.6 ПБУ 1/98 принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. В МСФО также предприятие выбирает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, прочих событий и условий (п.13 МСФО 8).
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
В РСБУ факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 ПБУ 1/98).
Согласно МСФО, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены), т.е. по принципу начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся (п. 22 Принципов).
Следует обратить внимание на то, что формулировка "допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности" использована только в РСБУ. МСФО в качестве основополагающего устанавливают допущение о методе начисления (Приложение 8).
Качественные характеристики
А теперь рассмотрим основные качественные характеристики информации, раскрываемой в финансовой отчетности (Приложение 9).
В МСФО согласно п. 24 Принципов качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей. Определены четыре основные качественные характеристики: понятность, уместность, надежность и сопоставимость.
В соответствии с МСФО понятность информации отождествляется с ее доступностью для понимания пользователями. В российском законодательстве критерий понятности информации четко не определен.
Согласно МСФО информация признается уместной, если она позволяет влиять на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать либо корректировать ранее сделанные оценки. Уместность информации определяется исходя из двух критериев - существенности и своевременности.
В российских нормативных актах данная качественная характеристика не сформулирована. Ее содержание раскрывается только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997). Согласно п. 6.2 Концепции "информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки".
Таким образом, подход к такой качественной характеристике информации, как уместность, сформулированный в Концепции, в целом соответствует международным подходам. Однако сама Концепция не является нормативным актом по бухгалтерскому учету. При этом РСБУ, не определяя уместность в качестве одной из характеристик информации, раскрываемой в отчетности, достаточно четко указывают каждую из ее составляющих.
Так, п. 7 ПБУ 1/98 сформулировано требование своевременности, которую должна обеспечивать учетная политика. Аналогичное определение своевременности содержится и в МСФО.
Что касается критерия существенности, то согласно содержанию российских нормативных актов по бухгалтерскому учету ее можно рассматривать в двух аспектах: как нормативно определенную и как оценочную характеристики. А согласно МСФО критерий существенности раскрывается через два аспекта: пренебрежение незначительными (маловажными) событиями и отражение всех важных событий.
Сущность такой качественной характеристики отчетности, как надежность, МСФО определяют через понятие достоверности информации: "Информация признается достоверной, если она правдиво во всех аспектах отражает хозяйственную деятельность предприятии, а также не содержит существенных ошибок (искажений) и необъективных оценок". Российскими нормативными актами требования в отношении надежности информации не сформулированы. Однако Концепция определяет надежность как отсутствие существенных ошибок. Кроме того, чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится.
Таким образом, подход к характеристике надежности информации, сформулированный в Концепции, в целом соответствует международным подходам.
Что касается нормативных актов, то они затрагивают рассматриваемую характеристику лишь косвенно.
Согласно МСФО достоверность информации обеспечивается совокупностью пяти признаков: правдивое представление; преобладание сущности над юридической формой; нейтральность; осмотрительность; полнота. В российских нормативных актах такие характеристики, как полнота, осмотрительность и преобладание сущности над юридической формой, сформулированы, в частности, в п. 7 ПБУ 1/98 в качестве основных требований к учетной политике организации.
Элементы финансовой отчетности
Элементы финансовой отчётности – это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности: активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы. Их определения в соответствии с МСФО были даны выше.
В системе бухгалтерского учета Российской Федерации приводится такой же перечень элементов, характеризующих финансовое положение, как и в МСФО, однако формулировки гораздо короче, чем в МСФО, и не содержат пояснений и примеров. Наглядно различия между трактовкой элементов финансовой отчетности в МСФО и РСБУ представлены в Приложении 10.
Состав финансовой отчетности
В Приложении 11 приведено сравнение состава финансовой отчётности, которую должны предоставлять организации в соответствии с МСФО и российским законодательством.
Состав отчетности по российскому законодательству приведен в соответствии с нормативными актами Министерства финансов РФ. Следует отметить, что Федеральный закон «О бухгалтерском учете» предусматривает следующий состав бухгалтерской отчетности:
бухгалтерский баланс;
отчет о прибылях и убытках;
приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;
аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
пояснительная записка.
Таким образом, федеральным законодательством отчет об изменениях капитала и отчет о движениях денежных средств рассматривается как часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Необходимо отметить различие в терминологии: международные стандарты – это стандарты финансовой отчетности, в то время как в российской практике отчетность называется бухгалтерской.
Согласно МСФО, финансовая отчетность включает следующие компоненты:
бухгалтерский баланс;
отчет о прибылях и убытках;
отчет об изменениях капитала, показывающий:
все изменения в капитале; либо
изменения в капитале, отличные от операций с акционерами;
отчет о движении денежных средств; и
пояснения, включающие существенные положения использованной для подготовки финансовой отчетности учетной политики и прочие примечания (п.8 МСФО 1).
Таким образом, по поводу состава финансовой отчетности между МСФО и российскими стандартами существуют следующие различия:
В системе МСФО, в отличие от РПБУ, не существует определения формы бухгалтерской отчетности.
В МСФО 1, в отличие от РПБУ, предусмотрено два варианта представления отчета об изменениях капитала: (а) отчет, показывающий все изменения в капитале; (б) отчет, не включающий операции с акционерами по вкладам в капитал и выплате дивидендов.
В российской системе регулирования бухгалтерского учета в отличие от МСФО существует требование составления Приложения к бухгалтерскому балансу (формы № 5), а также Отчета о целевом использовании полученных средств (форма №6). В них приводится информация, которая согласно МСФО включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности.
МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности организации.[32]
3. Реформирование бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
3.1. Востребованность и применение МСФО
Международные стандарты широко используются во всем мире. Можно выделить несколько уровней их применения:
основа для бухгалтерского учета во многих странах;
ориентир для разработки собственных стандартов (большинство развитых стран и постоянно растущее число развивающихся стран и стран с переходной экономикой);
фондовые биржи и регулирующие органы, обязывающие или разрешающие компаниям предоставлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (среди них практически все ведущие биржи в мире: Нью-йоркская фондовая биржа, NASDAQ, Лондонская, Токийская и Франкфуртская биржи – всего около 70 фондовых бирж из 50 стран мира);
наднациональные организации, например Европейский союз, который заявил о поддержке МСФО и о возможности их использования для компаний, котирующихся на международных финансовых рынках; некоторые организации используют МСФО при составлении своей отчетности (Европейский банк реконструкции и развития, Международная организация комиссий по ценным бумагам, Международный Олимпийский комитет, ОЭСР, Мировой банк);
сами компании – по официальной информации СМСФО, в настоящее время уже около 890 компаний предоставляют финансовую отчетность в соответствии с МСФО, что подтверждено аудиторским заключением. Среди них такие гиганты, как Microsoft, Nestle, Allianz, ENI, Nokia, Air France, Renault, Deutsche Bank, Olivetti, Roche, Fiat, Volkswagen, Lufthansa, Adidas и т.д. В России свыше 20 компаний готовят отчетность по международным стандартам, среди них РАО «ЕЭС России», РАО «Газпром», «Транснефть», МПС России, «Лукойл», «МДМ Банк», «Российский кредит», «Ростелеком», «Красный Октябрь» и др.
