Международные стандарты аудита (работа 6)
Назначение МСА
Понятие и значение аудиторских стандартов
Этапы развития МСА
Цели МСА
Осн факторы, влияющие на разработку стандартов
Роль международной федерации бухгалтеров в разработке МСА
Классификация МСА
Понятие и значение аудиторских стандартов
Аудит стандарты – док-ты, формулирующие единые баз треб-я, общий подходы к проведению аудита. Стандарты опред-ют нормативные треб-я к кач-ву и надежности аудита, масштабы аудит проверки, недочеты аудита, вопросы методологии, баз принципы, которыми должны рук-ся аудиторы.
Соблюдение аудит стандартов позволяет обеспечить опред ур-нь гарантии рез-ов аудит проверки. Если аудитор допускает отступление от стандартов, то он долж быть готов объяснить причину этого.
Значение стандартов:
обеспечивают выс кач-во аудит проверки
содействуют внедрению в аудит практику новых научных достижений
помогают пользователям понять процесс аудита
повышают общественный имидж профессии аудита
устраняют излишний контроль со стороны гос-ва
помогают аудиторам вести переговоры с клиентом
обеспечивают связь отд-х эл-ов аудит процесса
Стандарты явл-ся основанием для док-ва в суде, кач-ва проведения аудита и опред-я меры отв-ти аудиторов. На базе аудит стандартов формир-ся учебные программы для подготовки аудиторов, а также единые треб-я для проведения экзаменов на право заниматься аудит дея-тью.
Аудит стандарты должны уд-ть изменениям эк усл-й. С этими изменениями стандарты подлежат периодическому пересмотру.
В наст время в мир аудит практике прим-ся стандарты след ур-ней:
междунар стандарты аудита
нац стандарты
стандарты проф аудит объединений
внутренние (внутрифирменные) стандарты аудит орг-й и индивид аудиторов
Этапы развития МСА
Процесс стандартизации аудит дея-ти можно считать принятие США в 1932 г ФЗ "Акта о правильности ценных бумаг", в котором выдвинуты, регламентированы опред треб-я по проведению независимого аудита негосуд корпораций, выпускающих ц.б.
В 1934 г амер институтом федерации бухгалтеров выпущен бюллетень "Проверка фин отчетов независимыми аудиторами", в котором определен порядок проведения аудит процедур, действующие и по настоящее время
С 1939 г амер институт бухгалтеров начал регулярно публиковать бюллетени, рег-ие проведение аудита
В частности, действующий при институте Комитет по процедурам аудита изложил 7 основополагающих положений, которые легли в основу современного аудита. Особое место в этом док-те стали исследования в обл-ти внутреннего контроля, позволяющего обеспечить достоверность рег-и, классификации и обобщения учетной инф-и любого эк субъекта. В этом же отчете выдвинуты рекомендации по формир-ю ауд заключения стандартной формы.
Новый этап стандартизации аудита – после 2-ой мир войны.
След важным этапом становления аудит стандартов явл-ся принятие амер институтом бухгалтеров в 1948 г "10 Общепринятых стандартов аудита". Эти стандарты поделены на 3 группы: Общие стандарты, Стандарты работы на объекте, Стандарты заключений
В этом же году институт внутренних ревизоров США публикует "Обязанности внутреннего аудитора"
С 60-х годов в мир эк-ке наметилась тенденция по объединению нац корпораций и созданию международных фин групп. Это в свою очередь вызвало необход-ть стандартизации на международном ур-не треб-й к ведению. По этой причине в 70-е годы началась раз-ка МСФО. Это послужило причиной разработки единых треб-й и для аудиторов.
Разработка МСА началась в 1977 г. В наст вр ключевая роль в создании МСА принадлежит Международной Федерации бухгалтеров. В рамках этой федерации вопросами аудита (в частности стандартами) занимается Международный Комитет по аудиторской практике.
Первоначальная редакция МСА, разработанных Комитетом, включала в себя 29 стандартов проведения аудита и 4 стандарта по оказанию сопутствующих услуг.
90-е годы Комитет начал реформирование стандартов: изменилась их стр-ра, нумерация, было приведено в соотв-и с новыми треб-ями их сод-е, система была дополнена новыми стандартами
В наст вр действует редакция 2001 г, в ней насчитывается 47 стандартов, поделенных на 10 групп:
"вводные замечания" – содержат 3 стандарта, которые опред-ют юр статус МСА, сод-ат перечень терминов, описывают стр-ру МСА и приводят класс-ю сопутствующих услуг
"отв-ть" - 6 стандартов, опред-их цели и осн принципы аудита, вопросы отв-ти аудита и аудируемых лиц, решают вопросы, связанные с контролем кач-ва работы аудиторов, формой и сод-ем рабочей документации, опред-ют понятия "мошенничество" и "ошибка"
"планирование" - 3 стандарта описывают процесс планир-я аудит проверок, вопросы понимания аудитором бизнеса клиента, дается трактовка концепции существенности в аудите
"внутренний контроль" - 3 стандарта, опис-ют процессы оценки аудит риска и систем внутр контроля клиента, в том числе при использовании клиентом компьютерных инф систем, а также если бу клиента ведется сервисными орг-ями (бух и аудит фирмами)
"аудит док-во" - 10 стандартов, опр-ют процесс сбора аудит док-в в разл ситуациях, раскрывает сод-е и хар-р аналитич процедур, выборочных проверок
"использование работы др специалистов" - 2 стандарта, опис-ют процессы использования в ходе аудит проверок работы др независимых аудиторов, внутренних аудиторов клиента, экспертов и специалистов в разл областях
"выводы и отчеты в аудите" - 3 стандарта, дающих рекомендации по форме и сод-ю аудит заключений, составления отчетов аудиторов, порядок включения в эти отчеты доп инф-и
"специализированные области" - опред-ют действия аудитора при составлении отчетов по специальным аудит заданиям, а также при изучении прогнозируемой аудит инф-и
"сопутствующие услуги" - явл-ся рук-вом для аудиторов при оказании соп-х услуг: общим проверкам фин отч-ти, выполнению согласованных процедур, компиляции (подготовке) фин отч-ти
"положения по межд практике аудита" - 11 стандартов, раскрываются особ-ти аудита междунар банков, а также особ-ти аудита в случае применения клиентами комп инф систем. В этой группе также решаются разл вопросы о проведении аудит проверок: общение с рук-вом клиента, аудит малых предприятий и др.
Цели МСА
С развитием ТНК, интеграцией и превращением аудит фирм в крупные междунар группы появилось необх-ть унификации аудита в междунар масштабе. Проблемы, возникающие в обл-ти аудита, практически одинаковы во всем мире. Поэтому нац проф орг-и аудиторов при раз-ке новых стандартов прежде всего изучают варианты реш-я поставленных задач в др странах и междунар ур-не.
Раз-кой междунар стандартов аудита занимается неск-ко орг-й, из них ключевая роль принадлежит Международной федерации бухгалтеров. В этой орг-и вопросами аудит стандартов заним-ся Междунар комитет по аудит практике.
Стандарты, издаваемые комитетом, преследуют 2 цели:
способствовать развитию аудита в тех странах, где ур-нь профессионализма ниже общемирового
унифицировать подходы к аудиту в междунар масштабе
Междунар стандарты аудита прим-ся в любых случаях проведения аудит проверок, а также в отнош-и сопутствующей дея-ти аудиторов. В то же время междунар стандарты не превосходят нац стандарты, т.е. если имеются расхождения м\ду нац и междунар стандартами, то должны применяться национальные.
В большинстве стран межд стандарты служат в кач-ве основы для раз-ки нац стандартов (в том числе в России, Австралии, Бразилии, Индии, Голландии). Некоторые небольшие и слабо развитые страны утвердили непоср-но тексты межд стандартов в кач-ве национальных (Кипр, Малайзия, Нигерия, Фиджи, Шри Ланка). В тех странах, в которых имеются давние традиции аудита, а собственные системы нац стандартов сложились раньше, чем международные (Канада, GB, Ирландия, США) межд стандарты просто принимаются к сведению проф орг-ями аудиторов.
Осн факторы, влияющие на разработку стандартов
Принятие разл эк решений, основанных гл образом на использовании достоверной фин инф-и. Она в свою очередь формир-ся и представляется в виде установленных форм отч-ти. Таким обр-ом, осн масса заинтересованных пользователей опирается в своих выводах на фин отч-ть, т.к. не имеют возм-ти получить доп инф-ю о фин-хоз дея-ти эк субъекта. Кроме того, заинтересованные пользователи вынуждены принимать инф-ю, отраженную в фин отч-ти, как достоверную. В следствии этого возникает потребность в высокопрофессиональных независимых аудиторах. При этом следует отметить, что мнение аудиторов по вопросу достоверности фин отч-ти присуща определенная субъективность.
Для подтверждения своего мнения о достоверности аудитор должен представить достаточные и уместные ауд доказательства. В этом случае повышается степень доверия к фин отч-ти. Хотя следует отметить, что достижение абсолютной уверенности невозможно в следствии ограничений, присущих любой системе бу и внутреннего контроля. В рез-те применения процедур тестирования, использования доказательств, хотя и явл-ся убедительными, не в полной мере окончательными. Таким образом, критерием для опред-я кач-ва ауд услуг, а также для единства орг-и порядка и оформления рез-ов служат стандарты, позволяющие, как аудиторам, так и заинтересованным пользователям быть уверенными, что не будет подтверждена заведомо не достоверная инф-я, а сама ауд проверка будет проведена добросовестно.
Процесс концентрации мир капитала, вызывающий процесс слияния в сфере ауд услуг, представляет более шир возможности в сфере спектра ауд услуг, бу, консультаций в обл-ти инвестиций, менеджмента, маркетинга, фин анализа, управленческого учета. Воздействие этих факторов оказывает существенное влияние на процесс стандартизации.
Внешние факторы
В наст время в силу усиления интеграции в странах мир сообщества возрастает роль процесса унификации нац систем бу. Хотя нац треб-я более точно охватывают специфику эк отношений отдельных стран, в тоже время развитие внешнеэк связей требует разработки единых подходов к ведению бу, составлению фин отч-ти как внутренних, так и международных эк субъектов.
На основе единства методических подходов, унификации применяемых моделей учета возможно формир-е и представление бух отч-ти, понятной и одинаково трактуемой квалифицированными пользователями в разл странах. Исходя из этих треб-й, формир-ся междунар стандарты учета и отч-ти.
Очень часто международные корпорации имеют дочерние п\п, филиалы и представительства на территории разл стран, отличающихся ур-нем эк развития, треб-ями и традициями в обл-ти бу, в налоговом з\д. В этих случаях иной раз приходится вести две бухгалтерии. Это в значительной степени затрудняет опред-е фин рез-ов и составление консолидированной отч-ти по корпорации в целом. Несопоставимость показателей фин отч-ти, их недостаточная прозрачность сильно затрудняют и в значительной степени искажают истинное фин положение, что в свою очередь приводит к значительным потерям и банкротству дочерних п\п, филиалов и представительств.
Ауд услуги носят международный хар-р, однако до наст времени сущ-ет стремление нац объединений аудиторов не допустить на внутр рынок междунар ауд орг-и. Следствием этого явл-ся устан-е разл барьеров. МСА явл-ся одним из механизмов по снятию таких барьеров.
МСА предполагают единство методологии, осн принципов проведения аудита, выработку единства в понимании осн роли и значения, цели и задач, способов и процедур осущ-я аудита, а также они позволяют заинтересованным пользователям быть уверенными в достоверности аудита
Роль международной федерации бухгалтеров в разработке МСА
Конституция международной федерации бухгалтеров гласит, что ее миссия заключается во всемирном развитии и усилении позиций бух и ауд профессии, основанных на руководстве гармонизированными стандартами с целью предоставления высококачественных услуг в интересах общ-ва.
Для реализации задач в обл-ти аудита при федерации сформирован автономный международный комитет ауд практики, который осущ-ет разработку и публикацию стандартов и положений аудита и сопутствующих услуг. Для того, чтобы МСА учитывали всю широту мнений и подходов мирового сообщества, в состав комитета входят представители самых разл стран. Это позволяет комитету уделить особое внимание национальным нормативным актам, их особенностям, учесть эту инф-ю при разработке МСА.
Сам процесс разработки осущ-ся в неск-ко этапов:
комитет отбирает определенные темы для подробного изучения подкомитетами
комитет делегирует подкомитетом обязательства по предварит подготовке и разработке проектов стандартов
подкомитеты изучают предварительную инф-ю, состоящую из положений и рекомендаций, нормативных актов разл стран, а также док-ов, изданных региональными и иными проф орг-ями
подкомитеты готовят проекты стандартов и передают их на рассмотрение комитета. Комитет после рассмотрения представляет проект стандартов на утверждение междунар федерации бухгалтеров. Стандарт вступает в действие после его офиц публикации на англ языке.
