Бухгалтерський баланс: економічний зміст, методика складання, аудит та аналіз основних показників

УКООПСПІЛКА

ЛЬВІВСЬКА КОМЕРЦІЙНА АКАДЕМІЯ

ІНСТИТУТ ПІСЛЯДИПЛОМНОЇ ОСВІТИ

Кафедра бухгалтерського обліку

ДИПЛОМНА РОБОТА

на тему: «Бухгалтерський баланс: економічний зміст, методика складання, аудит та аналіз основних показників»

(за матеріалами ВАТ «Львівагромашпроект»)

Виконала: студентка ІПДО

спец. 7.050106 «Облік і аудит»

Лозко Юлія Валентинівна

Науковий керівник: к.е.н., доц.

Панченкова Юлія Валеріївна

Львів – 2009

ЗМІСТ

Вступ

Розділ 1.Бухгалтерський баланс як основна форма фінансової звітності

1.1 Визначення бухгалтерського балансу. Історія виникнення та розвитку

1.2 Характеристика балансу, як основної форми фінансової звітності та види балансу

Розділ 2.Методика складання балансу

2.1.Структура балансу

2.3.Порядок складання балансу і зміст його статей

Розділ 3.Аудит бухгалтерського балансу

3.1.Мета, значення та завдання аудиту фінансової звітності

3.2.Методика проведення аудиту балансу за Міжнародними стандартами аудиту

3.3.Використання результатів аналізу в аудиті балансу

Висновки

Список використаних джерел

Анотація

Додатки

вступ

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» усі підприємства та організації повинні на основі даних бухгалтерського обліку складати і подавати фінансову (бухгалтерську) звітність. Ця необхідність зумовлена тим, що користувачі фінансової звітності потребують систематизованої інформації про діяльність підприємства, інвесторами або власниками якого вони є або бажають стати. Економічні рішення, які приймають користувачі фінансових звітів, вимагають оцінки здатності підприємства генерувати грошові кошти та їх еквіваленти, а також часу та впевненості в їх генеруванні. Власне цим і визначається, наприклад, спроможність підприємства здійснювати виплату заробітної плати або розраховуватися із постачальниками, своєчасно повертати позики, сплачувати дивіденди тощо.

Користувачі можуть краще оцінювати здатність підприємства генерувати грошові кошти та їх еквіваленти, якщо мають у своєму розпорядженні узагальнену та систематизовану інформацію у вигляді фінансової звітності, сфокусовану на фінансовому стані та результатах діяльності підприємства.

Щоб забезпечити успіх на ринку, створити належний імідж підприємства, потрібний якісний системний комплексний аналіз усіх показників фінансово-господарської діяльності, який відповідає сучасним вимогам розвитку ринкової економіки. Результати такого аналізу надають можливість виробити рекомендації щодо прийняття правильних управлінських рішень, спрямованих на ліквідацію «вузьких місць», підвищення конкурентоспроможності підприємства. Інформаційною базою для такого аналізу, особливо для потенційних інвесторів, виступає фінансова звітність підприємства.

Дослідженню питань техніки та методології складання фінансової звітності суб’єктів підприємництва і аналізу її показників, було присвячено низку праць вітчизняних і зарубіжних науковців у галузі бухгалтерського обліку і фінансового аналізу. Більшість вчених дотримуються думки про необхідність вдосконалення фінансової звітності відповідно до вимог національних та міжнародних стандартів. Враховуючи міжнародний досвід, систематично вдосконалюється і нормативна база, яка регламентує питання складання фінансової звітності, що викликає певні труднощі у практичних працівників.

Одною з основних форм фінансової звітності є баланс. Баланс – це не тільки один з елементів методу бухгалтерського обліку та документ бухгалтерської звітності, а й суттєве джерело інформації для управління, планування, організації виробництва, аналізу та контролю як для внутрішніх так і для зовнішніх користувачів.

Вся вище наведена інформація дає підстави вважати, що дослідження методики і техніки складання балансу, його аудит а також аналіз показників є актуальними процедурами на сьогоднішній день.

Метою дипломної роботи є: дослідити теоретичні аспекти складання бухгалтерського балансу суб’єктів підприємництва, встановити відповідність фінансової звітності, в усіх суттєвих аспектах, законодавчим джерелам, які регламентують порядок підготовки і представлення фінансових звітів, вивчити методику аналізу і аудиту показників а також здійснити їх практичне впровадження на досліджуваному підприємстві, з метою подальшого вдосконалення фінансової звітності підприємства як інформаційної бази для прийняття рішень.

Виходячи із мети дослідження основним завданням дипломної роботи є:

формулювання визначення бухгалтерського балансу, розгляд історії його виникнення та етапів розвитку;

визначення характеристики балансу, як основної форми фінансової звітності, розгляд видів балансу та його представлення;

вивчення структури балансу;

вивчення порядку складання балансу та змісту його статей;

проведення аудиту балансу;

проведення аналізу фінансового стану, фінансової стійкості, ліквідності та платоспроможності підприємства на основі даних балансу;

позиції щодо шляхів вдосконалення аналізу фінансового стану підприємства.

Об’єктом дослідження обрано ВАТ «Львівагромашпроект», яке є суб’єктом середнього бізнесу і складає звітність за «повним переліком».

Юридична адреса ВАТ «Львівагромашпроект»: 79015 м. Львів, вул. Городоцька, 6/205. Основним видом діяльності є дослідження і розробки в галузі технічних наук.

Предметом дослідження є питання відображення в обліку, а також аудит і аналіз показників фінансової звітності суб’єкта підприємництва.

Методи дослідження: теоретичною та методологічною базою роботи є досягнення вітчизняної і зарубіжної науки у галузі техніки та методології складання фінансової звітності суб’єктів підприємництва, аудиту і аналізу її показників. Вихідною інформаційною основою для обґрунтування напрямків вивчення балансу підприємства і аналізу його основних показників є офіційні статистичні дані, фахові літературні джерела, власні аналітичні розрахунки.

В роботі використано законодавчі та нормативні акти України у галузі бухгалтерського обліку, аудиту та економічного аналізу.

Дипломна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. У вступі розкрито актуальність досліджуваної теми, визначено мету та сформульовано завдання дослідження, охарактеризовано об’єкт, предмет та методи дослідження, а також подано структуру роботи.

У першому розділі викладена історія виникнення та історія розвитку балансу, розглянуті всі існуючі види і форми балансу, визначено мету, склад, якісні характеристики та принципи підготовки фінансової звітності суб’єктів бізнесу.

У другому розділі висвітлено структуру, методику та техніку складання бухгалтерського балансу, оцінку його статей.

У третьому розділі розглянута методика аудиту балансу, досліджено фінансовий стан та фінансову стійкість підприємства, розраховані показники ліквідності та платоспроможності

У висновках подано загальні тези, що відображають підсумки теоретичного і практичного матеріалу, наведеного в роботі.

Дипломна робота викладена на 117 сторінках, містить 13 таблиць, 4 рисунка і 12 додатків. Список використаних літературних джерел налічує 84 найменування.

Розділ 1. Бухгалтерський баланс як основна форма фінансової звітності

1.1 Визначення бухгалтерського балансу. Історія виникнення та розвитку

Бухгалтерія та звітність виникли тоді, коли почалась реєстрація фактів господарської діяльності. Вже біля 4000 років до н.е. у Древньому Єгипті на папірусі складались звіти про рух цінностей. В Древньому Вавилоні суворої регулярності в складанні звітів не було, але у Древні Греції звіти подавались суворо періодично, контролювались, мали прилюдний характер.

В епоху еллінізму (V ст. до н.е.) з появою окремо обліку хліборобства, тваринництва, виноградарства вимагалась і самостійна звітність з даних галузей. Вона передбачала відомості про стан запасів, доходів і видатків господарства. За періодичністю звітні форми поділялися на місячні, річні, трирічні. Звітність була обов’язковою та містила матеріал, який міг бути використаний для управління господарством. У Римі багато уваги приділялось письмовій звітності керуючого, висувались вимоги до письменності матеріально відповідальних осіб. Епоха середньовіччя передала в спадщину сучасній бухгалтерії не тільки Інвентаризацію, а й капітулярій Карла Великого, який вказує на необхідність один раз на рік подавати звіт про доходи. До звітності того часу ставилися вимоги щодо правильності та законності, чесності її складання.

В побутовому розумінні баланс означає рівновагу, тотожність надходжень і витрат; балансувати – дотримувати відповідності наявних господарських засобів і джерел їх утворення.

Зародження капіталізму, застосування нових методів, прийомів у господарському обліку при вели до якісного стрибка – виникнення подвійної бухгалтерії. В звітності цей стрибок проявився у виникненні найважливішої її форми – балансу. В XIV ст. баланс використовується не тільки для контролю оборотів, а й як знаряддя контролю та управління господарством. Щодо часу появи самого терміну «баланс» думки науковців розходяться. Р. де Рувер вважав, що слово «баланс» вперше зустрічається в фінансових звітах у 1427 р. незалежно від того, чи були на справді дані звіти балансами в сучасному розумінні цього терміну, А. Чмиреллі вказував, що термін «баланс» вперше зустрічається в звіті банку Медичі за 1495 рік. Типовим для того часу було те, що звітність складалась нерегулярно – від 1 до 5 років. Цікавим моментом середньовічної практики було те, що різниця між дебетовими і кредитовими оборотами, що виникала в результаті арифметичних помилок, списувалась на прибутки чи збитки. Лука Пачолі вважав, що баланс – процедура, пов’язана з встановленням тотожності обігів по дебету і кредиту рахунків Головної книги, а також зробив висновок, що баланс є наслідком подвійного запису.

Розглядаючи історію розвитку бухгалтерії, доходимо висновку, що вперше поняття «звітність» було застосовано А. ді Пієтро (1586 р.) який розкрив суть бухгалтерської звітності та порядок її подання. Перші достовірні відомості про застосування терміну «баланс» в бухгалтерській практиці подаються в розрахунковій книзі певного італійського банкірського дому в 1408 р. У літературі слово «баланс» уперше з'являється в праці відомого італійського математика Луки Пачолі, що побачила світ в 1494 р., та в книжці Бенедикта Котрульї, яку було написано в 1458 р., але видано тільки в 1573 р. у Венеції. У законодавстві про баланс уперше згадує Торговий кодекс Наполеона, який було видано 1807 р.

Щодо виникнення та розвитку обліку і звітності в дореформені й Росії, то основним його принципом була приблизність. Прибутком в Росії вважався приріст майна за якийсь період і визначався він шляхом інвентаризації. При цьому порівнювались обсяги майна на поточний момент та початок звітного періоду, причому облікові залишки звірялись з натуральними. Взагалі, для господарств Росії XVII ст. характерно, що облікові регістри одночасно були і звітному документами. Реформи Петра І сприяли розвитку ринкової економіки. Почалась епоха запозичень: західноєвропейські економісти здійснюють суттєвий вплив на розвиток бухгалтерської думки в Росії.

Наприкінці XIX – початку XX ст. виникає новий напрям в обліку – балансоведення. Воно розвивається за трьома основними напрямами: економічний аналіз балансу, юридичний аналіз балансу та популяризація знань про баланс серед користувачів.

У Росії розквіт науки про аналіз балансу припадає на першу половину ХХ ст. А.К. Рощаховський вважається першим бухгалтером, який зрозумів та оцінив роль економічного аналізу. Він підкреслював, що результат, виведений з балансу, з’ясовується лише при уважному вивченні балансу.

Новим етапом розвитку вітчизняного обліку та звітності було видання ВРНГ від 6 квітня 1922 року «Положення про рахівництво і звітність», яке з багатьма змінами дожило до наших днів. Даний документ підкреслював необхідність ведення бухгалтерського обліку подвійною системою, встановлював нові форми звітності, передбачав складання зведеної звітності.

Правилами публічної звітності від 24 серпня 1926 р. державні підприємства, акціонерні товариства, банки, спілки кооперативів були зобов’язані публікувати свої звіти в газеті «экономическая жизнь».

Надбанням непу була вимога до всіх підприємств складати та подавати щомісячний баланс та передбачено спеціальну звітність про собівартість основних видів продукції.

В цей час здійснюються спроби реформації балансу: баланс перегруповують – міняють місцями актив і пасив; пропонують заміну деяких понять у трактуванні балансу – «основні засоби» на «засоби праці», «власні засоби» на «внутрішні ресурси підприємства», пропонують введення поряд зі звітними показниками планових. Але більшість науковців визнають головним балансом сальдовий баланс.

У наступні роки методологія складання звітності неодноразово змінювалася. У 1938 році була проведена балансова реформа, під час якої з балансу були вилучені деякі регульовані статті – відхилення від планової собівартості матеріалів та готової продукції.

Основні новації 40-х років стосувались зміни складу балансових статей та їх перегрупування: введено статті по переоцінці активів у зв’язку з грошовою реформою 1947 року тощо.

На початку 50-х років науковці знову зробили спроби вдосконалити форму балансу, але внесених змін у діючу форму балансу було небагато, і схема балансу майже без змін проіснувала близько 20 років.

Однак на цьому еволюція балансу не скінчилася і баланс 70-х років стає вже повністю уніфікованим, в нього введено додаткові показники, що розширило його інформативну ємність.

Звітність в Україні в прорадянський період засновувалась на принципах, що значно відрізняються від прийнятих у більшості розвинених країн.

Поширення зв’язків із зарубіжними партнерами показало, що бухгалтерська звітність, відповідна радянському законодавству, не давала необхідної вичерпної інформації для визначення реальної віддачі від потенційних інвестицій в діяльність підприємства. Першими відчули потребу в переході до загальноприйнятих принципів і стандартів бухгалтерського обліку спільні підприємства, оскільки іноземний інвестор вимагав подання звітності у прийнятному для нього вигляді, та підприємства енергетики, тому що Світовий Банк Реконструкції та Розвитку вказав на обов’язкове подання їх звітності із загальноприйнятними принципами бухгалтерського обліку.

В зв’язку з цим починається новий етап розвитку звітності – реформація її відповідно до прийнятих у світовій практиці правил.

Формування бухгалтерського обліку пройшло тривалий еволюційний шлях. Його зміст і будова змінювались залежно від форм власності, рівня продуктивних сил та розвитку виробничих відносин суспільства. Кожному етапу розвитку суспільства властива своя побудова балансу, який поділявся за відповідними ознаками. До найтиповіших ознак (починаючи з 1925 року) в Україні відносять: джерела складання; строки складання; обсяг даних; зміст; форму.

Весь шлях розвитку бухгалтерської звітності можна поділити на наступні періоди:

Зародження звітності та її перші кроки (4000 р. до н.е. – VІІ ст. н.е.). звітність як завершальний етап реєстрації фактів господарської діяльності. Характерні риси: обов’язковість, поступовий перехід до суворої періодичності, орієнтація на інтереси державної казни.

Становлення звітності (VIII-XII cт., ХІІІ-XVІІІ ст.). Характерні риси: складання звітності на основі інвентаризації, нерегулярність. Виникнення та розвиток балансу як основної форми звітності. Виникнення передумов для виникнення вчення про бухгалтерський баланс. Розвиток вчення про звітність як наслідок її юридичної регламентації. Основні представники: Л. Пачолі, Ж. Саварі, Ж. Андре та ін.

«Народження» науки (ХІХ – початок ХХ ст.). Три напрями розвитку балансоведення, західноєвропейський вплив на розвиток балансоведення в Росії. Основні представники: Н. Д’Анастасіо, Р. Коффі, Ф. Віллє, Д. Чербоні та ін., в Росії: К.І. Арнольд, І.Б. Ахматов, Е.О. Мудров, П.Н. Худяков, Н.Р. Вейцман, А.П. Рудановський та ін.

Розвиток звітності в прорадянський період (20 – 80і роки), поступовий перехід від «мистецтва» відображення, підсумовування діяльності підприємства (30 – 50і роки) до забезпечення інформації про економічні проблеми для прийняття економічних рішень (70і роки). Основні представники на Заході: Р. Антоні, Дж. Ріс, Б. Нідлз, Д. Колдуелл, Ч. Хорнгрен та ін. підпорядкованість звітності державним інтересам – на терені колишнього СРСР. Основні вимоги – сувора уніфікація, орієнтація на показники, що відображали виконання держзамовлень, розрахунок бази оподаткування та інших відрахувань у бюджет. Вітчизняні науковці цього періоду – Б.С. Вайсбейн, С.Г. Струмілін, Я.М. Гальперін, В.А. Басманов, М.Г. Бєлов та ін.

«Переорієнтація» звітності (80і роки – теперішній час). Приведення якості звітної інформації у відповідності до фінансово-економічних інтересів суб’єктів ринкових відносин. Звітність розглядається як засіб взаємодії підприємства та ринку і важливий інструмент для налагодження ефективного управління. Основні вимоги до звітності на цьому етапі – достовірність, доречність, порівнянність, зрозумілість та ін. Наукові представники цього періоду: П.Я. Хомин, В. Сопко, С. Голов, М.Г. Чумаченко та ін.

Баланс – це не просто складова методу бухгалтерського обліку, його елемент; це найважливіший документ бухгалтерської звітності, суттєве джерело інформації для управління, планування, організації виробництва, нормування, аналізу, контролю. Баланс є обліковою категорією, синтезом облікових записів, а тому його треба вміти читати і критично оцінювати з погляду змісту, будови, раціонального використання даних.

Слово «баланс» походить від латинського слова «bilanx», що означає «двошальковий»; bilanx разом зі словом «libra» (терези) означало у римлян двошалькові терези (libra bilanx). Відтак у багатьох мовах з'явились слова, близькі до слова «bilanx», які означають «терези»: італійське – la bilancia, французьке – 1а balance, англійське – balance і т.д.

Як обліковий термін слово «баланс» має два значення:

рівність, рівновага двох підсумків протилежного значення, що має місце в рахунках, відомостях і таблицях: рівність сум чи кількості прибутку і витрат, дебету і кредиту, активу і пасиву. У цьому розумінні слово баланс зберігає близький зв'язок зі своїм первісним значенням: однакові підсумки ніби відповідають збалансованим шалькам терезів;

таблиця, яка відображає результат облікової реєстрації, майновий стан підприємства в грошовій оцінці на відповідний момент, тобто стан його активів і пасивів.

У своєму другому значенні, тобто як таблиця, що відображає майнову статику, а інколи й динаміку господарства, баланс є тісно пов'язаним із поточним обліком господарської діяльності, його організацією, формами і методами. Відомий український учений-економіст О.П. Рудановський більш ґрунтовно визначає поняття балансу, розглядаючи його не просто як таблицю чи форму вираження результатів облікової реєстрації, а як сукупність конкретних властивостей господарства, притаманних йому реально, незалежно від того, наскільки і як вони відображуються рахівництвом. Такий баланс репрезентує в кожному господарстві сукупність усього обчисленого, усього того, що в господарстві підлягає грошовій оцінці.

Такій оцінці підлягають основні й оборотні засоби, самі гроші, що перебувають на даний момент у господарстві, його юридичні відносини до третіх осіб і до власника господарства: інакше кажучи – це права й обов'язки господарства, його витрати й доходи. Сукупність виражених у грошовій формі матеріальних засобів, прав господарства і його витрат – з одного боку, і сукупність зобов'язань та доходів господарства з другого – на кожний момент перебувають у рівновазі, тобто балансуються, незалежно від того, як обліковуються ці об'єкти.

Слово «баланс» має ще й третє – цілком інше значення, коли його застосовують для кількісних зіставлень певних економічних явищ. У таких балансах може і не бути рівності активу й пасиву: їх називають активними, наприклад, активний торговий баланс, коли вивіз перевищує ввіз, чи пасивними, коли потреби перевищують наявність відповідних ресурсів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів.

Кожне підприємство повинно здійснювати фінансово-господарську діяльність відповідно до свого статуту. Для цього йому необхідно мати основні й оборотні засоби, нематеріальні активи, певні кошти, здійснювати фінансові вкладення тощо. Інформація про наявність і рух майна та джерела його утворення має надходити своєчасно, а періодично її треба узагальнювати для більш ефективного використання в управлінні, для здійснення контролю за збереженням засобів виробництва, вивчення складу та цільового використання господарських засобів. З цією метою засоби господарства та джерела їх утворення на підприємствах об'єднують в економічно однорідні групи, що знаходить відображення в бухгалтерському балансі.

1.2 Характеристика балансу, як основної форми фінансової звітності та види балансу

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07099 р. №996-xiv усі юридичні особи, які створені відповідно до чинного законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також представництва іноземних суб’єктів господарювання зобов’язані вести бухгалтерський облік і подавати фінансову звітність [1].

Фінансова звітність містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності, рух грошових коштів підприємства та інші показники діяльності за звітний період.

Мета, зміст та структура бухгалтерської фінансової звітності регламентується національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку – нормативно-правовими актами, затвердженими Міністерством фінансів України. Вони визначають принципи, процедури обліку та складання фінансової звітності, що не суперечить міжнародним стандартам.

Метою фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності, рух грошових коштів підприємства.

Згідно ст. 12 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік [5]. Звітність підприємства складається на кінець останнього дня звітного періоду.

Відповідно до Постанови «Про затвердження порядку подання фінансової звітності» затвердженої Кабінетом Міністрів України від 28 лютого 2000 р. №419, підприємства та установи складають місячну, квартальну й річну бухгалтерську звітність, в якій відображають склад майна і джерела його формування. Квартальна бухгалтерська звітність подається підприємством не пізніше 25 числа місяця, наступного за звітним періодом. Річна бухгалтерська звітність – не пізніше 15 лютого року, наступного за звітним [3].

Згідно зі статтею 14 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підприємства зобов'язані подавати баланс разом з квартальною та річною фінансовою звітністю органам, до сфери управління яких вони відносяться, трудовим колективам на їх вимогу, власникам (засновникам) відповідно до установчих документів, якщо інше не передбачено цим Законом, органам виконавчої влади та іншим користувачам. Баланс підприємств не є комерційною таємницею, крім випадків, передбачених законодавством. Датою подання фінансової звітності для підприємства вважається день фактичної її передачі за належністю, а у разі надсилання її поштою – дата одержання адресатом звітності, зазначена на штемпелі підприємства зв'язку, що обслуговує адресата. У разі, коли дата подання звітності випадає на неробочий день, термін подання переноситься на перший після вихідного робочий день. Перед складанням річної фінансової звітності обов'язкове проведення інвентаризації активів та зобов'язань підприємства [1].

Підприємства, що мають дочірні підприємства, крім фінансових звітів про власні господарські операції, подають консолідовану фінансову звітність власникам (засновникам) у визначені ними терміни, але не пізніше 45 днів після закінчення звітного кварталу та не пізніше 15 квітня наступного за звітним року.

Перед складанням річної фінансової звітності обов'язкове проведення інвентаризації активів та зобов'язань підприємства.

Річна фінансова звітність підприємства містить наступні форми:

Баланс ф. №1 – це звіт про фінансовий стан підприємства, що відображає на певну дату його активи, зобов’язання і власний капітал (додаток А);

Звіт про фінансові результати ф. №2 – подає інформацію про доходи, витрати і результати діяльності підприємства (додаток Б);

Звіт про рух грошових коштів ф. №3 – відображає надходження і видаток грошових коштів у процесі діяльності підприємства у звітному періоді (додаток В);

Звіт про власний капітал ф. №4 – містить дані про зміни в складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду (додаток Д);

Примітки до річної фінансової звітності ф. №5 – це сукупність показників і пояснень, яка забезпечує деталізацію й обґрунтованість статей фінансових звітів, а також інша інформація, розкриття якої передбачено відповідними положеннями (стандартами) (додаток Ж).

Фінансова звітність підприємства формується з дотриманням наступних принципів:

автономності підприємства, за яким кожне підприємство розглядається як юридична особа, що відокремлена від власників. Тому особисте майно та зобов’язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства;

безперервності діяльності, що передбачає оцінку активів і зобов’язань підприємства, виходячи з припущення, що його діяльність триватиме і надалі;

періодичності, що припускає розподіл діяльності підприємства, на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності;

історичної (фактичної) собівартості, що визначає пріоритет оцінки активів, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання;

нарахування та відповідності доходів і витрат, за якими для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були понесені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку та звітності на момент їх виникнення, незалежно від часу надходження і сплати грошей;

повного висвітлення, згідно з яким фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій та подій, яка може вплинути на рішення та розкриття у фінансовій звітності;

послідовності, який передбачає постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики повинна бути обґрунтована і розкрита у фінансовій звітності;

обачності згідно з яким методи оцінки, що застосовуються в бухгалтерському обліку, повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства;

перевалюванню змісту над формою, за яким операції повинні обліковуватись відповідно до їх сутності;

єдиного грошового вимірника, який передбачає вимірювання та узагальнення всіх операцій підприємства у його фінансовій звітності в єдиній грошовій одиниці.