Для различных стран сила воздействия результатов деятельности и авторитета СМСФО неодинакова. Так, в ряде стран бухгалтерские стандарты СМСФО взяты за основу построения национальных систем учета целиком либо с небольшими изменениями. Это относится к развивающимся или «новым индустриальным» странам, таким как Малайзия, Пакистан, Уругвай, Таиланд и т.д. Используя для формирования учетных и отчетных данных международные подходы, такие государства, заинтересованные в притоке капиталов, привлекают внимание инвесторов максимальной адаптацией своих бухгалтерских систем к международным требованиям.
Аналогичные причины побудили бывшие социалистические страны (например, Албанию, Польшу) для ускорения перехода к рыночной модели экономического развития принять МСБУ либо создать свои национальные стандарты, которые в значительной степени базируются на международных.
Влияние МСБУ на бухгалтерские системы развитых капиталистических стран менее значительно. Главным образом это связано с тем, что в большинстве индустриально развитых стран сложились свои устоявшиеся принципы и традиции бухгалтерского учета, удовлетворяющие специфическим требованиям национальных рыночных моделей. Так, в странах Западной Европы и Японии основные финансовые потоки и инвестирование экономики осуществляется через банковские структуры, а не через фондовые биржи. Поэтому приоритетным направлением как законодательного, так и собственно бухгалтерского регулирования является защита интересов кредиторов, а не удовлетворение информационных нужд акционеров.
Вместе с тем по мере развития процессов глобализации органам государственного регулирования этих стран приходится считаться с интересами крупных национальных, а также транснациональных компаний, развитие которых попадает во все большую зависимость от состояния мировых финансовых рынков. Учетное законодательство, таким образом, неизбежно становится все более и более открытым англосаксонскому влиянию.
Так, во Франции, при составлении консолидированных счетов национальные и транснациональные компании имеют право допускать отклонения от национального Коммерческого кодекса и руководствоваться международными принципами учета. В Италии законодательство о регулировании фондовых бирж требует, чтобы компании зарегистрированные на бирже и участвующие в листинге (в котировках акций), применяли международные стандарты для отражения операций, не предусмотренных итальянским законодательством.
Слабое влияние МСБУ на учет в США, Канаде и Великобритании связано с тем, что международные стандарты содержат в себе большое количество идей, заложенных в национальных стандартах этих стран. Вместе с тем это проявляется при подготовке новых стандартов. Так, концептуальные основы МСБУ были положены в основу более позднего издания Основ учета, выпущенного Советом по стандартам учета Великобритании.
Постепенно СМСФО завоевывают все больший авторитет и влияние в развитых странах. Статус международных стандартов финансовой отчетности в различных странах мира по состоянию на 2003 год представлен в Приложении 12. Однако ряд стран пока не спешит переходить на новые стандарты. Это США, Канада и Великобритании.[11]
Что касается России, то в настоящее время количество организаций, применяющих международные стандарты в бухгалтерском учете, по-прежнему остается незначительным, хотя их число постоянно увеличивается. Согласно исследованию, подготовленному ROMIR Monitoring в рамках проекта «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации» были получены следующие результаты:
в настоящее время 16% компаний основных сфер экономики используют МСФО при составлении бухгалтерской отчетности. В большей мере это касается таких отраслей экономики, как финансы и страхование (37%) и промышленность (15%). Доля использования МСФО выше в крупных компаниях с большим числом сотрудников (300 и более) – 23%, и ниже в организациях с числом сотрудников менее 10. Сравнивая доли компаний, применяющих для составления финансовой отчетности МСФО в различных регионах РФ, можно отметить, что в среднем по выборке высшие позиции занимают Северо-западный (19%) и Южный (17%) регионы (приложение 13).
Относительно показателя 2004 года, доля компаний, применяющих международные стандарты, возросла с 11% до 16%.
Около половины всех компаний (41%), использующих в той или иной степени для подготовки финансовой отчетности МСФО, применяют подход параллельного учета. Данный подход преобладает в коммерческих организациях. Аудиторские организации в большей степени обращаются к подходу трансформации. Примерно в равных долях упоминается полное и частичное использование МСФО. [32]
3.2. Реформирование бухгалтерского учета и отчетности в России в соответствии с МСФО
Реформирование бухгалтерского учета в России осуществляется на основе Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. N 180)
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее - Концепция), разработанная по решению Правительства Российской Федерации, направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям.
В конце 1990 - начале 2000 гг. в области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283.
Несмотря на определенные успехи в развитии в бухгалтерском учете и отчетности в последние годы, все же имеются серьезные проблемы, которые проявляются:
а) в отсутствии официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО;
б) в формальном подходе регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики;
в) в неоправданно высоких затратах хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам;
г) в значительном административном бремени хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также излишних затратах из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет;
д) в слабости системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе в невысоком качестве аудита бухгалтерской отчетности;
е) в недостаточности участия профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессии;
ж) в низком уровне профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточности навыков использования информации, подготовленной по МСФО.
Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации.
В настоящее время складываются благоприятные условия для дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Введены в действие нормативные правовые акты, охватывающие большинство объектов бухгалтерского учета и отчетности. В профессиональном сообществе накоплены определенные навыки и опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в рыночных условиях. В обществе созрело понимание необходимости повышения темпов перехода к использованию МСФО.
Цель и основные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности.
Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.) является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. В частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.). Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.
Дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности осуществляется и будет осуществляться по следующим основным направлениям:
1) повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности.
Основное направление развития бухгалтерского учета и отчетности - повышение качества информации, формируемой в них. Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности.
2) создание инфраструктуры применения МСФО.
Необходимым условием широкого применения МСФО в экономике Российской Федерации является создание инфраструктуры, обеспечивающей использование этих стандартов в регулировании бухгалтерского учета и отчетности и непосредственно хозяйствующими субъектами. Основные элементы: законодательное признание МСФО в Российской Федерации; процедура одобрения МСФО; механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО; порядок официального перевода МСФО на русский язык; контроль качества бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО, в том числе аудит; обучение МСФО.
3) изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности.
Развитие системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности должно быть направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования. В основе этой модели - разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества (профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности).
4) усиление контроля качества бухгалтерской отчетности.
Как показывает отечественная и мировая практика, важнейшим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности является действенный контроль качества.
Основой системы контроля должен быть институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями. В этом отношении институт аудита становится одним из основных инструментов развития бухгалтерского учета и отчетности. Предпосылками действенности аудита бухгалтерской отчетности являются:
а) качественные стандарты аудиторской деятельности, соответствующие Международным стандартам аудита;
б) четкие правила независимости аудиторских организаций и аудиторов;
в) непреложное следование аудиторских организаций и аудиторов Кодексу профессиональной этики;
г) единые квалификационные требования к аудиторам независимо от того, в какой отрасли или сфере экономики они ведут деятельность;
д) высокий квалификационный уровень (в том числе в области МСФО) аудиторов, обеспечиваемый системой аттестации и повышения квалификации, включая квалификационный экзамен;
е) контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов со стороны прежде всего профессиональных общественных объединений;
ж) эффективная система государственно-общественного надзора за аудиторскими организациями и аудиторами.