Классификация МСА
В наст вр действует редакция 2001 г, в ней насчитывается 47 стандартов, поделенных на 10 групп:
"вводные замечания" – содержат 3 стандарта, которые опред-ют юр статус МСА, сод-ат перечень терминов, описывают стр-ру МСА и приводят класс-ю сопутствующих услуг
100 – предисловие к МСА и сопутствующих услуг
110 – глоссарий (перечень терминов)
120 – концептуальная основа МСА
"обязательства" - 6 стандартов, опред-их цели и осн принципы аудита, вопросы отв-ти аудита и аудируемых лиц, решают вопросы, связанные с контролем кач-ва работы аудиторов, формой и сод-ем рабочей документации, опред-ют понятия "мошенничество" и "ошибка"
200 – цели и общие принципы аудита фин отч-ти
210 – договоренности об аудите
220 – контроль кач-ва работы аудиторов
230 – документация
240 – мошенничество и ошибка
250 – учет законов и нормативных актов при аудите фин отч-ти
"планирование" - 3 стандарта описывают процесс планир-я аудит проверок, вопросы понимания аудитором бизнеса клиента, дается трактовка концепции существенности в аудите
300 – планирование
310 – знание бизнеса
320 - существенность в аудите
"средства (система) внутреннего контроля" - 3 стандарта, опис-ют процессы оценки аудит риска и систем внутр контроля клиента, в том числе при использовании клиентом компьютерных инф систем, а также если бу клиента ведется сервисными орг-ями (бух и аудит фирмами)
400 – оценка рисков и систем внутр контроля
401 – аудит в усл-ях компьютерных и инф систем (КИС)
402 – аудит клиентов, пользующихся услугами сервисными орг-ми
"аудит док-ва" - 10 стандартов, опр-ют процесс сбора аудит док-в в разл ситуациях, раскрывает сод-е и хар-р аналитич процедур, выборочных проверок
500 – ауд док-ва
501 – ауд док-ва – доп рассмотрение специальных статей
510 – первая ауд проверка – начальное сальдо
520 - аналитич процедуры
530 – ауд выборка и др процедуры выборочной проверки
540 – аудит оценочных значений
550 – связанные стороны
560 – последующие события
570 – допущения о непрерывности дея-ти п\п
580 – заявление руководства
"использование работы третьих лиц" - 3 стандарта, опис-ют процессы использования в ходе аудит проверок работы др независимых аудиторов, внутренних аудиторов клиента, экспертов и специалистов в разл областях
600 – использование работы др аудитора
610 – рассмотрение работы внутреннего аудитора
620 – использование работы экспертов
"аудиторские выводы и отчеты" - 3 стандарта, дающих рекомендации по форме и сод-ю аудит заключений, составления отчетов аудиторов, порядок включения в эти отчеты доп инф-и
700 – аудит заключение по фин отч-ти
710 – сопоставимые значения
720 – прочая инф-я в док-ах, содержащих проверенную фин отч-ть
"специализированные области аудита" - 2 стандарта, опред-ют действия аудитора при составлении отчетов по специальным аудит заданиям, а также при изучении прогнозируемой аудит инф-и
800 – отчет аудитора по специальным аудит заданиям
810 – проверка прогнозной фин инф-и
"сопутствующие услуги" - 3 стандарта, явл-ся рук-вом для аудиторов при оказании соп-х услуг: общим проверкам фин отч-ти, выполнению согласованных процедур, компиляции (подготовке) фин отч-ти
910 – задание по обзору фин инф-и
920 – выполнение согласованных процедур
930 – задание по подготовке фин инф-и
"положения по межд практике аудита" - 11 стандартов, раскрываются особ-ти аудита междунар банков, а также особ-ти аудита в случае применения клиентами комп инф систем. В этой группе также решаются разл вопросы о проведении аудит проверок: общение с рук-вом клиента, аудит малых предприятий и др.
1000 – процедуры межбанковского подтверждения
1001 – использование среды КИС – автономных компьютеров
1002 – использование среды КИС – интерактивных компьютерных систем (on line)
1003 – использование среды КИС – систем баз данных
1004 – взаимод-е гос инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов
1005 – особ-ти аудита малых п\п
1006 – аудит международных коммерческих банков
1007 – общение с рук-вом клиента
1008 – оценка рисков и системы внутреннего контроля в системах КИС и связанные с ними вопросы
1009 – аудит с применением компьютеров
1010 – учет экологических вопросов при аудите фин отч-ти
Осн положения аудита, изложенные в международных стандартах
Концептуальные основы МСА
Цели аудита в соотв-и с треб-ями междунар стандартов
Осн принципы, изложенные в МСА
Треб-я профессионального скептицизма аудиторов
Концептуальные основы МСА
Они изложены в стандартах 100 "Предисловие к МСА и сопутствующих услуг" и 120 "Концептуальные основы МСА". В стандарте 100 определены осн задачи и методы органа по принятию МСА, каким явл-ся Международный комитет по ауд практике.
В этом стандарте опред-ся статус разрабатываемых комитетом положений, к ним относятся:
1) МСА – ими аудиторы должны рук-ся во всех случаях проведения аудита и ко всем вопросам, имеющим существенное значение
2) положения по ауд практике – они не имеют обязательного значения как стандарты, а лишь рекомендательное значение. Положения предназначены расширять, дополнять и комментировать стандарты.
В этом стандарте вводится понятие "гарантирующие услуги" Assurance services.
Весь спектр услуг, оказываемых аудиторами делится на 2 группы:
а) когда аудиторы что-то подтверждают или гарантируют лицам (достоверность отч-ти, верность оценок и допущений, результаты официальных экспертиз и др)
б) иные услуги (бухгалтерские, налоговые, консультационные)
Именно при оказании гарантирующих услуг к аудитору предъявляются повышенные треб-я, они касаются честности, объективности и независимости.
В стандарте 120 разграничиваются непоср-но ауд услуги и сопутствующие услуги.
В соотв-и со стандартам к сопутствующим услугам относятся:
- обзоры фин отч-ти
- согласованные между аудитором и аудируемым лицом процедуры
- подготовка фин инф-и
Этот стандарт не вкл-ет в сопутствующие услуги такие услуги, которые связанны с н\о, консультированием, рекомендациями по бу, по фин вопросам. При этом следует отметить, что оказание соп услуг не предполагает выражения аудитором уверенности, которое необходимо непоср-но для ауд услуг.
В данном случае под уверенностью подразумевается выражение мнения аудитора в отношении утверждений, предоставленных эк субъектом и предназначенных для пользователей
Прямых аналогов этих стандартов нет. В опред смысле аналогом явл-ся Закон "Об ауд дея-ти", в частности в законе зафиксированы положения:
а) разграничивающие непоср-но аудит и соп услуги
б) приводится перечень соп услуг (который по сравнению с МСА намного шире)
в) опред-ся статус правил (стандартов) ауд дея-ти, порядок их принятия
Цели аудита в соотв-и с треб-ями междунар стандартов
Цели и принципы аудита изложены в стандарте 200 "Цель и осн принципы дея-ти фин отч-ти". В соотв-и с этим стандартом под целью аудита понимается формир-е мнения аудитора о том, что фин отч-ть эк субъекта подготовлена по всем существенным аспектам, предъявляемым к этой отч-ти.
В стандарте приводятся формулировки, которые должен использовать аудитор. Например, "отч-ть дает правильную и справедливую картину" или "отч-ть отражает достоверно во всех существенных аспектах". В тоже время, согласно стандарту, пользователь фин отч-ти не может считать, что данное мнение гарантирует жизнеспособность эк субъекта и эф-ть ведения дел руководством.
В России цель аудита изложена в законе "Об ауд дея-ти" и Фед правиле (стандарте) №1 "Цель и осн принципы дея-ти фин отч-ти": "целью аудита явл-ся выражение мнения о достоверности фин (бух) отч-ти аудируемых лиц и соотв-е порядка ведения бух учета з\д РФ. Также как и в международном стандарте в Фед правиле (стандарте) №1 имеется ссылка: "несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к фин отч-ти, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности непрерывности дея-ти в будущем, ни как подтверждение эф-ти ведения дел его рук-вом
Осн принципы, изложенные в МСА
Принципы аудита изложены в стандарте 200 "Цель и осн принципы дея-ти фин отч-ти". Согласно им при осущ-и своих обязанностей аудитор должен рук-ся след принципами:
- независимость
- честность
- объективность
- проф компетентность и надлежащая добросовестность
- конфиденциальность
- проф поведение
- следование технич стандартам
Рос стандарт №1 также выдвигает треб-е рук-ся этими принципами, но в отличии от межд стандартов в их перечень не включен принцип следования технич стандартам
В международном стандарте принцип "Следование технич стандартам" означает, что аудитор в своей дея-ти должен рук-ся разл технич и нормативными док-ами, регламентирующими аудит на международном и нац уровне.
Треб-я профессионального скептицизма аудиторов
В стандарте 200 включено треб-е проф скептицизма аудиторов при исполнении своих обязанностей. Согласно стандарта аудит должен проводится в соотв-и с треб-ями всех МСА, при этом аудитор должен подходить процесс ауд проверки с опред долей проф скептицизма, что означает не принимать на веру полученную инф-ю, а осознавать, что в ней могут сущ-ть существенные искажения, обусловленные влиянием разл факторов.
Проявление проф скептицизма предполагает, что аудитор критически оценивает весомость полученных ауд доказательств, внимательно изучает ауд док-ва, которые противоречат к-л документам или заявлениям или ставит их под сомнение.
Аудитору следует проявлять проф скептицизм для того, чтобы не упустить из виду подозрительные обстоят-ва, не сделать неоправданных обобщений, не использовать ошибочные допущения. В ходе проведения ауд проверки аудитор не должен считать рук-во аудируемого лица бесчестным, но в тоже время не должен предполагать и безоговорочную честность ее. Устные и письменные заявления рук-ва не должны подменять аудитору достаточные и надлежащие ауд док-ва.
Аналогичные треб-я проф скептицизма содержатся и в рос стандарте №1
Применение м\н стандартов аудита на этапе организации аудиторской проверки
1. Требования м\н стандартов к составлению письма-обязательства
2. Планирование ауд проверки в соот-и с м\н стандартами
3. Получение аудитором знаний о бизнесе клиента в соот-и с м\н стандартами
4. Опред-е уровня существенности искажений фин отчет-ти
1. Требования м\н стандартов к составлению письма-обязательства
Процесс составления письма-обяз-ва и его содержание рассматривается в стандарте 210 "Условия договоренностей об аудите".
В соот-и с этим стандартом письмо-обяз-во должно содержать след положения:
1) подтверждение принятия аудитором задания на проведение проверки
2) подтверждение целей и масштабов ауд проверки
3) подтверждение обяз-в аудитора перед клиентом
4) возм формы отчетов аудитора по рез-м ауд проверки.
Требование м\н стандарта по составлению письма-обяз-ва применяются как аудите фин отчета, так и при оказании сопутствующих услуг. Письмо-обяз-во направляется клиента до начала проведения аудита. Стандартная форм письма-обяз-ва предусматривает наличие след разделов:
1. цель аудита фин отчет-ти
2. ответственность рук-ва клиента за составление и предоставление фин отчет-ти
3. объем аудита со ссылками на нормативные положения
4. форма и способ сообщения рез-в аудита
5. предупреждение о наличии риска необнаружения существенных искажений из-за различных ограничений
(пр. вследствие тестового или выборочного характера аудита, вследствие ограничений присущих системам бу и внутр контроля)
6. требование свободного доступа к инфе, необх-мой для проведения аудита.
Кроме этих обязат положений в письме-обяз-ве, как правило, оговариваются:
а) мероприятия, связанные с планированием аудита (осн элементы общего плана, сроки проведения работ, виды процедур)
б) перечень ожидаемых от рук-ва письменных заявлений (о достоверности отчетности, о наличии связанных сторон и др.)
в) основы для исчисления гонорара
г) возм-ти привлечения др аудиторов и экспертов исп-я работы внутр аудиторов и др сотрудников клиента
д) координирование работы с предыдущим аудитором
е) ограничение ответ-ти аудитора при необх-ти
ж) при необх-ти оказание клиенту доп согласованных услуг.
Если аудируемая фирма имеет филиалы, дочерние общ-ва, то в письме-обяз-ве дб указано о проведении их аудита. При этом аудитор сообщает инфу будет ли он аудировать их самостоятельно или с привлечением доп аудиторов.
В полном объеме письмо-обяз-во составляется при первоначальном аудите.
В случае повторных аудиторских проверок письмо-обяз-во может составляться в след случаях:
1. неправильное понимание клиентом цели и объема аудита
2. пересмотр условий договоренности
3. изменения в составе руководящих органов клиента или его собственников
4. существенные изменения характера и масштаба дея-ти клиента
5. изменения з\д, касающиеся требований к ведению бу, составлению фин отчет-ти, проведения ауд проверок
Из этих случаев следует особо выделить случаи изменения договоренностей по инициативе клиента. Эти изменения могут носит обоснованный или необоснованный характер.
К обоснованным изменениям относятся:
а) изменение обстоятельств, влияющих на необх-ть оказания услуги. Пр. потенциального инвестора стали интересовать сведения, касающиеся не всей фин отчет-ти, а лишь данные отчета о прибылях и убытках
б) первоначально неправильное понимание клиентом характера аудита (пр. клиент считает, что аудит будет проводится лишь в отн-и отдельных участков бу, а не всей фин отчет-ти)
в) ограничение объема договоренности вызвано объективными обстоятельствами. Пр. филиал клиента превращен в самостоятельную орг-ю и передан др собственнику.
Необоснованными считается такие изм-я условий договоренности, к-ые связаны с ограничениями аудита из-за неточной, неполной и неудовлетворительной инфы. Если просьба клиента об изменении условий не имеет разумного обоснования, то аудитор должен продолжать выполнение первоначальной договоренности. В случае невозм-ти аудитор должен отказаться от проведения аудита, а при необх-ти сообщить об отказе собственникам клиента.
2. Планирование ауд проверки в соот-и с м\н стандартами
Вопросы планирования раскрываются в стандарте 300 "Планирование".