Основним компонентом фінансової звітності є баланс.

За джерелами складання розрізняють інвентарні, книжні та генеральні баланси. Інвентарні баланси складають тільки на підставі повного опису інвентарю і є його скороченим та спрощеним викладом. Такі баланси виконуються або при створенні нового господарства на певній майновій основі, або при зміни господарством форми власності, або при впровадженні в господарстві нової, більш раціональної системи обліку.

Книжні баланси складають на підставі записів у книгах, попередня перевірка яких з допомогою інвентаризації не проводилась. Такі баланси ще називають пробними, попередніми.

Генеральний баланс, що його як виняток заміняють інвентарні та книжні баланси, є синтезом того й іншого. Він складається за рік і тільки на підставі опису інвентарю та пробного балансу.

За строками складання баланси поділяють на вступні, операційні, ліквідаційні.

Вступний баланс має виключно внутрішньогосподарське призначення. Він складається на момент створення підприємства. Однак досвід свідчить, що для поліпшення інформаційного забезпечення системи управління та контролю за збереженням майна починати виробничу та фінансово-господарську діяльність краще, коли є вступний баланс. На це треба звертати особливу увагу в процесі організації бухгалтерського обліку і звітності, бо дані вступного балансу мають відповідати даним на початок звітного періоду затвердженого кінцевого балансу.

Операційні баланси складають періодично протягом року і охоплюють окремі аспекти (як правило, виробничі) діяльності підприємства.

Ліквідаційний баланс складають на день початку ліквідації підприємства, припинення ним свого нормального існування. Операційні баланси, які складають протягом усього періоду ліквідації, називаються ліквідаційними, а останній – завершальним ліквідаційним балансом.

Залежно від обсягу інформації баланси поділяють на прості, консолідовані і зведені. У простому балансі відображають майновий стан (а інколи й динаміку) простого господарства, тобто господарства, в якому немає структурних підрозділів, допоміжних виробництв та допоміжних підприємств із самостійним обліком. У таких господарствах провадиться єдине самостійне рахівництво і єдиний, простий баланс.

Консолідований баланс – складається на підставі балансів підприємств, юридично самостійних та дочірніх підприємств, як єдиної економічної одиниці. Консолідований баланс потребують складні господарства, що мають відділи, філії чи підприємства, які самостійно ведуть рахівництво і складають прості баланси. Простих балансів у цих структурах складається стільки, скільки було окремих самостійних систем рахівництва.

Зведений баланс – складається шляхом об’єднання сум, відображених на окремих статтях простих балансів. Його отримують за допомогою механічного постатейного підсумовування даних з простих балансів і підбиття в особливій колонці загальних підсумків активу і пасиву. У такому балансі окремі колонки характеризують стан окремих самостійних одиниць господарства, а колонка «Усього» відображає загальний стан господарства в цілому. Якщо окремих одиниць забагато, їх можна згрупувати – «Філії», «Виробничі підприємства» і т.п.

За змістом баланси поділяють на сальдові, оборотні, результатні, проміжні, шахові та порівняльні. Сальдові баланси включають тільки сальдо рахунків, що характеризують майновий стан господарства на відповідний момент. Оборотні баланси включають, крім сальдо, і обороти за рахунками. Відтак за формою вони є оборотними відомостями за певний період, а за змістом – дають уявлення не тільки про стан господарства, а й певною мірою і про динаміку його господарських оборотів. Результатний баланс – це баланс прибутків і збитків або доходів і витрат господарства, що визначає своїм сальдо чистий прибуток або чистий збиток.

Проміжні баланси складають тільки за потреби. Це особливої форми пробні баланси, які за формою, змістом і структурою наближаються до кінцевого балансу.

Шаховий баланс, що отримав свою назву від своєрідної форми, яка нагадує шахову дошку, можна називати й динамічним балансом, бо він відображає як стан господарства на початок і кінець звітного періоду, так і рух майна. При цьому обороти в шаховому балансі подаються в розрізі кореспондуючих рахунків, що уможливлює визначення його економічного змісту, оскільки зрозуміло, звідки надійшла сума на рахунок і на що саме її було витрачено. А тому шаховий баланс, складений за звітний період після річного звіту, можна вважати і сальдовим, і оборотним, і результатним балансом.

Шахові баланси є дуже наочними. Але їх доцільно застосовувати тільки на невеликих підприємствах, бо збільшення кількості використовуваних рахунків бухгалтерського обліку робить ці баланси громіздкими і незручними для практичної роботи.

Порівняльний баланс має на меті порівняти статті звітного балансу з минулими періодами. Ці порівняння даються в абсолютних і відносних величинах, тобто статті активу й пасиву балансу показуються у відповідних сумах і відсотках на початок і кінець звітного періоду.

Крім шахових, за формою розрізняють ще й баланси двосторонні та односторонні. Найбільш поширеними є двосторонні баланси, що в них ліворуч розміщувалися активи, а праворуч – пасиви. Односторонні баланси відрізняються від двосторонніх за зовнішнім виглядом – у них пасив розміщується не поряд з активом, а після нього, під ним. Отже, ця форма балансу менш наочна, бо вона ніби приховує ідею протиставлення активу і пасиву, яка характерна для самої природи балансу.

Всі перелічені види балансу називаються бухгалтерськими, бо складаються на підставі даних бухгалтерського обліку. Але кожному виду балансів притаманні специфічні особливості, що безпосередньо пов'язані з джерелами, строками, способами, методами і технікою складання, підпорядкуванням підприємств, використанням даних балансів в управлінні.

Кожний сучасний баланс можна також назвати і порівняльним, бо в ньому всі показники наводяться в абсолютних величинах на початок року і на кінець звітного періоду. Це дає змогу протягом календарного року оцінювати показники балансу в динаміці, осмислювати їхні зміни.

Потреба в складанні проміжних балансів визначається тільки внутрішніми потребами самого підприємства. Підставою для складання таких балансів можуть бути процеси реструктуризації, реорганізації, ефективнішого використання матеріальних, трудових та фінансових ресурсів, забезпечення збереження майна, зміцнення фінансового стану підприємства. Характерною особливістю проміжних балансів є їхній спрощений вигляд: інвентаризації основних і оборотних засобів, нематеріальних активів, розрахунків з дебіторами і кредиторами не проводяться; необхідні обчислення виконуються наближено; записи на розподільних та порівняльних рахунках роблять оперативним способом.

Діючий в Україні бухгалтерський баланс призначається не тільки для відображення стану господарських засобів та джерел їх формування на певну дату, а й для одержання інформації, необхідної для управління діяльністю підприємства, а також для задоволення потреб зовнішніх користувачів – статистичних, податкових, фінансових органів, банків, інвесторів та ін.

Відповідно до статті 11 «Загальні вимоги до фінансової звітності» Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. №996-ХIV баланс, разом зі звітом про фінансові результати, звітом про рух грошових коштів, звітом про власний капітал та примітками до звітів визнано фінансовою звітністю підприємства.

Формування бухгалтерського обліку пройшло тривалий еволюційний шлях. Його зміст і будова змінювались залежно від форм власності, рівня продуктивних сил та розвитку виробничих відносин суспільства.

Сьогодні в Україні бухгалтерський баланс базується на даних бухгалтерського обліку як системі суцільного, безперервного, документального відображення фінансово-господарської діяльності підприємства. Баланс підприємства надає зовнішнім і внутрішнім користувачам корисну, повну, правдиву та неупереджену інформацію про майновий і фінансовий стан підприємства, його фінансові результати та ефективність господарювання за звітний період. Таким чином, бухгалтерський баланс є інформаційним джерелом для прийняття управлінських рішень.

Принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності є правилами, що вироблені теорією і практикою бухгалтерського обліку, є обов’язковими для всіх суб’єктів господарювання при складанні ними фінансової звітності, в тому числі балансу.

Оперативне управління господарюючим суб’єктом вимагає достовірних і точних даних про стан і наявність господарських засобів, їх склад і розміщення, а також про джерела їх формування і цільове призначення. Саме таку інформацію, узагальнену і згруповану певним чином, отримують за допомогою бухгалтерського балансу. Звідси випливає, що баланс є синтезом професійних дій фахівців з обліку, рушієм правильного ведення обліку, інструментом визначення економічних, юридичних та господарських відносин підприємства, передумовою для ефективного нормування, поточного та перспективного планування, найважливішим звітним документом. На підставі показників балансу найчастіше проводять оцінку фінансового стану підприємства за допомогою фінансових коефіцієнтів. За допомогою цього способу вивчаються такі важливі аспекти результатів діяльності підприємства, як фінансовий стан підприємства, його ліквідність, платоспроможність, рентабельність тощо. Головною метою аналізу фінансового стану є своєчасне виявлення та усунення недоліків у діяльності підприємства і пошук резервів зміцнення його фінансового стану.

Розділ 2. МЕТОДИКА СКЛАДАННЯ БАЛАНСУ

2.1 Структура балансу

Форму балансу підприємства та зміст його статей визначено П(С)БО 2 «Баланс». Згідно з цим нормативно-правовим документом баланс складається за формою №1 (код за ЦУКЦД 1801001), затверджено наказом міністерства фінансів України від 31.03.99 р. №87 і зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.06.99 р. за №39113684.

Метою складання балансу є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан підприємства на звітну дату.

Як і будь-яка форма фінансової звітності, баланс включає заголовок, основні її елементи (класи) та підкласи. У заголовку наводиться:

назва підприємства, його організаційно-правова форма та місцезнаходження;

назва звіту;

дата, на яку складено звіт;

валюта, в якій складено звіт та рівень її точності.

Для вивчення фінансового стану підприємства необхідна інформація про економічні ресурси, що ним контролюються, його фінансову структуру, ліквідність та платоспроможність, а також здатність адаптуватися до змін середовища, в якому воно функціонує. Ці важливі фінансово-аналітичні характеристики підприємства можна отримати з бухгалтерського балансу.

Оцінка ліквідності активів підприємства в загальних рисах здійснюється шляхом розрахунку показників, де в чисельнику наводять дані активів за ступенем їх ліквідності (кошти та їх еквіваленти, оборотні активи, необоротні активи), а у знаменнику – дані про поточні зобов’язання підприємства.

Оцінка фінансової стійкості (залежності) підприємства здійснюється шляхом зіставлення основних розділів пасиву балансу: власного капіталу і залучених коштів (довгострокових і поточних), тобто знаходження співвідношення між джерелами власних і залучених засобів. Допоміжним є показник частки власного капіталу в активах підприємства.

Крім цих характеристик бухгалтерський баланс дає змогу розрахувати вартість власних оборотних активів, що необхідно для здійснення контролю їх використання, та показник ефективності використання активів, що дає оцінку результатам господарської діяльності підприємства.

Інформація стосовно економічних ресурсів, контрольованих підприємством і здатності його в минулому змінювати ці ресурси є корисною для визначення спроможності підприємства генерувати грошові кошти та їх еквіваленти у майбутньому. Інформація щодо структури капіталу є корисною при прогнозуванні майбутніх потреб у позиках, при визначенні розподілу майбутніх прибутків та потоків грошових коштів серед власників підприємства, а також при визначенні ймовірності залучення фінансів у майбутньому. Інформація щодо ліквідності та платоспроможності підприємства є корисною для прогнозування спроможності підприємства вчасно виконувати свої фінансові зобов'язання. Ліквідність свідчить про наявність грошових коштів у найближчому майбутньому після виконання фінансових зобов'язань даного періоду. Наявність грошових коштів упродовж більшого періоду часу для вчасного виконання фінансових зобов'язань свідчить про платоспроможність підприємства.

Елементами балансу, безпосередньо пов'язаними з визначенням фінансового стану підприємства та змін в ньому, є:

активи. Актив визнається та відображається в балансі за умови, що:

оцінка його може бути достовірно визначена;

у майбутньому очікується отримання економічних вигод, пов’язаних з його використанням.

зобов'язання. Зобов’язання визнається та відображається в балансі за умови, що:

його оцінка може бути достовірно визначена;

існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення;

власний капітал визнається і відображається в балансі одночасно з відображенням активів чи зобов’язань, які призводять до його зміни.

Активи і зобов'язання не підлягають згортанню, за винятком випадків, передбачених окремими стандартами.

Підсумок активів балансу повинен дорівнювати сумі зобов'язань та власного капіталу.

За формою баланс – таблиця, на лівій стороні якої відображають склад і розміщення господарських засобів і яка називається активом, а на правій стороні, що називається пасивом, відображають джерела формування господарських засобів (у перекладі з лат. слово «актив» означає дійовий, діяти, діяльний; слово «пасив» – утримуваний, бездіяльний). Слова «актив» і «пасив» означають відповідні сторони бухгалтерського балансу. Це так звана горизонтальна форма побудови бухгалтерського балансу, як правило, характерна для Німеччини, Італії, Росії. Для України така побудова практична і традиційна. Скажімо, в Англії, США використовують вертикальну форму побудови бухгалтерського балансу: спочатку показують склад активу, а потім – пасиву.

Беручи загалом, можна сказати, що актив – це система показників, які відображують склад і розміщення засобів господарства, згрупованих у якісно однорідні групи; пасив балансу – це система показників, які відображають джерела утворення й цільове призначення засобів господарства, також згрупованих в якісно однорідні групи. З погляду політичної економії пасив є сумою вартостей, отриманих із різних джерел, а актив – це конкретні форми існування цих вартостей.

У порівнянні зі звітними формами баланс містить найбільшу кількість показників. Господарські засоби та джерела їх утворення групуються в балансі за економічно однорідними групами – статтями балансу. До кожної статті балансу включаються однакові за економічним змістом засоби господарства чи джерела їх утворення. Статті балансу мають загальну назву, окремий код, їх записують окремими сумами. Статті бухгалтерського балансу поділяють на активні (ті, що розміщені в активі балансу) і пасивні (ті, що розміщені у пасиві балансу). Статті активу завжди характеризують господарські засоби: основні засоби, запаси, кошти, дебітори та ін. Статті пасиву завжди характеризують джерела власних і залучених коштів: статутний капітал, прибуток, кредити банку, розрахунки з постачальниками тощо.

Статті балансу розподіляються на однойменні та комплексні. Однойменні статті відображають стан якогось одного виду господарських засобів чи джерел їх утворення. Наприклад, основні засоби, нематеріальні активи, готова продукція, статутний капітал, пайовий капітал. Комплексні статті відображають стан кількох видів господарських засобів чи джерел їх утворення. Наприклад, стаття «Виробничі запаси» об'єднує матеріали, паливо, запасні частини, напівфабрикати, комплектуючі вироби тощо.

Кількість статей балансу не регламентується нормативними актами, але їх має бути стільки, щоб відобразити стан майна не тільки в цілому, а й згідно з його галузевими особливостями, щоб створити передумови для забезпечення контролю за збереженням майна, раціональним та ефективним використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, бути важливим джерелом інформації для аналізу та управління діяльністю підприємства. У зв'язку з цим Міністерство фінансів України розробляє та затверджує номенклатуру статей балансу, погоджуючи її з Держкомстатом України.

Для одержання узагальнених даних про стан та використання господарських засобів статті об'єднують в групи та розділи. При цьому назва і кількість статей балансу тісно пов'язані з класифікацією майна та джерел його утворення. А тому слід відрізняти три способи групування господарських засобів та джерел їх утворення, які відображаються на різних статтях балансу:

перший – за функціональною роллю господарських засобів (актив) та порядком утворення й цільовим призначенням (пасив);

другий – за способом перенесення вартості засобів виробництва на продукт, у створенні якого вони брали участь, а джерел – за формами утворення та цільовим призначенням;

третій – за цільовим призначенням засобів господарства і джерел їх утворення.

Групування статей балансу за першим способом відбувається для отримання даних про обсяг ресурсів підприємства в цілому з виокремлюванням закріплених за сферою виробництва засобів праці, предметів праці; сферою обігу – предметів обігу, коштів, коштів у розрахунках; невиробничою сферою – засобів довгострокового споживання, засобів короткострокового споживання. Відтак, для визначення обсягу матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, закріплених за сферами виробництва, обігу і невиробничою сферою, за першою ознакою групують статті: основні засоби; виробничі запаси (матеріали, паливо, устаткування, запасні частини); незавершене виробництво; готова продукція; товари; кошти, цінні папери; дебіторська заборгованість покупців за відвантажену продукцію, векселі отримані, заборгованість підзвітних осіб та інших дебіторів; матеріальні цінності невиробничої сфери – актив балансу.

За порядком утворення й цільовим призначенням джерел утворення господарських засобів за першим способом групування об'єднують статті: джерела власних коштів (основної діяльності та спеціального (цільового) призначення) – статутний капітал, пайовий капітал, додатково вкладений капітал, інший додатковий капітал, резервний капітал, нерозподілений прибуток (непокритий збиток), неоплачений капітал, забезпечення наступних витрат і платежів; джерела позичених коштів – довгострокові кредити банків, довгострокові позикові кошти, короткострокові кредити банків, короткострокові позикові кошти, розрахунки з постачальниками, векселі видані, розрахунки з оплати праці, розрахунки з бюджетом, розрахунки зі страхування, розрахунки з іншими кредиторами, інші короткострокові пасиви.

З метою поліпшення використання даних балансу в управлінні, посилення аналітичної роботи на підприємстві групування статей балансу за другим способом здійснюється так, щоб отримати відомості про склад і обсяг основних і оборотних засобів. При цьому основні й оборотні засоби беруться з кожної сфери діяльності підприємства – виробництва, обігу, невиробничої сфери. Це дає змогу на підставі показників складу й обсягу основних засобів уявити загальний стан матеріально-технічної бази господарства. Нормальні показники оборотних засобів – це необхідна передумова нормального фінансового стану підприємства, який безпосередньо залежить від структури, обсягу й стану виробничих запасів, незавершеного виробництва, коштів, розрахунків та інших активів.

Кінцеві результати виробничої та фінансово-господарської діяльності підприємства значною мірою залежать від того, наскільки господарські засоби та джерела їх утворення використовуються за цільовим призначенням. А тому на кожному підприємстві має бути створено дійовий контроль, чітко визначено об'єкти й суб'єкти контролю за цільовим використанням господарських засобів та їх джерел. У цих випадках об'єкти контролю здебільшого збігаються з назвами статей балансу, за винятком комплексних статей, які розподіляються на складові частини. Наприклад, організувати ефективний контроль за використанням оборотних засобів, що їх згруповано в статті балансу «Виробничі запаси», – неможливо. Тоді цю статтю розподіляють на такі підстатті (елементи): матеріали – сировина та інші матеріали, покупні напівфабрикати й комплектуючі вироби, конструкції та деталі, тара й тарні матеріали, мінеральні добрива та отрутохімікати, біопрепарати й медикаменти, матеріали, передані в переробку на сторону, інші матеріали; паливо – нафтопродукти, тверде паливо, інші види палива; будівельні матеріали й обладнання до встановлення – матеріали, конструкції та деталі, обладнання до встановлення вітчизняне, імпортне; запасні частини – запасні частини, обмінний фонд; насіння та корми – насіння, садивний матеріал, корми.

Статті дають можливість усебічно оцінити діяльність підприємства. А щоб ця оцінка була об'єктивною, треба дотримуватись єдності в оцінці самих статей балансу. Оцінку статей балансу регламентовано Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [1], а також відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку [П(С)БО], затвердженими Міністерством фінансів України.

Об'єднання статей балансу в економічно однорідні групи не є завершальним процесом їх групування. Усі статті балансу ще згруповують у розділи, яких в активі є три, а в пасиві – п'ять.

Отже, статті балансу згруповано так, щоб порівнюючи підсумки розділів активу і пасиву та окремих їх показників, можна було робити загальні висновки про фінансово-господарську діяльність підприємства.

Природа балансу потребує рівності його активу й пасиву. Це зумовлено тим, що і в активі, і в пасиві відображаються ті самі засоби. Звідси випливають такі правила:

актив дорівнює пасиву балансу, тобто підсумки активу і пасиву мають бути однаковими;

загальний підсумок активу дорівнює сумі показників всіх його статей;

сума показників усіх статей активу дорівнює сумі показників усіх статей пасиву балансу.

Загальні підсумки активу і пасиву балансу рівні між собою. Це обов’язкова умова правильності його складання. У цьому виявляється балансове рівняння. Рівність підсумків активу і пасиву балансу зумовлена тим, що в обох його частинах відображено у вартісній оцінці одні й ті ж господарські засоби, тільки згруповані за різними ознаками: в активі – за складом і розміщенням, у пасиві – за джерелами їх формування. Кожна група господарських засобів, розміщених в активі, має відповідне джерело їх формування, відображене в пасиві балансу. Відсутність рівності підсумків активу і пасиву балансу свідчить про наявність помилок, допущених при його складанні. Отже, бухгалтерський баланс – це фіксування на певну дату (як правило, 1-ше число місяця) активів і пасивів, які складаються з окремих статей, рівність активів і пасивів у грошовій оцінці.

Бухгалтерський баланс – це не тільки метод узагальнення інформації про стан та склад господарських засобів підприємства і джерел їх формування, а й форма фінансової звітності, яка містить важливу інформацію про фінансовий стан підприємства. Тому необхідно вміти не тільки складати баланс, а й розуміти його, вміти його читати з метою економічного аналізу.

Читати баланс – це вміти всебічно розуміти й аналізувати його статті, в яких на певну дату відображаються майновий стан підприємства, розміщення засобів і джерел, розмір власних коштів, стан розрахунків та платоспроможність. Вміння читати баланс – це економічне і правове розуміння змісту кожної його статті, способу її оцінки та взаємозв’язку з іншими статтями.

Читати баланс повинні вміти керівники, власники, працівники економічних, фінансових і бухгалтерських служб підприємства, менеджери, акціонери, кредитори з метою прийняття управлінських рішень.

Балансове рівняння Активи = Пасивам є необхідною умовою розгляду балансу як за формою, так і за змістом. Власне з цього розпочинається ознайомлення з бухгалтерським балансом.

Співвідношення Активи = Капітал + Зобов’язання умовно можна назвати структурним, оскільки засвідчує, з одного боку, склад майна – основні, оборотні засоби, тобто величину засобів вкладених у господарську діяльність, а з іншого – хто і в якій формі брав участь у створенні (формуванні) майна підприємства (власний капітал, кредити банків, кредиторська заборгованість постачальникам тощо). Зміна частки власних і залучених засобів буде свідчити про ступінь фінансової залежності підприємства від власників, акціонерів та кредиторів. За структурою бухгалтерського балансу можна визначити належність підприємства до певної галузі (виду) економічної діяльності (промисловості, сільського господарства, торгівлі, банківської, бюджетної діяльності тощо); організаційно-правових форм господарювання (приватне, колективне, комунальне, державне підприємство, господарське товариство тощо), за економічним призначенням продукту (продукція, виконані роботи, надані послуги).

Ще одне співвідношення Капітал = Активи – Зобов’язання завжди характеризує вартість чистих активів, тобто майна, яке остаточно, після вирахування зобов’язань, є власністю підприємства і може бути об’єктом розподілу між засновниками чи акціонерами при ліквідації підприємства чи його закритті.

Змістовна частина бухгалтерського балансу визначається його будовою та структурою. У побудові активу і пасиву є як вітчизняна, так і світова практика. Вітчизняна практика: актив будують у порядку зростання ліквідності:

нерухомість;

запаси;

кошти.

Пасив будують за зобов’язаннями перед власниками коштів: спочатку своїми, а потім чужими.

Світова практика: актив будують у порядку убування ліквідності:

грошові кошти;

товари і запаси;

нерухомість;

акціонерний капітал.

Пасив будують за ступенем погашення:

поточні рахунки до оплати;

довготермінові Пасиви;

акціонерний капітал.

Як відомо з попереднього, баланс – це моментний показник зафіксованих на певну дату активів і пасивів підприємства. Причому у звітній формі балансу є дві дати: на початок звітного періоду і на кінець звітного періоду. Ця обставина дає можливість зіставляти показники балансу як у цілому, так і складові активу і пасиву в часі, визначати динаміку активів, зміни частки окремих статей чи розділів балансу, тобто структурні зрушення.

Проте, в процесі господарської діяльності відбувається безперервний рух засобів, зміна їх складу, розміщення та зміни у джерелах їх формування. Засоби та їх джерела під впливом господарських операцій збільшуються або зменшуються. Внаслідок чого змінюються і окремі статті балансу. В окремих випадках ці зміни зумовлюють появу нових статей балансу або зникнення інших.

Усі господарські операції за характером змін, які вони викликають у стані засобів та джерелах їх утворення (в активі і пасиві балансу), поділяються на чотири типи:

Операції першого типу характеризують зміни у складі господарських засобів і зумовлюють зміни в активі балансу: одна стаття активу збільшується, а друга зменшується на однакову суму. До операцій такого типу належать: відпуск матеріалів у виробництво; надходження заборгованості від дебіторів у касу або на поточний рахунок підприємства; видача коштів із каси підзвітним особам; оприбуткування готової продукції із виробництва тощо.