Наряду с аудитом система контроля качества бухгалтерской отчетности предполагает соответствующую надзорную деятельность уполномоченных государственных органов (Федеральная служба по финансовым рынкам, Центральный банк Российской Федерации, Федеральная служба страхового надзора и др.). Основной задачей их является обеспечение гарантированного доступа к качественной бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям. С этой целью государственные органы должны контролировать, насколько хозяйствующие субъекты своевременно и полно раскрывают бухгалтерскую отчетность, а также в какой степени информация в публичной бухгалтерской отчетности соответствует принятым стандартам.
Система контроля качества бухгалтерской отчетности должна также включать комплекс мер финансовой, административной и уголовной ответственности хозяйствующих субъектов и их руководителей.
Немалое значение для качества бухгалтерской отчетности имеет система корпоративного управления (поведения) хозяйствующих субъектов, соответствующая передовому мировому опыту в этой области.
5) существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.
Развитие бухгалтерского учета и отчетности невозможно без совершенствования бухгалтерского образования. С одной стороны, задача заключается в подготовке достаточного количества квалифицированных бухгалтеров и аудиторов, понимающих концепции и конкретные правила формирования информации в бухгалтерском учете и отчетности, владеющих современными навыками ведения бухгалтерского учета, подготовки и аудита бухгалтерской отчетности. С другой стороны, качественная система бухгалтерского учета и отчетности предполагает наличие достаточного числа пользователей, нуждающихся в информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, имеющих потребность и навыки ее использования при принятии экономических решений, в частности определении направлений инвестирования капитала и анализе рисков, связанных с этим. Наличие заинтересованных пользователей является одной из важнейших предпосылок развития бухгалтерского учета и отчетности.
Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма. Недопустимо неоправданное затягивание процессов преобразования бухгалтерского учета и отчетности. В то же время, форсирование изменений в бухгалтерском учете и отчетности вне связи с изменениями в хозяйственном механизме и реальным функционированием рыночных институтов может привести к снижению качества финансовой информации в экономике, дискредитации МСФО, а также ослаблению финансовой дисциплины. Кроме того, переход на МСФО требует времени для практической отработки новых методов и процедур сбора и обработки информации.
Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происходить постепенно с учетом возможностей, потребностей и готовности профессиональной и другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.
Предусмотренные Концепцией основные направления развития бухгалтерского учета и отчетности относятся ко всем отраслям и сферам экономики Российской Федерации. Вместе с тем реализация их в некоторых отраслях и сферах экономики (в частности, в некоммерческих организациях, банковской системе) имеет определенные особенности.
Этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе.
Реализация Концепции должна осуществляться по специальным планам, охватывающим все выделенные направления развития бухгалтерского учета и отчетности. В период 2004-2010 гг. предполагаются следующие этапы реализации Концепции.
2004-2007 гг. Был осуществлен обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. Утвержден основной комплект российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО. Произошло совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности. Был создан специальный орган в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Созданы основные элементы инфраструктуры применения МСФО. Произошло сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета. Активизировалось участие профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии. Усилился контроль обеспечения общественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой отчетности. Совершенствовалась система подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности. А также наблюдается развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.
2008-2010 гг. Планируется обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. Оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов). Укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии. Развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности. Расширение сферы контроля на качество бухгалтерской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО.[2]
Заключение
В 21 веке реальностью стал процесс перехода значительной части стран на МСФО. Международные стандарты отражают традиции бухгалтерии и условия развитой рыночной экономики. Развитие международных стандартов способствует единообразию представляемых во всем мире финансовых отчетов путем гармонизации учетных стандартов. Суть гармонизации бухгалтерского учета и финансовой отчетности во всем мире заключается в том, чтобы система учета разных стран соответствовала принципам международного учета.
В нашей стране также осуществляется приведение учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности, а также поднимается вопрос о переходе России на МСФО. Знание МСФО стало необходимым условием для эффективности работы бухгалтера, экономиста, руководителя предприятия, аналитика.
В настоящее время реформирование бухгалтерского учета в РФ осуществляется по Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. N 180).
Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.) является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации; приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.
Несмотря на определенные успехи в развитии в бухгалтерском учете и отчетности в последние годы, все же имеются серьезные проблемы.
В работе был проведен сравнительный анализ российских и международных стандартов, по его итогам можно сделать вывод, что разница между данными стандартами все еще существенна.
Я думаю, что реформирование учета – важное условие, необходимое для выхода на финансовые рынки, привлечение иностранных инвестиций, успешного функционирования предприятий и организаций.
В результате реформы должны быть созданы условия для формирования хозяйствующими субъектами полезной информации об их финансовом положении и результатах деятельности, а также обеспечены достоверность и надежность бухгалтерской отчетности как важнейшего источника информации для принятия решений широким кругом заинтересованных пользователей.
Если подходить к реформе, таким образом, то применение МСФО является не целью, а средством рыночных преобразований, весьма важным и эффективным, но лишь одним из целого ряда средств. Сведение же всей реформы исключительно к использованию международных стандартов ограничивает поле деятельности специалистов и вводит в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.
Внедрение МСФО не подразумевает одномоментного изменения всей системы учета и отчетности в России. Переход к использованию международных стандартов, несомненно должен быть постепенным и целенаправленным процессом. Смысл такого процесса заключается в том, чтобы недостатки и несоответствия отечественной системы бухгалтерского учета устранялись последовательно в соответствии с запросами рыночной экономики без нарушения этой системы.
Невозможность быстрого перехода на МСФО обусловлена необходимостью предварительного осуществления большого числа мероприятий, делающих такой переход реальным. В частности, потребуются коррективы в законодательстве, прежде всего гражданском и налоговом, а также пересмотр практически всей нормативной базы бухгалтерского учета и отчетности. Принимая во внимание, что МСФО имеют дело лишь с отчетностью, орган, регулирующий учет и отчетность в стране, должен разрабатывать и издавать детальные инструкции по внедрению и применению новых стандартов, включая вопросы организации учетного процесса. Налоговым органам потребуется пересматривать свои подходы к использованию данных бухгалтерского учета и отчетности, включая серьезные изменения в налоговых правилах.
Требуется переобучение и переаттестация бухгалтерских и, в первую очередь, главных бухгалтеров. Переход на МСФО предполагает обучение заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности, в частности существующих и потенциальных собственников, либо реформирование бухгалтерского учета в целом возможно и реально лишь при востребовании информации, формирующейся в нем.
Опыт других стран показывает, что применение какого-либо международного признанного решения в национальном стандарте возможно лишь в том случае, когда это решение соответствует реальной ситуации, существующей в стране. Иными словами, при использовании МСФО для создания национальной системы учета необходима своего рода адаптация.
Исходя из мировой практики, перевод российского учета на МСФО нельзя понимать как непосредственное внедрение этих стандартов в практику отечественных организаций. Использование международных стандартов в России должно заключаться, прежде всего, в активном применении их при создании концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, что должно обеспечить общую сопоставимость бухгалтерской информации, формируемой российскими и западными компаниями. При разработке и доработке национальных стандартов необходимо принять МСФО в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия признанной в мире практики, что ни в коем случае не должно вести к игнорированию специфики рыночных отношений в России.