Планирование – разработка общей стратегии и деталей ауд проверки. Цель планирования обеспечения своевременного проведения аудита. Должное планирование обеспечивает надлежащее внимание к наиболее важным направлениям проверки. Это способствует выявление потенциальных проблем и завершению проверки в сжатые сроки. Планирование также способствует хорошей работе вспомогательного персонала, координации проверки с дея-тью др аудиторов и экспертов. Планирование призвано правильно распределить работу среди ассистентов аудитора и приглашенных специалистов.
Объем планирования зависит от след факторов:
1. размеров проверяемого клиента
2. сложности предстоящей проверки
3. опыты работы аудитора, в т.ч. с данным клиентом
Элементы общего плана в целях координации мб обсуждены с рук-м клиента и его сотрудниками.
При разработке общего плана аудитору необх-мо учесть след моменты:
1. знание бизнеса клиента:
а) условия отрасли
б) характеристики клиента
в) уровень компетентности рук-ва
2. понимание систем бу и внутреннего контроля
а) учетная политика
б) влияние новых нормативных актов
в) опыт аудитора в области оценки данных систем
3. аудиторский риск и существенность
а) оценка аудиторского риска
б) определение уровня существенности
в) выявление проблем областей бу
4. характер, сроки и объем аудиторских процедур
а) распределение процедур по областям аудита
б) влияние информационной технологии на аудит
в) возможное использование результатов работы внутр аудита
5. координация, контроль и анализ работы
а) потребность в персонале
б) привлечение др специалистов
6. прочие аспекты
а) допущение о непрерывности дея-ти клиента
б) существование связанных сторон
в) условия аудиторского задания
г) характер и сроки отчетности
Программа аудита опред-ет характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана.
Программа – это набор инструкций для ассистентов аудитора, явл-ся средством контроля их работы. В программе мб указано время, отводимое на выполнение процедур. Если в ходе аудита выявляются обстоятельства, не отраженные в общем плане и программе или отраженные не в полной мере, аудитору следует внести соот-ые коррективы в общий план и программу. Причины таких изменений документируются.
3. Получение аудитором знаний о бизнесе клиента в соот-и с м\н стандартами
Этот вопрос рассм-ся в стандарте 310 "Знания бизнеса". Знание (понимание) бизнеса клиента необходимо для выявления событий и операций, которые могут оказывать существенное влияние на фин отч-ть или на процесс аудита аудитору необходимо получить достаточный объем знаний о бизнесе, для того чтобы лучше понимать события, операции и методы работы, осуществляемые клиентом и оказывающие существенное влияние на отч-ть, ход проведения ауд проверки и само ауд заключение.
Аудитор не может располагать тем объемом знаний о бизнесе, которым располагает рук-во клиента, поэтому аудитор должен тщательно разработать процесс получения таких знаний
Стандартом указываются первоочередные вопросы, которые должен рассмотреть аудитор:
общие эк факторы, в том числе общий ур-нь эк дея-ти (спад или рост)
отраслевые факторы и усл-я, в том числе цикличность или сезонность дея-ти, состояние отраслевого рынка и конкуренции в отрасли
индивидуальные особ-ти клиента, в том числе хар-ки упр-я и его стр-ра, особ-ти фин-хоз дея-ти, усл-я подготовки фин отч-ти, требования з\д (нормативно-правовое поле)
Опираясь на этот перечень, аудиторы еще до заключения договора должен получить предварительные сведения о бизнесе и их дос-ть для дальнейшего проведения аудита.
После заключения договора аудитору необходимо расширить знания о бизнесе. Этот процесс продолжается на протяжении всей проверки.
Источники получения сведений о бизнесе клиента:
опыт предыдущей работы с данным клиентом и с аналогичными субъектами
беседа с сотрудниками клиента, в частности с внутренними аудиторами, обзор их отчетов
беседы с иными аудиторами и экспертами, которые оказывают услуги данному клиенту
публикации о клиенте и о отрасли в СМИ
з\д и нормативные акты, оказывающие влияние на дея-ть клиента
посещение адм и произв помещений
обзор внутренних док-ов клиента, в частности протоколов заседаний общих собраний акционеров или учредителей, совета директоров, производственных совещаний; рассмотрение должностных инструкций, программ развития клиента
Полученные аудитором знания бизнеса служит основой для последующего выражения проф мнения аудитора отн-но значительной части аспектов его фин-хоз дея-ти. Треб-е о получении знаний о бизнесе распространяется не только на аудиторов, но и на их ассистентов, при этом они должны запрашивать необходимую инф-ю и делиться между собой.
4. Опред-е уровня существенности искажений фин отчет-ти
МСА оперируют понятием "существенности", отраженных в МСФО. Согласно им, инф-я считается существенной, "если ее пропуск или искажение могут повлиять на эк решения пользователей фин отч-ти. Существенность зависит от размера статьи или ошибки. Существенность явл-ся осн кач хар-кой, которая должна обладать инф-я для того, чтобы быть полезной".
Концепция существенности представлена в стандарте 320 "Существенность в аудите". Оценка существенности явл-ся предметом проф суждения аудитора. Приемлемый ур-нь существенности устан-ся аудитором при разработке общего плана с целью выявления значительных с колич точки зр-я искажений. При этом должны приниматься также во внимание такие факторы, как качественные искажения (нарушения з\д, учетной политики). Аудитор должен учитывать также, что незначительные, но систематические искажения могут оказывать существенное влияние на фин отч-ть.
В рез-те рассмотрения разл аспектов фин отч-ти аудитор может установить разл ур-ни существенности по отношению фин отч-ти в целом к сальдо отдельных счетов и кассовых операций.
Установленные ур-ни существенности применяются в 2 случаях:
1 – при опред-и хар-ра сроков и объемов планируемых ауд процедур
При планировании оценка существенности позволяет аудитору выбрать те процедуры, которые могут снизить ауд риск
2 – при оценке последствий искажений
Оценка существенности неисправленных искажений проводится по совокупности, включая конкретные искажения выявленные аудитором и прогнозируемые ошибки.
Если аудитор считает искажения существенными, то ему необходимо снизить ауд риск одним из 2 способов:
а) расширить круг ауд процедур с тем, чтобы выяснить реальную величину прогнозируемых ошибок (сущ-ет вер-ть, что она будет ниже предполагаемой)
б) предложить рук-ву внести поправки в фин отч-ть. Если рук-во отказывается вносить исправления, то аудитору следует решить вопрос о соотв-ей модификации ауд заключения
Если сов-ть неисправных искажений близка к ур-ню существенности, то аудитору надо провести доп процедуры с целью уточнения величины искажений
Оценка риска и оценка системы внутреннего контроля
1. Общий порядок определения ауд риска
2. Оценка неотъемлемого риска
3. Понятие системы внутреннего контроля и опред-е ее риска
4. Определение риска необнаружения
5. Особенности оценки ауд риска при использовании клиентом компьютерных информационных систем
6. Оценка риска для клиентов, пользующихся услугами обслуживающих организаций
1. Общий порядок определения ауд риска
Стандарты и рекомендации по получения представления об ауд риске, системах бу и внутр контроля приведены в стандартах 400 "Оценка рисков и система внутр контроля", 401 "Аудит в условиях компьютерных информационных систем", 402 "Аудит клиентов, пользующихся услугами обслуживающих орг-й".
Согласно глоссарию ауд риск – вероятность того, что аудитор выразит несоот-ее ауд мнение в случаях, когда в фин отчет-ти содержаться существенные искажения. Правильное представление о риске необх-мо составить для проведения планирования аудита.
Ауд риск вкл 3 составляющих:
1. неотъемлемый риск – подверженность сальдо счета или класса операций существенным искажениям при условии отсутствия соот-х ср-в внутр контроля
2. риск системы контроля – риск того, что существенные искажения сальдо счета или класса операций не будут предотвращены, выявлены или своевременно исправлены с помощью систем бу и внутр контроля
3. риск необнаружения – риск того, что ауд процедуры не позволяют обнаружить существенные искажения в сальдо счетов или классах операций
2. Оценка неотъемлемого риска
Неотъемлемый риск оценивается на основе профессионального суждения аудитора по 2 группам факторов:
1. на уровне фин отчет-ти
а) честность рук-ва, его опыт и знание – некомпетентность или недобросовестная адм-я может свести к 0 эф-ть контрольных действий, что обуславливает высокий риск появления искажений в отчет-ти
б) наличие обстоятельств, оказывающих давление на рук-во – пр. отчет-ть мб сознательно искажена под нажимом владельца контрольного пакета акций
в) характер бизнеса клиента и его отраслевые особенности – пр. вероятность недостоверности отчет-ти возрастает в тех отраслях, к-ые регулируются несовершенными, часто изменяемыми нормативными актами
2. на уровне сальдо счетов и класса операций
а) наличие счетов, требующих корректировки или связанных с большим объемов расчетов – пр. сумма резервов по сомнительным долгам дб скорректирована после банкротства 1 из дебиторов. При большим кол-ве подобных дебиторов повышается риск искажения отчет-ти
б) специфика операций – пр. вероятность ошибок при учете фин рез-та от продажи имущ-ва выше если продажная цена существенно отличается от реальной рыночной ст-ти
в) субъективность оценки сальдо счетов – пр. 1 и тоже обор-е может иметь различные оценки: балансовую ст-ть, чистую продажную ст-ть, ст-ть использования
г) подверженность активов потерям - пр. риск появления искажений в рез-те мошенничества выше наиболее ликвидных видов имущ-ва
д) завершение необычных и сложных операций в конце года – при отсутствии таких операций риск возникновения ошибок существенно уменьшается
3. Понятие системы внутреннего контроля и опред-е ее риска
Предварительная оценка риска системы контроля проводится после получения представления о системе бу и внутр контроля.
Система бух учета – сов-ть задач, процедур, бух записей клиента, применяющихся в целях идентификации, сбора, анализа, расчета, классификации, обобщения и отражения рез-в хоз событий.
Система внутр контроля - политика и процедуры, принятые рук-вом клиента для содействия в реал-и целей, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение фин-хоз дея-ти. эти цели вкл:
1. строгое следование политики рук-ва
2. обеспечение сохранности активов
3. предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок
4. точность и полноту бух записей
5. своевременную подготовку достоверной фин инфы.
Ф-и системы внутр контроля выходят за рамки ф-й системы бу.
Система внутр контроля вкл в себя 2 составляющих:
1. контрольная среда – общие отн-я, осведомленность и действия рук-ва, относящиеся к этой системе
Контрольная среда сама по себе не обеспечивает эф-ти системы, она лишь "оболочка", наполненная конкретными процедурами контроля.
2. процедура контроля – политика, процедуры и контрольная среда, созданная рук-м для достижения конкретных целей клиента. К процедурам контроля относятся:
а) контроль и утверждение док-в
б) проверка арифметической точности записей
в) ведение и проверка аналитич счетов и оборотных ведомостей
г) подготовка, проведение и утверждение отчетов
д) осущ-е контроля над прикладными прогами и средой компьютерных инфорац систем (КИС)
е) сравнение данных полученных из внутр источников с данными внешних источников
ж) сравнение фактических данных со сметными
з) проведение инвентаризации имущ-ва
и) ограничение прямого физического доступа к активам и записям.
Аудитору необх-мо получить представление:
1. о системе бу для понимания
а) осн классов операций клиентов
б) способа инициирования таких операций
в) значимых бух записей, док-в и счетов
г) процессы ведения учета и составления отч-ти
2. о контрольной среде для оценки действий рук-ва
3. о процедурах контроля для разработки плана проверки
При проверке уделяется внимание только тем эл-там систем бух учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к инф-и, используемой в ходе подготовки фин отч-ти.
Эф-ые системы бух учета и внутр контроля обеспечивают:
1) доступ к активам, записям осуществления операций только по разрешению рук-ва
2) своевременный учет всех операций в точных суммах на соотв-их счетах в установленный отчетный период
3) сопоставление учетных данных по активам с фактическими через разумные промежутки времени; принятие мер в отношении обнаруженных расхождений
Система внутреннего контроля не может быть абсолютно эф-ой в следствии следующих ограничений:
1) затраты, связанные с осущ-ем контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод
2) т.к. большая часть ср-в контроля ориентирована на тек операции, это не позволяет эф-но действовать в случае редких операций
3) существует возм-ть ошибок и злоупотреблений в следствии действий персонала
4) возм-ть неадекватности контрольных процедур возрастает в следствии изменений усл-й дея-ти клиента
Аудитор получает представление о системах бух учета и внутреннего контроля на основе предыдущего опыта работы с данным клиентом и следующих процедур:
1) опрос сотрудников, изучение документации об их служебных обязанностях
2) проверка док-ов и записей, создаваемых клиентом, в рамках систем бу и внутр контроля
3) наблюдение за дея-тью и операциями клиента
Характер, сроки и объемы этих процедур зависят от размера и стр-ры субъекта (клиента), уровня существенности, применяемых ср-в контроля и документирования и оценки неотъемлемого риска.
4. Определение риска необнаружения
При планировании работы аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска системы контроля и неотъемлемого риска для опред-я допустимого риска необнаружения. Уровень риска необнаружения зависит от хар-ра ауд процедур. Чем больше объем этих процедур, тем ниже величина риска необнаружения. Тем не менее, даже при проверке всех сальдо счетов и операций определенный риск необнаружения будет присутствовать.
Сущ-ет обратная взаимосвязь между риском необнаружения и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска систем контроля.
В целях снижения риска необнаружения в ходе осущ-я ауд процедур аудитору необходимо обратить внимание:
1) на хар-р процедур и виды источников ауд доказательств
2) на сроки выполнения
3) на объем
Если аудитор установит, что риск необнаружения не может быть снижен до приемлемого уровня, то ему следует выразить условно положительное мнение (с оговорками) или отказаться от выражения мнения.