Операції другого типу викликають зміни у джерелах формування господарських засобів, що призводить до змін двох статей пасиву балансу: одна стаття пасиву збільшується, а друга – зменшується на одну і ту ж суму. До операцій такого типу відносять: погашення заборгованості постачальникам за рахунок отриманих кредитів банку; утримання податку з доходів фізичних осіб із заробітної плати робітників і службовців, що підлягає перерахуванню до бюджету та ін.

Операції третього типу характеризують надходження, додаткове залучення господарських засобів в оборот підприємства, зумовлюють збільшення залишків на одну і ту же суму на відповідних статтях активу і пасиву балансу. Загальний підсумок при цьому теж збільшується, але рівність підсумків активу і пасиву не порушується. До операцій такого типу можна віднести: зарахування кредиту, наданого банком, на рахунок підприємства; зарахування на баланс основних засобів, введених в експлуатацію, з одночасним збільшенням статутного капіталу, як джерела їх утворення; нарахування заробітної плати працівникам з одночасним збільшенням витрат виробництва тощо.

Операції четвертого типу характеризують вибуття засобів із підприємства, призводять до зменшення на ту саму суму залишків відповідних статей активу і пасиву балансу. Загальний підсумок балансу при цьому також зменшується, але рівність підсумків активу і пасиву зберігається. До операцій такого типу відносять: списання з балансу основних засобів і, відповідно, зменшення статутного капіталу; погашення заборгованості (з поточного або іншого рахунка) постачальникам за матеріали, підрядникам за послуги; перерахування до бюджету податків та інших платежів.

Розглянуті чотири типа операцій охоплюють всі можливі варіанти змін у балансі і дають змогу зробити наступні висновки:

кожна господарська операція вносить зміни не менше ніж у дві статті балансу. Це зумовлено особливостями кругообігу засобів, у процесі якого відбуваються зміни або в складі засобів господарства, або в складі їх джерел, або одночасно і в складі засобів і в складі джерел їх формування;

підсумки активу і пасиву балансу змінюються тільки у тому випадку, коли господарська операція стосується одночасно і засобів господарства і джерел їх утворення. Тобто при надходженні засобів або при їх вибутті (операції третього і четвертого типів). Операції ж, що зумовлюють тільки перегрупування засобів у активі або зміни їх джерел в пасиві балансу, на підсумок балансу не впливають.

рівність підсумків активу і пасиву балансу зберігаються після будь-якої операції. Ця рівність зумовлена тим, що всі операції викликають або перегрупування залишків у статтях активу чи пасиву або одночасне збільшення або зменшення на однакову суму статей активу і пасиву.

Отже, застосування в бухгалтерському обліку балансового узагальнення при якому кожна господарська операція відображається у постійному порівнянні наявних засобів та їх джерел, забезпечує можливість контролю за правильністю використання засобів.

При аналітичному вивченні бухгалтерського балансу слід пам’ятати його моментну природу і враховувати цю обставину, формулюючи висновки. Щоб висновки були коректними, з такої ситуації можна легко вийти, якщо в аналітичних розрахунках використовувати середні величини: середньоарифметичну просту або середню хронологічну, обчислені за даними на початок і кінець звітного періоду, на кінець кожного кварталу чи місяця.

2.3 Порядок складання балансу і зміст його статей

Значущість балансу важко переоцінити. Передовсім баланс є зовнішнім відображенням тієї господарської єдності, яка властива кожному підприємству. Діяльність підприємства є багатогранною, складною й динамічною; підприємство не має постійних зовнішніх меж, які б встановлювали реальні рубежі його діяльності та визначали її дійсний зміст. Такі реалії змальовує тільки баланс, даючи порівняльну грошову оцінку всім економічним, юридичним та адміністративно-господарським відносинам підприємства на кожний даний момент. Тільки баланс дає можливість наочно усвідомити обсяг і зміст виконаної за звітний період роботи.

Баланс з особливою чіткістю відображає фінансовий стан підприємства, показуючи, чиї кошти вкладено в підприємство, як їх розміщено, чи є довгострокові позики, чи забезпечено покриття зобов'язань перед кредиторами тощо.

Користуючись низкою щорічних балансів, можна чітко уявити собі динаміку економічного розвитку підприємства та його господарської діяльності. Порівнянням точних цифр балансових даних у належній обробці з'ясовують, наскільки раціонально й економно велася на підприємстві робота, якою ціною досягнуто кінцевих результатів, чи достатньо матеріальних запасів, чи надійні дебітори і т.п.

Наявність своєчасних та правильно складених балансів дає можливість кожному керівникові, обмірковуючи всі позитивні та негативні сторони діяльності підприємства, свідомо вести господарство, пошук внутрішніх резервів та запровадження їх у дію.

Баланс, як звітний документ, має неоціненний практичний зміст. Цим документом підприємство звітує перед своїм керівним органом, податковою адміністрацією, статистичними органами, кредитними установами. На підставі балансу та відповідних звітних форм визначають правильність указаного чистого прибутку, установлюють величину податків, обов'язкових внесків та платежів.

Розглянемо головні нюанси складання балансу. Вимоги до його форми та змісту включено до П(С)БО 2 «Баланс». При формуванні балансу цей норматив застосовують підприємства, організації та інші юридичні особи всіх форм власності (далі – підприємства), за винятком банків і бюджетних установ. Складання консолідованого балансу регулює інший норматив – П(С)БО 20 «Консолідована фінансова звітність».

Баланс підприємства повинен містити загальні дані про назву підприємства, місце знаходження (країну, де зареєстроване підприємство), організаційно-правову форму власності та назву органу управління, у віданні якого перебуває підприємство, або назву материнської (холдінгової) компанії, галузь і вид економічної діяльності за відповідними державними реєстрами, валюту балансу та одиницю її виміру (тис. грн.), повну адресу підприємства та дату, на яку складається баланс.

Звітним періодом для складання балансу є календарний рік. Баланс складається на кінець останнього дня звітного періоду.

Проміжні (місячний, квартальний) баланси, які охоплюють певний період, складаються наростаючим підсумком з початку звітного періоду.

Перший звітний період новоствореного підприємства може бути меншим за 12 місяців, але не може бути більшим за 15 місяців.

Якщо підприємство ліквідується, то звітним є період з початку року до моменту ліквідації.

Для забезпечення порівнянності даних у балансі підприємства наводяться дані на початок і кінець звітного періоду (у квартальних балансах) та на кінець звітного року.

Заповнення балансу повинно здійснюватися охайно, з дотриманням розрядності написання цифр. Ніякі виправлення в балансі підприємства не допускаються. баланс підписує керівник і головний бухгалтер, їх підписи мають бути ідентифіковані.

Основою для заповнення балансу, тобто формування певної його статті, є бухгалтерські записи про залишки (сальдо) на кінець звітного періоду на синтетичних рахунках і субрахунках 1-6 класів Плану рахунків [6]. Усі ці записи повинні бути підтверджені відповідними первинними документами і відображати узагальнену інформацію про активи, капітал та зобов'язання підприємства на кінець звітного періоду.

Розглянемо докладніше кожну з частин балансу на прикладі річного балансу ВАТ «Львівагромашпроект» основною діяльністю якого є дослідження і розробки в галузі технічних наук [9].

У таблиці 2.1 представлено цифрові дані річної звітності досліджуваного підприємства, що відображені в активі балансу.

Таблиця 2.1 Структура активу балансу ВАТ «Львівагромашпроект» станом на 31.12.08 р.^ тис.грн.

Актив	Код рядка	Графа 4 форми №1 «Баланс» (сальдо відповідного рахунка на кінець звітного періоду)	Дані балансу
на початок звітного періоду	на кінець звітного періоду
1	2	3	4	5
І. Необоротні активи
Нематеріальні активи:
Залишкова вартість	010	Рядок 011 мінус рядок 012	93,0	81,0
Первинна вартість	011	Дт 12 "Нематеріальні активи"	93,0	95,0
Накопичена амортизація	012	Кт 133 "Накопичена амортизація нематеріальних активів"	( - )	(14,0)
Незавершене будівництво	020	Дт 15 "Капітальні інвестиції", Дт371 "Розрахунки за виданими авансами"	148,0	174,0
Основні засоби
Залишкова вартість	030	Рядок 031 мінус рядок 032	939,0	936,0
Первинна вартість	031	Дт 10 "Основні засоби", Дт 11 "Інші необоротні матеріальні активи"	4257,0	4415,0
Знос	032	Кт 131 "Знос основних засобів", Кт 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів" крім інвестиційної нерухомості	(3318,0)	(3479,0)
Довгострокові біологічні активи:
справедлива (залишкова) вартість	035	Рядок 037 мінус рядок 036	-	-
Первісна вартість	036	Дт 11 "Інші необоротні матеріальні активи"	-	-
Накопичена амортизація	037	Кт 131 "Знос основних засобів", Кт 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів"	( - )	( - )
Довгострокові фінансові інвестиції
Що обліковуються за методом участі у капіталі інших підприємств	040	Дт 141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі"	-	-
Інші фінансові інвестиції	045	Дт 142 "Інші інвестиції пов’язаним сторонам", Дт 143 "Інвестиції непов'язаним сторонам"	318,0	318,0
Довгострокова дебіторська заборгованість	050	Дт 16 "Довгострокова дебіторська заборгованість"	-	-
Справедлива (залишкова) вартість інвестиційної нерухомості	055	Рядок 057 мінус рядок 056	-	-
Первісна вартість інвестиційної нерухомості	056	Дт субрахунку 100 " інвестиційної нерухомості "	-	-
Знос інвестиційної нерухомості	057	Знос інвестиційної нерухомості з Кт 131	-	-
Відстрочені податкові активи	060	Дт 17 "Відстрочені податкові активи"	-	-
Інші необоротні активи	070	Дт 18 "Інші необоротні активи"	-	-
Всього за розділом І	080	Сума рядків 010, 020, 030, 040, 045, 050, 060, 070	1498,0	1509,0
II. Оборотні активи
Виробничі запаси	100	Дт 20 "Виробничі запаси", Дт 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети"	390,0	534,0
Тварини на вирощуванні та відгодівлі	110	Дт 21 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі"	-	-
Незавершене виробництво	120	Дт 23 "Виробництво", Дт 25 "Напівфабрикати"	2283,0	1574,0
Готова продукція	130	Дт 26 "Готова продукція", Дт 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва"	221,0	70,0
Товари	140	Дт 28 "Товари"	-	-
Векселі одержані	150	Дт 34 "Короткострокові векселі одержані"	-	-
Дебіторська заборгованість за товарами, роботами, послугами
Чиста реалізаційна вартість	160	До підсумку балансу включають різницю дебіторської заборгованості і резерву сумнівних боргів (рядок 161 мінус рядок 162)	347,0	117,0
Первинна вартість	161	Дт 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками"	347,0	117,0
Резерв сумнівних боргів	162	Кт 38 "Резерв сумнівних боргів"	( - )	( - )
Дебіторська заборгованість за розрахунками
3 бюджетом	170	Дт 64 "Розрахунки за податками і платежами"	46,0	-
За виданими авансами	180	Дт 371 "Розрахунки за виданими авансами"	75,0	464,0
За нарахованими доходами	190	Дт 373 "Розрахунки за нарахованими доходами"	-	-
За внутрішніми розрахунками	200	Дт 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", Дт 377 "Розрахунки з іншими дебіторами"1, Дт 682 "Внутрішні розрахунки", Дт 683 "Внутрішньогосподарські розрахунки"	-	-
Інша поточна дебіторська заборгованість	210	Дт 372 "Розрахунки з підзвітними особами", Дт 374 "Розрахунки за претензіями", Дт 375 "Розрахунки з відшкодування нанесених збитків", Дт 376 "Розрахунки за позиками членам кредитних спілок", Дт 377 "Розрахунки з іншими дебіторами"	102,0	99,0
Дт 651 "За пенсійним забезпеченням", Дт 652 "За соціальним страхуванням", Дт 653 "За страхуванням на випадок безробіття", Дт 685 "Розрахунки з іншими кредиторами"2
Поточні фінансові інвестиції	220	Дт 352 "Інші поточні фінансові інвестиції"	-	-
Підприємство, яке для внутрішніх розрахунків використовує рахунок 36 субрахунок 377, показує в рядку 200 заборгованість пов'язаних сторін. Якщо підприємство при відображенні розрахунків з пенсійного та соціального страхування, а також з іншими кредиторами попередньо дебетує зазначені субрахунки, таку «дебіторську» заборгованість також відображають тут.
Грошові кошти та їх еквіваленти
У національній валюті	230	Дт 301 "Каса в національній валюті", Дт 311 "Поточні рахунки в національній валюті", Дт 313 "Інші рахунки в банку в національній валюті", Дт 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті", Дт 351 "Еквіваленти коштів"	26,0	642,0
У т.ч. у касі	231	Дт 30 "Каса",
В іноземній валюті	240	Дт 302 "Каса в іноземній валюті", Дт 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті", Дт 314 "Інші рахунки в банку в іноземній валюті", Дт 334 "Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті", Дт 351 "Еквіваленти коштів"	77,0	15,0
Інші оборотні Активи	250	Дт 331 "Грошові документи в національній валюті", Дт 332 "Грошові документи в іноземній валюті", Дт 643 "Податкові зобов'язання", Дт 644 "Податковий кредит"	53,0	172,0
Всього за розділом ІІ	260	Сума рядків 100, 110, 120, 130, 140, 150,160, 170, 180, 190, 2С0, 210, 220,230, 240, 250	3620,0	3687,0
III. Витрати майбутніх періодів
Витрати майбутніх періодів	270	Дт 39 "Витрати майбутніх періодів"	-	8,0
IV. Необоротні активи та групи вибття	275	Дт 286 "необоротні активи, що утримуються для продажу"	-	-
Баланс	280	Сума рядків 080, 260, 270	5118,0	5204,0

Перший розділ активу складають на основі сальдо рахунків, що відносяться до 1-го класу Плану рахунків.

У статті «Нематеріальні активи» показують:

у рядку 011 – первинну (переоцінену) вартість нематеріальних об'єктів. Визнання нематеріальних активів та їх первинну оцінку для зарахування до числа активів підприємство проводить, відповідно, з урахуванням п.п. 6-9 і п.п. 11-18 П(С)БО 8. Потім на дату балансу підприємство має право провести справедливу переоцінку первинної вартості і суми накопиченої амортизації тих нематеріальних активів, для яких існує активний ринок (п.п. 19-21 П(С)БО 8). На досліджуваному підприємстві первинна вартість на початок звітного періоду становила 93,0 тис.грн., а на кінець звітного періоду – 95,0 тис.грн.;

у рядку 012 – у дужках інформацію про суму накопиченої амортизації об’єкта нематеріального активу з початку корисного використання. Накопиченої амортизації на досліджуваному підприємстві на початок звітного періоду не існувало, а на кінець звітного періоду вона склала 14,0 тис.грн.;

у рядку 010 – залишкову вартість (різницю рядків 011 і 012), яка на початок звітного періоду склала 93,0 тис.грн., а на кінець звітного періоду – 81,0 тис.грн.

У статті «Незавершене будівництво» у рядку 020 наводять вартість незавершених капітальних інвестицій у необоротні матеріальні активи. Згідно з П(С)БО 7 – це капітальні інвестиції в будівництво, виготовлення, реконструкцію, модернізацію, придбання об'єктів необоротних матеріальних активів, які на дату балансу ще не ввели в експлуатацію. Забудовники показують тут авансові платежі підрядникам, тобто ту частину сальдо Дт 371 «Розрахунки за виданим и авансами», яка припадає на фінансування капітального будівництва.

Оскільки на незавершені капітальні інвестиції поширюється дія П(С)БО 7 «Основні засоби», то їх первинну оцінку і переоцінку потрібно проводити відповідно до п.п. 6-14 і п.п. 16-21 П(С)БО 7.

У цьому рядку показують і витрати на придбання, створення і модернізацію нематеріальних активів, за якими на дату балансу не закінчено роботи і не розпочато експлуатацію об'єкта нематеріального активу із запланованою метою.

Треба звернути особливу увагу на такий нюанс: до капітальних інвестицій (Дт 15 «Капітальні інвестиції») не включають вартість основних засобів і нематеріальних активів, внесених до статутного (пайового) капіталу підприємства його засновниками (учасниками), вартість безкоштовно одержаних основних засобів та нематеріальних активів і суму переоцінки необоротних активів.

Водночас на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» відображають переоцінку і внесок до статутного капіталу безпосередньо об'єктів незавершеного будівництва. На досліджуваному підприємстві цей рядок не використовується, так як в звітному періоді не проводилося операцій, які відображаються в ньому.

На досліджуваному підприємстві рядок 020 балансу на початок звітного періоду має значення 148,0 тис.грн., а на кінець – 174,0 тис.грн.

У статті «Основні засоби» відображають:

у рядку 031 – первинну (переоцінену) вартість власних і отриманих на умовах фінансового лізингу об'єктів, орендованих цілісних майнових комплексів, визнаних основними засобами, а також вартість інших необоротних матеріальних активів. Первинну вартість об'єкта основних засобів визначають відповідно до п.п. 8-14 П(С)БО 7, а переоцінку цієї вартості, у тому числі і суми зносу об'єкта, проводять з урахуванням правил п.п. 16 і 17 П(С)БО 7 «Основні засоби». В ВАТ «Львівагромашпроект» первинна вартість основних засобів на початок звітного періоду становила 4257,0 тис.грн., а на кінець – 4415,0 тис.грн.;

у рядку 032 – у дужках суму зносу, нараховану за методом амортизації, який підприємство самостійно обрало з перелічених у п.п. 26-27 П(С)БО 7. Дані балансу досліджуваного підприємства на початок звітного періоду – 3318,0 тис.грн., на кінець – 3479,0 тис.грн.;

у рядку 030 – залишкову вартість (різницю рядків 031 і 032). Дані балансу досліджуваного підприємства на початок звітного періоду – 939,0 тис.грн., на кінець – 936,0 тис.грн.

У статті «Довгострокові біологічні активи» відображається вартість довгострокових біологічних активів, облік яких ведеться за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи». У цій статті наводяться справедлива (первісна, переоцінена) вартість, сума накопиченої амортизації (у дужках) і залишкова вартість довгострокових біологічних активів. До підсумку балансу включається справедлива або залишкова вартість, яка дорівнює різниці між первісною (переоціненою) вартістю і сумою накопиченої амортизації. Ця стаття на досліджуваного підприємстві не використовується тому, що діяльність підприємства не пов’язана з біологічними активами.

У статті «Довгострокові фінансові інвестиції» відображають фінансові інвестиції на період більше року, а також всі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент. До них відносять:

інвестиції, що дають підприємству право власності або на частину прибутку іншого підприємства (наприклад інвестиції в акції), або на статутний фонд (капітал) об'єкта інвестування або його частку (пай). В останньому випадку йдеться про внески засновників (учасників) до статутного капіталу інших підприємств, створених на території України або за її межами;

інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, наприклад боргові цінні папери (облігації державних позик, казначейські зобов'язання, депозитні (ощадні) сертифікати).

У рядку 040 інвестор асоційованого, дочірнього підприємства або у спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства) показує суму фінансових інвестицій, що враховуються за методом участі в капіталі. Згідно з ним балансова вартість інвестицій відповідно збільшується (зменшується) на суму збільшення (зменшення) частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування. Це означає:

прибуток, одержаний об'єктом інвестування за звітний період, збільшує суму вкладень інвестора (Дт 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі» Кт 721 «Доход від інвестицій в асоційовані підприємства», 722 «Доход від спільної діяльності», 723 «Доход від інвестицій у дочірні підприємства»);

збиток зменшує вартість інвестицій (Дт 961 «Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства», 962 "Втрати від спільної діяльності», 963 «Втрати від інвестицій у дочірні підприємства», Кт 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»). Зауважимо, що суму оголошених дивідендів розглядають як повернення частини інвестиції і відображають у бухобліку так: Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами" Кт 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі».

На дату балансу підприємство проводить оцінку такого виду фінансових інвестицій згідно з п.п. 11-12 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції».

У рядку 045 зазначають інші довгострокові інвестиції, правила їх оцінки викладено в п.п. 8-10 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції». Дані цього рядку в балансі досліджуваного підприємства на початок звітного періоду – 318,0 тис.грн., на кінець звітного періоду – 318,0 тис.грн.

У статті «Довгострокова дебіторська заборгованість» у рядку 050 наводять суму заборгованості фізичних і юридичних осіб, яка не виникає в ході нормального операційного циклу і буде погашена після закінчення 12 місяців із дати балансу. Зокрема, такою вважають заборгованість з фінансової оренди (Дт 161 «Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду»), суму векселів, одержаних в забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості (Дт 162 «Довгострокові векселі одержані»), суму заборгованості працівників підприємства за виданими довгостроковими позиками тощо (Дт 163 «Інша дебіторська заборгованість»). Довгострокової дебіторської заборгованості на досліджуваному підприємстві на початку і на кінець звітного періоду немає.

У вписуваних рядках 055-057 відображається вартість об'єктів, що віднесені до інвестиційної нерухомості відповідно до П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість».

У рядку 055 «Справедлива (залишкова) вартість інвестиційної нерухомості» наводяться справедлива вартість інвестиційної нерухомості, яка обліковується за справедливою вартістю, та залишкова вартість інвестиційної нерухомості, яка обліковується за первісною вартістю, що дорівнює різниці між первісною вартістю (рядок 056) і сумою зносу (рядок 057). Показник рядка 055 включається до підсумку балансу.

У рядку 056 «Первісна вартість інвестиційної нерухомості» наводиться первісна вартість інвестиційної нерухомості, яка обліковується за первісною вартістю.

У рядку 057 «Знос інвестиційної нерухомості» наводиться у дужках знос інвестиційної нерухомості, яка обліковується за первісною вартістю.

Рядки 055, 056, 057 на досліджуваному підприємстві не використовуються тому, що на досліджуваному підприємстві не проводяться господарська діяльність, яка пов’язана з інвестиціями в нерухомість.

Статтю «Відстрочені податкові активи» підприємство формує з урахуванням вимог П(С)БО 17 «Податок на прибуток».

У рядку 060 «Відстрочені податкові активи» відображають суму податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню у наступних періодах унаслідок тимчасової різниці між обліковою і податковою базами оцінки (п. 19 П(С)БО 2).

У статті «Інші необоротні активи» наводяться суми необоротних активів, які не можуть бути включені до вищенаведених статей першого розділу активу.

У рядку 070 «Інші необоротні активи» підприємство показує активи, використання яких, як очікується, неможливе протягом 12 місяців із дати балансу (Дт 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи»), крім гудвілу і гудвілу від'ємного (рахунок 19 «Гудвіл»), що виникають при придбанні.

Наприклад, на дату складання балансу у підприємства є кошти на рахунку в уповноваженому банку (Дт 31 «Рахунки в банках»), використання яких протягом наступного року буде обмежено чинним законодавством. У цьому випадку потрібно перевести суму таких коштів до розряду інших необоротних активів (Дт 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи» Кт 31 «Рахунки в банках»),) і відобразити, відповідно, у рядку 070 «Інші необоротні активи» балансу.

Гудвіл відображається згідно з п. 5 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»: підприємство, яке придбало чисті активи ліквідованого підприємства, відображає в балансі не тільки активи та зобов’язання останнього. У рядку 065 балансу, що вписується, покупець повинен навести за залишковою вартістю гудвіл або у дужках від'ємний гудвіл. Відповідно, цей показник буде або величиною додатною, або такою, що віднімається. На досліджуваному підприємстві рядок 65 відсутній.

Другий розділу активу формують на основі сальдо рахунків 2-го і 3-го класів Плану рахунків. У цілому в цьому розділі підприємство відображає вартість своїх оборотних актив: коштів та їх еквівалентів, не обмежених у використанні, інших активів, призначених для реалізації або споживання протягом дванадцяти місяців із дати балансу. До останніх відносять запаси, товари, векселі одержані, поточну дебіторську заборгованість за товари, роботи, послуги та інші операції, поточні фінансові інвестиції.

У статті «Виробничі запаси» підприємство зазначає інформацію про вартість запасів для обробки, переробки, використання у виробництві і для поточних господарських потреб, реалізації, а також малоцінні і швидкозношувані предмети, призначені для споживання в ході нормального операційного циклу. Методологічні принципи формування такої інформації описано у П(С)БО 9 «Запаси». На дату балансу згідно з п.п. 24-28 П(С)БО 9 запаси відображають за найменшою з двох оцінок (первинною вартістю або чистою вартістю реалізації). При формуванні звітної балансової вартості незавершеного виробництва і готової продукції застосовують норми П(С)БО 16 «Витрати».