Если исходить из предложенного выше пути перехода к использованию МСФО и рассматривать данный процесс как один из основных факторов продолжения и активизации реформы бухгалтерского учета в стране, то задачей первостепенной важности сегодня представляется максимально полное и добросовестное освоение концепции и содержания международных стандартов широкой бухгалтерской общественностью, включая представителей регулирующих органов. Понимание основополагающих идей и смысла международных стандартов обеспечит в дальнейшем корректный подход к применению в российской бухгалтерии решений, традиционных для улучшения западной практики.
Список использованной литературы
Федеральный закон РФ от 21.11.96 №129-ФЗ (ред. от 03.11.2006 N 183-ФЗ) «О бухгалтерском учете».
Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283.
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. N 180).
Положения по бухгалтерскому учету
Международные стандарты учета и финансовой отчетности, В.Ф.Палий, М., Инфра-М, 2008.
Международные стандарты учета и финансовой отчетности, М.А.Вахрушина, М., Вузовский учебник, 2007.
Международные стандарты финансовой отчетности в вопросах и ответах, М., Проспект, 2007.
Теория бухгалтерского учета, под ред. Ю.А. Бабаева, М., Юнити, 2007.
Международные стандарты финансовой отчетности, В.П. Сиднева, М., Кнорус, 2007.
Практическое применение международных стандартов финансовой отчетности в России, Р.Г.Каспина, М., Бухгалтерский учет, 2006.
Международный учет и аудит, С.М. Галузина, М., Питер, 2006.
Международные стандарты финансовой отчетности, М., Аскери-АССА, 2006.
Международные стандарты финансовой отчетности, под ред. Л.В. Горбатовой, М., Вольтерс Клувер, 2006.
Международные стандарты финансовой отчетности, В.Ф.Палий, М., Инфра-М, 2006.
Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России, Е.А.Мизиковский, М., Бухгалтерский учет, 2006.
Подготовка международной финансовой отчетности российскими предприятиями и банками, И.В. Аверчев, М., Вершина, 2005.
Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике, Д.Александер, М., Вершина, 2005.
Международные стандарты финансовой отчетности, под ред. И.А.Смирновой, М., Финансы и статистика, 2005.
Международные стандарты финансовой отчетности, О.Е.Николаева, М., УРСС, 2005.
Практический курс по Международным стандартам финансовой отчетности, под ред. Д.К.Ленского, М., НАУФОР, 2005.
Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности, О.В.Рожнова, М., Экзамен, 2005.
Трансформация отчетности в формат МСФО, О.В.Рожнова, М., Юриспруденция, 2005.
Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике. – М.: «Перспектива», 2000.
Международная практика учета и отчетности, О.В.Соловьева, М., Инфра-М, 2005.
Учет по международным стандартам, под ред. Л.Б.Горбатовой, М., Бухгалтерский учет, 2005.
Международные стандарты финансовой отчетности, Х.Грюнинг, М., Весь мир, 2004.
Международные стандарты учета и финансовой отчетности, В.Ф.Палий, М., Инфра-М, 2003.
Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: сравнительный анализ, принципы, трансформации, направления реформирования, под ред. С.А.Николаевой, М., МЦРСБУ, 2003.
Принципы бухгалтерского учета, Б.Нидлз, М., Финансы и статистика, 2003.
Терехова В.А. Международные и национальные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности. – СПБ.: Питер, 2003.
Теория бухгалтерского учета, В.Р. Захарьин, М., Форум-Инфра-М, 2002.
http//www.accountingreform.ru - Реформа бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации II.
http//www.iasc.uk.org – Официальный сайт СМСФО.
http//www.ipbr.ru – Институт профессиональных бухгалтеров в России.
http//www.gaap.ru – Проект, предоставляющий материалы по теории и практике финансового и управленческого учета, международным и национальным стандартам.
http//www.consultant.ru – Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
http//www.minfin.ru Министерство финансов РФ.
Приложение 1
Таблица 1 Модели бухгалтерского учета
|
Модель бухгалтерского учета |
Страна-разработчик |
Идея модели |
Применяющие данную модель страны |
|
Англо – американско- голландская |
Великобритания, США, Голландия |
Ориентация бухгалтерского учета на удовлетворение информационных запросов рынка капиталов, ориентированного на частных инвесторов. Отсутствует законодательное регулирование учета; используются стандарты, разрабатываемые профессиональными организациями бухгалтеров; гибкая учетная система; высокий общеобразовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой отчетности. |
Австралия, Багамы, Барбадос, Бермуды, Великобритания, Венесуэла, Гана, Израиль, Индия, Канада, США, Филиппины, Ямайка и др. |
|
Континентальная |
Страны континентальной Европы и Япония |
Законодательное регулирование учета, его ориентация на государственные потребности (налогообложение и макроэкономическое регулирование), консерватизм учетной практики. Привлечение инвестиций осуществляется с участием банков, поэтому финансовая отчетность предназначена для них, а не для участников рынка ценных бумаг. Определенное влияние на бухгалтерский учет в нашей страны оказали Германия и Франция ( ориентация на сравнительно небольшой диапазон пользователей, представляющих интересы государства и кредиторов). |
Австрия, Алжир, Бельгия, Гвинея, Греция, Норвегия, Португалия, Франция, ФРГ, Швейцария, Швеция, Япония, Россия |
|
Южно- американская |
Аргентина, Бразилия и др. |
Ориентация на потребности государственных плановых органов, в том числе на контроль за исполнением налоговой политики и на корректировку бухгалтерской отчетности в соответствии с темпами инфляции Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). |
Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Перу, Чили, Эквадор |
|
Исламская |
Мусульманские страны |
Использование рыночных цен для оценки статей баланса; в основе модели заложены религиозные принципы, которые гласят, что деятельность компании должна быть организована не ради наживы, дивиденды должны быть получены не ради дивидендов. |
Мусульманские страны |
|
Интернациональная |
Страны, в которых находятся крупные фондовые биржи: Лондонская, Нью-Йоркская, Токийская и т.д. |
Предполагает составление годовых бухгалтерских отчетов по МСФО. |
В будущем все страны мира |
Приложение 2
Таблица 2 Процедура создания международных стандартов
|
1-й цикл – формирование Подготовительного комитета (Steering Committee). |
Комитет формируется Правлением из специалистов не менее чем из 3 стран и возглавляется представителем Правления. Его задача заключается в изучении имеющихся проблем и в подготовке краткого резюме тех вопросов, которые нуждаются в первоочередном решении. Резюме передается для рассмотрения в правление КМСУ. Правление готовит и передает комментарии по нему, после чего рабочая группа создает следующий документ – проект изложения принципов учетного стандарта. |
|
2-й цикл – разработка проекта стандарта. |
Этот документ определяет те идеи, которые будут положены в основу учетного стандарта, а также описание возможных путей решения проблем и обоснование причин, по которым проект стандарта может быть одобрен или отправлен на доработку. Проект изложения принципов учетного стандарта передается для обсуждения и комментариев правлению КМСУ, его консультативной группе и другим заинтересованным организациям. Подготовительный комитет намечает план работы над проектом, затем тщательно изучает практику учета по данному вопросу в различных странах, в том числе различные учетные приемы, подходящие различным условиям. По итогам исследования комитет представляет на рассмотрение Правления СМСФО Общий план разработки проекта Международного стандарта финансовой отчетности (Point Outline). |
|
3-й цикл – подготовка рабочего проекта положений стандарта. |