Если система внутр контроля неэффективна, то аудитор не может проводить процедуру их тестирования. при этом осущ-ся проведение процедуры проверки только по существу.
5. Особенности оценки ауд риска при использовании клиентом компьютерных информационных систем
Особенности оценки риска в случае применения клиентом комп инф систем рассм-ся в стандарте 401 "Аудит в усл-ях комп инф систем". Эти особенности связаны в 1-ую очередь с тем, что оценка риска в этих условиях усложняется. Применение ком инф систем возможно, если субъект использует компьютеры для обработки существенной инф-и. Аудитору надо обладать достаточными знаниями комп инф систем.
Если необходимы специализированные знания, то аудитор может обратиться к специалисту. Общая цель и объем аудита не меняются, но применение комп инф систем может оказать влияние:
а) на хар-р ауд процедур
б) на анализ неотъемлемого риска и риска ср-в контроля
в) на тестировании контроля и процедур проверок по существу
При планировании аудита необходимо получить представление о функционировании комп системы в след аспектах:
1) значимость и сложность комп обработки данных
Значимость опред-ся существенностью данных фин отч-ти, полученных с пом-ю комп обработки.
Сложность опред-ся след обстоят-вами:
а) большой объем операций затрудняет выявление и исправление ошибок, допущенных в процессе обработки
б) автоматически генерируются операции или проводки
в) автоматически сост-ся корреспонденция счетов без отдельного подтверждения
г) автоматически осущ-ся обмен операциями с др подразделениями эл способом, при этом не проводится их физической проверки
2) орг-я стр-ра дея-ти комп систем ее влияние на разделение обязанностей персонала
3) доступность данных, срок их хранения, виды мат носителей
Если комп системы играют значительную роль, то аудитору надо обратить внимание на след обстоятельства:
а) отсутствие следов операции – инф-я может сущ-ть только в комп формате
б) единая обработка операций – устраняется возм-ть описок, но появляется вер-ть систематич ошибок в упр-и
в) отсутствие разделения функций – одно лицо может осущ-ть несовместимые функции
г) возм-ть ошибок и нарушений при разработке и эксплуатации комп систем – сущ-ет возм-ть неразрешенного доступа к данным, а сокращении персонала может затруднить выявление искажений
в) инициирование или осущ-е операций без разрешения рук-ва
е) зав-ть прочих ср-в контроля комп обработки
ж) возм-ть соверш-я упр контроля
з) возм-ти осущ-ся комп методов аудита
6. Оценка риска для клиентов, пользующихся услугами обслуживающих орг-й
Обслуживающая орг-я – это фирма, выполняющая операции по учету и контролю и подготавливающая связанную с ними отч-ть или ведущая учет операций и обрабатывающая связанные с ними данные.
К обслуживающим орг-ям относятся специализированные бух или ауд фирмы.
Аудитор должен учитывать влияние обслуживающей орг-и на систему бух учета и внутр контроля клиента исходя из след положений:
а) если обслуживающая орг-я ведет только первичный и сводный учет операций, то клиент самостоятелен в осущ-и контроля и составлении отч-ти
б) если обслуживающая орг-я проводит операции и сост-ет отч-ть клиента, то клиенту придется положиться на ее политику и процедуры
Аудитору надо определить значимость дея-ти обслуживающей орг-и для клиента и учесть след факторы:
1) хар-р предоставляемых обслуживающей орг-и услуг
2) усл-я договора между клиентом и обслуживающей орг-ей
3) показатели отч-ти, на которые ок-ет влияние обслуживающая орг-я и уровень неотъемлемого риска, связанный с этим
4) степень взаимод-я систем бу и внутр контроля клиента и обслуживающей орг-и
5) контроль со стороны клиента за операциями, выполняемыми обслуживающей орг-ей
6) фин уст-ть обслуживающей орг-и
7) сведения об общих комп ср-вах контроля
Если аудитор пришел к выводу, что риск системы контроля клиента в значит степени зависит от обслуживающей орг-и, то ему надо:
1) получить представление о системах бу и внутр контроля, а риск системы контроля оценить максимально высоко
2) если объем сведений недостаточен, то получить инф-ю от аудитора обслуживающей орг-и или встретится с ее рук-вом
3) протестировать ср-ва контроля клиента за дея-тью обслуживающей орг-и
4) протестировать ср-ва контроля обслуживающей орг-и
5) ознакомится с обслуживанием аудитора обслуживающей орг-и о состоянии бу и внутр контроля.
Такой отчет может быть составлен 2-х типов:
а) заключение о пригодности стр-ры состоит из описания систем бу и внутр контроля обслуживающей орг-и и мнения ее аудитора по этому поводу. Такой отчет не может исп-ся для снижения аудитором клиента риска системы контроля
б) заключение о пригодности и эф-ти функционир-я систем бу и контроля обслуживающей орг-и. В него вкл-ся также заключение аудитора обслуживающей орг-и с указанием видов и рез-ов проведенных тестов контроля
Такое заключение может быть использовано для снижения риска, если аудитор клиента положительно оценит хар-р и сроки проведения и объем тестирования
При использовании этих отчетов аудитор клиента не должен на них ссылаться, т.к. это может быть расценено как возложение части отв-ти на аудитора обслуживающей орг-и.
Аудиторские доказательства
1. Понятие и виды ауд док-в в соот-и с м\н стандартами
2. Ауд док-ва в отн-и отдельных статей отчет-ти
3. Применение аналитич процедур в соот-и с м\н стандартами
4. Выборочная проверка в соот-и с м\н стандартами
1. Понятие и виды ауд док-в в соот-и с м\н стандартами
Общие положения по ауд док-м содержатся в стандарте 500 "Ауд док-ва"
Ауд док-ва – инфа, полученная аудитором в ходе формирования выводов, на к-ых основывается его мнение. К ауд док-м относятся первичные док-ты, бух записи, инфа, полученная из др источников. Ауд док-ва получают в рез-те проведения тестов контроля и процедур проверки по существу.
Тесты контроля – тесты, проводимые в отн-е надлежащей орг-и, эффективности систем бу и внутр контроля.
Процедура проверки по существу проводится для обнаружения существенных искажений фин отеч-ти. Процедуры проверки бывают 2 видов:
а) детальные тесты операций и сальдо счетов
б) аналитические процедуры.
При получении ауд док-в, аудитору следует оценить их достаточность (количественная мера ауд док-в) и уместность (качественная мера).
Тестирование ср-в контроля проводится для подтверждения риска системы внутр контроля. Процедуры проверки по существу направлены на подтверждение данных фин отчет-ти.
По источникам док-ва делятся на:
внутренние – полученные от аудируемого лица
внешние – полученные из др источников.
По своему характеру различают след ауд док-ва:
а) визуальные – рез-ты осмотров и наблюдений
б) документальные – инфа на бумажных, электронных и др носителях
в) устные – полученная при опросе персонала или в форме заявления рук-ва
Аудитору необх-мо оценить надежность док-в.
При этом следует учитывать:
1. док-ва, полученные из внешних источников надежнее внутренних
2. док-ва, полученные из внутр источников более надежны, если система бух учета и внутр контроля эффективны
3. док-ва, собранные самим аудитором надежнее док-в, предоставленных эк субъектом
4. док-ва в форме док-в и письменных заявлений надежнее устных заявлений.
Если док-ва, полученные из разных источников противоречат друг другу, то аудитору необх-мо провести дополнительные процедуры с целью выяснения реального состояния дел. Если у аудитора есть серьезные сомнения по поводу существенных утверждений, то аудитору необх-мо получить достаточные и уместные док-ва для устранения таких сомнений. Если это невозможно, то аудитор должен выразить условно-положительное мнение (с оговорками) или отказаться от выражения мнения.
М\н стандартами предусмотрены след процедуры получения док-в:
1. инспектирование – проверка записей, док-в и материальных активов
2. наблюдение – изучение процессов или процедур, выполняемых другими лицами
3. запрос и подтверждение – поиск и получение инфы у осведомленных лиц
4. подсчет – проверка точности арифметических расчетов или выполнение самостоятельных расчетов
5. аналитические процедуры – анализ значимых пок-лей и тенденций
2. Ауд док-ва в отн-и отдельных статей отчет-ти
В ходе ауд проверки возникает необх-ть применения в отн-и отдельных статей отчет-ти спец ауд процедур в стандарте 501 "Ауд док-ва – дополнительное рассмотрение особых статей".
В стандарте приведено описание осущ-я некот-ых из этих процедур:
I. Присутствие аудитора при инвентаризации товарно-материальных запасов – проводится в том случае, если величина товарно-материальных запасов явл-ся существенной для фин отчет-ти. Если характер и местонахождение товарно-материальных запасов не позволяет аудитору присутствовать при инвентаризации, то ему необх-мо получить альтернативные док-ва, пр. аудитор может выяснить объем материалов исходя из израсходованного кол-ва и поступивших объемов. Если запасы хранятся на хранении у 3-их лиц, то аудитор должен получить от них подтверждение, касающееся этих запасов. При этом необх-мо учитывать степень независимости 3 стороны и целесообразность личного наблюдения аудитора и проверки документации 3 стороны.
II. Подтверждение дебиторской задол-ти целесообразно в том случае, если величина деб задол-ти явл-ся существенной есть основания рассчитывать на получение ответа от дебиторов. Аудитор направляет дебиторам запросы в положительной форме (дебитор должен подтвердить или выразить несогласие) или в отрицательной форме (дебитор отвечает только в случае несогласия). Положительная форма позволяет получить более надежные ауд док-ва. В случае неполучения ответа проводится альтернативной процедуры
Например, изучение последующих поступлений ден ср-в, отраженных в записях по счетам.
III. Запрос о судебных делах и претензиях
Аудитору надо сначала выявить такие претензии. Для этого могут быть приведены след процедуры:
- направление запросов рук-ву
- ознакомление с протоколами заседаний совета директоров и перепиской юристов
- проверка счетов судебных издержек
- использование др инф-и (беседы с юристами эк субъекта)
В случае выявления существенных судебных дел аудитору надо письменно обратиться к юристам с тем, чтобы определить степень осведомленности рук-ва об этих делах, а также оценить надежность проведенной им оценки фин последствий исков
IV. Стоимостная оценка и раскрытие инф-и о долгосрочных инвестициях
Если величина долгосрочных инвестиций существенна, то аудитор должен:
- рассмотреть доказательства способности субъекта в дальнейшем учитывать эти инвестиции в составе долгосрочных активов
- обсудить с клиентом его намерения по данному вопросу и получить от рук-ва письменные заявления
- рассмотреть отч-ть и др инф-ю (например, биржевые котировки)
- обсудить вопрос о необходимости корректировки ст-ти инвестиций и ее отражения в учете
V. Инф-я по сегментам
Это инф-я, относящаяся к разл подразделениям, отраслевым или географическим аспектам дея-ти субъекта. Если она явл-ся существенной, то аудитору надо получить док-ва относительно ее раскрытия в соответствии с установленными основами фин отч-ти. Аудитору надо обсудить с рук-вом методы, используемые для составления инф-и и определить обеспечивают ли они ее необходимое раскрытие. Аудитор должен также проанализировать операции между сегментами для установления соответствия данным предшествующих периодов и определения адекватности раскрытия инф-и о несоответствиях
3. Применение аналитич процедур в соот-и с м\н стандартами
Аналитич процедуры – это анализ существенных пок-лей и тенденций, вкл-я итоговое исследование в\д и взаимосвязей, не соот-х прочей инфе и прогнозным значениям.
Аналитич процедуры применяются в след случаях:
1. при планировании аудита – для получения представлений о бизнесе и выявлении зоны риска
2. в кач-ве процедур проверки по существу с учетом их целей и степени надежности, достоверности и сопоставимости источников инфы
3. при проведении общего обзора фин отчет-ти на последнем этапе аудита – при формулировании общих выводов аудитора о соот-и фин отчет-ти представлениям о бизнесе клиента.
Порядок осущ-я аналитич процедур рассматривается в стандарте 520 "Аналитич процедуры". В соот-и с этим стандартом аналитич процедуры предусматривают сопоставление фин инфы со след данными:
а) инфой за предыдущие периоды (сопоставимые значения)
б) ожидаемыми рез-ми: сметными или прогнозными пок-ми или пок-ми рассчитанными самим аудитором
в) аналогичной или отраслевой инф-и
Степень доверия аудита к рез-там аналитич процедур зависит от след факторов:
1) существенность анализируемых статей
2) объема доп процедур, направленных на эти же цели
3) точности прогнозирования ожидаемых рез-ов аналитич процедур
4) оценки риска системы контроля и неотъемлемого риска
Аудитор должен исследовать обнаруженные в рез-те проведения аналитич процедур значительные изменения и взаимосвязи, противоречащие др инф-и. Исследование проводится в виде составления запросов рук-ву, получения подтверждения его ответов, осущ-е иных ауд процедур в случае неудовлетворительности инф-и.
4. Выборочная проверка в соот-и с м\н стандартами
Ауд выборка – применение ауд процедур в отношении менее чем 100% статей, включенных в сальдо счета или операций, составляющих обороты по счетам. Эл-ты ауд выборки должны отбираться таким образом, чтобы на все эл-ты генеральной сов-ти распространялась одинаковая воз-ть быть отобранными.
Рекомендации по построению и использованию ауд выборки приведены в стандарте 530 "Ауд выборка и др процедуры выборочной проверки". Ауд выборка может составляться стат или нестатистич методами.
Стат выборка хар-ся случайным отбором эл-тов и использованием теории вер-ти для оценки рез-ов. Если выборка сост-ся без применения таких методов, то она считается нестатистической.