У рядку 100 «Виробничі запаси» показують вартість запасів, малоцінних швидкозношуваних предметів, сировини, основних і допоміжних матеріалів, палива, покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, запасних частин, тари тощо. Якщо на дату балансу на рахунках 20 і 22 залишилася якась сума нерозподілених транспортно-заготівельних витрат, її теж записують до цього рядка. Ще в цьому рядку відображають залишки матеріалів на об'єкті будівництва для їх наступного використання при виконанні будівельного контракту. Значення цього рядку в балансі досліджуваного підприємства дорівнює 390,0 і 534,0 тис.грн. на початок і кінець звітного періоду відповідно.

У рядку 110 «Тварини на вирощуванні та відгодівлі» наводять, зокрема, вартість тварин на відгодівлі й у нагулі, птиці, звірів, кролів, молодняку тварин. Рядок не використовується через відсутність діяльності, пов’язаної із тваринами.

У рядку 120 «Незавершене виробництво» показують витрати на незавершене виробництво і незавершені роботи (послуги), вартість напівфабрикатів власного виробництва, а також валову заборгованість замовників за будівельними контрактами. Її визначають згідно з П(С)БО 18 «Будівельні контракти»: на дату балансу (у розрізі будівельних контрактів) до вартості незавершеного виробництва (сальдо рахунка 23 «Виробництво») додають сальдо субрахунку 238 «Незавершені будівельні контракти» і віднімають сальдо субрахунку 239 «Проміжні рахунки». Витрати на незавершене виробництво і незавершені роботи (послуги), які були впродовж звітного періоду на підприємстві дорівнюють на початок періоду – 2283,0 тис.грн., а на кінець періоду – 1574,0 тис.грн.

У рядку 130 «Готова продукція» наводять вартість запасів виробів на складі, обробка яких закінчена і які пройшли випробування, приймання, укомплектовані згідно з договорами із замовниками і відповідають технічним умовам і стандартам. Показники цього рядку в балансі – 221,0 і 70,0 тис.грн. на початок і кінець звітного періоду відповідно.

У рядку 140 «Товари» відображають вартість товарів, придбаних для наступного продажу, включаючи транспортно-заготівельні витрати, які за розподілом відносять до залишку товарів. Тобто суму сальдо за всіма субрахунками рахунка 28 без субрахунку 285 «Торгова націнка».

У статті «Векселі одержані» у рядку 150 показують забезпечену векселями заборгованість покупців, замовників, інших дебіторів за відвантажену продукцію, товари, інші активи, виконані роботи та надані послуги. При цьому, якщо за такими заборгованостями на підприємстві створено резерв сумнівних боргів, потрібно зазначити вартість заборгованості за принципом «нетто», тобто віднімаючи суму такого резерву. Розрахунків по статті «Векселі одержані» на протязі звітного періоду на досліджуваному підприємстві не проводилося.

Методологічні принципи формування даних для статті «Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги» встановлено П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість». Тут відображають заборгованість покупців і замовників за надані їм продукцію, товари, роботи, послуги (крім заборгованості, забезпеченої векселями).

До рядка 160 включають чисту реалізаційну вартість дебіторської заборгованості, і вона увійде до підсумку балансу активу як різниця рядків 161 і 162. Показники цього рядка в балансі досліджуваного підприємства дорівнюють показникам 161 рядку, через відсутність резерву сумнівних боргів.

У рядку 161 показують первинну вартість дебіторської заборгованості в сумі визнаного доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг (П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».). Показники підприємства по дебіторській заборгованості на початок звітного періоду – 347,0 тис.грн., на кінець – 117 тис.грн.

У рядку 162 записують у дужках суму резерву сумнівних боргів, метод визначення якого підприємство обирає самостійно з наведених у П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість». Резерв сумнівних боргів на досліджуваному підприємстві не нараховується.

У статті «Дебіторська заборгованість за розрахунками» у рядку 170 «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом» відображають заборгованість фінансових і податкових органів за податками (зборами), переплату за податками, зборами та іншими платежами підприємства до бюджету. На досліджуваному підприємстві заборгованість за розрахунками з бюджетом на початку звітного становила 46,0 тис.грн., проте, протягом звітного періоду вона була повністю погашена.

У рядку 180 «Дебіторська заборгованість за виданими авансами» зазначають фактичну суму авансів, наданих іншим підприємствам у рахунок наступних платежів. Тут підрядники за будівельними контрактами відображають суми авансів, виданих субпідрядникам. Розрахунки за виданими авансами протягом звітного періоду зросли від 75,0 тис.грн. до 464,0 тис.грн.

У рядку 190 «Дебіторська заборгованість за нарахованими доходами» показують нараховані пасивні доходи підприємства (відсотки, дивіденди, роялті тощо), які потрібно одержати. Щоб визначити суму доходу, застосовують П(С)БО 15 «Дохід».

У рядку 200 «Дебіторська заборгованість за внутрішніми розрахунками» підприємство показує заборгованість пов'язаних сторін і дебіторську заборгованість за внутрішньовідомчими розрахунками (за принципом "нетто", тобто за вирахуванням суми створеного резерву сумнівних боргів, якщо він був створений за нею). Зауважимо, у частині сальдо рахунка 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» і субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» відображають ту частку заборгованості, що припадає саме на пов'язані сторони. На досліджуваному підприємстві рядки 190 і 200 мають нульові показники.

У статті «Інша поточна дебіторська заборгованість» у рядку 210 відображають заборгованість дебіторів, яку не можна показати в інших вищенаведених статтях дебіторської заборгованості. Підприємство за такою заборгованістю також має право створити резерв сумнівних боргів. Тоді в цьому рядку потрібно записати суму дебіторської заборгованості, зменшену на відповідну суму такого резерву. На початок року дані рядку – 102,0 тис.грн., на кінець – 99,0 тис.грн.

У статті «Поточні фінансові інвестиції» у рядку 220 відображають фінансові інвестиції на строк, що не перевищує одного року, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент (крім інвестицій, що є еквівалентами коштів). Правила оцінки таких видів інвестицій на дату балансу викладено у п.п. 8-10 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції». Поточних фінансових інвестицій на досліджуваному підприємстві на початок і кінець звітного періоду немає.

У статті «Грошові кошти та їх еквіваленти» відображають грошові кошти та їх еквіваленти, до яких відносять кошти у касі, на поточних та інших рахунках у банках, які можуть бути використані для поточних операцій, а також еквіваленти коштів (короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються і мають незначний ризик зміни вартості). Кошти, які не можна використати для операцій протягом одного року, починаючи з дати балансу або протягом операційного циклу внаслідок обмежень, слід виключати зі складу оборотних активів та відображати як необоротні активи.

До рядків 230 і 240 вміщують дані, відповідно, про залишки коштів та їх еквіваленти у національній та іноземній валютах. На досліджуваному підприємстві значення рядку 230 і 240 на початок звітного періоду – 26,0 і 77,0 тис.грн. відповідно і на кінець звітного періоду – 642,0 і 15 тис.грн.

У вписуваному рядку 231 «у т.ч. в касі» наводять суму наявної в касах підприємства готівки (як, у тому числі з рядка 230).

У рядку 250 «Інші оборотні активи» показують вартість грошових документів у національній та іноземній валютах. Також у цьому рядку наводять дебетове сальдо субрахунку 643. На досліджуваному підприємстві дані рядку на початок і кінець звітного періоду дорівнюють 53,0 і 172,0 тис.грн. відповідно.

Третій розділ активу також формують за допомогою рахунка 3-го класу Плану рахунків, а саме рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів».

У статті «Витрати майбутніх періодів» (рядок 270) міститься інформація про витрати, зазнані у звітному періоді або попередніх періодах, але які фактично відносяться до наступних. Приклади таких витрат: авансові орендні платежі, передплата на періодичні видання (газети і журнали), витрати на підготовчі роботи в сезонних галузях промисловості. Витрати майбутніх періодів з’явились на підприємстві за звітний період і склали 8,0 тис.грн.

У вписуваному рядку 275 «IV. Необоротні активи та групи вибуття» відображається вартість необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу, що визначається відповідно до П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність». Ця стаття на досліджуваному підприємстві не вписується в баланс.

Розглянемо особливості формування статей пасиву. У таблиці 2.2 представлено цифрові дані річної звітності досліджуваного підприємства, що відображені в пасиві балансу.

Таблиця 2.2 Структура пасиву балансу ВАТ «Львівагромашпроект» станом на 31.12.08 р.^* тис.грн.

Пасив	Код рядка	Графа 4 форми №1 «Баланс» (сальдо відповідного рахунка на кінець звітного періоду	Дані балансу
на початок звітного періоду	на кінець звітного періоду
1	2	3	4	5
І. Власний капітал
Статутний капітал	300	Кт 40 "Статутний капітал"	879,0	879,0
Пайовий капітал	310	Кт 41 "Пайовий капітал"	-	-
Додатковий вкладений капітал	320	Кт 421 "Емісійний доход", Кт 422 "Інший вкладений капітал"	-	-
Інший додатковий капітал	330	Кт 423 "Дооцінка Активів", Кт 424 "Безоплатно одержані необоротні Активи", Кт 425 "Інший додатковий капітал"	667,0	667,0
Резервний капітал	340	Кт 43 "Резервний капітал"	62,0	159,0
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)	350	Кт 441 "Прибуток нерозподілений", Дт 442 "Непокриті збитки"	1547,0	2178,0
Неоплачений капітал	360	Дт 46 "Неоплачений капітал"	(-)	(-)
Вилучений капітал	370	Дт 45 "Вилучений капітал"	(-)	(18,0)
Всього за розділом І	380	Сума рядків 300, 310. 320, 330, 340 плюс чи мінус рядок 350 мінус рядки 360 і 370	3155,0	3865,0
II. Забезпечення майбутніх витрат і платежів
Забезпечення виплат персоналу	400	Кт 471 "Забезпечення виплат відпусток", Кт 472 "Додаткове пенсійне забезпечення"	-	-
Інші забезпечення	410	Кт 473 "Забезпечення гарантійних зобов'язань", Кт 474 "Забезпечення інших витрат і платежів"	-	-
Рядки, що вписуються	415	Кт 491 "Технічні резерви", Кт 492 "Резерви зі страхування життя"	-	-
	416	Кт 493 "Частка перестраховиків у технічних резервах", Кт 494 "Частка перестраховиків у резервах зі страхування життя"	-	-
	417	Кт 475 "Забезпечення призового фонду (резерв виплат)"	-	-
	418	Кт 476 "Резерв на виплату джек-поту, не забезпеченого сплатою участі в лотереї"	-	-
Цільове фінансування	420	Кт 48 "Цільове фінансування і цільові надходження"	-	-
Всього за розділом II	430	Сума рядків 400, 410, 420 плюс різниця рядків 415 і 416, що вписуються, плюс рядки 417 і 418, що вписуються	-	-
ІІІ. Довгострокові зобов’язання
Довгострокові кредити банків	440	Кт 501 "Довгострокові кредити банків у національній валюті", Кт 502 "Довгострокові кредити банків в іноземній™ валюті", Кт 503 "Відстрочені довгострокові кредити банків у національній валюті", Кт 504 "Відстрочені довгострокові кредити банків в іноземній валюті"		-
Інші довгострокові фінансові зобов'язання	450	Кт 505 "інші довгострокові позики в національній валюті", Кт 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті", Кт 51 "Довгострокові векселі видані", Кт 52 "Довгострокові зобов'язання за облігаціями"	-	-
Відстрочені податкові зобов'язання	460	Кт 54 "Відстрочені податкові зобов'язання"	-	-
Інші довгострокові зобов'язання	470	Кт 53 "Довгострокові зобов'язання з оренди", Кт 55 "Інші довгострокові зобов'язання"	-	-
Всього за розділом ІІІ	480	Сума рядків 440, 450, 480, 470	-	-
ІV. Поточні зобов’язання
Короткострокові кредити банків	500	Кт 60 "Короткострокові позики"	-	-
Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями	510	Кт 61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями"	-	-
Векселі видані	520	Кт 62 "Короткострокові векселі видані"	-	-
Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги	530	Кт 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками"	604,0	840,0
Поточні зобов’язання за розрахунками
За одержаними авансами	540	Кт 681 "Розрахунки за авансами одержаними"	310,0	3,0
3 бюджетом	550	Кт 641 "Розрахунки за податками"	38,0	117,0
За позабюджетними платежами	560	Кт 642 "Розрахунки за обов'язковими платежами"	-	-
Зі страхування	570	Кт 65 "Розрахунки зі страхування"	61,0	86,0
3 оплати праці	580	Кт 66 "Розрахунки з оплати праці"	146,0	196,0
3 учасниками	590	Кт 67 "Розрахунки з учасниками"	-	-
За внутрішніми розрахунками	600	Кт 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками"3, Кт 682 "Внутрішні розрахунки", Кт 683 "Внутрішньогосподарські розрахунки"	-	-
Рядок, що вписується	605		-	-
Підприємство, яке для внутрішніх розрахунків використовує рахунок 63, відображає частину заборгованості, що припадає на пов’язані сторони
Інші поточні зобов'язання	610	Кт 372 "Розрахунки з підзвітними особами", Кт 643 "Податкові зобов'язання", Кт 644 "Податковий кредит", Кт 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками", Кт 685 "Розрахунки з іншими кредиторами"	6,0	97,0
Всього за розділом ІV	620	Сума рядків 500. 510, 520, 530, 540. 550 5?і0, 570, 580,590, 600,610	1963,0	1339,0
V. Доходи майбутніх періодів
Доходи майбутніх періодів	630	Кт 69 "Доходи майбутніх періодів"	-	-
Баланс	640	Сума рядків 380, 430, 480. 620, 630	5118,0	5204,0

Для першого розділу пасиву передбачено сальдо рахунків 40-46 Плану рахунків.

У статті «Статутний капітал» у рядку 300 наводять зафіксовану в установчих документах загальну вартість Активів, що є внеском власників (учасників) підприємства до статутного капіталу. В акціонерних товариствах значення цього рядка повинно дорівнювати ще й загальній сумарній номінальній вартості випущених акцій. Підприємства, яким чинне законодавство не визначило фіксованої суми статутного капіталу, відображають тут суму внесків власників, зазначену в документах (наприклад, комунальні підприємства зазначають фактичну вартість основних засобів, переданих до їх статутної діяльності). Статутний капітал ВАТ «Львівагромашпроект» на початок і кінець звітного періоду – 879,0 тис.грн.

У статті «Пайовий капітал» у рядку 310, зокрема, підприємства споживчої кооперації, кредитні спілки, житлово-будівельні кооперативи тощо показують суму пайових внесків членів (учасників) згідно з установчими документами (статутами).

У статті «Додатковий вкладений капітал» у рядку 320 акціонерні товариства наводять суму перевищення вартості реалізації первинно випущених акцій над їх номінальною вартістю, тобто емісійний доход. Інші підприємства – суму капіталу, внесеного власниками без реєстрації змін понад розмір статутного капіталу, зазначеного в установчих документах, інші внески засновників на розвиток підприємства. Пайовий і додатковий вкладений капі дат на досліджуваному підприємстві відсутні.

У рядку 330 «Інший додатковий капітал» відображають суму дооцінок необоротних активів, порядок проведення яких регулюють п.п. 16-21 П(С)БО 7 «Основні засоби» і п.п. 19-24 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»; вартість безкоштовно одержаних необоротних активів від інших юридичних і фізичних осіб; інші види додаткового капіталу. Цей рядок на досліджуваному підприємстві на початок і кінець звітного періоду дорівнює 667,0 тис.грн.

У рядку 340 «Резервний капітал» наводять суму резервного капіталу, який створюють на підприємстві у порядку і розмірах, передбачених законодавством або установчими документами, за рахунок нерозподіленого прибутку. На дату балансу відображають залишок (кредитове сальдо рахунка 43 «Резервний капітал») невикористаного резервного капіталу. Значення цього рядка за звітний період збільшилося з 62,0 тис.грн. до 159,0 тис.грн.

До рядка 350 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» потрапляє, відповідно, нерозподілений прибуток або непокритий збиток. Суму останнього наводять у дужках, а отже, віднімають при визначенні підсумку власного капіталу. Дані графи 4 рядка 350 балансу формують на основі сальдо рахунка 44 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)», а перевіряють так: значення нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітного року (графа 3 рядка 350) плюс чистий прибуток (чистий збиток) звітного періоду (рядок 220 або 225 «Чистий прибуток» або «Чистий збиток» Звіту про фінансові результати) мінус сума прибутку, використаного за звітний період (рядок 140 «Розподіл прибутку: виплати власникам (дивіденди)» + рядок 150 «Спрямування прибутку до статутного капіталу»+ рядок 160 «Відрахування до резервного капіталу»+ рядок 170 Звіту про власний капітал). Показники цього рядку, як і попереднього збільшилися з 1547,0 тис.грн. на початку звітного періоду до 2178,0 тис.грн. на кінець звітного періоду.

У статті «Неоплачений капітал» у рядку 360 проставлена у дужках заборгованість засновників (учасників) за внесками до статутного капіталу (тобто частина капіталу, не внесена ними на дату балансу). Значення цього рядка віднімають при визначенні підсумку власного капіталу.

У статті «Вилучений капітал» у рядку 370 у дужках відображають суму вилученого капіталу (акціонерні товариства – фактичну собівартість викуплених акцій власної емісії, інші господарські товариства – вартість часток, викуплених у його учасників). Сальдо рахунка 45 «Вилучений капітал» також віднімають при визначенні підсумку власного капіталу підприємства. Показники рядків 360 і 370 «Неоплачений капітал» і «Вилучений капітал» на початок і на кінець звітного періоду дорівнюють нулю.

Другий розділ пасиву заповнюють, використовуючи рахунки 47-49 Плану рахунків.

У статті «Забезпечення наступних витрат і платежів» знаходиться сума забезпечення для відшкодування намічених (майбутніх) витрат і платежів. На дату балансу підприємство проводить обов'язкову інвентаризацію, зокрема, фактичних показників накопичених працівниками підприємства невикористаних днів оплачуваної відпустки, кількість реалізованої продукції, за якою не минули гарантійні терміни тощо. Порядок формування і визначення суми забезпечення описано у п.п. 13-19 П(С)БО 11 «Зобов’язання».

У рядку 400 «Забезпечення виплат персоналу» міститься інформація про залишок суми забезпечення оплати чергових відпусток персоналу підприємства, обов'язкові відрахування (збори) від них, а також дані про кошти підприємства, призначені для реалізації програм пенсійного забезпечення.

У рядку 410 «Інші забезпечення» показують інші забезпечення підприємства: за гарантійними зобов'язаннями (ремонтами); за вихідною допомогою та іншими виплатами працівникам у зв'язку з припиненням діяльності підприємства, а також суми штрафів, пені за порушення умов договорів, що виникають внаслідок цього (п. 8 П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність».

В рядках 415 і 416, що вписуються (згідно з п. 45.1 П(С)БО 2), страхові організації відображають:

у рядку 415 – суму резерву незароблених премій та інших технічних резервів, а також резервів довгострокових зобов’язань і резервів виплат страхових сум;

у рядку 416 (у дужках) – суму часток перестраховиків у технічних і страхових резервах. На дату балансу до підсумку другого розділу пасиву включають різницю рядків 415 і 416.

Підприємства, що займаються випуском і проведенням лотерей на території України відображають у балансі суми забезпечення наступним чином. Такі підприємства повинні створювати забезпечення призового фонду (резерв) виплат, резерв на виплату джек поту, не забезпеченого сплатою участі в лотереї. У бухобліку ці операції мають такий вигляд: Дт 90 «Собівартість реалізації» Кт 475, 476. На дату балансу треба показати залишок призового фонду і резерву. Для цього П(С)БО 2 виділив нові рядки, що вписуються: 417 і 418 відповідно.

У статті «Цільове фінансування» у рядку 420 наводять інформацію про залишки коштів цільового фінансування і цільових надходжень (субсидії, асигнування з бюджету і позабюджетних фондів, цільові внески від юридичних і фізичних осіб, у тому числі і гуманітарна допомога). Сальдо рахунка 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» не повинно включати суми коштів цільового фінансування, спрямовані на капітальні інвестиції. Їх відображають у п'ятому розділі пасиву у статті «Доходи майбутніх періодів» у рядку 630.

Показники другого розділу пасиву балансу досліджуваного підприємства на початок і кінець звітного періоду дорівнюють нулю.

При заповненні третього розділу пасиву використовують рахунки 5-го класу Плану рахунків.

У статті «Довгострокові кредити банків» у рядку 440 відображають ті зобов'язання за кредитними договорами, які відповідають вимогам п. 9 П(С)БО 11 «Зобов'язання». Тут же розміщують інформацію про суми відстроченої заборгованості банкам за пролонгованими кредитами.

У статті «Інші довгострокові фінансові зобов'язання» у рядку 450 «Інші довгострокові фінансові надходження» показують суми позикових коштів, залучених підприємством від інших юридичних або фізичних осіб, які також є довгостроковими зобов'язаннями (крім кредитів банків) і на які нараховують відсотки. Зокрема, тут фіксують заборгованість за облігаціями. При випуску облігацій з премією підприємство на дату балансу повинно відобразити в цьому рядку їх номінальну вартість, збільшену на суму неамортизованої премії. Коли облігації були випущені з дисконтом, їх наводять у вищезазначеному рядку за номінальною вартістю, зменшеною на суму неамортизованого дисконту. Зверніть увагу, що до рядка 450 потрапляють і довгострокові відсоткові векселі за їх справжньою вартістю (п. 10 П(С)БО 11 «Зобов’язання»).

У статті «Відстрочені податкові зобов'язання» у рядку 460 показують суму податку на прибуток, що підлягає сплаті в майбутніх періодах унаслідок тимчасової різниці між обліковою і податковою базами оцінки.

У статті «Інші довгострокові зобов'язання» до рядка 470 включають відомості про суми зобов'язань, які не можуть бути занесені до інших статей третього розділу пасиву. А точніше, тут відображають заборгованість підприємства перед орендодавцем за одержані в довгострокову оренду об'єкти необоротних активів, суми поворотної фінансової допомоги, відстрочені відповідно до законодавства податки (збори, інші обов'язкові платежі).

Показники третього розділу пасиву балансу досліджуваного підприємства на початок і кінець звітного періоду дорівнюють нулю. Це означає, що підприємство не мало довгострокових зобов’язань на початок і кінець звітного періоду.

Четвертий розділ пасиву формують за допомогою рахунків 6-го класу Плану рахунків (рахунки 60-68).

Цей розділ інформує про зобов'язання, які будуть погашені в ході звичайного операційного циклу підприємства у рядку 415 – суму резерву незароблених премій.

У статті «Короткострокові кредити банків» до рядка 500 заносять кредити банків, строк повернення яких не перевищує 12 місяців із вищезазначеної дати, а також позики, строк погашення яких минув. Перелічені вище поточні зобов'язання відображають у сумі погашення, тобто недисконтованій сумі коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11). Також тут значиться сума овердрафту, наданого банком.

У статті «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями» у рядку 510 відображають у сумі погашення ту частину довгострокових зобов'язань, яка підлягає погашенню протягом 12 місяців із дати балансу.

У статті «Векселі видані» у рядку 520 відображають (незалежно від строків погашення) зобов’язання, які виникли перед постачальниками, підрядниками та іншими кредиторами в ході операційної діяльності у зв'язку з придбанням товарів, робіт, послуг.

Короткострокових банківських позик, поточної заборгованості за довгостроковими зобов'язаннями та зобов'язань, які забезпечені векселями підприємство не мало ні на початку, ні в кінці звітного періоду.

У статті «Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги» у рядку 530 показують у сумі погашення залишок фактичної заборгованості підприємства перед постачальниками і підрядниками за одержані товари, роботи, послуги (крім заборгованості, забезпеченої векселями). Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги на досліджуваному підприємстві зросла з 604,0 тис.грн на початок звітного періоду до 840,0 тис.грн. на кінець звітного періоду.

У статті «Поточні зобов'язання за одержаними авансами» до рядка 540 підприємство включає зобов'язання в сумі авансів (передоплат), фактично одержаних від інших осіб у рахунок майбутніх поставок продукції, товарів, виконання робіт, надання послуг. Дані балансу досліджуваного підприємства щодо цього рядку: на початок звітного періоду – 310,0 тис.грн., на кінець звітного періоду – 3,0 тис.грн.

У статті «Поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом» до рядка 550 записують заборгованість підприємства за всіма видами платежів до бюджету (податок на прибуток, ПДВ), у тому числі податки з працівників підприємства, а також суми фінансових санкцій, що стягуються до бюджету. На досліджуваному підприємстві показники на початок і кінець звітного періоду дорівнюють 38,0 тис.грн. та 117,0 тис.грн. відповідно.