В ходе данного этапа, который обычно длится около 4 месяцев, Подготовительный комитет готовит Проект изложения принципов (Draft statement of Principles) или другой дискуссионный документ. В нем формулируются основные принципы подготовки следующего документа – Проекта международного стандарта финансовой отчетности (Exposure Draft), а также предлагаются альтернативные решения и аргументы в пользу их принятия или отклонения. Все заинтересованные стороны вправе вносить свои замечания и предложения в рабочий проект. |
|
4-й цикл – утверждение Правлением рабочего проекта положений стандарта. |
После рассмотрения всех замечаний по Рабочему проекту положений Подготовительный комитет согласовывает его окончательный вариант и представляет на утверждение Правления. |
Приложение 3
Схема 1 Процедура поэтапного принятия МСФО
Приложение 4
Таблица 3 Международные стандарты финансовой отчетности
|
№ стандарта |
Название стандарта |
|
МСФО 1 |
Предоставление финансовой отчетности |
|
МСФО 2 |
Запасы |
|
МСФО 3 |
Объединение компаний |
|
МСФО 4 |
Договоры страхования |
|
МСФО 5 |
Выбытие долгосрочных активов, предназначенных для продажи и предоставление информации по прекращаемой деятельности |
|
МСФО 6 |
Разработка и оценка минеральных ресурсов |
|
МСФО 7 |
Отчеты о движении денежных средств |
|
МСФО 8 |
Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки |
|
МСФО 10 |
События после отчетной даты |
|
МСФО 11 |
Договоры подряда |
|
МСФО 12 |
Налоги на прибыль |
|
МСФО 14 |
Сегментная отчетность |
|
МСФО 16 |
Основные средства |
|
МСФО 17 |
Аренда |
|
МСФО 18 |
Выручка |
|
МСФО 19 |
Вознаграждения работникам |
|
МСФО 20 |
Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи |
|
МСФО 21 |
Влияние изменений валютных курсов |
|
МСФО 23 |
Затраты по займам |
|
МСФО 24 |
Раскрытие информации о связанных сторонах |
|
МСФО 26 |
Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения |
|
МСФО 27 |
Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность |
|
МСФО 28 |
Учет инвестиций в ассоциированные компании |
|
МСФО 29 |
Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции |
|
МСФО 30 |
Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов |
|
МСФО 31 |
Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности |
|
МСФО 32 |
Финансовые инструменты: раскрытие и предоставление информации |
|
МСФО 33 |
Прибыль на акцию |
|
МСФО 34 |
Промежуточная финансовая отчетность |
|
МСФО 36 |
Обесценение активов |
|
МСФО 37 |
Резервы, условные обязательства и условные активы |
|
МСФО 38 |
Нематериальные активы |
|
МСФО 39 |
Финансовые инструменты: признание и оценка |
|
МСФО 40 |
Инвестиции в недвижимость |
|
МСФО 41 |
Сельское хозяйство |
Приложение 5
Таблица 4
Международные стандарты финансовой отчетности (IAS), их краткая характеристика
|
МСФО |
Название МСФО |
Содержание стандарта |
|
МСФО (IAS) 1 |
Представление финансовой отчетности |
Стандарт обеспечивает базу для представления финансовой отчетности общего назначения для достижения сопоставимости с финансовой отчетностью за предшествующий период, а также с финансовой отчетностью других компаний. В стандарте приводятся основные показатели баланса, отчета о прибылях и убытках, рекомендации по структуре и минимальным требованиям к их содержанию. Доля меньшинства показывается в составе капитала. Долгосрочные обязательства, которые подлежат погашению по требованию кредитора на отчетную дату в результате нарушения договора, показываются как краткосрочные, даже если кредитор согласился после отчетной даты не требовать погашения. Заменил МСФО 5 и МСФО 13. |
|
МСФО (IAS) 2 |
Запасы |
Целью стандарта является определение интерпретации запасов в системе учета по фактической стоимости приобретения. Важным вопросом в учете запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие периоды до признания соответствующих прибылей. Стандарт дает практические указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любые уменьшения стоимости до величины возможной чистой цены продаж. Он также дает представление о формулах расчета затрат, используемых для определения себестоимости запасов. |
|
МСФО (IAS) 3 |
Сводная финансовая отчетность |
Заменен на МСФО 27 и МСФО 28. |
|
МСФО (IAS) 4 |
Амортизация |
Заменен на МСФО 16 и МСФО 38. |
|
МСФО (IAS) 5 |
Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности |
Заменен на МСФО 1. |
|
МСФО (IAS) 6 |
Отражение в учете изменения цен |
Заменен на МСФО 15. |
|
МСФО (IAS) 7 |
Отчет о движении денежных средств |
Стандарт обеспечивает раскрытие информации об исторических изменениях в денежных средствах и эквивалентах денежных средств компании посредством отчетов о движении денежных средств, в которых производится классификация потоков денежных средств за период, получаемых от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. |
|
МСФО (IAS) 8 |
Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки |
Стандарт дает определение учетной политики, формулируя ее как конкретные принципы, правила формирования и представления финансовой отчетности. В стандарте говорится о последовательности применения учетной политики. Стандарт рассматривает ситуации, когда происходят изменения в учетной политике. Дается определение изменения в бухгалтерских оценках как корректировки балансовой стоимости активов или обязательств вследствие пересмотра их статуса и ожидаемых экономических выгод. В стандарте приводится определение ошибки, допущенной в предшествующие периоды. Исключен термин "фундаментальная ошибка"; все материальные ошибки корректируются ретроспективно. Частично заменен на МСФО 35. |
|
МСФО (IAS) 9 |
Затраты на исследования и разработки |
Заменен на МСФО 38. |
|
МСФО (IAS) 10 |
События после отчетной даты |
Стандарт рассматривает вопросы идентификации непредвиденных расходов и событий, имевших место после даты балансового отчета. Наличие условных убытков подлежит раскрытию в финансовой отчетности, за исключением тех случаев, когда они отнесены далеко по времени. Условная прибыль показывается в тех случаях, когда существует вероятность того, что эта прибыль реально получена. Раскрывается информация о событиях, имевших место после отчетной даты, их характере и расчетной оценке финансовых последствий. |
|
МСФО (IAS) 11 |
Договоры подряда |
Стандарт устанавливает порядок отражения доходов и затрат, связанных с договорами подряда. В соответствии с характером деятельности, связанным с договорами подряда, дата начала контракта и дата завершения работ по договору подряда обычно оказываются в разных отчетных периодах. Следовательно, основной задачей в учете договоров подряда является распределение доходов и затрат по договору подряда на отчетные периоды, в которых производились работы. |
|
МСФО (IAS) 12 |
Налоги на прибыль |
Стандарт определяет порядок учета налогов на прибыль. Настоящий стандарт требует, чтобы компания учитывала налоговые последствия сделок и других событий точно так же, как она учитывала сами эти сделки и события. Он определяет порядок признания отложенных налоговых требований, возникающих в связи с непринятыми налоговыми убытками или неиспользованными налоговыми кредитами, представления информации о налогах на прибыль в финансовой отчетности и раскрытия информации, относящейся к налогу на прибыль. |
|
МСФО (IAS) 13 |
Представление краткосрочных активов и краткосрочных обязательств |
Заменен на МСФО 1. |
|
МСФО (IAS) 14 |
Сегментная отчетность |
Стандарт устанавливает принципы представления финансовой информации по сегментам относительно различных типов товаров и услуг, производимых компанией, и различных географических районов, в которых она работает, для того чтобы помочь пользователям финансовой отчетности лучше понять показатели работы компании в прошлых периодах; лучше оценить риск и прибыли компании и принимать более обоснованные решения относительно компании в целом. |
|
МСФО (IAS) 15 |
Информация, отражающая влияние изменения цен |
Отменен с 1 января 2005 г. |
|
МСФО (IAS) 16 |
Основные средства |