При разработке ауд выборки надо учитывать:
1) цели теста
2) хар-ки генеральной совокупности (она должна быть уместной и полной)
3) необходимость деления ген сов-ти на отд группы эл-тов (процесс стратификации)
4) объем выборки – он должен быть достаточным для того, чтобы снизить риск выборочного метода до приемлемого уровня
5) степень представительности (репрезентативности) выборки – ед-цы генеральной сов-ти должны иметь одинаковую вер-ть попадания в выборку
6) предполагаемый уровень ошибки – если он неприемлемо высок, то аудитору надо увеличить объем выборки
Если при проведении тестов контроля выявлены ошибки, аудитор должен проанализировать их прямое возд-е на фин отч-ть и уточнить оценку эф-ти системы внутр контроля. Если обнаруженные ошибки обладают общими хар-ками, то аудитору следует выявить все статьи с такими хар-ками и провести процедуры применительно к этим статьям.
При проведении процедур проверки по существу аудитору необходимо распространить выявленные ошибки не ген сов-ть. Затем оценивается их влияние на фин отч-ть. Для этого полученные рез-ты сравниваются с допустимой ошибкой (она устанавливается исходя из уровня существенности).
Если общая величина ошибок выше допустимой и нет доп доказательств отсутствия существенных отклонений, аудитор считает, что в отч-ти имеются существенные искажения. Если найденная величина близка к доп значению, то аудитору надо провести доп ауд процедуры для уточнения величины искажений.
Помимо выборки аудитор может использовать след способы отбора эл-тов:
1) отбор всех эл-тов – применяется в том случае, если ген сов-ть состоит из небольшого числа существенных статей и если неотъемлемый риск и риск системы контроля высоки
Технически применение 100% проверки оправдано и в том случае, если клиент использует комп информационные системы, а ауд фирма применяет специализированные ауд программы
2) отбор специфич статей – аудитор может использовать след статьи:
а) превышающие опред сумму; б) обладающие повышенным риском и необычные; в) значимые для получения инф-и о бизнесе клиента системы бух отч-ти и внутр контроля, а также о выполнении клиентом опред процедур Рез-ты такого отбора нельзя распространять на всю ген сов-ть, т.к. такие методы не носят стат хар-ра.
Использование рез-тов работы третьих лиц
1. Применение рез-ов работы др аудиторов
2. Использование работы внутреннего аудита
3. Привлечение экспертов
1. Применение рез-ов работы др аудиторов
Применение рез-ов работы др аудиторов рассм-ся в стандарте 600, в нем указывается, что др аудиторы могут привлекаться к проведению ауд проверки для рассм-я отд-х компонентов аудита (обособленных подразделений, отдел направлений дея-ти). Этим стандартом вводится понятия:
Главный аудитор – это аудитор, отвечающий за подготовку заключения о фин отч-ти субъектов
Др аудитор – аудитор, проверяющий фин инф-ю, представленную компонентами и включенную в фин отч-ть субъекта
Аудитор должен определить может ли он действовать в кач-ве гл аудитора. Для этого рассм-ся:
а) значимость проверяемой им части фин отч-ти
б) ее знание о дея-ти компонентов
в) риск искажений отч-ти компонентов, проверяемых др аудитором
г) объем доп процедур в отношении компонентов
Гл аудитор должен проанализировать проф компетентность др аудитора, проинформировать его:
а) о треб-и незав-ти в отношении субъектов и компонента
б) о треб-ях учета аудита и отч-ти
в) об использовании рез-ов его работы и координации их совместной дея-ти
Гл аудитор должен принять во внимание значимые рез-ты работы др аудитора
Аспекты, влияющие на фин инф-ю компонента, могут быть обсуждены с рук-вом компонента и с др аудитором
В раб док-ах гл аудитор указывает компоненты, в которых проводилась проверка др аудиторами, их имена, проведенные процедуры. Если аудитор компонента модифицирует заключение, то гл аудитор должен решить значимые оговорки др аудитора отч-ти субъекта. Если гл аудитор приходит к выводу, что работу др аудитора нельзя исп-ть, а сам не может выполнить достаточные процедуры, то он должен выразить условно положительное мнение или отказаться от выр-я мнения.
2. Использование работы внутреннего аудита
Рассматривается стандартом 610 "Исп-е работы внутр аудита". В соотв-и с ним внутр аудит – дея-ть внутр подразделения клиента по оценке его работы, проверке и мониторингу, адекватности и эф-ти системы бу и внутр контроля.
Как правило, внутр аудит вкл-ет в себя след эл-ты:
1) обзор системы бу и внутр контроля
2) проверка фин и хоз инф-и
3) анализ эф-ти дея-ти
4) проверка соблюдения внешних и внутренних нормативных актов
Роль и цель внутр аудита опред-ся рук-вом субъекта. Внутр аудит не может быть независимым, как внешний, поэтому, если внешний аудитор использует рез-ты работы внутр аудита, то отв-ть возлагается на внешнего аудитора. Для того, чтобы использовать рез-ты работы внутр аудиторов внешним аудиторам надо учитывать следующее:
а) орг-й статус
б) объем функций
в) технич компетентность
г) проф тщательность
Если внеш аудитор намеревается использовать рез-ты работы внутр аудитора, он должен рассмотреть планируемые виды дея-ти внутр аудита на период проверки и по возможности согласовать их сроки, объем и процедуры. В теч-и периода проверки, внеш и внутр аудиторы должны обмениваться инф-ей о фактах, которые могут повлиять на их работу. Для того, чтобы исп-ть рез-ты работы внутр аудиторов, внешним аудиторам необходимо убедиться в его соотв-и целям внешнего аудита со следующих позиций:
1) профессионализм внутр аудиторов
2) достаточность и уместность полученных ими доказательств
3) соответствие подготовленных отчетов рез-ам работы
4) тщательность рассмотрения необычных вопросов
Внешний аудитор может изучить проверенные внутренним аудитором показатели, осущ-ть наблюдение за выполнением внутр ауд процедур.
3. Привлечение экспертов
Рассматривается стандартом 620 "Прив-е экспертов". Согласно ему, эксперт – физ лицо или фирма, обладающая специальными навыками, знаниями и опытом в к-л конкретной области, отличной от бу и аудита.
Аудитор может не обладать знаниями эксперта. Эксперт может явл-ся штатным раб-ом ауд лица или аудитора или привлекаться ими на договорной основе. Это основное отличие от нашего рос стандарта.
Работа эксперта может быть использована:
для оценки отд-х видов активов, определения их кол-ва или физ состояния
для опред-я объема выполненных и незавершенных работ
для юр толкования договоров и нормативных актов
Аудитор должен учитывать существенность рассматриваемой экспертом статьи отч-ти, риск ее искажений, кол-во и качество прочих имеющихся доказательств. Аудитор оценивает компетентность эксперта на основании его проф аттестации или лицензирования, членство в соотв-ей проф орг-и, опыта и репутации в интересующей аудитора сфере. Кроме того, необходима оценка объективности эксперта, особенно в тех случаях, если эксперт нанят аудируемым лицом или связан с ним иным образом. В случае сомнений в компетентности и незав-ти эксперта аудитору надо обсудить это с рук-вом клиента, при необходимости выполнить доп процедуры или обратиться к др эксперту. Объем работы эксперта должен отвечать целям ауд проверки. При последующей оценке работы эксперта аудитор рассматривает:
а) использованные первичные данные, допущения и методы, последовательность их применения
б) итоги работы эксперта с учетом полученных аудитором знаний о бизнесе клиента и доп процедур
Отв-ть за уместность и приемлемость использованных допущений и методов несет эксперт. Если рез-ты работы эксперта не предоставляют достаточных и уместных доказательств или противоречат др ауд док-вам, аудитору надо выполнить доп процедуры, привлечь др эксперта или модифицировать заключение, сославшись на работу эксперта.
Если аудитор составляет безоговорочно положительное заключение, то ссылка на работу эксперта не делается, т.к. это может расцениваться как разделение отв-ти аудитора с экспертом.
Международные стандарты, рассматривающие процессы сбора и обобщения инф-и в ходе ауд проверки
1. Проверка начальных сальдо
2. Проверка оценочных значений
3. Исследование операций со связанными сторонами
4. Влияние последующих событий на фин отч-ть
5. Допущения о непрерывности дея-ти субъекта
6. Рассмотрение случаев мошенничества и ошибок
7. Проверка соблюдения треб-я законов и нормативных актов
8. Использование заявления рук-ва клиента
1. Проверка начальных сальдо
Рассм-ся стандартом 510 "Первая ауд проверка – начальные сальдо".
Начальные сальдо – остатки на счетах, имеющиеся на начало аудируемого периода. Они основываются на сальдо счетов на конец предыдущего периода и отражают влияние операций и учетной политики предыдущего периода. Аудитор проводит проверку начальных сальдо в том случае, если аудит проводится впервые, предыдущий аудит проводился др аудитором или выявлены условные факты или обяз-ва на начало периода.
В случае первой проверки, аудитору надо получить док-ва:
1) начальные сальдо не сод-ат искажений, существенно влияющих на отч-ть аудируемого периода
2) остатки были правильно перенесены на начало аудируемого периода
3) учетная политика применяется последовательно, изменения в ней были учтены и надлежащим обр-ом раскрыты
Объем и хар-р инф-и, необходимый в отношении начальных сальдо, зависит от след факторов:
а) учетной политики субъекта
б) фактов проведения аудита предыдущих периодов и модификаций ауд заключений
в) существенности начальных сальдо для отч-ти тек периода
Если предыдущая проверка проводилась др аудитором, то нынешнему аудитору надо ознакомиться с его раб док-ами, учитывая при этом его проф компетентность и незав-ть.
Если заключения предыдущего аудитора явл-ся модифицированным, то нынешнему аудитору в ходе ауд проверки следует уделить внимание тем проблемам, указанным в оговорках предыдущего аудитора. При этом нынешний аудитор должен соблюдать проф этич нормы.
Если эти действия не привели к желаемым рез-ам, то аудитору надо осущ-ть альтернативные процедуры (рассмотрение операций, произошедших в тек периоде и подтверждающих остатки на начало периода: проведение инвентаризации, подтверждений от 3-х сторон и др)
Действия аудитора при получении док-в, касающихся начальных сальдо
1. Не получены док-ва отн-но начальных сальдо
Аудитору надо выразить мнение с оговорками или отказаться от выражения мнений
2. Начальные сальдо содержат искажения
Аудитору надо проинформировать рук-во клиента и предшествовавшего аудитора, выразить мнение с оговорками или отрицательное мнение
2. Проверка оценочных значений
Рассм-ся в стандарте 540 "Аудит оценочных значений".
Оценочное значение – это приблизительная сумма статей при отсутствии способов измерения.
Следует разграничивать понятия:
- Оценочное значение – оценка статей, отраженных в отч-ти
- Прогнозная инф-я – сообщает о возможных событиях и предполагаемых действиях клиента в связи с этим
Оценочные значения часто формируются в усл-ях неопределенности исхода событий на основе суждений. Отв-ть за подготовку оценочных значений несет рук-во клиента.
Как правило, процедура опред-я оценочных значений основывается на опыте клиента для применения нормативных значений. Например, в рос практике к оценочным значениям относ-ся резерв на кап ремонт, определяемый на основе отраслевых норм. Аудитор должен опред-ть обоснованность оценочных значений, раскрытия необход инф-и о нем.
При этом исп-ся след подходы:
1) обзор и тестир-е процесса выведения оценочных значений
При этом прим-ся след процедуры:
а) оценка данных и анализ допущений, на которых основано оценочное значение
б) проверка вычислений выполняемых значений
в) сравнение оценочных значений и фак рез-ов предыдущих периодов
2) использование независимой оценки и сравнение полученных рез-ов с данными клиентов
3) обзор последующих событий, подтверждающих или опровергающих сделанную оценку
В кач-ве док-в обоснованности оценки рук-ва выступают:
а) данные, обрабатываемые в системе бу
б) док-ва, полученные из внешних источников
в) прогнозные данные для опред-я оценочных значений
г) гос или отраслевые стат данные
При оценки допущений аудитор должен рассмотреть их обоснованность с учетом фак рез-ов пред периодов. Аудитор проверяет уместность формул, правильность процедур вычисления.
Ауд док-ва отн-но оценочных значений могут быть получены при обзоре послед событий. Окончат оценка обоснованности оценочных значений пров-ся на основании знаний бизнеса клиента и анализа согласованности оценки с др док-ками. Если имеется значительная разница между оценкой, осуществленной аудитором, и значением, определенным рук-вом, то клиенту необходимо обосновать оценочные значения. Если соотв-его обоснования не будет предоставлено, то аудитор должен просить рук-во о пересмотре оценочного значения, а обнаруженная разница считается искажением
3. Исследование операций со связанными сторонами
Рассм-ся стандартом 550 "Связанные стороны". Этот стандарт оперирует понятием связанных сторон, раскрытым с МСФО 24 "Инф-я о связанных сторонах". Согласно ему, стороны считаются связанными, если при принятии фин и приозв решений одна сторона может контролировать другую и ок-ть на нее значительное влияние.
В рос практике аналогом понятия "связанные стороны" явл-ся понятие "аффилированные лица".
Операции со связанными сторонами – передача рес-ов или обяз-в между ними вне зав-ти от взимания платы.