У статті «Поточні зобов'язання за позабюджетними платежами» у рядку 560 відображають заборгованість за внесками до позабюджетних фондів, передбачених чинним законодавством. Заборгованості за внесками до позабюджетних фондів на досліджуваному підприємстві немає.

У статті «Поточні зобов'язання за страхуванням» у рядку 570 показують суму заборгованості за відрахуваннями до Пенсійного фонду, на соціальне страхування, страхування майна підприємства та індивідуальне страхування його працівників.

У статті «Поточні зобов'язання з оплати праці» у рядку 580 показана сума заборгованості підприємства за всіма видами заробітної плати, премій, допомоги, включаючи депоновану заробітну плату.

Показники рядків 570 і 580 балансу досліджуваного підприємства на початок періоду – 61,0 і 146.0 тис.грн. відповідно, і на кінець – 86,0 та 196, тис.грн.

У статті «Поточні зобов'язання за розрахунками з учасниками» у рядку 590 відображають залишок заборгованості підприємства учасникам за виплатами дивідендів, за користування майновим або земельним паєм, за виплатою частки, що належить учаснику (засновнику) при його виході з господарського товариства.

У статті «Поточні зобов'язання за внутрішніми розрахунками» до рядка 600 вносять суму заборгованості підприємства пов'язаним сторонам і кредиторську заборгованість за внутрішньовідомчими розрахунками. У частині рахунка 63 показують заборгованість, що припадає на пов'язані сторони.

Рядки 590 і 600 в балансі досліджуваного підприємства мають нульові значення.

У вписуваному рядку 605 відображаються зобов'язання, пов'язані з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу, що визначаються відповідно до П(с)бо 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність». Такий рядок в балансі ВАТ «Львівагромашпроект» відсутній.

У статті «Інші поточні зобов'язання» у рядку 610 наводять у сумі погашення зобов'язання, які не можна включити до інших статей поточних зобов'язань. Зокрема, тут відображають суми відсотків, нарахованих за облігаціями, суму податкового кредиту з ПДВ, віднесеного на розрахунки з бюджетом (Кт 644), заборгованість за некомерційними розрахунками з іншими юридичними особами (наприклад, навчальними закладами). У цьому ж рядку підрядники відображають суму валової заборгованості перед замовниками за будівельними контрактами (п. 19 П(С)БО 18 «Будівельні контракти»). Показники цьому рядку в балансі ВАТ «Львівагромашпроект» на початок і кінець звітного періоду дорівнюють відповідно 6,0 і 97,0 тис.грн.

П'ятий розділ пасиву складають, використовуючи рахунок 69 Плану рахунків.

У статті «Доходи майбутніх періодів» рядок 630 інформує про доходи, які одержані у поточних або попередніх звітних періодах, але відносяться до наступних звітних періодів: одержані авансові орендні платежі, передплата на періодичні видання (газети, журнали), виручка від продажу транспортних квитків, абонплата за засоби зв'язку. Доходи майбутніх періодів на досліджуваному підприємстві відсутні.

Ознайомившись з річним балансом ВАТ «Львівагромашпроект», можна сказати, що баланс підприємства складений відповідно до національних П(С)БО, чинних протягом звітного періоду. Підприємство здійснює ведення бухгалтерського і статистичного обліку та формування звітності відповідно до законодавства України. Фінансовий рік збігається з календарним роком. Бухгалтерський облік здійснюється бухгалтерією на чолі з головним бухгалтером, компетенція якого визначена законодавством України.

Перед складанням річної фінансової звітності на підприємстві проводиться інвентаризація товарно-матеріальних цінностей, необоротних активів, грошових коштів, дебіторської і кредиторської заборгованостей. У разі виявлення відхилень даних обліку від даних інвентаризації проводиться внесення коригувань за наслідками проведеної інвентаризації.

Бухгалтерський обік на досліджуваному підприємстві ведеться за автоматизованою формою на основі галузевої комп’ютерної програми. Реєстрація операцій в регістри бухгалтерського обліку здійснюється на підставі первинних документів.

Підприємство веде бухгалтерський облік і складає фінансову звітність у національній грошовій одиниці України – гривні.

Основні засоби відображені за собівартістю за вирахуванням накопиченої амортизації. Амортизація нараховується, починаючи з місяці, що настає за місяцем введення в експлуатацію основних засобів. амортизація нараховується методом зменшення залишку із застосуванням норм, визначених податковим законодавством. Витрати, які здійснюються для підтримання основних засобів у робочому стані і отримання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від їх використання, включаються до складу витрат звітного періоду. Грошові кошти та їх еквіваленти відображаються за номіналом.

Дебіторська заборгованість визнається за первісними сумами. Недоліком при оцінці дебіторської заборгованості на досліджуваному підприємстві є те, що тут не проведена класифікація заборгованості за строками її погашення з встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. А також не створювався резерв сумнівних боргів.

Запаси оцінюються за меншою з двох оцінок: собівартістю або чистою вартістю реалізації.

Кредиторська заборгованість відображується за собівартістю, яка дорівнює справедливій вартості компенсації, що підлягає виплаті в майбутньому за отримані товари і послуги незалежно від виставлення підприємству рахунку-фактури.

Доходи визнаються в міру впевненості в тому, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства і суму доходу можна буде достовірно оцінити.

Отже, всі суб’єкти підприємництва, у тому числі досліджуване підприємство складають баланс з дотриманням принципів фінансової звітності і методів оцінки статей балансу, визначених положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

У балансі розкривається наявність економічних ресурсів, які контролюються підприємством на дату балансу та права на ресурси.

На підготовку інформації суттєво впливає оцінка статей балансу підприємства. Правила визнання статей балансу передбачені П(С)БО 2 «Баланс», та відповідними П(С)БО.

Актив визнається та відображається в балансі за умови, що:

оцінка його може бути достовірно визначена;

у майбутньому очікується отримання економічних вигод, пов’язаних з його використанням.

Ресурс не визнається активом і відповідно не відображається в балансі, якщо були здійснені витрати, за якими отримання в майбутньому економічних вигод є малоймовірним після закінчення поточного облікового періоду.

Зобов’язання визнається та відображається в балансі за умови, що:

його оцінка може бути достовірно визначена;

існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення.

Власний капітал визнається і відображається в балансі одночасно з відображенням активів чи зобов’язань, які призводять до його зміни.

Складений бухгалтерський баланс детально перевіряється на предмет узгодженості окремих показників, відображених у різних формах звітності.

Таким чином, бухгалтерський баланс є не тільки важливим методом узагальнення даних про господарські засоби підприємства і джерела їх формування, а й джерелом економічної інформації про кількісні та якісні параметри господарської діяльності підприємства, необхідні для оцінки, економічного аналізу і прийняття управлінських рішень.

Структура балансу була розглянута на прикладі річного балансу ВАТ «Львівагромашпроект». Баланс підприємства складений відповідно до національних П(С)БО. Підприємство здійснює ведення бухгалтерського і статистичного обліку та формування звітності відповідно до законодавства України.

розділ 3. аудит бухгалтерського балансу

3.1 Мета, значення та завдання аудиту фінансової звітності

Відповідно до закону України «Про аудиторську діяльність», аудит – це незалежна перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої обліково-звітної інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання з метою визначення достовірності звітності, обліку, їх повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам [5].

За характером виконуваної аудиторської роботи виділяють три типи аудиту:

операційний аудит;

аудит на дотримання нормативних вимог;

аудит фінансової звітності.

Аудит фінансової звітності проводиться, з тим щоб визначити, чи дотримано під час складання фінансової звітності в цілому спеціально встановлені критерії. Цими критеріями звичайно є загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку [21].

Проводячи аудит фінансової звітності, з самого початку припускають, що ця звітність буде використовуватись різними групами людей і для різних цілей.

Зокрема, користувачами фінансової звітності можуть бути:

кредитори або потенційні кредитори, які використовують фінансову звітність, щоб оцінити ризик, пов’язаний із кредитуванням даного підприємства;

фінансові аналітики або потенційні інвестори, які оцінюють доцільність інвестування у підприємство;

банки або спеціальні рейтингові агентства, яких цікавить фінансовий стан підприємства. Працівники даного підприємства, яких цікавить можливість збільшення заробітної плати і стабільність роботи;

урядові структури, які використовують фінансову звітність для законодавчих чи статистичних цілей.

Зрозуміло, що підхід, при якому один аудитор проводить аудит і готує загальний висновок, який може задовольнити усіх користувачів фінансової звітності, є значно ефективнішим за підхід, коли кожен користувач фінансової звітності здійснює аудит сам. Якщо ж користувачеві недостатньо загального аудиторського висновку, він завжди може отримати додаткові дані. Наприклад, загальний аудит фінансової звітності дає достатньо інформації для банку, до якого компанія звертається за кредитом, але корпорація, яка хоче злитися з цією компанією, може потребувати докладнішої інформації (наприклад, про вартість заміни основних засобів та ін.). У цьому разі корпорація може скористатися послугами своїх власних аудиторів, щоб отримати потрібну їй інформацію.

Методичною основою проведення аудиторської перевірки бухгалтерської звітності підприємства є загальний огляд наявності та правильності оформлення форм звітності, про що роблять відмітки в робочих документах аудиту.

Таблиця 3.1 Загальний огляд наявності та правильності оформлення форм звітності за 2008 рік ВАТ «Львівагромашпроект»

№з/п	Форма звітності	Виявлені недоліки та помилки
1	Баланс підприємства (ф. №1)	Баланс складений відповідно до нормативних документів про бухгалтерські звіти і баланси, затверджених Мінфіном і Держкомстатом
2	Звіт про фінансові результати (ф. №2)	Помилок не виявлено
3	Звіт про рух грошових коштів (ф. №3)	Помилок не виявлено
4	Звіт про власний капітал (ф. №4)	Помилок не виявлено
5	Примітки до річної фінансової звітності	Помилок не виявлено
6	Декларація з податку на прибуток підприємства	Несвоєчасне подання декларації про прибуток підприємства

Достовірність звітності і своєчасність її подання відповідним органам перевіряється аудитором на підставі нормативних документів про бухгалтерські звіти і баланси:

Закон України «Про бухгалтерську звітність».

Порядок представлення фінансової звітності. Затверджений постановою Кабінету міністрів України від 28.02.2000 р. №419.

Роз’яснення Міністерства фінансів України від 09.03.2000 р. «Щодо реформування бухгалтерського обліку».

Наказ Міністерства фінансів України від 24.02.20000 р. №37 «Питання складання звітності».

Положення (стандарти) бухгалтерського обліку:

1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»;

2 «Баланс»;

3 «Звіт про фінансові результати»;

4 «Звіт про рух коштів»;

5 «Звіт про власний капітал»;

6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».

При цьому аудитор перевіряє графіки подання звітності, пояснювальної записки і річного звіту, а також те, як на підприємстві виконуються зауваження податкових служб, пропозиції і рішення фінансових органів, банків щодо поточної і періодичної звітності, зокрема з’ясовує, чи внесені корективи до балансу, зроблені при затвердженні звіту за минулий рік. Установлюється реальність балансу, повнота і своєчасність проведення інвентаризації всіх товарно-матеріальних цінностей і розрахунків, дебіторської і кредиторської заборгованості, правильність відображення фінансових результатів. Перевіряючи звітність, аудитор визначає повноту і взаємозв’язок звітних форм поточної і річної бухгалтерської та статистичної звітності. Одночасно з’ясовує, як на підприємстві здійснюються аналіз і затвердження звітності структурних підрозділів, чи обговорюється поточна і річна звітність на виробничо-технічних нарадах, зборах засновників та акціонерів, наявність протоколів про затвердження звітності і розподіл прибутків, як виконуються рішення цих нарад, зборів.

Аудитор вивчає всі зауваження щодо поточної і річної звітності, які надходять на підприємство від місцевих фінансових органів, податкових служб, з’ясовує, що зроблено керівником підприємства для усунення недоліків і поліпшення фінансово-господарської діяльності.

Метою перевірки фінансової звітності незалежним аудитором є висловлення думки про рівень об’єктивності, за яким звітність характеризує фінансовий стан, результати діяльності, а також рух коштів відповідно до загальноприйнятих бухгалтерських принципів.

Аудитори збирають свідчення для того, щоб оцінити, чи об’єктивно складена фінансова звітність, а також для надання відповідного аудиторського висновку. Якщо зібрано досить свідчень, які дозволяють зробити висновок про те, що фінансова звітність навряд чи введе в оману користувача, то аудитор дає висновок про її об’єктивність і вважає за можливе зв’язати своє ім’я з цією фінансовою звітністю. Якщо ж факти, які мали місце до і після складання фінансової звітності свідчать про те, що насправді звітність була представлена необ’єктивною, то, швидше за все, доведеться доводити, що він провів аудит належним чином і зробив обґрунтований висновок.

Хоча аудитор – не гарант об’єктивності наданої фінансової звітності, на нього покладається значна відповідальність за повідомлення користувачів про те, чи вірно вона представлена. Якщо аудитор вважає, що звітність представлена необ’єктивною, або якщо він не може прийти до певного висновку, через брак зібраних аудиторських свідчень чи через інші перешкоди, то він зобов’язаний повідомити про це користувачів за допомогою свого аудиторського висновку.

Для будь-якого конкретного балансу існує мета аудиту. Конкретну мету аудиту можна розробляти, спираючись на твердження користувача, а також на загальну мету аудиту.

Тому мета, яку переслідує аудитор, формулюється відразу після одержання тверджень користувача і тісно зв’язана з ними. Тому найперший обов’язок аудитора, визначити чи правильні твердження користувача щодо фінансової звітності.

Зміст цілей аудиту полягає в тому, щоб зібрати потрібну кількість свідчень, а потім вирішити, які фактичні дані необхідно збирати в конкретних обставинах, при яких проводиться аудит. Цілі залишаються тими ж при різних перевірках, але фактичні дані будуть різними залежно від обставин.

Варто розрізняти головні і конкретні цілі аудиту для кожної статті балансу. Головні цілі аудиту стосуються кожного балансового рахунка. Конкретні цілі аудиту на кожному балансовому рахунку формулюються таким чином, щоб ці формулювання максимально відповідали особливостям конкретної задачі. Після того, як стають відомі головні цілі аудиту, їх можна використовувати при розробці конкретних цілей.

Головні цілі аудиту поділяються на дві категорії: рівень загальної прийнятності та інші. Мета визначення загальної прийнятності допомагає аудитору оцінити, чи є баланс прийнятним у світлі інформації про господарську діяльність користувача, якою володіє аудитор. Якщо аудитор вважає, що відповідно до цієї інформації баланс не є прийнятним, він може перенести свою увагу на одну чи кілька інших ланок аудиту.

Перевірка на рівень загальної прийнятності повинна допомагати аудитору з’ясувати, чи залишки по рахунках містять істотні помилки. Подібні перевірки допоможуть визначити, чи висока ймовірність досягнення інших цілей аудиту. Вони допомагають планувати дії, спрямовані на одержання конкретних фактичних даних.

Аудитор визначає, чи дійсно потрібно було включати до фінансової звітності суми, що там зафіксовані. Наприклад, порушенням у цьому випадку буде внесення якої-небудь суми реалізації в журнал реалізації та у головну книгу, якщо цієї реалізації насправді не було. Дана мета аудиту досягається при перевірці аудитором тверджень адміністрації про наявність і виникнення.

Велика частина активів балансу повинна не тільки існувати, але і належати власникам, щоб їх можна було включити у фінансову звітність так само і зобов’язання повинні до чого-небудь відноситися. З цією метою аудитор перевіряє твердження керівництва про права і зобов’язання.

Також необхідна арифметична перевірка окремих підсумків, включених у загальний баланс, у тому числі арифметичної правильності звітів і визначення обсягу чистої реалізації.

Аудитор перевіряє, чи на тих рахунках враховуються суми і чи правильно представлені ці рахунки у фінансовій звітності. Наприклад, активи необхідно відповідним чином розподілити на основні і оборотні, а суми, що підлягають одержанню від дочірніх компаній, службовців і директорів, потрібно відокремити від дебіторської заборгованості клієнтів. План рахунків клієнта – це найважливіший інструмент, використовуваний аудитором для визначення того, чи правильно клієнт робить рознесення по рахунках. Розмежування – господарські операції, близькі до дати балансу, варто враховувати за відповідний період, потрібно перевірити чи по періодах враховані господарські операції. Найчастіше неточності виникають при записі даних про господарські операції, що враховані ближче до кінця звітного періоду. Подібні перевірки варто вважати частинами перевірки рахунків, балансу чи зв’язаного з ними звіту про прибутки і збитки.

Арифметична точність – це перевірка, чи відповідають окремі статті балансу підсумкам в облікових регістрах і в головній книзі. Баланс складається зі статей, що визначені за підсумками в журналах обліку господарських операцій, підготовлених і вивірених користувачами. При арифметичній перевірці потрібно упевнитися в тому, що всі статті балансу відбиті точно, що підсумки вірні і вони відповідають даним головної книги. Наприклад, загальна сума дебіторської заборгованості повинна в підсумках дорівнювати її аналогічний сумі по рахунках дебіторів у журналі ордері і залишкам по відповідних рахунках в головній книзі.

Аудитору потрібно переконатися в тому, що всі статті балансу і зв’язана з ними інформація вірно відбиті у фінансовій звітності і правильно розкриті.

Визначивши головні цілі, можна розробити конкретні по кожному рахунку і по фінансовій звітності. Повинна бути визначена принаймні одна конкретна мета в рамках кожної головної мети, якщо аудитор не дійде висновку, що ця мета не є важливою чи суттєвою. У даних обставинах до однієї головної мети можуть відноситися кілька конкретних цілей.

Визначивши конкретні цілі аудиту для кожного з елементів фінансової звітності, можна розпочати процес збору фактичної інформації. Аудитор визначає, які свідчення необхідно в даному випадку зібрати. Аудит спирається на визначений набір методів його організації, що допомагають зібрати достатню кількість свідчень. Процес аудиту містить у собі чотири фази:

Планування та розробка аудиторського підходу.

Тестування контрольних моментів та перевірка господарських операцій.

Перевірка статей балансу.

Завершення аудиту та складання висновку.

В аудиті існують способи, за допомогою яких аудитор може збирати свідчення, щоб досягти цілей, що стоять перед ним. Вибір аудитором свого підходу визначається двома міркуваннями: необхідно зібрати достатню кількість свідчень, щоб аудитор міг узяти на себе професійну відповідальність, а крім того, вартість накопичених свідчень має бути мінімальною. Перша умова більш важлива, але і мінімізація вартості також необхідна, якщо аудиторська фірма хоче бути конкурентноздатною і приносити прибуток. Якщо не існує особливої необхідності, то перевірка вартості аудиторських свідчень не буде важкою. У цьому випадку аудитори будуть додавати одне свідчення до іншого, поки не переконаються, що не має ніяких істотних неточностей.

Коли, на думку аудитора, ризик контролю значний він може зменшити недовіру до точності інформації фінансової звітності, що безпосередньо відноситься саме до цих контрольних моментів, інакше перевіряти її прийдеться шляхом збору аудиторських свідчень. Але щоб обґрунтувати свою думку про те, що ризик контролю незначний, аудитор повинен перевірити ступінь ефективності контрольних моментів. При такій перевірці використовують процедури, які називають тестами контрольних моментів.

Такі тести мають на меті перевірку первинних документів, що підтверджують господарські операції. Крім того, значна частина аудиторських свідчень, що накопичуються – це документи, що мають відношення до господарських операцій.

Конкретні цілі, які зв’язані з підсумками в балансі і у звіті про фінансові результати, можуть бути досягнуті при зборі аудиторських свідчень різних типів. Прикладом можуть бути опитування службовців про дебіторську заборгованість, дослідження матеріалів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, вивчення товарних звітів, зв’язаних з рахунками до оплати. Ці перевірки необхідні в процесі аудиту, оскільки велика частина свідчень надходить із джерел, що не залежать від клієнта, і, отже, ці джерела можна вважати надійними.

Існує тісний зв'язок між загальною оцінкою положення, у якому знаходиться користувач, розумінням системи його внутрішньогосподарського контролю і оцінкою ризику контролю, а також перевіркою окремих статей балансу, що містяться у фінансовій звітності. Якщо аудитор упевнений, що фінансова звітність представлена об’єктивно, і якщо його упевненість ґрунтується на його розумінні системи внутрішнього контролю та оцінці ризику контролю, тестах контрольних моментів, то можна скоротити перевірку окремих статей балансу.

Після завершення усіх процедур необхідно об’єднати отриману інформацію, щоб прийти до загального висновку про те, чи досить об’єктивно складено фінансову звітність. Це суб’єктивний процес, що ґрунтується на здатності аудитора виносити правильні професійні судження. Кінцеве узагальнення – це остаточний висновок про готовність виконання роботи. Після цього аудитор повинен представити аудиторський висновок, який буде додано до фінансової звітності. Висновок повинен відповідати чітко сформульованим вимогам, на які впливають масштаб аудиту, і сутність того, що саме з’ясував аудитор.

Для впевненості у правильності складання бухгалтерського балансу (ф. №1), звіту про фінансові результати та їх використання (ф. №2) і звіту про фінансово-майновий стан підприємства (ф. №3) аудитору необхідно перевірити взаємну погодженість показників фінансової звітності. Досвід показує, що для такої перевірки аудитору необхідно скласти спеціальну таблицю взаємозв’язків показників, які відображені у звітних формах. Методичні рекомендації з перевірки порівнянності показників форм річної фінансової звітності підприємства відображено в таблиці 3.2 і додатку З.

Таблиця 3.2 Внутрішньоформові ув'язки форми №1 «Баланс» П(С)БО 2^* тис.грн.