Стандарт определяет порядок учета основных средств. Главным вопросом в учете основных средств является момент признания активов, определение их балансовой стоимости и амортизационных отчислений. Данный стандарт требует, чтобы объект основных средств признавался в качестве актива, когда он отвечает определению и критериям признания для актива, определенным в концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности. Последующие расходы (улучшения) капитализируются, если удовлетворяют определению основных средств (в соответствии со старым стандартом основные средства капитализируются, только если повышают первоначально оцененные эксплуатационные характеристики). Амортизация определяется отдельно для каждого значительного компонента основных средств. Ликвидационная оценка должна пересматриваться на каждую отчетную дату; амортизация прекращается, если ликвидационная стоимость превышает балансовую. |
|
МСФО (IAS) 17 |
Аренда |
Стандарт определяет учетную политику и раскрывает требования по отношению как к арендатору, так и к арендодателю в отношении операционной и финансовой аренды. В договорах аренды земли и зданий выделяются отдельно аренда земли (операционная аренда) и аренда здания (операционная или финансовая аренда). |
|
МСФО (IAS) 18 |
Выручка |
Стандарт устанавливает порядок учета выручки, возникающей от определенных видов сделок и событий, определяет критерии признания выручки. |
|
МСФО (IAS) 19 |
Вознаграждение работникам |
Стандарт определяет требования по учету и отчетности по пенсионным отчислениям в соответствии с пенсионными программами, по которым участникам гарантируется фиксированная сумма выплат после оговоренной выслуги лет; устанавливаются правила учета и раскрытия информации о вознаграждении работникам. |
|
МСФО (IAS) 20 |
Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи |
Стандарт отражает виды субсидий и иной правительственной помощи; раскрытие информации об учетных методах, о характере и размерах правительственных субсидий, а также о любых невыполненных условиях получения субсидий. |
|
МСФО (IAS) 21 |
Влияние изменений валютных курсов |
Компания может вести деятельность, связанную с иностранной валютой, двумя способами. Она может проводить операции в иностранной валюте или иметь зарубежные производства. Главный вопрос в учете операций в иностранной валюте и зарубежных производств состоит в определении, какой курс использовать и как признавать в финансовой отчетности финансовое воздействие изменений обменных курсов. Приводятся новые (более четкие) правила определения функциональной валюты; финансовая отчетность может быть представлена в любой валюте. |
|
МСФО (IAS) 22 |
Объединения бизнеса |
Заменен на IFRS 3. |
|
МСФО (IAS) 23 |
Затраты по займам |
Стандарт определяет метод бухгалтерского отражения затрат по займам. Он требует немедленного признания затрат по займам в качестве расходов. Вместе с тем стандарт допускает в качестве альтернативного варианта капитализацию затрат по займам, непосредственно связанных с приобретением, строительством или производством актива. |
|
МСФО (IAS) 24 |
Раскрытие информации о связанных сторонах |
Стандарт раскрывает информацию о сделках между взаимосвязанными сторонами, если они отвечают определенным критериям. В стандарте приводится определение понятия "взаимосвязанные стороны". Имя (название) конечной контролирующей стороны, включая физических лиц, должно быть раскрыто. Требования по раскрытию информации теперь распространяются на операции между контролируемыми государством компаниями. |
|
МСФО (IAS) 25 |
Учет инвестиций |
Заменен на МСФО 39 и МСФО 40. |
|
МСФО (IAS) 26 |
Учет и отчетность по пенсионным планам |
Стандарт определяет виды пенсионных планов, дисконтирование пенсий. Этот стандарт следует отличать от МСФО 19, который обсуждает вопросы раскрытия информации о пенсионных программах в финансовой отчетности работодателей, реализующих такие программы. |
|
МСФО (IAS) 27 |
Консолидированная и индивидуальная отчетность |
Стандарт раскрывает вопросы подготовки и представления сводной (консолидированной) финансовой отчетности группы предприятий, находящихся под контролем материнской компании. Метод долевого участия больше не используется для учета дочерних и ассоциированных компаний в отдельной отчетности материнской компании. Скорректирован с МСФО 39. |
|
МСФО (IAS) 28 |
Учет инвестиций в ассоциированные компании |
Инвестиции в ассоциированные компании должны учитываться на основе метода долевого участия. Стандарт также оговаривает допустимые исключения. Определены требования в части раскрытия информации. Частично заменен на МСФО 36 и МСФО 39. |
|
МСФО (IAS) 29 |
Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции |
Данные финансовой отчетности должны пересматриваться с учетом инфляции на дату балансового отчета. Полученные в результате этого прирост или сокращение денежной позиции должны отражаться на чистой прибыли и раскрываться раздельно. Требуется раскрытие информации о пересмотре цифр финансовой отчетности, а также о том, какая единица измерения или какой индекс цен при этом применялись. |
|
МСФО (IAS) 30 |
Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых учреждений |
Отменен. |
|
МСФО (IAS) 31 |
Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности |
Раскрытие информации об участии в совместных предприятиях отражается раздельно по совместно контролируемым операциям и активам. В стандарте определены требования в части отчетности для предприятий, берущих на себя риск, и предприятий-инвесторов. Скорректирован в соответствии с МСФО 36 и МСФО 39. |
|
МСФО (IAS) 32 |
Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации |
Стандарт облегчает пользователям финансовой отчетности понимание того, насколько важны балансовые и забалансовые финансовые инструменты с точки зрения финансового положения, эффективности деятельности и движения денежных средств компании. Стандарт устанавливает определенные требования по предоставлению информации о балансовых инструментах и определяет перечень информации, подлежащей раскрытию, как о балансовых, так и о забалансовых финансовых инструментах. |
|
МСФО (IAS) 33 |
Прибыль на акцию |
Стандарт устанавливает принципы расчета прибыли на акцию и представления соответствующей информации, используемой для сопоставления результатов деятельности различных компаний в одном и том же периоде, а также результатов деятельности одной и той же компании в различных отчетных периодах. |
|
МСФО (IAS) 34 |
Промежуточная финансовая отчетность |
Стандарт определяет минимальное содержание промежуточной финансовой отчетности и устанавливает принципы для признания и оценки в полной и сжатой финансовой отчетности за промежуточный период. |
|
МСФО (IAS) 35 |
Прекращаемая деятельность |
Отменен. |
|
МСФО (IAS) 36 |
Обесценение активов |
Стандарт устанавливает процедуры, которые компании применяют для того, чтобы учитывать свои активы по величине, не превышающей их возмещаемой суммы. Частично заменяет положения МСФО 16 и МСФО 22. |
|
МСФО (IAS) 37 |
Резервы, условные обязательства и условные активы |
Стандарт определяет критерии признания и оценки условных обязательств и условных активов, а также раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности. |
|
МСФО (IAS) 38 |
Нематериальные активы |
Стандарт устанавливает порядок учета нематериальных активов, которые специально не рассматриваются в других международных стандартах финансовой отчетности. Стандарт определяет критерии отнесения активов к нематериальным. Нематериальные активы могут иметь неопределенный срок полезного использования (не амортизируются; подлежат ежегодному тесту на обесценение). Заменил МСФО 9. |
|
МСФО (IAS) 39 |
Финансовые инструменты: признание и оценка |
Стандарт раскрывает порядок признания финансовых активов и финансовых обязательств, в том числе производных инструментов. Использование хеджирования (ограждения от потерь) в отношении убытков, определенных по справедливой стоимости. |
|
МСФО (IAS) 40 |
Инвестиции в недвижимость |
Аннулировал МСФО 25. Устанавливает порядок учета инвестиционной собственности (земельных участков, зданий и т.д.), применяется оценка по справедливой стоимости. |