Необход-ть сбора инф-и о связанных сторонах и операциях с ними в ходе аудита обусловлена след:
1) раскрытие этой инф-и треб-ет нормативные док-ты о фин отч-ти
2) связанные стороны могут повлиять на фин отч-ть клиента
3) надежность док-в, полученных от связанной стороны, оценивается ниже, чем полученных от несвязанных сторон
4) операции со связанными сторонами могут мотивироваться необычными деловыми отношениями, в том числе корыстными соображениями участников сделок
С целью обнаружения связанных сторон аудитору необходимо:
1) запросить у рук-ва инф-ю об их наличии
2) изучить порядок опред-я связанных сторон самим субъектом
3) изучить рабочие док-ты за предыдущий год с целью уточнения списка связанных сторон или направить соотв-ий запрос предыдущему аудитору
4) изучить состав акционеров, протоколы их собраний
5) изучить нал декларации клиентов
На сущ-е невыявленных связанных сторон могут указывать:
а) операции с нетипичными усл-ями (реал-я продукции по существенно заниженным или завышенным ценам)
б) операции, осуществленные без видимой логической причины (получение займа от к-л субъекта при достаточном наличии собственных оборотных ср-в)
в) операции, форма которых не соотв-ет сод-ю
г) необычно обработанные операции (при наличии автоматизированного учета некот док-ты заполняются вручную)
д) операции необычно большого объема
е) неучтенные операции
Анализируя выявленные операции, аудитор должен убедиться, что они надлежащим обр-ом учтены и раскрыты. Если аудитор не может получить достаточных и уместных док-в по операциям со связанными сторонами или приходит в выводу, что инф-я о них раскрыта неадекватно, он должен модифицировать ауд заключение.
4. Влияние последующих событий на фин отч-ть
Рассм-ся стандартом 560 "Последующие события". Последующие события раскрыты в МСФО 10 "Условные события и события, произошедшие после учетной даты", где рассм-ся 2 типа событий:
- предоставляющие доп док-ва отн-но усл-й, сущ-их на конец периода (подтверждение дебиторов суммы ДЗ на конец периода
- указывающие на усл-я, возникшие после окончания периода (просроченная ДЗ, списанная на убытки в отчетном периоде, поступила после окончания этого периода)
От аудитора треб-ся получение док-в, что все послед события, треб-ие внесения корректировок в фин отч-ть, были выявлены. Технически, процедуры, для этого необходимые, осущ-ся аудитором непоср-но перед датой подписания ауд заключения.
К этим процедурам относ-ся:
1) запросы рук-ву, в том числе:
а) о тек состоянии статей, учтенных на основе предварит и неокончат данных
б) о принятых новых обяз-вах, полученных займах, заключенных договорах поручительства
в) о продаже активов
г) о выпуске нов акций, долговых обяз-в
д) о слиянии и ликвидации
е) о конфискации активов или их гибели
ж) о нетипичных бух корректировках
з) о соблюдении принципа непрерывности дея-ти
2) ознакомление с протоколами собраний акционеров и исполнительных органов
3) рассмотрение промежут фин отч-ти, смет прогнозов
4) запросы юристов клиента относит-но судебных разбирательств и претензий
Если полед события выявлены, то аудитор должен проанализировать правильность их учета и адекватность представления инф-и в их отч-ти. До подписания ауд заключения аудитор несет отв-ть за отражение послед событий фин отч-ти, после подписания – не несет, в тоже время, если аудитору стало известно о событиях, оказавших сущ влиянияе на фин отч-ть, ему надо обсудить вопрос по поводу проведения доп ауд процедур с целью изучения изменений фин отч-ти
5. Допущения о непрерывности дея-ти субъекта
Допущение о непрерывности дея-ти эк субъекта предполагает, что он будет продолжать вести хоз дея-ть в обозримом будущем и не имеет намерения и необх-ти ликвидироваться или существенно сократить масштабы своей дея-ти. МСФО №1 "Представление фин отчет-ти" требует, чтобы рук-во эк субъекта оценивало его способность продолжать свою дея-ть и составляла отчет-ть на основе вышеуказанного допущения, кроме случаев, когда имеются намерения или необх-ть ликвидировать п\п. При этом дб учтена инфа за период 12 и более месяцев после даты подписания отчет-ти. Док-ми уместности допущения явл-ся прибыльность операций и доступ орг-и к фин ресурсам как к собств так и к заемным.
М\н стандартом аудита №570 "Допущение о непрерывности дея-ти п\п" указываются события или условия, к-ые могут вызвать у аудитора сомнения в соблюдении допущения о непрерывности:
1. нетто позиция по чистым обяз-м
2. отсутствие перспективы погашении займа и др кредиторской задол-ти
3. нарушение условий договора с кредиторами
4. привлечение краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов
5. отрицательные операционные ден потоки
6. ненадлежащие значения ключевых фин коэф-ов
7. значительные операц убытки
8. существенное снижение ст-ти активов, используемых в кач-ве основы для поступления ден ср-в
9. задержки или прекращение выплаты дивидендов
10. неспособность обеспечить финансирование инвестиций
11. уход ключевого управленческого персонала, текучесть кадров
12. утрата осн рынка, лицензий, осн поставщиков
13. невыполнение требований з\д в отн-и капитала
14. судебные иски в отн-и эк субъекта, к-ые могут существенно ухудшить его фин положение
15. изменение з\д, оказывающее негативное влияние на дея-ть субъекта
16. задержка даты подписания фин отчет-ти рук-вом и др. события.
Аудитору необх-мо проанализировать уместность исп-я руководством допущения о непрерывности дея-ти. При планировании аудита аудитору необх-мо обратить внимание на наличие вышеуказанных условий. Аудитор рассматривает оценку рук-ва в отн-и соблюдения допущения. В том случае если такая оценка не делалась, то необх-мо обратиться к рук-ву за её проведением. На осн этапе ауд проверки аудитор анализирует инфу, к-ой пользовалось рук-во при проведении оценки. Если рук-во не желает давать оценку или рассматриваемый период не соот-ет требованиям аудитора, то при подготовке ауд заключения аудитор должен его модифицировать вследствие ограничения объема работы аудитора.
В иных случаях аудитор оценивает выводы рук-ва по след критериям:
а) полнота учета инфы о событиях и условиях
б) уместность процедур и допущений, принятых при оценки рук-м
в) обоснованность планов рук-ва относительно будущих действий.
На основе полученных док-в аудитору необх-мо опред-ть существует ли неопред-ть, требующая раскрытия сведений о ней её последствиях в фин отчет-ти, т.е. ситуаций, рез-ты к-ых зависят от будущих действий или событий, на к-ые клиент не может повлиять, но к-ые оказывают воздействие на фин отчет-ть. Если имеется вышеуказанная неопред-ть и необх-мые сведения о ней раскрыты в отчет-ти, то аудитор выражает безоговорочно положительное мнение, но вкл-ет в заключение заявление о наличии неопред-ти. Если неопред-ть не полностью раскрыта в фин отчет-ти, то аудитор должен выразить условно положительное мнение с оговорками или отрицательное.
6. Рассмотрение случаев мошенничества и ошибок
Это определено стандартом 240 "Мошенничество и ошибки". Согласно ему, мошенничество – преднамеренное действие, совершенное 1 или несколькими лицами из числа рук-ва и сотрудников аудируемого лица или 3-ми лицами и повлекшее за собой неправильное представление фин отч-ти"
Мошенничество может выр-ся в след действиях:
1) манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей и док-ов
2) незаконное присвоение активов
3) сокрытие или пропуск инф-и об операциях учетных записях или док-ах
4) отраж-е в учете несуществующих операций
Ошибки – непреднамеренные погрешности, допущенные в фин отч-ти
К ошибкам относ-ся:
- мат просчеты
- описки
- упущение фактов или их неверная интерпретация
- неправильное применение учетной политики
Отв-ть за предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок несет рук-во аудируемой орг-и, при этом оно должно применять эф-ые системы бу и внутр контроля, проводить ежегодный аудит
На аудитора не перенос-ся отв-ть за предотвращение ошибок и мошенничества.
Для их выявления аудитор в процессе планир-я должен:
а) запросить у рук-ва данные о раннее обнаруженных фактах мошен-ва и ошибок
б) исходя из этого оценить риск существенных искажений фин очт-ти
в) разработать процедуры, с пом-ю которых можно обнаружить эти существенные искажения
В ходе ауд проверки надо учитывать след усл-я, повышающие риск мошенничества и ошибок:
1) предпосылки для возн-я сомнения в честности и компетентности рук-ва
а) осущ-е единоличного рук-ва, отсутствие надзора со стороны собственников и учредителей
б) неоправданная сложность стр-ры упр-я, затрудняющая контроль и делающая его неэф-ым
в) неустранение недостатков в системе внутр контроля
г) выс текучесть кадров и недоукомплектованность среди бух-ров, финансистов, юристов
2) неблагоприятные внешние и внутр усл-я
а) спад в отр-ли, рост числа банкротств
б) недост-ть оборотного капитала
в) ухудшение кач состава доходов
г) значительные инвестиции в нестабильно развивающуюся отр-ль или нерентабельные виды продукции
д) зав-ть от одного или неск-их видов продукции или заказчиков
е) фин давление на рук-во
ж) давление на персонал субъекта с целью сокращения сроков подготовки отч-ти
3) необычные операции
а) проведенные в конце года, оказывающие существенное влияние на доходы
б) сложность операций, применяемых методов учета
в) операции со связанными сторонами
г) чрезмерно высокая оплата отдельных видов услуг
4) проблемы с получением достаточных и уместных док-в
а) неадекватные учетные записи
б) чрезмерное кол-во поправок
в) операции, не отраженные в соотв-и со стандартами и процедурами
г) недостаточные документальные подтверждения операций
д) расхождения между бух записями и подтверждениями 3-х лиц
е) неаргументированные или неясные ответы рук-ва на вопросы аудиторов
В случае использования ком-х инф систем обращается также внимание на невозм-ть получить инф-ю, записанную в комп файлах, на изменения в программах, не отраженные документально, общие несоответствия комп данных и данных фин отч-ти.
Если рез-ты ауд процедур указывает на возможное наличие искажений, аудитор должен оценить их существенность. Если оценка возможных искажений превышает уровень существенности, аудитор должен провести доп процедуры.
Если рез-ты этих процедур не рассеяли подозрения аудитора, то он должен обсудить ситуацию с рук-вом, сообщить ему о фактах мошенничества и ошибок, даже если они не влекут существенных последствий.
Если по мнению аудитора искажения оказали существенное влияние на фин отч-ть и не были надлежаще исправлены и отражены в отч-ти, то он выр-ет условно положительное или отрицательное мнение.
Если по вине клиента не удалось получить достаточные и уместные ауд док-ва о наличии или отсутствии искажений, то аудитор выр-ет условно положительное мнение или отказывается от выр-я мнения в виду ограничения объема аудита.
В опред случаях аудитор обязан уведомить контрольные органы о фактах мошенничества или ошибок. Если субъект не принимает действий по исправлению мошенничеств, то аудитор может отказаться от проведения аудита и от сотрудничества с данным субъектом. При получении запроса от нового аудитора, которого попросили провести проверку, действующий аудитор может сообщить коллеге о причинах отказа.
Если клиент не разрешает проинформировать, то действующий аудитор сообщает новому об этом
7. Проверка соблюдения треб-я законов и нормативных актов
Это рассм-ся стандартом 250 "Учет законов и нормативных актов при аудите фин отч-ти". Согласно этому стандарту несоблюдение – это действие или бездействие проверяемого субъекта в фин-хоз сфере, противоречащее з\д. Несоблюдение может оказать существенное влияние на фин отч-ть, однако опред-е фактов несоблюдения должно основываться на мнении юристов, а окончат решение принимается тока судом.
Законы и нормативные акты:
1) опред-ют форму и сод-е фин отч-ти
2) устан-ет общие и специальные усл-я ведения дея-ти клиента
3) предусматривает фин последствия за несоблюдение установленных треб-й
Рук-во клиента несет отв-ть за несоблюдение треб-й з\д, за предотвращение и выявление фактов несоблюдения. Аудитор же не несет отв-ти за предотвращение таких фактов.
В ходе проверки аудитору необходимо рассмотреть факторы, увеличивающие риск необнаружения существенных искажений и являющихся рез-ами несоблюдения, к ним относ-ся:
наличие законов и нормативных актов, не оказывающих существенное влияние на фин отч-ть и не учитываемых в системах бух учета и внутр контроля
несовершенство систем бу и внутр контроля субъекта
При планир-и аудита аудитор должен исходить принципов проф скептицизма и обладать представлением о треб-ях з\д, применимых к данному субъекту. Для этого необходимо:
использовать имеющуюся инф-ю о дея-ти субъекта
запрашивать рук-во о политике и процедурах, направленных на соблюдение з\д
обсудить с рук-вом политику и процедуры выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций
обсудить треб-я з\д с аудиторами дочерних п\п
Процедуры, проводимые с целью проверки соблюдения з\д:
ознакомление с протоколами собрания учредителей
составление запросов рук-ву клиента о судебных исках, разбирательствах и санкциях
выполнение процедур проверки по существу
получение от рук-ва подтверждения того, что сообщены все факты несоблюдения з\д-вом
Обстоят-ва, которые могут указывать на факт несоблюдения з\д:
1) расследования, проводимые гос органами
2) факт наложения штрафов и пеней
3) оплата услуг, не определенных договорами
4) выдача ссуд связанным сторонам и их работникам, гос служащим
5) закупки по ценам, существенно отличающихся от рыночн
6) необычные наличные платежи, выплаты на предъявителя
7) необычные операции с компаниями, зарегистрированными в оффшорных зонах
8) недостаточное документальное оформление операций
9) неадекватная система бу
10) негативные комментарии в ср-вах массовой инф-и
Если аудитору стали известны факты несоблюдения з\д-вом, то необходимо оценить влияние их последствий на их отч-ть. При этом принимается во внимание возможные фин последствия, например, пени, штрафы, санкции, ущерб, угроза конфискации активов, вынужденное прекращение дея-ти, судебное разбирательство.