Показники, що порівнюються	Дані балансу
1	2	3
Рядок 010 графи 3 ф.№1	=	Рядок 011 графи 3 ф.№1-рядок 012 графи 3 ф.№1	93,0	93,0
Рядок 010 графи 4 ф.№1	=	Рядок 011 графи 4 ф.№1-рядок 012 графи 4 ф.№1	81,0	95,0-14,0
Рядок 030 графи 3 ф.№1	=	Рядок 031 графи 3 ф.№1-рядок 032 графи 3 ф.№1	93,0	4257,0-3318,0
Рядок 030 графи 4 ф.№1	=	Рядок 031 графи 4 ф.№1-рядок 032 графи 4 ф.№1	936,0	4415,0-3479,0
Рядок 080 графи 3 ф.№1	=	Рядок 010 графи 3 ф.№1+рядок 020 графи 3 ф.№1+рядок 030 графи 3 ф.№1+рядок 040 графи 3 ф.№1+рядок 045 графи 3 ф.№1+рядок 050 графи 3 ф.№1+рядок 060 графи 3 ф.№1+рядок 070 графи 3 ф.№1	1498,0	93,0+148,0+ +939,0+318,0
Рядок 080 графи 4 ф.№1	=	Рядок 010 графи 4 ф.№1+ рядок 020 графи 4 ф.№1+рядок 030 графи 4 ф.№1+рядок 040 графи 4 ф.№1+рядок 045 графи 4 ф.№1+рядок 050 графи 4 ф.№1+рядок 060 графи 3 ф.№1+рядок 070 графи 4 ф.№1	1509,0	81,0+174.0+ +936.0+318.0
Рядок 160 графи 3 ф.№1	=	Рядок 161 графи 3 ф.№1-рядок 162 графи 3 ф.№1	347,0	347,0
Рядок 160 графи 4 ф.№1	=	Рядок 161 графи 4 ф.№1-рядок 162 графи 4 ф.№1	117,0	117,0
Рядок 260 графи 3 ф.№1	=	Рядок 100 графи 3 ф.№1+рядок 110 графи 3 ф.№1+рядок 120 графи 3 ф.№1+рядок 130 графи 3 ф.№1+рядок 140 графи 3 ф.№1 +рядок 150 графи 3 ф.№1+рядок 160 графи 3 ф.№1 +рядок 170 графи 3 ф.№1+рядок 180 графи 3 ф.№1+рядок 190 графи 3 ф.№1+рядок 200 графи 3 ф.№1+рядок 210 графи 3 ф.№1+рядок 220 графи 3 ф.№1+рядок 230 графи 3 ф.№1+рядок 240 графи 3 ф.№1+рядок 250 графи 3 ф.№1	3620,0	390,0+2283,0+ +221,0+347,0++46,0+75,0+ +102,0+26,0+ +77,0+53,0
Рядок 260 графи 4 ф.№1	=	Рядок 100 графи 4 ф.№1+рядок 110 графи 4 ф.№1+рядок 120 графи 4 ф.№1+рядок 130 графи 4 ф.№1+рядок 140 графи 4 ф.№1+рядок 150 графи 4 ф.№1+рядок 160 графи 4 ф.№1 +рядок 170 графи 4 ф.№1+рядок 180 графи 4 ф.№1+рядок 190 графи 4 ф.№1+рядок 200 графи 4 ф.№1+рядок 210 графи 4 ф.№1+рядок 220 графи 4 ф.№1+рядок 230 графи 4 ф.№1+рядок 240 графи 4 ф.№1+рядок 250 графи 4 ф.№1	3687,0	534,0+1574,0++70,0+117,0+ +464,0+9,09+ +642,0+15,0+ +172,0
Рядок 280 графи 3 ф.№1	=	Рядок 080 графи 3 ф.№1+рядок 260 графи 3 ф.№1+рядок 270 графи 3 ф.№1	5118,0	1498,0+3620,0
Рядок 280 графи 4 ф.№1	=	Рядок 080 графи 4 ф.№1+рядок 260 графи 4 ф.№1+рядок 270 графи 4 ф.№1	5204,0	1509,0+ 3687,0+8.0
Рядок 380 графи 3 ф.№1	=	Рядок 300 графи 3 ф.№1+рядок 310 графи 3 ф.№1+рядок 320 графи 3 ф.№1+рядок 330 графи 3 ф.№1+рядок 340 графи 3 ф.№1+рядок 350 графи 3 ф.№1-рядок 360 графи 3 ф.№1-рядок 370 графи 3 ф.№1	3155,0	667,0+62,0+ +1547,0
Рядок 380 графи 4 ф.№1	=	Рядок 300 графи 4 ф.№1+рядок 310 графи 4 ф.№1+рядок 320 графи 4 ф.№1+рядок 330 графи 4 ф.№1+рядок 340 графи 4 ф.№1+рядок 350 графи 4 ф.№1-рядок 360 графи 4 ф.№1-рядок 370 графи 4 ф.№1	3865,0	879,0+667,0+ +159,0+2178,0
Рядок 430 графи 3 ф.№1	=	Рядок 400 графи 3 ф.№1+рядок 410 графи 3 ф.№1+рядок 420 графи 3 ф.№1	-	-
Рядок 430 графи 4 ф.№1	=	рядок 400 графи 4 ф.№1+рядок 410 графи 4 ф.№1+рядок 420 графи 4 ф.№1	-	-
Рядок 480 графи 3 ф.№1	=	Рядок 440 графи 3 ф.№1+рядок 450 графи 3 ф.№1+рядок 460 графи 3 ф.№1+рядок 460 графи 3 ф.№1+рядок 470 графи 3 ф.№1	-	-
Рядок 480 графи 4 ф.№1	=	Рядок 440 графи 4 ф.№1+рядок 450 графи 4 ф.№1+рядок 460 графи 4 ф.№1+рядок 470 графи 4 ф.№1	-	-
Рядок 620 графи 3 ф.№1	=	Рядок 500 графи 3 ф.№1+рядок 510 графи 3 ф.№1+рядок 520 графи 3 ф.№1+рядок 530 графи 3 ф.№1+рядок 540 графи 3 ф.№1+рядок 550 графи 3 ф.№1+рядок 560 графи 3 ф.№1+рядок 570 графи 3 ф.№1+рядок 580 графи 3 ф.№1+рядок 590 графи 3 ф.№1+рядок 600 графи 3 ф.№1	1963,0	798,0+604,0+ +310,0+38,0+ +61,0+146,0++6,0
Рядок 620 графи 4 ф.№1	=	Рядок 500 графи 4 ф.№1+рядок 510 графи 4 ф.№1+рядок 520 графи 4 ф.№1+рядок 530 графи 4 ф.№1+рядок 540 графи 4 ф.№1+рядок 550 графи 4 ф.№1+рядок 560 графи 4 ф.№1+рядок 570 графи 4 ф.№1+рядок 580 графи 4 ф.№1+рядок 590 графи 4 ф.№1+рядок 600 графи 4 ф.№1	1339,0	840,0+3,0+ +117,0+86,0+ +196,0+97,0
Рядок 640 графи 3 ф.№1	=	Рядок 380 графи 3 ф.№1+рядок 430 графи 3 ф.№1+рядок 480 графи 3 ф.№1+рядок 630 графи 3 ф.№1+рядок 620 графи 3 ф.№1	5118,0	3155,0+1963,0
Рядок 640 графи 4 ф.№1	=	Рядок 380 графи 4 ф.№1+рядок 430 графи 4 ф.№1+рядок 480 графи 4 ф.№1+рядок 620 графи 4 ф.№1+рядок 630 графи 4 ф.№1	5204,0	3865,0+1339,0

Після того як аудитор перевірив взаємну погодженість показників фінансової звітності підприємства за рік, який контролюється, і виявив певні розбіжності, він разом з головним бухгалтером підприємства встановлює їх причини. У разі потреби до звітності керівництвом підприємства вносяться необхідні корективи. Переконавшись у достовірності фінансової звітності, яка складена за даними бухгалтерського обліку, підтвердженого первинною документацією про господарську діяльність підприємства, аудитор має підстави підтвердити правильність її складання.

У відповідності до таблиці внутрішньоформових ув'язок ф. №1 (табл. 3.2) та методичних рекомендації з перевірки порівнянності показників форм річної фінансової звітності підприємства (додаток З) була проведена перевірка річного балансу ВАТ «Львівагромашпроект».

Перевірка виявила, що бухгалтерський баланс ВАТ «Львівагромашпроект» за формою і змістом відповідає даним бухгалтерського обліку, господарська діяльність відображена правильно згідно із законодавством України і чинними нормативними актами про бухгалтерський облік і звітність.

При проведенні аудиторської перевірки для зручності складають робочий документ – програму, в якій вказують мету аудиту, аудиторські процедури, документи, які при цьому використовуються, робляться примітки (додаток К).

3.2 Методика проведення аудиту балансу за Міжнародними стандартами аудиту

Починаючи роботу над темою, необхідно ознайомитись з відповідними матеріалами Міжнародних стандартів. Так, згідно із МСА 200 метою аудиту фінансової звітності є надання аудитору можливості висловити думку про те, чи підготовлено фінансову звітність у всіх суттєвих аспектах відповідно до встановлених стандартів її складання [23. с. 153].

Як відомо, основними нормативно-інструктивними документами, які регулюють підготовку фінансової звітності, є Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, затверджені Міністерством фінансів України.

Аудитори виконують важливу для суспільства функцію, тому їх поведінка повинна відповідати загальноприйнятим етичним принципам, які називають загальними принципами аудиту, а саме:

незалежність;

чесність;

об’єктивність;

професійна компетентність і належна старанність;

конфіденційність;

професіональна поведінка (професіоналізм);

дотримання технічних стандартів (у т.ч. законодавчих та нормативних вимог).

Крім додержання загальних принципів, аудитор повинен керуватися в роботі положеннями МСА, в яких у формі пояснюючого та іншого матеріалу подано необхідні процедури і супровідні рекомендації, у тому числі у вигляді інших принципів. Так, аудитор повинен пам’ятати, що можуть існувати обставини, які призведуть до істотного викривлення фінансової звітності, тому аудитор має керуватися принципом професійного скептицизму. У практичній діяльності аудитору слід дотримуватися принципу достатньої впевненості (необхідної і достатньої, а не абсолютної).

Виконанню загальноприйнятих принципів аудиту допомагає використання великого переліку (сукупності) методичних прийомів і способів. Такі прийоми і способи притаманні не тільки аудиту, а й іншим функціям управління. На практиці ці прийоми і способи реалізуються шляхом виконання системи аудиторських процедур.

До основних методів та методичних прийомів, які використовують безпосередньо в аудиті, відносять такі:

фізична перевірка;

документальна перевірка (формальна, арифметична, по суті);

підтвердження;

спостереження;

опитування;

аналітичні процедури;

узагальнення.

Важливим питанням в аудиті є визначення критеріїв, за якими здійснюється перевірка фінансової звітності. Критерій, як відомо, це ознака, на основі якої здійснюється оцінка, визначення або класифікація будь-чого.

При проведенні аудиту фінансової звітності, а також при виконанні інших видів аудиторських послуг головною проблемою є проблема визначення необхідного переліку таких ознак (критеріїв). Від правильного підбору таких критеріїв, ознак залежить рівень якості роботи аудитора, об’єктивність його думки про перевірену фінансову звітність та іншу економічну інформацію. При аудиті фінансової звітності такими критеріями будуть твердження, на основі яких підготовлено саму фінансову звітність.

МСА вирізняють такі критерії [21. с. 388]:

існування: актив або зобов’язання існує на визначену дату;

права і зобов’язання: актив або зобов’язання віднесено до даного суб’єкта (контролюється суб’єктом) станом на визначену дату;

виникнення: протягом звітного періоду була здійснена операція або сталася подія господарської діяльності, яка має відношення до суб’єкта господарювання;

повнота: не існує необлікованих активів, зобов’язань, операцій або подій господарської діяльності, а також нерозкритих статей фінансової звітності;

вартісна оцінка: актив або зобов’язання відображено за відповідною балансовою вартістю;

вимірювання: операція або подія господарської діяльності облікована у відповідній сумі, а доход або витрати віднесено до відповідного звітного періоду;

представлення і розкриття: стаття розкривається, класифікується і характеризується відповідно до застосованих основ фінансової звітності.

При проведенні інших видів аудиту та виконанні аудиторських послуг аудитор повинен самостійно визначити перелік таких критеріїв, за допомогою яких роботу буде виконано на високому професійному рівні.

Аудитор повинен, згідно до МСА 230 [23, с. 180], документально оф-ти інформацію, яка є важливою з погляду формування доказів на підтримку аудиторської думки, а також доказів того, що аудиторську перевірку виконано згідно з МСА.

Документальне оформлення аудиту означає складання робочої документації, яка є достатньо повним і детальним забезпеченням загального розуміння аудиторської перевірки. Аудитор повинен відображати в робочих документах інформацію щодо планування аудиторської роботи, щодо характеру, часу та обсягу виконання аудиторських процедур, їх результатів, а також висновків з отриманих аудиторських доказів. Робочі документи:

допомагають планувати і проводити аудиторську перевірку;

допомагають здійснювати нагляд і перевірку аудиторської роботи;

містять аудиторські докази, отримані в результаті проведеної аудиторської роботи, на підтримку думки аудитора.

Перевірка правильності складання балансу базується на наступних основних моментах:

дані статей балансу на початок періоду повинні відповідати даним балансу на кінець попереднього періоду. При зміні вступного балансу на початок року у порівнянні із звітними даними за попередній рік повинні бути дані відповідні пояснення;

дані статей балансу на кінець звітного періоду повинні бути обґрунтовані результатами інвентаризації;

суми статей балансу по розрахунках з фінансовими, податковими органами, установами банків повинні бути звірені з ними і бути тотожними;

дані кінцевого балансу повинні відповідати оборотам і залишкам по рахунках Головної книги чи іншого аналогічного регістру бухгалтерського обліку на кінець звітного року;

дані балансів на початок і кінець року повинні бути зіставленими. Будь-які розбіжності в методології формування однієї і тієї ж статті вступного і кінцевого балансів повинні бути пояснені.

Перевірка правильності відображення в балансі необоротних засобів

Перевірка правильності відображення в балансі нематеріальних активів і основних засобів включає такі основні моменти:

необхідно впевнитись в тому, що відповідні активи підприємства, включені до складу нематеріальних активів і основних засобів, дійсно є в наявності;

необхідно впевнитися в доцільності вибору методології відображення господарських операцій та оцінки майна клієнта: поділ основних засобів та нематеріальних активів на групи, за якими ведеться бухгалтерський облік; вибір методу амортизації об'єктів основних засобів та нематеріальних активів;

необхідно встановити, чи не було змін в методології обліку основних засобів та нематеріальних активів протягом періоду, що перевіряється;

необхідно перевірити правильність обліку придбання, зносу і вибуття нематеріальних активів і основних засобів.

Наявність основних засобів перевіряється на підставі інвентаризаційних карток, інвентаризаційних описів і фактичної наявності.

Правильність нарахування зносу перевіряється вибірково шляхом складання розрахунку за 1-2 квартали.

Перевірка правильності відображення в балансі фінансових інвестицій

До фінансових інвестицій відносяться інвестиції підприємства в державні цінні папери (облігації та інші боргові зобов'язання), цінні папери і статутні капітали інших підприємств, а також надання іншим підприємствам позик.

У балансі їх відображають відповідно по статтях «Довгострокові фінансові інвестиції» і «Поточні фінансові інвестиції».

При перевірці правильності відображення в балансі фінансових вкладень перевіряють наявність цінних паперів, їх вартість, власника та відповідність всіх реквізитів. При перевірці балансових даних аудитор може прийняти рішення щодо більш глибокої перевірки певних питань.

Перевірка правильності відображення в балансі запасів

При перевірці відповідності фактичної наявності виробничих запасів, а також запасів малоцінних і швидкозношуваних предметів і готової продукції обліковим даним необхідно: звернутися до даних річної інвентаризації; вибрати групи запасів, по яких слід провести суцільну перевірку окремих запасів (наприклад, найбільш цінні чи дефіцитні) в місцях зберігання та визначити групи для вибіркової перевірки.

Важливо звернути увагу на дотримання порядку зберігання матеріальних цінностей на складах, відповідність місць зберігання умовам збереження окремих видів запасів, наявність договорів з матеріально відповідальними особами. Після чого перевірити оцінку та рух запасів.

Перевірка правильності відображення в балансі незавершеного виробництва

По статті «Незавершене виробництво» в балансі повинні відображатись залишки коштів на кінець звітного періоду по рахунках 23 «Виробництво». При перевірці сум незавершеного виробництва слід керуватись Методологією відображення господарських операцій та оцінки майна, обраною клієнтом, та нормативне закріпленим Наказом про облікову політику на підприємстві.

По незавершеному виробництву також необхідно перевірити, чи відповідають фактичні залишки даним, вказаним в балансі. Для цього, по-перше, слід впевнитись, що дані обліку підтверджуються результатами інвентаризації незавершеного виробництва та залишки незавершеного виробництва правильно оцінені.

Велике значення має контроль реальності оцінки залишків незавершеного виробництва на кінець кожного місяця, оскільки від обґрунтування розподілу витрат між річною продукцією і незавершеним виробництвом залежить достовірність облікових і звітних даних про собівартість продукції і фінансові результати. Вихідною інформацією для перевірки складу й оцінки незавершеного виробництва за калькуляційними статтями витрат служать показники зведеного рахунку собівартості виготовленої продукції.

Перевірка правильності відображення в балансі готової продукції

По балансовій статті «Готова продукція» відображаються залишки готових виробів, що знаходяться на складі та обліковуються на рахунку 26 «Готова продукція». При перевірці необхідно впевнитись, що продукція, що обліковується на рахунку 26 «Готова продукція», повністю укомплектована, пройшла випробування та приймання, здана на склад за накладною.

В залежності від прийнятої облікової політики залишки готової продукції в поточному обліку можуть оцінюватись за фактичною собівартістю і за обліковими цінами (нормативною або плановою собівартістю) з обліком відхилень фактичної собівартості від облікових цін на окремому аналітичному рахунку та за іншими методами оцінки. В останньому випадку для доведення її оцінки в балансі до фактичної виробничої собівартості ці відхилення додаються (зі знаком «плюс» чи «мінус») до залишків продукції. При виконанні одиничних замовлень і робіт може застосовуватись оцінка за вільними відпускними цінами і тарифами, збільшеними на суму податку на додану вартість. При цьому сума податку повинна враховуватись окремо.

Перевірка правильності відображення в балансі залишків грошових коштів та дебіторської заборгованості

При перевірці правильності відображення в балансі грошових коштів не слід обмежуватись лише порівнянням їх залишків по Головній книзі з балансовими даними. По поточних рахунках в банку, що здійснює обслуговування слід взяти підтвердження цих залишків по касі та звірити залишки з даними інвентаризації.

Необхідно провести хоча б вибіркову перевірку правильності ведення касових операцій та по поточному рахунку (не менше 3-4 місяців) із залученням всіх необхідних облікових регістрів і первинних документів. Це дозволить також зробити певні висновки щодо правильності ведення бухгалтерського обліку на підприємстві і визначити коло тих операцій (і рахунків), перевірці яких необхідно приділити особливу увагу. При перевірці залишку по статті «Грошові кошти в національній валюті» необхідно звернути увагу на рахунок 33 «Інші кошти», впевнитись в наявності грошових документів та встановити, для яких потреб призначені квитки, путівки та інші документи, визначити, за рахунок яких коштів вони були оплачені.

Слід пам'ятати, що перед складанням бухгалтерського балансу проходить переоцінка всіх грошових статей бухгалтерського обліку, виражених в іноземних валютах.

Перевірка правильності відображення в балансі власного капіталу

Власний капітал складається із статутного капіталу (рахунок 40), пайового капіталу (рахунок 41), додатково вкладеного капіталу та іншого додаткового капіталу (рахунок 42), резервного капіталу (рахунок 43), нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) (рахунок 44), неоплаченого капіталу (рахунок 46), вилученого капіталу (рахунок 45). Статутний капітал являє собою об'єднання внесків власників підприємств (учасників, засновників) в його майно в грошовому виразі в розмірах, визначених статутними документами. Тому, передусім, перевіряється відповідність величини статутного капіталу підприємства, відображеної по статті «Статутний капітал» пасиву балансу, даним статутних документів. Протягом звітного року величина статутного капіталу в акціонерних товариствах повинна залишатися незмінною, а збільшення чи зменшення розміру статутного капіталу може бути проведено лише за результатами розгляду висновків діяльності підприємства за звітний рік і після внесення відповідних змін до засновницьких документів.

Статутний капітал акціонерного товариства може бути збільшений шляхом випуску нових акцій чи збільшення номінальної вартості раніше випущених акцій, а також шляхом приєднання до статутного капіталу частки нерозподіленого прибутку. Зменшення статутного капіталу проводиться у випадках анулювання частини акцій чи зменшення номінальної вартості акцій. Випуск акцій для покриття збитків підприємства заборонений.

Перевірка достовірності відображення в балансі поточних зобов'язань

При перевірці залишків по рахунках поточних зобов'язань слід звернути увагу на заборгованість підприємств по депонованій заробітній платі, встановити терміни невиплати заробітної плати, причини несвоєчасності отримання заробітної плати.

По статтях зобов'язання з розрахунків з бюджетом відображається сума заборгованості перед бюджетом на звітну дату. Ці дані повинні бути підтверджені залишками у відповідних податкових документах.

По статтях зобов’язання по короткостроковим кредитам банків перевіряється терміни погашення цієї заборгованості.

Для контролю за достовірністю даних по статтях розрахунків використовуються, якщо можливо, результати взаємної звірки розрахунків з різними кредиторами.

При відображенні даних по розрахунках з постачальниками і підрядчиками та іншими підприємствами слід враховувати терміни позовної давності, які діють на території України.

Перевірка правильності відображення в балансі другого розділу пасиву «Забезпечення наступних витрат і платежів», третього розділу пасиву «Довгострокові зобов’язання» і п’ятого розділу «Доходи майбутніх періодів» на досліджуваному підприємстві не проводиться через відсутність діяльності по цим напрямкам.

3.3 Використання результатів аналізу в аудиті балансу

Надаючи аудиторські послуги, аудитори повинні спиратися на широкий спектр прийомів і методів економічного аналізу. Під аналізом в економічній літературі розуміють оцінку облікової та іншої інформації за допомогою вивчення існуючих зв’язків і взаємозв’язків між показниками.

Метою економічного аналізу в аудиті є визначення суті і змісту ділової активності клієнта, оцінка фінансово-господарських перспектив його функціонування в майбутньому.

Аудитор знайомиться зі змістом діяльності клієнта і його взаємовідносинами з партнерами, аналізує застосування в аудиті облікових і звітних даних нинішнього року та перевірену інформацію минулих років. Оцінка фінансово-господарських перспектив замовником інколи виявляє деякі фінансові труднощі, які можуть виникнути під час проведення аудиту підприємства, зокрема, якщо коефіцієнт відношення довгострокового боргу до власного капіталу вищий, ніж звичайний, а коефіцієнт прибутку на загальну суму активів нижчий середнього, то це свідчить про високий ризик фінансової нестабільності в замовника-підприємства.

Під час аудиту використовують такі методи аналізу: прочитування зовнішньої звітності; галузевий порівняльний аналіз; порівняльний аналіз облікових і звітних даних за кілька періодів; обчислення індексів; балансове пов’язування; порівняльний аналіз фактичних даних клієнта з розрахунками самого аудитора; коефіцієнтний аналіз та ін. [26, с. 96].

Складовою частиною аудиту фінансової звітності є аналіз фінансового стану, у процесі якого слід дати оцінку фінансової стійкості й платоспроможності, зокрема розрахувати коефіцієнти і показники ліквідності й фінансової активності [27, с. 40].

Аналітичні процедури використовуються в аудиті для оцінки фінансової інформації шляхом вивчення і зіставлення співвідношень між фінансовими і не фінансовими показниками. Виконання аналітичних процедур складається з наступних дій [21, с. 430]:

постановка мети. Метою є виявлення наявності чи відсутності незвичайних коливань;

планування тестів. Тести передбачають: порівняння даних клієнта і даних галузі, порівняння даних клієнта за поточний і попередні періоди, порівняння фактичних даних з очікуваними результатами і т.ін.;

тестування;

аналіз результатів і формування висновків.

Виходячи з поставлених цілей, формулюються завдання:

попередній огляд балансу і аналіз його ліквідності;

характеристика майна підприємства: основних засобів, оборотних коштів і їхньої оборотності;

характеристика джерел коштів підприємства: власних і позикових;

оцінка фінансової стійкості;

розрахунок коефіцієнтів ліквідності;

аналіз прибутку і рентабельності;

розробка заходів щодо поліпшення фінансово-господарської діяльності.

Для проведення аналізу застосовують наступні методи:

горизонтальний і вертикальний аналіз;

аналіз коефіцієнтів (відносних показників);

порівняльний аналіз.

Зміст і основна ціль фінансового аналізу, який застосовується аудиторами – це оцінка фінансового стану і виявлення можливостей підвищення ефективності діяльності підприємства. Застосовуються два види фінансового аналізу – внутрішній і зовнішній. Внутрішній аналіз проводиться працівниками підприємства. Зовнішній аналіз здійснюється аналітиками, які є сторонніми особами для підприємства, у тому числі аудиторами.

Аналіз фінансового стану підприємства переслідує декілька цілей:

визначення фінансового стану;

виявлення змін фінансового стану в просторовому та часовому розрізі;

виявлення основних факторів, що викликають зміни у фінансовому стані;

прогноз основних тенденцій фінансового стану підприємства.

Ці цілі досягаються а допомогою аналітичних методів і прийомів.

Існують кілька класифікацій методів фінансового аналізу. Практика фінансового аналізу виробила основні правила читання (методику аналізу) фінансових звітів. Серед них можна виділити основні:

Горизонтальний аналіз (часовий) – порівняння кожної статті звітності з попереднім періодом.

Вертикальний (структурний) – визначення структури підсумкових фінансових показників, з виявленням впливу кожної статті звітності на результат в цілому.

Трендовий аналіз – порівняння кожної статті звітності з рядом попередніх періодів і визначення тренда, тобто основної тенденції динаміка показника. За допомогою тренда ведеться перспективний (прогнозний) аналіз.

Аналіз відношень показників (коефіцієнтів) – розрахунок відношень між окремим статтями звіту чи статтями різних форм звітності за окремими показниками, визначення взаємозв’язку показників.

Порівняльний аналіз – внутрішньогосподарський аналіз зведеної звітності за окремими показниками підприємства, підрозділів, міжгосподарський аналіз показників даного підприємства у порівнянні з показниками конкурентів, середньо галузевими і середніми господарськими даними і т.ін.

Програма поглибленого аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства охоплює такі етапи:

Попередній огляд економічного і фінансового стану суб’єкта господарювання:

характеристика загальної спрямованості фінансово-господарської діяльності;

виявлення «хворих» статей звітності.

Оцінка і аналіз економічного потенціалу підприємства:

оцінка майнового стану;

вертикальний аналіз балансу;

горизонтальний аналіз балансу;

аналіз якісних зрушень у майновому стані;

оцінка фінансового стану;

оцінка ліквідності;

оцінка фінансової стійкості.

Оцінка і аналіз результативності фінансово-господарської діяльності підприємства:

оцінка основної діяльності;

аналіз рентабельності;

оцінка стану на ринку цінних паперів.

Документування процесу аудиту фінансового стану здійснюється за допомогою робочих документів аудитора.

Аналіз фінансового стану підприємства розпочинають оцінкою структури майна, яке знаходиться в розпорядженні підприємства або контролюється ним, та джерел його утворення, а також причин їх зміни. Особлива увага при цьому приділяється вивченню причин, які негативно впливають на фінансовий стан підприємства.

Аналіз стану майна підприємства починають з оцінки зміни його складу та структури за звітний період. Результати аналізу узагальнюють в таблиці, за даними балансу ВАТ «Львівагромашпроект», в якій зазначають складові майна та їх структуру як у абсолютних, так і у відносних величинах (табл. 3.3).