|
МСФО (IAS) 41 |
Сельское хозяйство |
Устанавливает порядок учета и раскрытия информации в организациях, занимающихся сельскохозяйственной деятельностью. |
Приложение 6
Таблица 5
Международные стандарты финансовой отчетности и соответствующие им российские положения по ведению бухгалтерского учета (ПБУ)
|
МСФО |
ПБУ |
|
МСФО 1 Предоставление финансовой отчетности |
ПБУ 1/98 Учетная политика организации ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации |
|
МСФО 2 Запасы |
ПБУ 5/01 Учет материально-производственных запасов |
|
МСФО 16 Основные средства МСФО 17 Аренда |
ПБУ 6/01 Учет основных средств |
|
МСФО 32 Финансовые инструменты: раскрытие и предоставление информации МСФО 39 Финансовые инструменты: признание и оценка |
ПБУ 19/02 Учет финансовых вложений |
|
МСФО 27 Сводная и индивидуальная финансовая отчетность МСФО 28 Учет инвестиций в ассоциированные компании МСФО 40 Инвестиции в недвижимость |
ПБУ 20/03 Информация об участии в совместной деятельности |
|
МСФО 18 Выручка |
ПБУ 9/99 Доходы организации ПБУ 10/99 Расходы организации |
|
МСФО 11 Договоры подряда |
ПБУ 2/94 Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство |
|
МСФО 23 Затраты по займам |
ПБУ 15/01 Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание |
|
МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы |
ПБУ 8/01 Условные факты хозяйственной деятельности |
|
МСФО 8 Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки |
ПБУ 1/98 Учетная политика организации ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль |
|
МСФО 12 Налоги на прибыль МСФО 33 Прибыль на акцию |
ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль |
|
МСФО 21 Влияние изменений валютных курсов |
ПБУ 3/2000 Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте |
|
МСФО 24 Раскрытие информации о связанных сторонах |
ПБУ 11/2000 Информация об аффилированных лицах |
|
МСФО 10 События после отчетной даты |
ПБУ 7/ 98 События после отчетной даты |
|
МСФО 14 Сегментная отчетность |
ПБУ 12/2000 Информация по сегментам |
|
МСФО 20 Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи |
ПБУ 13/2000 Учет государственной помощи |
|
МСФО 38 Нематериальные активы |
ПБУ 14/02 Учет нематериальных активов |
Приложение 7
Таблица 6 Основные положения регулирования финансовой (бухгалтерской) отчетности
|
Наименование |
РПБУ |
МСФО |
Комментарий |
|
Определение бухгалтерской (финансовой) отчетности |
Бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (ст. 2 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Аналогичное определение содержится в п.4 ПБУ 4/99. |
Финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией (п.7 МСФО 1). |
Зависимость финансовой отчетности по МСФО от бухгалтерского учета более гибкая, чем в РПБУ. |
|
Цель бухгалтерской (финансовой) отчетности |
Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п.6 ПБУ 4/99). |
Целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании (п.7 МСФО 1). |
В РПБУ нет четкого указания, что цель финансовой отчетности состоит в представлении информации об организации, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. |
|
Отчетная дата |
Отчетная дата по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, является фиксированной и определяется в соответствии с п.2 ст.14 Закона «О бухгалтерском учете». |
Отчетная дата для финансовой отчетности по МСФО не является фиксированной. |
В отличие от РПБУ, в МСФО отсутствует жесткое закрепление отчетной даты. |
|
Продолжительность отчетного периода |
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно (п.36). Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п.37). В соответствии с п. 13 ПБУ 4/99 (Приказ Минфина России № 43н) при составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. |
Финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания должна раскрыть в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью: причину выбора периода отличающегося от одного года; и (б) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях в капитале, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не сопоставимы. (п. 49 МСФО 1). |
В РПБУ изменение продолжительности отчетного периода возможно только в случае, когда момент создания (регистрации) юридического лица (п.13 ПБУ 4/99) приходится на период после 1 октября или при прекращении его деятельности (п.9 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации утв. приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н). |
Приложение 8
Таблица 7 Сравнительный анализ соответствия допущений РПБУ положениям МСФО
|
Наименование |
РПБУ |
МСФО |
Комментарий |
|
Допущение имущественной обособленности |
Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п.6 ПБУ 1/98). |
В МСФО допущение имущественной обособленности прямо не определено. |
Допущение имущественной обособленности в МСФО реализовано косвенно, путем указания на экономические ресурсы, контролируемые предприятием (п.16 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). |
|
Допущение непрерывности деятельности |
Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (п.6 ПБУ 1/98). |
Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности ( п. 23 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) |
Различий нет. |
|
Допущение последовательности применения учетной политики |
Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (п.6 ПБУ 1/98). |
Предприятие выбирает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, прочих событий и условий (п.13 МСФО 8). |
Различий нет. |
|
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности |
Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п.6 ПБУ 1/98). |
Результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены) – принцип начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся (п.22 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). |
Различный подход МСФО и РПБУ к допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности, выражающийся в том, что прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, согласно МСФО могут учитываться в качестве ретроспективной корректировки нераспределенной прибыли (п.100 МСФО 1, МСФО 8), в отличие от РПБУ. |
Приложение 9
Таблица 8
Сравнительный анализ соответствия требований РПБУ положениям МСФО
|
Наименование |
РПБУ |
МСФО |
Комментарий |
|
Требование полноты |
Полнота отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (п.7 ПБУ 1/98). |
Информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на ее создание (п.38 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). |
Различий нет. |
|
Требование своевременности |
Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (п.7 ПБУ 1/98). |
Своевременное отражение информации в отчетности с учетом соблюдения баланса между уместностью и надежностью информации (см. п.43 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). |
Различий нет. |
|
Требование осмотрительности |
Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п.7 ПБУ 1/98). |
Требование осмотрительности изложено в п.37 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности. |
Различий нет. |
|
Требование приоритета содержания перед формой |
Отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п.7 ПБУ 1/98). |
Операции и другие события должны учитываться и представляться в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только в соответствии с юридической формой (п.35 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности. |
Различий нет. |
|
Требование непротиворечивости |
Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (п.7 ПБУ 1/98). |
Требование непротиворечивости в МСФО не определено. |
Отсутствие в МСФО определения требования непротиворечивости объясняется тем, что Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета. |
|
Требование рациональности |
Рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (п.7 ПБУ 1/98). |