Следует также рассмотреть раскрытие этих последствий и их влияние на достоверность фин отч-ти.
О фактах несоблюдения аудитор сообщает ревизионной комиссии, совету директоров и высшему рук-ву. В случае причастности высшего рук-ва он может проинформировать собственников и учредителей и сообщить также в контрольные органы. Если факты несоблюдения з\д-вом оказали существенное влияние на фин отч-ть, то аудитор выражает условно положительное или отрицательное мнение.
Если по вине клиента не удалось получить достаточные и уместные док-ва о наличии или отсутствии фактов нарушений, то аудитор выражает условно положительное мнение или отказывается от выражения мнения в виду ограничения объема аудита.
Если субъект не принимает действий по исправлению нарушений, то аудитор может отказаться от проведения проверки и дальнейшего сотрудничества с данным субъектом, (+ предыдуш вопрос)
8. Использование заявления рук-ва клиента
Это рассм-ся в стандарте 580 "Заявление рук-ва", согласно которому заявление рук-ва – сведения, предоставляемые аудитору рук-вом в ходе проверки по собственной инициативе или в ответ на конкретные запросы.
Аудитор может запросить след заявления:
о признании отв-ти рук-ва за составление и представление фин отч-ти
об отсутствии нарушений в учете и искажений в отч-ти
о полноте предоставленной аудитору документации и инф-и
о существовании связанных сторон
об убытках по различным операциям
о планах и намерениях отн-но активов
о праве соб-ти на активы
о порядке определения оценочных значений
об оценке уместности допущений непрерывности дея-ти
о раскрытии условных обязательств и гарантий
о последующих событиях
и др заявления
При получении заявления рук-ва аудитор должен получить внешние и внутренние ауд док-ва, подтверждающие заявления рук-ва, оценить объективность заявлений и степень информированности лиц, их предоставивших.
Если заявление рук-ва противоречит др ауд док-вам, аудитор должен изучить обстоят-ва и заново проанализировать вопрос о достоверности прочих заявлений.
Наиболее доказательными явл-ся письменные заявления, которые сост-ся в форме заявления-письма рук-ва. Если заявление от рук-ва поступило в устной форме, то аудитор в письменной форме излагает сод-е беседы, и вкл-ет в его состав рабочих док-ов. Если рук-во отказ-ся предоставить необходимые заявления, то это рассм-ся как ограничение объема аудита. В этом случае, аудитор выр-ет условно положительное мнение или отказывается от выр-я мнения.
Международные стандарты оформления результатов аудиторских проверок
1. Требования МСА, предъявляемые к составлению аудиторского заключения по финансовой отчетности общего назначении
2. Выводы аудитора о сопоставлениях, включенных в проверяемую отчетность
3. Отражение в аудиторском заключении результатов проверки прочей информации, имеющей отношение к финансовой отчетности
4. Составление отчета о выполнении специального аудиторского задания
1. Требования МСА, предъявляемые к составлению аудиторского заключения по финансовой отчетности общего назначения
Для подготовки аудиторского заключения в МСА предусмотрено три стандарта;
МСА 700 "Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения" описывает порядок составления аудиторского заключения в случаях, когда аудитор выражает безоговорочно положительное мнение и не модифицирует заключение;
МСА 701 "Модификации независимого аудиторского заключения" содержит руководство по составлению модифицированных заключений вследствие включения параграфа, привлекающего внимание, а также для выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения или отказа от выражения мнения;
МСА 800 "Аудиторский отчет по аудиторским заданиям для специальных целей" предназначен для особых случаев, которые будут описаны в вопр. 2.
В аудиторском заключении должно содержаться ясно выраженное мнение аудитора о финансовой отчетности, с применением в безоговорочно положительном мнении фраз "дает достоверное и справедливое представление" или "представлена справедливо во всех существенных отношениях", которые являются эквивалента ми. В отдельных случаях национальное законодательство может предписывать аудитору для выражения мнения использование фраз, отличных от приведенных выше; тогда аудитор должен решить, смогут ли заинтересованные пользователи адекватно воспринять его мнение. В любом случае он должен выполнить обязанности по формированию мнения, изложенные в МСА 700. Критерием правильности и справедливости представления проверенной информации являются применимые основы финансовой отчетности, как было установлено в МСА 200.
После изучения и оценки выводов, сделанных на основании полученных доказательств, аудитор определяет, подготовлена ли информация в соответствии с установленными основами финансовой отчетности, и формулирует мнение о финансовой отчетности в целом. Это определение включает рассмотрение в контексте применимых основ финансовой отчетности следующих аспектов:
соответствие выбора и применения учетной политики требованиям основ финансовой отчетности;
обоснованность оценочных значений, определенных руководством клиента;
уместность, надежность, сравнимость и понятность информации в финансовой отчетности, включая учетную политику;
достаточность раскрытия информации в финансовой отчетности (например, подготовленной в соответствии с МСФО) для того, чтобы заинтересованные пользователи могли получить представление о влиянии существенных операций и событий на показатели финансовой отчетности (финансовое положение, результаты деятельности, денежные потоки).
В некоторых исключительных случаях применение специальных требований основ финансовой отчетности может привести к тому, что отчетность будет вводить в заблуждение заинтересованных пользователей. Поэтому в некоторых основах финансовой отчетности предусмотрены возможности отступления от отдельных положений в редких случаях для того, чтобы достичь правдивого представления информации в финансовой отчетности. Если же применимые основы финансовой отчетности такого отступления не предусматривают и отчетность, составленная в соответствии с их положениями, вводит пользователей в заблуждение, то, столкнувшись с такой ситуацией, аудитор должен рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения.
Согласно МСА 700 основными элементами аудиторского заключения являются:
название;
адресат;
вводный параграф или введение;
параграф, устанавливающий ответственность руководства аудируемого лица за составление и представление финансовой отчетности;
параграф, описывающий обязанности аудитора в связи с проверкой финансовой отчетности;
параграф, содержащий мнение аудитора о финансовой отчетности;
параграф, описывающий другие обязанности аудитора;
подпись аудитора;
дата выдачи аудиторского заключения;
адрес аудитора.
В названии стандартом рекомендуется использовать слова "независимый аудитор", чтобы отличить заключение от отчетов других лиц.
Адресат определяется в соответствии с условиями договоренности об аудите и национальными нормативными актами. Как правило, заключение адресуется акционерам или лицам, отвечающим за управление организацией, финансовая отчетность которой проверялась аудитором.
Введение содержит наименование аудируемой организации, указание на то, что был проведен аудит ее финансовой отчетности, перечисление каждой формы проверенной отчетности, ссылки на значимые положения учетной политики и на другие пояснения, указание даты и периода, по итогам которого составлена отчетность.
Если отчетность подготовлена в соответствии с МСФО, то во введении перечисляются формы: баланс, отчет о доходах (прибылях и убытках), отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, перечень значительных положений учетной политики и прочие пояснения.
В аудиторском заключении должно содержаться упоминание об ответственности руководства за подготовку и представление финансовой отчетности в соответствии с применимыми основами финансовой отчетности, а также за:
разработку, внедрение и функционирование системы внутреннего контроля, обеспечивающей подготовку финансовой отчетности, свободной от искажений, возникающих вследствие ошибок и мошенничества;
выбор и применение надлежащей учетной политики;
определение обоснованных оценочных значений.
Положения об ответственности руководства организации в отношении финансовой отчетности зависят от особенностей национального законодательства. В отдельных случаях обязанности руководства могут быть дополнены, в других ситуациях ответственность возлагается не на руководителей, а на представителей собственников, советов директоров и другие лица.
Обязанность аудитора заключается, прежде всего в выражении его мнения о финансовой отчетности на основе проведенной проверки. Кроме того, данный параграф должен содержать указание на то, что проверка проводилась в соответствии с МСА и с соблюдением этических требований, а также что проверка планировалась и проводилась в целях обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Помимо этого, указывается, что проверка включала:
анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения,
содержащиеся в отчетности;
отбор аудиторских процедур, основанный на профессиональном суждении, включая оценку риска существенных искажений финансовой отчетности вследствие ошибок и мошенничества;
рассмотрение внутреннего контроля в целях разработки адекватных аудиторских процедур.
Заключение также должно содержать подтверждение аудитора относительно того, что проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.
В параграфе, выражающем безоговорочно положительное мнение аудитора, указывается, дает ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах достоверное и объективное представление финансового положения и результатов деятельности проверяемого субъекта в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (приводится ссылка на МСФО, национальные стандарты, то и другое вместе в зависимости от применяемой юрисдикции).
Стандарты, законы или общепринятые основы финансовой отчетности в различных юрисдикциях могут требовать или разрешать аудитору конкретизировать прочие обязанности, которые отражаются в отдельном параграфе аудиторского заключения, следующем за параграфом, выражающим мнение аудитора.
Аудиторское заключение обычно подписывается от имени аудиторской фирмы и лично от имени аудитора или другим образом в соответствии с действующей юрисдикцией. Заключение датируется числом, соответствующим дате завершения аудиторской проверки, т.е. даты, когда получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства для выражения мнения аудитора, и не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности, что означает момент, когда уполномоченные лица принимают на себя ответственность за ее содержание.
В адресе указываются государство, город и место, где находится офис аудитора, ответственного за проведение проверки.
Заключение аудитора должно быть оформлено в письменном виде.
Пример. Безоговорочно положительное аудиторское заключение.
Заключение независимого аудитора
Акционерам компании ЛВС
Мы провели аудиторскую проверку следующих финансовых отчетов компании АВС:
бухгалтерского баланса на 31 декабря 20хх г.;
отчета о доходах за 2Охх г.;
отчета об изменениях капитала за 20хх г.;
отчета о движении денежных средств за 2Охх г.;
пояснительной записки, раскрывающей содержание учетной политики,
и примечаний.
Ответственность за подготовку и справедливое представление финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности несет руководство компании АВС. Указанная ответственность распространяется на разработку, внедрение и поддержание функционирования внутреннего контроля, обеспечивающего подготовку и справедливое представление финансовой отчетности, свободной от существенных искажений вследствие ошибок и мошенничества; выбор и применение надлежащей учетной политики; определение обоснованных оценочных значений.
Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас соблюдать этические требования и планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Проверка включала:
анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;
отбор аудиторских процедур, основанный на профессиональном суждении, включая оценку риска существенных искажений финансовой отчетности вследствие ошибок и мошенничества;
рассмотрение внутреннего контроля в целях разработки адекватных аудиторских процедур.
Мы считаем, что проведенный нами аудит предоставляет достаточный объем сведений для выражения нашего мнения.
По нашему мнению, финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение компании ЛВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
От имени аудиторской фирмы ХУZ
Руководитель фирмы (подпись)
Аудитор (подпись)
Дата
Адрес
Аудиторское заключение считается модифицированным, если оно содержит поясняющий параграф или мнение, отличное от безоговорочно положительного.
МСА 701 определяет два вида аспектов, которые приводят к модификации заключения:
не влияющие на мнение аудитора (модификация выражается в виде дополнительного параграфа);
оказывающие влияние на мнение аудитора (при этом выражается мнение с оговоркой, отрицательное мнение или отказ от выражения мнения).
Аудитор должен модифицировать заключение путем включения дополнительного параграфа, если имеются факторы, указывающие на:
проблемы соблюдения допущения непрерывности деятельности;
значительную неопределенность, способную в будущем повлиять на финансовую отчетность;
несоответствие прочей информации, содержащейся в проверенной отчетности, показателям, приведенным в данной финансовой отчетности.
Упомянутые факторы не оказывают влияние на мнение аудитора, что должно быть отражено в заключении, причем данные параграфы приводятся в заключении после выраженного аудитором мнения.
Аудитор не имеет возможности выразить безоговорочно положительное мнение, если существует одно из нижеследующих обстоятельств:
ограничение объема аудита;
несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, методов ее применения или достаточности раскрытия финансовой информации в отчетности.
Если влияние этих обстоятельств существенно и глубоко для финансовой отчетности, то аудитор выражает отрицательное мнение.
Если влияние этих факторов не настолько существенно и глубоко, но безоговорочно положительное мнение выразить нельзя, то аудитор выражает мнение с оговоркой.
Если ограничение объема существенно, из-за чего аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, то должен быть составлен отказ от выражения мнения. При этом в заключение не вносится параграф об обязанностях аудитора, а описание объема аудита опускается или корректируется.
Если заключение отлично от содержащего безоговорочно положительное мнение, то аудитор должен описать все существенные причины этого и по возможности дать количественную оценку возможного влияния на финансовую отчетность.
Информация о причинах, по которым аудитор счел нужным выразить мнение, отличное от безоговорочно положительного, приводится в аудиторском заключении до выражения мнения.
Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего дополнительный параграф.
По нашему мнению, финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение компании АВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
Не изменяя мнения о достоверности финансовой отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой отчетности (пункт X), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между компанией АВС (ответчик) и компанией XXX по вопросу правильности определения штрафных санкций за невыполнение условий договора. Сумма иска составляет ххх тыс. долл. Финансовая отчетность компании АВС не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в ее пользу.
Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего мнение с оговоркой в силу ограничения объема аудита.
Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас соблюдать этические требования, планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Проверка включала:
анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;
отбор аудиторских процедур, основанный на профессиональном суждении, включая оценку риска существенных искажений финансовой отчетности вследствие ошибок и мошенничества;
рассмотрение внутреннего контроля с целью разработки адекватных аудиторских процедур.
В ходе проверки мы не смогли получить подтверждения от компании-дебитора относительно числящейся за ней задолженности в размере ххх тыс. долл. Мы также не смогли получить достаточно достоверных подтверждений наличия этой задолженности с помощью альтернативных процедур.
По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы потребоваться, если бы мы могли получить подтверждение числящейся дебиторской задолженности, финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение компании АВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего отказ от выражения мнения в силу ограничения объема аудита.
Ответственность за подготовку и справедливое представление финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности несет руководство компании АВС. Указанная ответственность распространяется на разработку, внедрение и поддержание функционирования внутреннего контроля, обеспечивающего подготовку и справедливое представление финансовой отчетности, свободной от существенных искажений вследствие ошибок и мошенничества; выбор и применение надлежащей учетной политики; определение обоснованных оценочных значений.
Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно объема выручки, дебиторской задолженности, обязательств перед третьими лицами.
В силу существенности перечисленных в предыдущем абзаце обстоятельств мы не можем выразить мнение о финансовой отчетности компании АВС.
Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего отрицательное мнение.
Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас соблюдать этические требования и планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Проверка включала:
анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;
отбор аудиторских процедур, основанный на профессиональном суждении, включая оценку риска существенных искажений финансовой отчетности вследствие ошибок и мошенничества;
рассмотрение внутреннего контроля в целях разработки адекватных аудиторских процедур.
В процессе проверки между нами и руководством компании АВС возникли разногласия по поводу применения положений учетной политики, касающихся отражения полученных доходов. Мы полагаем, что вследствие неправильного применения учетной политики объем выручки от продаж за проверяемый период был занижен на сумму ххх тыс. долл., вследствие чего искажены суммы обязательств по налогам и размер полученной прибыли.
По нашему мнению, в силу существенности влияния обстоятельств, перечисленных в предыдущем абзаце, финансовая отчетность не отражает достоверно финансовое положение компании АВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
2. Выводы аудитора о сопоставлениях, включенных в проверяемую отчетность
Сопоставления — это соответствующие суммы и иные раскрываемые сведения за предшествующий отчетный финансовый период или другие периоды, представленные для целей сопоставления. В МСА 710 "Сопоставления" изложены стандарты и рекомендации в отношении обязанностей аудитора, касающихся сопоставлений. Показатели для сопоставления могут быть следующими:
- соответствующие показатели — включаются как часть финансовой отчетности за текущий период и рассматриваются только в связи с показателями за этот период (например, суммы доходов и расходов за текущий и прошлый периоды, приведенные в отчете о прибылях и убытках за отчетный период);
- сопоставимая финансовая отчетность — финансовая отчетность за предшествующий период, приведенная для целей сопоставления с финансовой отчетностью текущего периода.
Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления основам финансовой отчетности, относящимся к проверяемой отчетности. В отношении сопоставлений аудитор определяет:
- соответствие учетной политики текущего и предыдущего периода, наличие необходимых корректировок и раскрытие сведений;
- согласование показателей с суммами и раскрываемыми сведениями, представленными за предыдущий период.
При составлении аудиторского заключения аудитор не указывает отдельно на соответствующие показатели, поскольку выражает мнение об отчетности в целом. Исключение составляют нижеследующие случаи:
1. Ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий период содержит мнение, отличное от безоговорочно положительного, и вопрос, вызвавший модификацию заключения, не решен. В этом случае аудитор модифицирует заключение об отчетности текущего года в отношении соответствующих показателей;
2. Ранее выданное аудиторское заключение содержит безоговорочно положительное мнение, но аудитор узнал о существенных искажениях, влияющих на отчетность за предыдущий период. Если отчетность не пересмотрена и сведения не были раскрыты должным образом, то заключение по отчетности за текущий период модифицируется в отношении соответствующих показателей, а если соответствующие показатели представлены в отчетности за текущий период надлежащим образом, то в заключение можно включить поясняющий параграф по поводу соответствующих показателей.
Если финансовая отчетность, содержащая соответствующие показатели, проверяется новым аудитором, то заключение должно содержать либо ссылку на то, что финансовая отчетность за предыдущий период проверялась другим аудитором, либо указание на то, что отчетность за предыдущий период не проверялась. Если при проверке новый аудитор обнаружит, что соответствующие показатели искажены, он должен потребовать от руководства их пересмотра и в случае отказа модифицировать аудиторское заключение. В заключении по сопоставимой финансовой отчетности аудитор конкретно указывает на сопоставления. Заключение применяется к каждому отдельно представленному финансовому отчету, и аудитор в случае необходимости может выразить мнение, отличное от безоговорочно положительного, за отдельные периоды и в то же время выдать отдельное заключение по остальной отчетности. Если мнение об отчетности за предыдущий период, сложившееся в ходе текущей проверки, отличается от ранее выраженного, то аудитор раскрывает существенные причины этого различия в поясняющем параграфе.
Если отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором, то возможно развитие событий по одному из следующих вариантов:
Предшествующий аудитор может повторно составить аудиторское заключение по проверенной им отчетности, а новый составляет заключение только за текущий период.
Новый аудитор составляет заключение, в котором содержится информация о том, что отчетность за предыдущий период проверена другим аудитором и о типе и дате заключения, выданного предшественником.
При проверке отчетности новый аудитор может обнаружить незамеченное предыдущим аудитором существенное искажение, влияющее на финансовую отчетность за предыдущий период.
В этом случае новый аудитор должен обсудить данный вопрос с руководством и после получения согласия обратиться к предшественнику с предложением о повторном составлении заключения за предыдущий период по переизданной отчетности. Если предшественник соглашается выдать заключение, то новый аудитор составляет заключение за текущий период. Если предыдущий аудитор отказывается выполнить указанные требования, то новый аудитор может в своем заключении отметить, что предшествующее заключение по отчетности было составлено до ее переиздания и что при переиздании были сделаны необходимые корректировки.
Если отчетность за предыдущий период не проверялась, новый аудитор должен указать на этот факт в заключении и проверить начальные сальдо текущего периода. Если при проверке обнаружится, что показатели за предыдущий период искажены, аудитор должен потребовать от руководства их пересмотра, а в случае отказа — модифицировать аудиторское заключение.
3. Отражение в аудиторском заключении результатов проверки прочей информации, имеющей отношение к финансовой отчетности
Прочая информация — это информация финансового и нефинансового характера, содержащаяся вместе с финансовой отчетностью в публикуемом документе, например, включенные в годовой отчет данные о должностных лицах, занятости, планируемых капитальных расходах, аналитические коэффициенты и другая информация. Согласно МСА 720 "Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность" аудитор не обязан составлять заключение по этой информации, но должен ознакомиться с ней для выявления существенных несоответствий с проверенной отчетностью, так как такие противоречия могут поставить под сомнение выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. Прочая информация должна быть получена аудитором до даты составления аудиторского заключения. Аудитор не несет ответственности за выяснение того, надлежащим ли образом изложена прочая информация.
При обнаружении несоответствий аудитор должен определить необходимость внесения поправок в проверенную отчетность или прочую информацию. Если требуется внести поправки в отчетность, но субъект не выполняет эти требования, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. Если требуются поправки к прочей информации, но субъект отказывается их вносить, то аудитор включает в заключение поясняющий параграф, описывающий несоответствие, или предпринимает другие меры (отказывается от выдачи заключения или продолжения проверки). В случае обнаружения аудитором в прочей информации искажения фактов, не имеющих отношения к содержанию проверенной отчетности, он должен обсудить данный вопрос с руководством субъекта и в зависимости от результатов обсуждения попросить руководство:
- проконсультироваться с компетентной третьей стороной;
- устранить искажение фактов.
Если руководство отказывается устранять искажения фактов, то аудитор должен принять меры по уведомлению лиц, ответственных за общее руководство субъектом, о своих сомнениях, при необходимости получив юридическую консультацию.
Если аудитор не получил доступа к прочей информации до даты составления заключения, то он должен ознакомиться с ней при первой возможности. В случае обнаружения несоответствий или искажений фактов аудитор должен определить необходимость в пересмотре проверенной отчетности или прочей информации. Если необходим пересмотр отчетности, то аудитор следует рекомендациям МСА 560 "Последующие события", а если требуется пересмотр прочей информации, то аудитор обращается к руководству с предложением проинформировать ее пользователей о проведении пересмотра. В случае отказа руководства аудитор предпринимает меры по информированию лиц, ответственных за общее руководство субъектом, о своих сомнениях по поводу прочей информации.
В государственном секторе аудитор может иметь дополнительные обязанности по проверке прочей информации, в таком случае применение вышеописанных положений неуместно.
4. Составление отчета о выполнении специального аудиторского задания
Стандарты и рекомендации аудитору по подготовке отчета в связи с выполнением специальных аудиторских заданий установлены МСА 800 "Отчет независимого аудитора по аудиторским заданиям специального назначения". Положения стандарта касаются следующих видов услуг:
проверки финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами учета, отличными от МСА или национальных стандартов;
проверки отчетов по компонентам финансовой отчетности (определенных счетов, их элементов или деталей финансовой отчетности);
проверки на соответствие условиям договора;
проверки обобщенной финансовой отчетности.
МСА 800 не применяется для подготовки отчета по результатам проведения обзора, согласованных процедур или подготовки финансовой информации.
До начала выполнения задания аудитор должен уточнить у клиента его характер, формы и содержание своего предполагаемого отчета. Чтобы избежать неправильного толкования отчета, аудитор может указать в нем, для какой цели подготовлен отчет, и изложить любые ограничения относительно его распространения и использования.
Отчет по всем заданиям, кроме проверки обобщенной отчетности, должен содержать следующие основные элементы:
название;
адресат;
вступительный параграф (введение), где описывается проверенная информация и разграничение ответственности руководства субъекта и аудитора;
4) параграф, описывающий объем работы (со ссылкой на МСА или другие стандарты и описанием выполненной работы);
параграф, выражающий мнение по поводу финансовой информации;
дату отчета;
адрес аудитора;
подпись аудитора.
Предписанные формы отчета в случае, если субъект представляет информацию правительственным органам, доверительным управляющим и другим субъектам, могут не соответствовать данным требованиям. В таком случае аудитор в случае необходимости может:
- внести поправки в соответствии с МСА;
- изменить формулировки;
- приложить отдельный отчет.
В аудиторском отчете о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами учета, отличными от МСА или национальных стандартов, должно быть заявление, указывающее на применяемые основы, или ссылка на пояснения к отчетности, содержащие такую информацию. Аудитору следует помнить, что совокупность бухгалтерских условий, принятых для удовлетворения индивидуальных предпочтений, не является основой бухгалтерского учета.
Во мнении аудитора должно быть указано, подготовлена ли отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с этими основами. Если отчетность не имеет адекватного названия или основы неверно указаны, аудитор должен модифицировать отчет.
Проверка по компоненту финансовой отчетности может осуществляться самостоятельно или быть частью задания по проверке отчетности в целом; уровень существенности в первом случае должен быть ниже, чем во втором. Аудиторская проверка при выполнении такого специального задания должна носить более масштабный характер, чем проверка того же компонента при аудите финансовой отчетности в целом. Это следует учитывать в тех случаях, когда данное специальное задание выполняется одновременно с аудитом финансовой отчетности. В мнении аудитора должно быть указано, подготовлен ли проверяемый компонент финансовой отчетности в соответствии с основами учета. При выражении отрицательного мнения или при отказе от выражения мнения по поводу финансовой отчетности в целом аудитор готовит отдельный отчет по ее компонентам только в том случае, если они не составляют большую часть всей отчетности.
При проверке соответствия условиям договора обычно рассматриваются:
выплата процентов;
обеспечение финансовых коэффициентов;
ограничения на выплату дивидендов;
использование доходов от продажи имущества.
Специальные задания, целью которых является выражение мнения по поводу соответствия субъекта определенным условиям договора, выполняются в том случае, если аспекты соответствия имеют отношение к вопросам, не выходящим за рамки профессиональной компетенции аудитора. Если в задании затрагиваются особые вопросы, находящиеся вне области финансовых и бухгалтерских знаний, аудитор должен рассмотреть необходимость приглашения эксперта. В отчете указывается мнение аудитора по поводу выполнения субъектом конкретных условий договора.
Обобщенная финансовая отчетность — это подготовленная субъектом финансовая отчетность в сводной форме, в которой изложены проверенные аудитором годовые финансовые отчеты с тем, чтобы информировать заинтересованные группы пользователей только об основных результатах финансовой деятельности и финансовом положении субъекта. Заключение о сокращенной отчетности дается только в том случае, когда аудитор выразил мнение о финансовой отчетности, на основании которой составлена исследуемая обобщенная отчетность. Сокращенную отчетность следует сопроводить четким указанием на ее характер, предупреждением, что для лучшего понимания информации о субъекте обобщенную отчетность следует читать вместе с последней проверенной финансовой отчетностью.
Аудиторский отчет об обобщенной финансовой информации должен содержать помимо типовых элементов:
ссылку на дату аудиторского заключения по несокращенной отчетности и тип аудиторского мнения о ней;
мнение о соответствии информации обобщенной отчетности сведениям несокращенной отчетности.
Если мнение аудитора по несокращенной отчетности модифицировано, но он удовлетворен обобщенной отчетностью, то в отчете указывается, что хотя обобщенная отчетность не противоречит несокращенной, но она подготовлена на основании отчетности, которую нельзя признать достоверной во всех существенных отношениях.