Як видно, із таблиці 3.3 валюта балансу (майно підприємства) у цілому збільшилися на 86,0 тис.грн. Дане зростання відбулося за рахунок збільшення дебіторської заборгованості на 110,0 тис.грн., та збільшення грошових коштів та інших оборотних активів на 673,0 тис.грн. Також присутнє невелике зростання оборотних та необоротних активів на 67,0 та 11,0 тис.грн. відповідно. Зростання оборотних активів відбувалося більш швидкими темпами, за рахунок чого збільшилася їх питома вага порівняно з необоротними активами, проте на незначну величину 0,1%, але це вказує на позитивний результат діяльності підприємства.

Таблиця 3.3 Оцінка зміни вартості майна ВАТ «Львівагромашпроект» станом за 2008 рік^* тис.грн.

Актив	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду	Відхилення
Усього майна	5118,0	5204,0	86,0
Необоротні активи	1498,0	1509,0	11,0
питома вага у майні, %	29,3	29	-0,3
Оборотні активи	3620,0	3687,0	67,0
питома вага у майні, %	70,7	70,8	0,1
з них:
матеріальні оборотні активи	2894,0	2178,0	-716,0
питома вага у оборотних активах, %	80	59	-21
дебіторська заборгованість	570,0	680,0	110,0
питома вага у оборотних активах, %	15,7	18,4	2,7
грошові кошти та інші активи	156,0	829,0	673,0
питома вага у оборотних активах, %	4,3	22,5	18,2
Витрати майбутніх періодів	-	8,0	8,0
питома вага у оборотних активах, %	-	0,2	0,2

У складі оборотних активів відбулося зменшення матеріальних оборотних активів на 716,0 тис.грн., їх питома вага за досліджуваний період теж зменшилася у складі оборотних активів на 21%. Одночасно спостерігаємо збільшення дебіторської заборгованості, як у абсолютній сумі (на 110,0 тис.грн.), так і у питомій вазі у оборотних активах (на 2,7%). Станом на кінець звітного періоду грошові кошти збільшилися на 673,0 тис.грн. (питома вага зросла на 18,2%). У абсолютній сумі збільшилися також витрати майбутніх періодів, а їхня питома вага збільшилася на 0,2%.

Надходження, придбання і створення майна підприємства відбувається за рахунок власних і позикових коштів. Тому проаналізувавши зміни, які відбулися в обсязі і структурі майна досліджують кошти підприємства. У процесі аналізу розраховують наявність власних оборотних коштів як різницю між оборотними активами, витратами майбутніх періодів з одного боку і поточними зобов’язаннями – з іншого.

Детально необхідно проаналізувати зміни в обсязі і структурі зобов’язань (табл. 3.4).

Таблиця 3.4 Структура власних і позикових коштів, вкладених у майно ВАТ «Львівагромашпроект» за 2008 рік^* тис.грн.

Пасив	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду	Відхилення
Усього джерел майна	5118,0	5204,0	86,0
Власний капітал	3155,0	3865,0	710,0
питома вага у джерелах майна, %	61,6	74,3	12,7
У тому числі:
наявність власних коштів в обороті (робочий капітал)	1657,0	2356,0	699,0
питома вага у власному капіталі, %	100	99,8	-0,2
питома вага у джерелах майна, %	61,6	74,1	12,5
Зобов’язання	1963,0	1339,0	-624,0
питома вага у джерелах майна, %	38,3	25,7	-12,6
у тому числі:
Забезпечення наступних виплат та платежів	-	-	-
питома вага у всіх зобов’язаннях, %	-	-	-
Довгострокові зобов’язання	-	-	-
питома вага у всіх зобов’язаннях, %	-	-	-
Поточні зобов’язання	1963,0	1339,0	-624,0
питома вага у всіх зобов’язаннях, %	100	100	0
Короткострокові кредити банків	798,0	-	-798,0
питома вага у поточних зобов’язаннях, %	40,7	-	-40,7
Кредиторська заборгованість та інші короткострокові зобов’язання	367,0	1339,0	972,0
питома вага у поточних зобов’язаннях, %	18,7	100	81,3
Доходи майбутніх періодів	-	-	-
питома вага у джерелах майна, %	-	-	-

Як видно із таблиці 3.3 найбільшу питому вагу у загальній сумі джерел майна підприємства має власний капітал 61,26% на початок року та 74,3% на кінець року. Крім власного капіталу значну питому вагу мають зобов’язання підприємства – 38,3% на початок року та 25,7% на кінець року.

У загальній сумі збільшення джерел майна ВАТ «Львівагромашпроект» спостерігається збільшення власного капіталу на 710,0 тис.грн., зменшення зобов’язань на 624,0 тис.грн. Питома вага зазначених складових джерел майна змінилася наступним чином: значно збільшилася частка власного капіталу на 12,7% та зменшилася частка зобов’язань на 12,6%.

У складі зобов’язань зменшилися поточні зобов’язання на 624,0 тис.грн., але їх питома вага щодо всіх зобов’язань лишилася незмінною, суттєво змінилася питома вага короткострокових кредитів банків, через їх повне погашення, та збільшилася питома вага кредиторської заборгованості та інших короткострокових зобов’язань (на 81,3%). Короткострокові кредити банків зменшилися за рахунок їх погашення, а поточні зобов’язання збільшилися за рахунок збільшення поточної заборгованості за розрахунками: з бюджетом, зі страхування, з оплати праці та із внутрішніх розрахунків.

Аналіз змін, які відбувались у взаємозв’язках активу і пасиву балансу ВАТ «Львівагромашпроект» впродовж звітного періоду з точки зору їх впливу на фінансовий стан представимо у таблиці 3.5.

З таблиці 3.5 видно, що всі необоротні активи сформовані на ВАТ «Львівагромашпроект» за рахунок 39% власного капіталу. Більша частина власного капіталу була використана на покриття частини оборотних активів (2356,0 тис.грн.). Також на покриття оборотних активів залучені поточні зобов’язання 1331,0 тис.грн. Витрати майбутніх періодів також забезпечені поточними зобов’язаннями в розмірі 8,0 тис.грн.

Таблиця 3.5 Фінансовий взаємозв’язок активу і пасиву балансу ВАТ «Львівагромашпроект» станом за 2008 рік^* тис.грн.

Розділи активу	Суми активів	Суми покриття активів	Суми джерел	Розділи пасиву
Необоротні активи	1509,0	1509,0	3865,0	Власний капітал
			-	Забезпечення наступних виплат та платежів
			-	Довгострокові зобов’язання
			1339,0	Поточні зобов’язання,
Оборотні активи	3687,0
			-	Доходи майбутніх періодів
Витрати майбутніх періодів	8,0

Оптимальним є структура балансу, коли власний капітал покриває всі необоротні активи та частину оборотних активів. На досліджуваному підприємстві необоротні активи а також більша частка оборотних активів покриваються за рахунок власного капіталу, що є позитивним явищем.

Отже, у результаті загальної оцінки фінансового стану ВАТ «Львівагромашпроект» виявлено, що майно підприємства за звітний період на 816,0 тис.грн. і становить 5204,0 тис.грн. Дане зростання відбулося за рахунок збільшення необоротних та оборотних активів, а також за рахунок незначного збільшення витрат майбутніх періодів.

У складі оборотних активів відбулося зменшення матеріальних оборотних активів із скороченням їхньої питомої ваги; збільшення дебіторської заборгованості, як у абсолютній сумі, так і у питомій вазі; збільшилися також витрати майбутніх періодів у абсолютній сумі і в питомій вазі.

Найбільшу питому вагу у загальній сумі джерел майна підприємства має власний капітал (74,3%). Крім власного капіталу значну питому вагу мають поточні зобов’язання підприємства, але їх питома вага зменшилася протягом звітного періоду з 38,3 до 25,7%. У загальній сумі збільшення джерел майна ВАТ «Львівагромашпроект» спостерігається збільшення власного капіталу та зменшення поточних зобов’язань. У складі зобов’язань суттєво збільшилася питома вага кредиторської заборгованості та інших короткострокових зобов’язань (81,3%) та зменшилися до нуля короткострокові кредити банків.

На досліджуваному підприємстві повністю вистачає власного капіталу для покриття необоротних активів і більшої частини оборотних активів, що говорить про стійкий стан підприємства. Питома вага робочого капіталу у джерелах майні підприємства збільшилася на 12%, проте питома вага робочого капіталу у власному капіталі зменшилася на 0,2%.

Фінансова стійкість підприємства є однією з найважливіших характеристик фінансового стану підприємства. За своєю сутністю вона означає певне співвідношення вартості активів підприємства і величин власних та позикових коштів.

Фінансова стійкість – це такий стан фінансових ресурсів, їх розподілу та використання, який забезпечує діяльність підприємства на основі збільшення прибутку, кредито- та платоспроможність підприємства в умовах допустимого рівня ризику [47, с.274].

Ззовні фінансова стійкість проявляється через показники платоспроможності та кредитоспроможності підприємства. Більш глибоко характеристику фінансового стану дає структура джерел коштів, яка розкриває рівень залежності підприємства від інвесторів, банків, кредиторів, інших ділових партнерів по бізнесу. Суттєвий вплив на фінансовий стан підприємства чинять такі об’єктивні фактори, як:

політична та економічна ситуація в країні;

зміни в банківському законодавстві;

стан фінансового ринку;

фінансовий стан ділових партнерів тощо.

Світовою і вітчизняною теорією та практикою аналізу діяльності підприємств визнана система коефіцієнтів фінансової стійкості, які дозволяють оцінити її з різних сторін. Порівняння фактичних значень коефіцієнтів, розрахованих за даними фінансової звітності підприємства, з оптимальними, а також із значеннями попередніх періодів дозволяють вчасно виявити загрозу фінансовому стану. На основі проведеного аналізу виявляють негативні фактори і розробляють заходи щодо їх усунення.

Оцінку фінансової стійкості підприємства проведемо в розрізі оцінки структури активів (оцінки ліквідності) та оцінки структури пасивів. Для оцінки структури активів обчислимо ряд коефіцієнтів.

Коефіцієнт реальної вартості основних засобів і матеріальних оборотних активів у майні підприємства дорівнює відношенню залишкової вартості основних засобів та вартості запасів до валюти балансу. Зростаючу тенденцію цього показника оцінюють позитивно. Розрахунок коефіцієнта представимо в додатку Л.

Дані додатку Л свідчать, що на початок року реальна вартість основних засобів та матеріальних активів становить 70,7%, а у кінці року, відповідно, 58,5%. Тобто, реальна вартість основних засобів та інших матеріальних активів у кінці року зменшилася на 12% порівняно із початком року.

Коефіцієнт реальної вартості основних засобів у майні підприємства обчислюють шляхом ділення залишкової вартості основних засобів на валюту балансу. Зростання даного коефіцієнта також оцінюють позитивно. Розрахунок коефіцієнта представлено в додатку М.

Дані додатку М показали, що реальна вартість основних засобів на початок року становить 18,3%, а у кінці року, відповідно, 18%. Тобто, реальна вартість основних засобів у кінці року зменшилась на 0,3% порівняно із початком року.

У ході аналізу капіталу підприємства необхідно дати оцінку реальним активам, визначити темп їх приросту, оскільки він є важливим показником оцінки фінансової стійкості підприємства.

Реальні активи – це реально існуюче власне майно і фінансові вкладення за їх дійсною вартістю [52, с.411].

До реальних активів відносять:

основні засоби без урахування зношеності (ОЗ);

довгострокові фінансові інвестиції (ДФІ);

запаси і затрати (З);

грошові кошти, розрахунки та інші активи без урахування використання позикових коштів (Г).

Темпи приросту реальних активів (А) характеризує інтенсивність нарощування майна і визначається за формулою:

, (3.1)

де індекс 0 – минулий (базовий) рік; індекс 1 – звітний рік.

На даному підприємстві темп приросту реальних активів становить:

.

Таким чином, інтенсивність приросту реальних активів за рік становить 14,8%.

Аналогічно обчислюють темпи приросту реальних активів, що характеризують виробничу потужність.

.

Знаходять також їх питому вагу в загальній сумі всіх активів. За даними балансу реальні активи, які характеризують виробничу потужність (основні засоби і виробничі запаси), на початок року становили 4647,0 тис.грн., а на кінець року – 4949,0 тис.грн., відповідно питома вага виробничої потужності – 90,8% і 95,1%. Це свідчить про незначне розширення виробничих можливостей підприємства.

Коефіцієнт нагромадження амортизації визначають шляхом ділення суми зносу основних засобів на їх первісну вартість. Нормативне значення цього коефіцієнта 0,3-0,5. Величина коефіцієнта більша від 0,5 означає необхідність ремонту і оновлення основних засобів. Відобразимо визначення коефіцієнта нагромадження амортизації ВАТ «Львівагромашпроект» станом за 2008 рік в додатку Н.

У ВАТ «Львівагромашпроект» даний коефіцієнт знаходиться нижче межі його оптимально значення (77,9% на початок року та 78,80% на кінець року). Існує негативна тенденція щодо його, нехай і незначного, скорочення у кінці року на 0,1%. Це означає, що на досліджуваному підприємстві недостатньо фінансується оновлення і ремонт основних засобів.

Необхідною умовою реалізації основної мети будь-якого виробництва є одержання максимального прибутку на вкладений капітал, зокрема на основний капітал.

Основний капітал – це вкладення коштів з довгостроковою метою в основні засоби, фінансові інвестиції, нематеріальні активи, спільні підприємства тощо.

У ході аналізу, який проводиться за даними першого розділу активу балансу, необхідно дати оцінку змінам, які відбулися у вартості, складі та структурі основного капіталу па кінець звітного періоду порівняно з початком. Проведемо аналіз зміни вартості складу основного капіталу і зобразимо його в додатку П.

Як свідчать дані додатку П, вартість основного капіталу на кінець року незначно збільшилась на 11,0 тис.грн. і становить 1509,0 тис.грн. Суттєвого приросту ні по одній з розглянутих статей за звітний період не відбулося. Частка основних засобів в основному капіталі – 62%, що на 0,7% менше ніж на початок періоду.

На підприємстві майже не відбувається процесу оновлення засобів праці. Про це свідчить досить низький – усього 0,32% – приріст основних засобів.

Тому в ході аналізу необхідно оцінити ступінь оновлення виробничих потужностей, впровадження нових технологічних процесів, визначити, як використовується нова техніка, які заходи здійснюються із запобігання морального старіння техніки й своєчасного накопичення коштів для подальшого оновлення фондів.

Важливим показником ефективності використання основного капіталу є оборотність, яка вимірюється коефіцієнтом оборотності або кількістю днів обороту [84, с.322].

Оборотність основного капіталу визначається за формулою:

, (3.2)

де В – виторг від реалізації продукції (додаток Б); ОК – середня вартість основного капіталу (додаток А).

Дані розрахунку коефіцієнту оборотності основного капіталу ВАТ «Львівагромашпроект» представимо в додатку Р.

На основі розрахунку, представленого в додатку Р, робимо висновок про те, що за звітний період оборотність основного капіталу на підприємстві, діяльність якого аналізується, прискорилася, а це свідчить про інтенсивне використання основного капіталу.

Для підвищення дохідності підприємства важливе значення має вміле управління нематеріальними активами, уміння використати виключні права на результати інтелектуальної діяльності.

Спершу визначають, які зміни відбулися в частці нематеріальних активів у загальній вартості майна підприємства. Оскільки нематеріальні активи різні за своїм складом, за характером використання або експлуатації в процесі виробництва, за ступенем впливу на фінансовий стан та результати господарської діяльності, виникає необхідність диференційованого підходу до їх оцінки.

Коефіцієнт власних коштів в оборотних активах обчислюють діленням власних оборотних коштів на оборотні активи. Власні оборотні кошти – це різниця між оборотними активами, витратами майбутніх періодів з одного боку і поточними зобов’язаннями – з іншого.

Нормативне значення коефіцієнта власних коштів в оборотних активах повинне бути більше або рівне 0,1. При зменшенні цього коефіцієнта зростає потреба у кредитах, існує загроза втрати платоспроможності. Збільшення даного коефіцієнта оцінюють позитивно. Розглянемо його обчислення в додатку С.

У ВАТ «Львівагромашпроект» значення коефіцієнту власних коштів в оборотних активах є позитивним. Також спостерігається тенденція до збільшення власних коштів в обороті, що говорить про зміцнення фінансового становища підприємства протягом звітного періоду.

Для оцінки структури пасивів також розраховують ряд коефіцієнтів.

Коефіцієнт автономії визначається як відношення власного капіталу до валюти балансу. Оптимальне значення даного коефіцієнта знаходиться в межах 0,5-0,6. Коефіцієнт автономії показує частку власників у загальній сумі капіталу. Зростання даного показника характеризує стійкій фінансовий стан підприємства. Цей коефіцієнт обчислюємо в додатку Т.

Як уже відмічалося нами власний капітал має значну питому вагу у джерелах майна ВАТ «Львівагромашпроект», і, як видно із додатку Т має тенденцію до збільшення. Це зумовлює високе значення показника автономії (61,6% на початок року та 74,2% на кінець року). Тобто значення показника автономії підприємства перевищує його нормативне значення, що характеризує стійкій фінансовий стан підприємства. Також, слід відмітити позитивну тенденцію до його зростання на кінець року на 12,6% порівняно із початком року.

Коефіцієнт концентрації залученого капіталу обчислюють шляхом ділення суми довгострокових і поточних зобов’язань на валюту балансу. Даний коефіцієнт показує частку залученого капіталу у майні підприємства. Зростання коефіцієнта свідчить про підвищення фінансової залежності. Оптимальне значення коефіцієнта концентрації залученого капіталу 0,4-0,5. Розрахунки цього коефіцієнта представлені в додатку Ф.

На основі розрахунків, представлених в додатку Ф бачимо, що значення коефіцієнту концентрації залученого капіталу на початок та кінець звітного періоду є меншим за його нормативне значення (38,4% на початок року та 25,7% на кінець року), а його зменшення на кінець року на 12,7% порівняно із початком року є негативним і свідчить про вагоме позбавлення залежності від позикових коштів.

Коефіцієнт прогнозу банкрутства дозволяє оцінити як «працюють усі активи підприємства». Збільшення цього показника оцінюють позитивно. Коефіцієнт прогнозу банкрутства дорівнює відношенню суми власних коштів в обороті до валюти балансу, він розрахований в додатку Х. Обчислення показують, що досліджуваному підприємству банкрутство не загрожує.

Всі вище обчислені показники фінансової стійкості можна узагальнити у вигляді таблиці.

Таблиця 3.6 Показники фінансової стійкості ВАТ «Львівагромашпроект» станом за 2008 рік^*

Показники	Оптимальне значення	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду	Відхилення
Коефіцієнт автономії	0,5	0,616	0,742	0,126
Коефіцієнт реальної вартості основних засобів і матеріальних оборотних активів	-	0,707	0,585	-0,12
Коефіцієнт реальної вартості основних засобів	-	0,183	0,18	-0,003
Коефіцієнт нагромадження амортизації	0,3-0,5	0,779	0,788	-0,1
Коефіцієнт оборотності основного капіталу	-	10,8	16,0	5,2
Коефіцієнт власних коштів в оборотних активах	0,1	0,458	0,64	0,181
Коефіцієнт концентрації залученого капіталу	0,4-0,5	0,384	0,257	-0,127
коефіцієнта прогнозу банкрутства		0,323	0,453	0,13

Як можна побачити з таблиці 3.6, майже всі обчислені коефіцієнти протягом звітного періоду покращили своє значення, що говорить про ефективність господарської діяльності на досліджуваному підприємстві.

Крім відносних показників, для оцінки фінансової стійкості використовують і абсолютні. При використання абсолютних показників фінансової стійкості вартість матеріальних оборотних активів (МОА) порівнюють із окремими джерелами фінансування:

власними оборотними коштами (ВОК);

власними оборотними коштами і довгостроковими кредитами та позиками (ВОК+ДК);

власними оборотними коштами, довгостроковими кредитами, короткостроковими кредитами і кредиторською заборгованістю (ВОК+ДК+КК+КЗ).

Відповідно до забезпеченості матеріальних оборотних активів перерахованими варіантами фінансування розрізняють чотири типи фінансової стійкості.

Абсолютна стійкість. Для неї характерним є те, що для забезпечення матеріальних оборотних активів достатньо власних оборотних коштів і платоспроможність підприємства гарантована. Така ситуація трапляється рідко і, як правило, її не можна розглядати як позитивну, адже за цих умов адміністрація не має можливості використати зовнішні джерела коштів для фінансування основної діяльності. Нормальним вважають стан підприємства, коли частка власних оборотних коштів є трохи вищою за 50% [34, 161].

Нормальна стійкість. Для забезпечення матеріальних активів, крім власних оборотних коштів залучають довгострокові кредити і позики. Платоспроможність підприємства гарантована. При цьому повинна виконуватися така нерівність:

МОА < ВОК + ДК.

Нестійкій фінансовий стан. Для забезпечення матеріальних оборотних активів залучаються власні оборотні кошти, довгострокові, короткострокові кредити і кредиторська заборгованість. Тобто,

МОА < ВОК + ДК + КК + КЗ.

Платоспроможність підприємства є порушена, але є можливість її відновлення.

Кризовий фінансовий стан. Для забезпечення матеріальних оборотних активів не вистачає так званих нормальних джерел їх формування і підприємству може загрожувати банкрутство. Тобто,

МОА > ВОК + ДК + КК + КЗ.

Таблиця 3.7. Фінансова стійкість ВАТ «Львівагромашпроект» за джерелами формування матеріальних запасів станом за 2008 рік^* тис.грн.

Показники	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду	Відхилення
Власні кошти в обороті (робочий капітал)	1657,0	2356,0	699,0
Короткострокові кредити банків під товарні залишки	798,0	-	-798,0
Довгострокові кредити банків	-	-	-
Кредиторська заборгованість за товари	604,0	840,0	236,0
Нормальні джерела формування запасів	3059,0	3196,0	137,0
Загальна величина запасів матеріальних оборотних активів	2894,0	2178,0	-716,0
Різниця між сумами власних оборотних коштів і запасів	-1237,0	178,0
Різниця між сумами нормальних джерел і запасів	165,0	1018,0	853,0
Тип фінансової стійкості	Нестійкий фінансовий стан	Нормальна стійкість	-

Дані таблиці 3.7 свідчать, що на початок звітного періоду ВАТ «Львівагромашпроект» не володіло власними оборотними коштами в достатній мірі і фінансовий стан підприємства був нестійким. В кінці звітного року для досліджуваного підприємства ситуація змінилася в кращу сторону і вже робочий капітал повністю покривав загальну величину запасів матеріальних оборотних активів і фінансовий стан підприємства став нормально стійким.

Отже, в умовах ринку, коли діяльність підприємства здійснюється на засадах самофінансування, а при нестачі власних коштів – за рахунок позикового капіталу, дуже важливо дати аналітичну оцінку фінансової незалежності від зовнішніх джерел фінансування.

У процесі аналізу діяльності ВАТ «Львівагромашпроект» протягом звітного періоду було виявлено, що реальна вартість основних засобів та інших оборотних матеріальних активів зменшилася, існує необхідність оновлення основних засобів (коефіцієнт нагромадження зносу – менше нормативу), проте зменшилася залежність від кредиторів, за рахунок власного капіталу сформовані всі необоротні активи і частина оборотних. Але в кінці року спостерігаємо збільшення робочого капіталу і, як наслідок, зміну нестійкого фінансового стану на нормальний стійкий. Можливо, підприємству доцільно розглянути пропозицію з отримання довготермінових кредитних коштів для розширення виробничих потужностей.

Фінансовий стан підприємства можна оцінити з погляду його короткострокової та довгострокової перспектив. У короткостроковій перспективі критерієм оцінки фінансового стану підприємства є його ліквідність і платоспроможність, тобто здатність своєчасно і в повному обсязі розрахуватися за короткостроковими зобов’язаннями.

Як відомо напрямки аналізу фінансової звітності залежать від потреб та інтересів суб’єктів, які його проводять. В аналізі ліквідності та платоспроможності зацікавлені постачальники товарів, робіт, послуг. Вони зацікавлені у якнайшвидшій та регулярній оплаті своїх поставок, тому їм перш за все хочеться знати, наскільки платоспроможне підприємство-партнер, наскільки воно здатне вчасно і повною мірою погашати свої зобов’язання.

Термін «ліквідний» передбачає безперешкодне перетворення майна на гроші. Ліквідність підприємства – це його спроможність перетворювати свої активи на гроші для покриття всіх необхідних платежів.

Суть ліквідності полягає в тому, щоб для негайного покриття короткотермінових зобов’язань були чи могли бути знайдені кошти, достатні для попередження затримки в платежах. Визначальними тут є статті пасиву – суми і строк їх погашення.