Требование рациональности в отношении ведения бухгалтерского учета в МСФО не определено. |
Отсутствие в МСФО определения требования рациональности объясняется тем, что Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета. |
Приложение 10
Таблица 9 Понятийный аппарат финансовой (бухгалтерской) отчетности
|
Наименование |
РПБУ |
МСФО |
Комментарий |
|
Активы |
Определение активов отсутствует. Активы представляются в виде показателей разделов «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы» автива бухгалтерского баланса. |
Ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). |
В РПБУ в отличие от МСФО не содержится определения активов. |
|
Обязательства |
Определение обязательств отсутствует. Обязательства представляются в виде показателей бухгалтерского баланса в разделах «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства». |
Текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, приносящих экономическую выгоду (там же). |
В РПБУ в отличие от МСФО не содержится определения обязательств. |
|
Капитал |
Определение капитала отсутствует. Капитал представляется в виде показателей раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса. |
Доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств (там же). |
В РПБУ в отличие от МСФО не содержится определения капитала. |
|
Доходы |
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). |
Приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала (подп.(a) п.70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). |
Различия отсутствуют. |
|
Расходы |
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). |
Уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала (подп.(b) п.70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). |
Различия отсутствуют. |
Приложение 11
Таблица 10
Состав финансовой (бухгалтерской) отчетности и особенности определения состава включаемой информации
|
Наименование |
РПБУ |
МСФО |
Комментарий |
|
Состав финансовой (бухгалтерской) отчетности |
Бухгалтерская отчетность состоит из: а) бухгалтерского баланса; б) отчета о прибылях и убытках; в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; д) пояснительной записки. (п.2 ст.13 Закона «О бухгалтерском учете») В соответствии с п. 28 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. В соответствии с п. 1 приказа Минфина России № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала считать формой № 3, Отчет о движении денежных средств - формой № 4, Приложение к бухгалтерскому балансу - формой № 5, Отчет о целевом использовании полученных средств - формой № 6. |
Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты: (а) бухгалтерский баланс; (б) отчет о прибылях и убытках; (в) отчет об изменениях капитала, показывающий: (i) все изменения в капитале; либо (ii) изменения в капитале, отличные от операций с акционерами; (г) отчет о движении денежных средств; и (д) пояснения, включающие существенные положения использованной для подготовки финансовой отчетности учетной политики и прочие примечания (п.8 МСФО 1) |
1. В системе МСФО, в отличие от РПБУ, не существует определения формы бухгалтерской отчетности. В связи с этим отчеты, включаемые в полный комплект финансовой отчетности, могут формироваться исходя из предлагаемых в МСФО 1 вариантов построения финансовой отчетности и разрабатываться организациями самостоятельно. Российские формы отчетности, даже с учетом продекларированного подхода к самостоятельной разработке организациями форм отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к приказу Минфина России № 67н (п.1 Указаний о порядке составления и представления форм бухгалтерской отчетности), обычно не отличаются от рекомендуемых. 2. В МСФО 1, в отличие от РПБУ, предусмотрено два варианта представления отчета об изменениях капитала: (а) отчет, показывающий все изменения в капитале; (б) отчет, не включающий операции с акционерами по вкладам в капитал и выплате дивидендов. 3. В российской системе регулирования бухгалтерского учета в отличие от МСФО существует требование составления Приложения к бухгалтерскому балансу (формы № 5), а также Отчета о целевом использовании полученных средств (форма №6). В них приводится информация, которая согласно МСФО включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности. 4. МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности организации. |
|
Представление дополнительной информации, сопутствующей финансовой (бухгалтерской) отчетности |
Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений (п.39 ПБУ 4/99). |
Компании могут представлять, помимо финансовой отчетности, финансовые обзоры руководства, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности компании, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается (п.9 МСФО 1). В частности, такой отчет может включать анализ ресурсов компании, ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном согласно Международным стандартам финансовой отчетности (в соответствии с подп. (c) п.9 МСФО 1) |
РПБУ не содержит ни требований по представлению, ни запрета на представление финансовых обзоров руководства. |
|
Объем информации, представляемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности |
РПБУ устанавливает возможности представления бухгалтерской отчетности в различном составе в зависимости от особенностей отчитывающихся организаций. Следующие виды организаций имеют право предоставлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном составе форм отчетности: субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, общественные организации (объединения). (см. п.3,4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина РФ № 67н от 22.07.03, п.85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ»). |
МСФО не устанавливает зависимость объема раскрываемой информации от особенностей деятельности отчитывающейся организации. |
До выхода МСФО по финансовой отчетности малых и средних предприятий, система МСФО не содержит специальных требований к раскрытию информации в отчетности отдельных видов компаний. |
Приложение 12
Таблица 11 Использование МСФО в различных странах мира
|
МСФО разрешены к использованию |
|
Австрия, Аруба, Бельгия, Бермудские о-ва, Боливия, Ботсвана, Венгрия, Германия, Голландия, Гонконг, Дания, Доминика, Замбия, Зимбабве, Каймановы о-ва, Лаос, Латвия, Лесото, Литва, Люксембург, Мьянма, Намибия, Нидерландские Антильские о-ва, Россия, Сальвадор, Свазиленд, Турция, Уганда, Финляндия, Швейцария, Эстония, Южная Америка |
|
МСФО обязательны для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
|
Армения, Багамские о-ва, Бангладеш, Барбадос, Бруней, Гайана, Гаити, Гондурас, Грузия, Доминиканская республика, Египет, Иордания, Кения, Кипр, Коста-Рика, Кувейт, Ливан, Маврикий, Македония, Малави, Мальта, Непал, Оман, Панама, Папуа-Новая Гвинея, Перу, Тринидад и Тобаго, Хорватия, Эквадор, Эстония, Югославия, Ямайка |
|
МСФО обязательны для некоторых компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
|
Бахрейн (для банков), Венгрия, Китай, ОАЭ (для банков), Румыния (для стратегических компаний, с 2005 для всех крупных компаний), Украина (для банков) |
|
МСФО планировалось ввести с 2003 для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
|
Болгария, Греция, Кыргызстан, Таджикистан, Украина |
|
МСФО планировалось ввести с 2004 для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
|
Россия, Танзания |
|
МСФО планировалось ввести с 2005 для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
|
Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Германия, Голландия, Дания, Ирландия, Исландия, Испания, Италия, Лихтенштейн, Люксембург, Норвегия, Португалия, Швеция, Финляндия, Франция |
|
МСФО обязательны для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках, после вступления в ЕС |
|
Венгрия, Латвия, Литва, Польша, Словакия, Словения, Чехия |
|
МСФО планировалось ввести с 2007 для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
|
Новая Зеландия |