Платоспроможність – це абсолютна ліквідність. Тобто такий стан ресурсів підприємства, коли воно володіє на певний момент коштами, достатніми для оплати всіх зобов’язань. Якщо ліквідність – такий стан ресурсів підприємства, при якому можуть бути знайдені кошти для погашення протягом деякого незначного проміжку часу, то платоспроможність – це здатність погасити свої зобов’язання негайно, і в цьому разі не допускається наявність проміжку часу.

Ліквідність – показник, який характеризує здатність виконувати свої зобов’язання шляхом перетворення цінностей у кошти чи їх абсолютно ліквідний еквівалент [10, с.259]. Ліквідність характеризується, з одного боку – часом необхідним для перетворення активів у гроші, з іншого боку – вартістю, ціною за якою можуть бути продані ці активи. Чим менший період часу за який активи підприємства можуть бути перетворені в гроші, тим вище ліквідність цих активів. Якщо стан розміщення позичених підприємством фінансових ресурсів відповідає умовам ліквідності, то воно гарантоване від банкрутства. Для цього термін перетворення активів фірми в грошову форму має відповідати термінам погашення зобов’язань.

Платоспроможність – це наявність на підприємстві засобів (коштів та їх еквівалентів), достатніх для сплати боргів за всіма короткотерміновими зобов’язаннями і одночасно безперебійного функціонування підприємства. Платоспроможність – це певний стан підприємства, який гарантує його фінансову стійкість. Таким чином, основними ознаками платоспроможності є:

наявність достатньої кількості коштів в касі і на поточних рахунках;

відсутність простроченої кредиторської заборгованості та короткотермінових позик, не погашених в строк.

При оцінці ліквідності необхідно не тільки з’ясувати суму грошової наявності, а й варто дізнатись, які суми передбачається одержати протягом найближчого строку (місяця, кварталу) і, з іншого боку, які суми за цей час слід сплатити.

Зовнішніми ознаками погіршення ліквідності є:

перевищення деякого певного рівня простроченої кредиторської заборгованості;

втрати в основному виробничому процесі, які часто повторюються;

значне використання короткотермінових залучених коштів як джерел фінансування довготермінових вкладень;

невисоке значення коефіцієнтів ліквідності;

недостатня кількість вільних оборотних активів;

значна зростаюча частка залучених коштів у загальній сумі джерел;

невиконання зобов’язань перед кредиторами (постачальниками продукції, банками. акціонерами);

наявність понаднормованих і залежаних товарів та виробничих запасів;

наявність простроченої дебіторської заборгованості;

використання джерел фінансування на невигідних умовах;

експлуатація застарілого обладнання, тощо.

Аналіз ліквідності балансу полягає в порівнянні ресурсів за Активом, згрупованих за рівнем їх ліквідності і розташованих у порядку спадання ліквідності, із зобов’язаннями за Пасивом, згрупованими за строками їх погашення і розташованими в порядку зростання строків. Групування здійснюється стосовно бухгалтерського балансу підприємства.

Високоліквідними ресурсами підприємства є кошти в касі й на поточному рахунку в банку, бо вони в будь-який час можуть бути використані для оплати заборгованості. Наступними за рівнем ліквідності активами є цінні папери і термінова дебіторська заборгованість за відвантаженими товарами і наданими послугами.

Менш ліквідною є прострочена заборгованість за відвантажені товари, не оплачені в строк покупцями, бо за такою заборгованістю невідомий строк надходження оплати.

Ще менш ліквідними слід вважати: вартість готової продукції, яку потрібно реалізувати, а також вартість запасів матеріальних цінностей.

Послідовність розміщення ресурсів за їх ліквідністю, тобто можливістю перетворення в наявні гроші, можна подати таким чином:

Гроші:

монети, банкноти, депозити;

переказні векселі, грошові перекази, чеки;

поточний рахунок.

Цінні папери, які швидко реалізуються:

короткотермінові акції, облігації; акцептовані банком векселі;

угоди на перекуповування; депозитні сертифікати.

Дебіторська заборгованість:

за основною діяльністю;

за іншою діяльністю.

Матеріально-виробничі запаси:

готова продукція;

матеріали;

товари;

незавершене виробництво;

інші запаси.

Необоротні активи:

основні засоби;

нематеріальні активи;

інвестиції;

відкладені платежі;

відкладені витрати (видатки).

Пасиви балансу групуються за рівнем терміновості їх оплати: найбільш термінові зобов'язання, короткотермінові пасиви, довготермінові пасиви, постійні пасиви.

До найбільш термінових зобов'язань належать кредиторська заборгованість. Зазвичай це: розрахунки з бюджетом, позабюджетними фондами, за товари, роботи і послуги, з оплати праці, з соціального страхування і забезпечення, з майнового і особистого страхування та за виданими векселями необхідно враховувати строк погашення, а також за авансами, одержаними від покупців і замовників.

Короткотермінові пасиви – короткотермінові кредити і залучені кошти.

Довготермінові пасиви – довготермінові кредити і залучені кошти.

Постійні пасиви – статутний капітал, додатковий капітал, резервний капітал, резервні фонди, фонди нагромадження, цільові фінансування та надходження, орендні зобов'язання.

Для визначення ліквідності балансу необхідно зіставити підсумки наведених груп за активом і пасивом. Баланс вважається абсолютно ліквідним, якщо мають місце співвідношення:

1. А_>1>  П_>1>;

   А_>2>  П_>2>;

   А_>3>  П_>3>;

   А_>4>  П_>4>.

Очевидно, що забезпечення перших трьох співвідношень гарантує виконання четвертого, яке означає наявність у підприємства власних коштів для реалізації безперебійного процесу відтворення. У реальній економічній ситуації порушення одного або двох співвідношень ще не означає повну втрату ліквідності, так як нестача коштів в одній групі активів може компенсуватись їх надлишком в іншій, оскільки активи мають властивість переходити при наближенні термінів їх погашення з менш ліквідної ф. в більш ліквідну.

Отже, для визначення ліквідності балансу слід порівняти підсумки вищезазначених груп за активом і пасивом балансу. Зіставлення найбільш ліквідних активів і швидкореалізованих активів з найбільш терміновими зобов'язаннями і короткотерміновими пасивами дає змогу з'ясувати поточну ліквідність. Порівняння ж повільно реалізованих активів з довготерміновими пасивами відображає перспективну ліквідність. Поточна ліквідність свідчить про платоспроможність (чи неплатоспроможність) підприємства на найближчий період. Перспективна ліквідність являє собою прогноз платоспроможності на основі порівняння майбутніх надходжень і платежів (із яких у відповідних групах активу і пасиву представлена, зрозуміло, тільки частина, тому прогноз достатньо приблизний).

Згідно «золотого правила балансу»:

П_>4>  0,5-0,7А_>4>.

Другий варіант цього правила потребує, щоб

П_>4> + П_>3>  А_>4>,

а ширша інтерпретація «золотого правила» вимагає щоб

П_>4> + П_>3>  А_>4> + А_>3> [14, с. 73].

У теорії аналізу розглядають три основні показники ліквідності. Їх основна відмінність полягає у рівні узагальнення вихідних даних для розрахунку залежно від аналітичних потреб: коефіцієнт абсолютної ліквідності є важливим для постачальників сировини і матеріалів; коефіцієнт швидкої ліквідності – для банків; коефіцієнт поточної ліквідності – для покупців і власників акцій та облігацій підприємства:

коефіцієнт поточної ліквідності (ще його називають коефіцієнтом покриття);

коефіцієнт швидкої ліквідності;

коефіцієнт абсолютної ліквідності.

Найбільш узагальнюючим показником ліквідності є коефіцієнт поточної ліквідності (кпл). Він показує, яку частку поточних зобов'язань підприємство може покрити за потреби за рахунок реалізації всіх свої оборотних активів. Його розраховують за такою формулою [18, с. 309]:

.(3.3)

Вважається, що для нормального функціонування підприємства цей показник має бути більшим за 1 і навіть близьким до 2 [10, с. 262; 16, с.273]. Його зростання – позитивна тенденція. Оптимальний рівень встановлюється індивідуально для кожного підприємства і коливається від 1,2 до 2,5. А згідно з правилом «Banker’s Rule» повинна виконуватися умова: А_>1> + А_>2> + А_>3>  2(П_>1> + П_>2>) [14, с. 7].

Якщо поточний коефіцієнт ліквідності виявився меншим, ніж це необхідно, приймається рішення про конвертацію частини фіксованих активів у поточні, наприклад, шляхом продажу незавершеного капітального будівництва, або про розширення довгострокових пасивів, наприклад, шляхом отримання позики під заставу будівель. Можливе також створення нових фондів за рахунок залучення довгострокового акціонерного капіталу.

Ситуація, коли поточний коефіцієнт ліквідності перевищує 3, не завжди характеризується лише високим ступенем ліквідності підприємства, оскільки може свідчити і про те, що фірма має в своєму розпорядженні більше коштів, ніж вона може ефективно використати. Крім того, надлишкове залучення фінансових ресурсів потребує додаткових витрат на обслуговування боргу [11, с. 324].

У нашому прикладі цей показник становить:

на початок звітного періоду:

;

на кінець звітного періоду:

.

Розрахунки свідчать про те, що досліджуване підприємство володіє достатньою кількістю ресурсів оборотних активів для погашення поточних зобов’язань за кредитами та розрахунками, оскільки значення коефіцієнта поточної ліквідності оптимальні. До того ж за звітний період стан підприємства покращився: коефіцієнт поточної ліквідності суттєво збільшився. Це сталося через зменшення поточних зобов’язань за звітний період від 1963 тис.грн. до 1339 тис.грн.

Коефіцієнт швидкої ліквідності (Кшл) – це відношення грошових коштів, поточних фінансових інвестицій, коштів, вкладених в дебіторську заборгованість, строк оплати якої не настав, та готової продукції до поточних зобов’язань (короткострокової заборгованості). Цей коефіцієнт характеризує рівень покриття поточних зобов'язань за рахунок найбільш ліквідної частини оборотних активів: грошових коштів, поточних фінінвестицій і очікуваних грошових надходжень (за одержаними векселями, дебіторською заборгованістю). Виходячи з визначення, цей показник можна підрахувати двома способами [9, с. 12]:

, (3.4)

. (3.5)

Орієнтовне найнижче значення цього показника 1, іноді допустимим вважається 0,8 і навіть 0,7. Цей коефіцієнт визначає спроможність фірми у разі падіння обсягів реалізації покрити свої зобов’язання перед кредиторами. Якщо значення Кшл більше 1, це характеризує низький рівень фінансового ризику і непогані потенційні можливості для залучення додаткових фінансових ресурсів зі сторони.

Відоме правило «acid – Test», згідно якого необхідним є дотримання умови: Кшл  1, тобто А_>1> + А_>2>  П_>1> [14, с. 74].

У нашому прикладі коефіцієнт швидкої ліквідності:

на початок звітного періоду:

;

на кінець звітного періоду:

.

На початок звітного періоду досліджуване підприємство, в разі падіння обсягів діяльності або при швидкій ліквідації, могло погасити свої зобов’язання перед кредиторами на 52% – це не досить високий показник, але в кінці звітного періоду становище значно покращилося. І в кінці звітного періоду підприємство може погасити 108,6% зобов’язань. Це сталося через сумарне збільшення оборотних активів і зменшення поточних зобов’язань впродовж звітного періоду.

Коефіцієнт абсолютної ліквідності (Кал) – це відношення найбільш ліквідної частини оборотних коштів, грошових коштів та короткострокових фінансових вкладень (швидкореалізовуваних цінних паперів) до поточних зобов'язань. Він показує, рівень негайного погашення на конкретну дату поточних зобов'язань за рахунок грошових коштів та поточних фінансових інвестицій. Його розраховують за такою формулою [13, с. 289]:

.(3.6)

Це найбільш жорсткий критерій ліквідності. Він показує, яку частину поточних зобов’язань підприємство може погасити негайно. Нижня межа цього коефіцієнта 0,2, допустимий діапазон коливань до 0,7 [16, с. 273; 8, с. 118]. Однак, деякі автори вважають, що на сучасному етапі для українських підприємств обов’язковою умовою ефективного функціонування є встановлення нижньої межі цього коефіцієнта на рівні 0,25 [9, с. 12].

Розрахуємо цей коефіцієнт за даними нашого балансу:

на початок звітного періоду:

;

на кінець звітного періоду:

.

Розрахунки коефіцієнта абсолютної ліквідності показали, що підприємство могло негайно погасити лише 0,5% зобов’язань на початку звітного періоду, що нижче допустимої нижньої межі. А в кінці звітного періоду цей показник значно збільшився і склав 49%. Це зумовлено значним збільшенням грошових коштів з 26,0 тис.грн. до 642,0 тис.грн.

Отже, можна сказати, що ліквідність – це спроможність будь-якого з активів підприємства трансформуватися в гроші (кошти), а рівень ліквідності визначається тривалістю періоду, протягом якого цю трансформацію можна здійснити. Що коротший цей період, то вищою є ліквідність.

Ліквідні ресурси використовуються підприємством для погашення першочергових зобов'язань з оплати праці, банківських кредитів і відсотків за ними, заборгованості постачальникам, перед бюджетом і позабюджетними платежами та ін.

На підставі даних показників неможливо безпомилково оцінити фінансовий стан підприємства, так як даний процес дуже складний, і дати йому повну характеристику 2-3 показниками не можна. Коефіцієнти ліквідності – показники відносні і протягом певного часу не змінюються, якщо пропорційно збільшуються чисельник і знаменник дробу. Сам же фінансовий стан за цей час може істотно змінитись, наприклад, зменшиться прибуток, рівень рентабельності, коефіцієнт обіговості, тощо. Отже для подальшого і більш детального аналізу фінансового стану ВАТ «Львівагромашпроект» проведемо аналіз платоспроможності підприємства, під якою розуміють його здатність виконувати свої зовнішні зобов’язання, використовуючи власні активи. Іншими словами, платоспроможність – здатність підприємства витримувати збитки.

Останні покриваються, перш за все, за рахунок власного капіталу, тому для забезпечення фінансової стійкості підприємства необхідно щоб активи перевищували залучений капітал, тобто власний капітал мав позитивне значення. Якщо розмір збитків особливо великий, то вони покриваються за рахунок залученого капіталу. В такому випадку залучений капітал перевищує активи, і підприємство вважається неплатоспроможним.

Показники платоспроможності називаються іноді показниками структури капіталу. Вони характеризують ступінь захищеності інтересів кредиторів та інвесторів, які мають довготермінові вкладення в компанію.

В першу чергу розраховується загальний коефіцієнт платоспроможності (Кп) або коефіцієнт концентрації власного капіталу [12, с. 130]:

, де ВК – власний капітал; А – активи. (3.7)

Цей коефіцієнт характеризує співвідношення інтересів власників компанії і кредиторів, тобто частку власності самого підприємства у загальній сумі коштів, інвестованих в його діяльність. К_>П> повинен підтримуватися на достатньо високому рівні для забезпечення стабільності фінансової структури капіталу і захищеності від великих втрат в періоди спаду ділової активності. Його рекомендоване значення – 0,6 [15, с. 275].

Розрахуємо цей коефіцієнт за даними нашого балансу:

на початок звітного періоду:

;

на кінець звітного періоду:

.

Досліджуване підприємство на початку року мало достатню частку власного капіталу у загальній сумі коштів для забезпечення фінансової стабільності – 61,6%. А впродовж звітного періоду ця частка збільшилася і склала 74,2%. Це було зумовлено збільшенням власного капіталу за рахунок збільшення резервного капіталу і, значною мірою, збільшенням нерозподіленого прибутку.

Розраховуються також обернений показник до загального коефіцієнта платоспроможності – коефіцієнт фінансової залежності (Кфз) [15, с. 275].

.(3.8)

Коли значення цього показника наближається до 1, це означає, що власники повністю фінансують своє підприємство.

Розрахуємо цей коефіцієнт за даними нашого балансу:

на початок звітного періоду:

;

на кінець звітного періоду:

.

Із розрахунків коефіцієнта фінансової залежності можна зробити висновок, що власники повністю фінансують своє підприємство.

Коефіцієнт концентрації позичкового капіталу (КПК) відбиває долю позичкового капіталу в джерелах фінансування і доповнює коефіцієнт платоспроможності до одиниці, тому його рекомендоване значення – 0,4 [10, с. 263].

, де ПК – позичений капітал. (3.9)

Якщо цей коефіцієнт сягає 0,5 і вище, то вважається, що підприємство знаходиться у складному фінансовому становищі, кредитори мають підстави вважати свої вкладення в таке підприємство ризикованими.

Розрахуємо цей коефіцієнт за даними нашого балансу:

на початок звітного періоду:

;

на кінець звітного періоду:

.

Відповідно до визначення коефіцієнта позичкового капіталу і розрахунку коефіцієнта платоспроможності можна сказати, що значення коефіцієнта позичкового капіталу нашого підприємства відповідає стабільному фінансовому стану.

Отже, ефективність функціонування кожного підприємства залежить насамперед від того, відповідають чи не відповідають управлінські рішення, якими воно керується для досягнення успіху на ринку, умовам ринкової економіки. В ході такого аналізу всі сторони діяльності підприємства оцінюють з позиції досягнення максимального економічного результату (прибутку) за рахунок оптимально ефективного використання наявних ресурсів.

Метою фінансового аналізу є оцінка фінансового стану підприємства, вивчення економічного рівня роботи підприємства, оцінка результатів виробничо-господарської і фінансової діяльності, а також діагностика банкрутства. Оскільки фінансовий стан підприємства характеризується сукупністю показників, що відображають процес формування і використання його фінансових ресурсів, то він відображає кінцевий результат діяльності підприємства. Оцінка ліквідності і платоспроможності, яка проведена в даній роботі є одною із складових фінансового аналізу. Вона дозволяє визначити ступінь надійності підприємства перед кредиторами.

Основними завданнями аналізу ліквідності і платоспроможності підприємства є системне, комплексне вивчення його зобов’язань і засобів їх погашення.

Розрахунки коефіцієнтів ліквідності та платоспроможності, проведені за даними балансу досліджуваного підприємства (додаток А) узагальнимо у таблиці 3.8.

Таблиця 3.8 Розрахунок показників ліквідності та платоспроможності ВАТ «Львівагромашпроект» станом за 2008 рік^* тис.грн.

Показники	На початок року	На кінець року	Відхилення
Коефіцієнт поточної ліквідності	1,844	2,753	0,909
Коефіцієнт швидкої ліквідності	0,52	1,086	0,566
Коефіцієнт абсолютної ліквідності	0,005	0,49	0,485
Коефіцієнт платоспроможності	0,616	0,742	0,126
Коефіцієнт фінансової залежності	1,622	1,346	–0,276
Коефіцієнт концентрації позичкового капіталу	0,384	0,257	–0,127

Дані таблиці 3.8 свідчать, що ліквідність активів досліджуваного підприємства в цілому задовільна. Значення коефіцієнту поточної ліквідності попадає в теоретично виправданий інтервал цього коефіцієнта від 1,2 до 2,5, крім того його значення збільшилось протягом звітного періоду. Коефіцієнт швидкої ліквідності на початок звітного періоду був незадовільний, але протягом року його значення збільшилось і досягло оптимального. Коефіцієнт абсолютної ліквідності на початок року показував, що підприємство здатне негайно погасити лише 0,5% зобов’язань, але за звітний рік положення змінилося на краще, і коефіцієнт абсолютної ліквідності в кінці звітного періоду становив вже 0,49, що є дуже хорошим результатом діяльності підприємства протягом звітного періоду.

Коефіцієнт платоспроможності в завітному періоді більше ніж його рекомендоване значення 0,6, а саме 0,616 і 0,742 на початок і кінець звітного періоду відповідно. Розрахунки коефіцієнта фінансової залежності привели до висновку, що власники повністю фінансують своє підприємство, так як його значення на початок і кінець звітного періоду більше за рекомендоване, а значення коефіцієнта позичкового капіталу нашого підприємства відповідає стабільному фінансовому стану.

Загалом, можна зробити висновок, що фінансовий стан підприємства за звітний рік змінився на краще і його активи в кінці періоду стали повністю ліквідні. Це характеризує підприємство як високоліквідне та здатне витримувати збитки, а з другого свідчить про невикористання потенціалу та можливостей фірми з метою розширення обсягів діяльності, і, як наслідок, – збільшення прибутку підприємства.

У результаті загальної оцінки фінансового стану ВАТ «Львівагромашпроект» виявлено, що майно підприємства протягом звітного року збільшилось на 86,0 тис.грн. і становить 5204,0 тис.грн. Дане зростання відбулося за рахунок збільшення грошових коштів та інших оборотних активів на 673,0 тис.грн. та збільшення дебіторської заборгованості на 110,0 тис.грн., та Також присутнє невелике зростання оборотних та необоротних активів на 67,0 та 11,0 тис.грн. відповідно. Зростання оборотних активів відбувалося більш швидкими темпами, за рахунок чого збільшилася їх питома вага порівняно з необоротними активами, проте на незначну величину 0,1%, але це вказує на позитивний результат діяльності підприємства.

У складі оборотних активів відбулося зменшення матеріальних оборотних активів на 716 тис.грн. фоні скорочення їхньої питомої ваги; у абсолютній сумі та питомій вазі збільшилися також витрати майбутніх періодів.

Найбільшу питому вагу у загальній сумі джерел майна підприємства має власний капітал 74,3%. Крім власного капіталу значну питому вагу мають зобов’язання поточні підприємства. У загальній сумі збільшення джерел майна ВАТ «Львівагромашпроект» спостерігається збільшення власного капіталу та зменшення зобов’язань. Питома вага зобов’язань суттєво зменшилася з 38,3% до 25,7%, що є позитивною тенденцією діяльності підприємства. У складі зобов’язань зменшилася питома вага короткострокових кредитів банків, через їх повну виплату, але збільшився показник кредиторської заборгованості та інших короткострокових зобов’язань на 972,0 тис.грн., його питома вага в складі поточних зобов’язань збільшилася на 81,3%, це сталося через збільшення заборгованості підприємства по розрахункам з бюджетом, з оплати праці та через збільшення інших поточних зобов’язань.

Всі необоротні активи та більша частина оборотних активів сформовані на ВАТ «Львівагромашпроект» за рахунок власного капіталу і лише 36% оборотних активів фінансуються за рахунок поточних зобов’язань. Також з рахунок поточних зобов’язань покриваються витрати майбутніх періодів.

У процесі аналізу діяльності ВАТ «Львівагромашпроект» було виявлено, що на початок року реальна вартість основних засобів та інших оборотних матеріальних активів у майні становить 70,7%, а у кінці року, відповідно, 58,5%. Тобто, реальна вартість основних засобів та інших матеріальних активів у кінці року зменшилася на 12% порівняно із початком року. Приріст реальних активів, що характеризують виробничу потужність незначний – 6,5%. Існує необхідності оновлення основних засобів, спостерігається зменшення величини поточних зобов’язань.

Проте, існують і позитивні сторони діяльності: діяльність підприємства розширилася, про що свідчить збільшення валюти балансу на 86,0 тис.грн., за рахунок власного капіталу сформовані, необоротні активи і частина оборотних. Коефіцієнт оборотності зріс на 5,8%, коефіцієнт автономії збільшився з 61,6% до 74,2% протягом звітного періоду. Власні кошти в обороті зросли з 45,8 до 64%. На кінець 2008 року фінансовий стан досліджуваного підприємства можна характеризувати як нормально стійкий.

Ліквідність активів досліджуваного підприємства в цілому задовільна. Значення коефіцієнту поточної ліквідності попадає в теоретично виправданий інтервал цього коефіцієнта від 1,2 до 2,5, крім того його значення збільшилось протягом звітного періоду. Коефіцієнт швидкої ліквідності на початок звітного періоду був незадовільний, але протягом року його значення збільшилось і досягло оптимального. Коефіцієнт абсолютної ліквідності на початок року показував, що підприємство здатне негайно погасити лише 0,5% зобов’язань, але за звітний рік положення змінилося на краще, і коефіцієнт абсолютної ліквідності в кінці звітного періоду становив вже 0,49, що є дуже хорошим результатом діяльності підприємства протягом звітного періоду. Коефіцієнт платоспроможності в завітному періоді більше ніж його рекомендоване значення 0,6, а саме 0,616 і 0,742 на початок і кінець звітного періоду відповідно. Розрахунки коефіцієнта фінансової залежності привели до висновку, що власники повністю фінансують своє підприємство, так як його значення на початок і кінець звітного періоду більше за рекомендоване, а значення коефіцієнта позичкового капіталу нашого підприємства відповідає стабільному фінансовому стану. Для подальшого розвитку діяльності підприємства і стабілізації фінансового стану, можна запропонувати підприємству розглянути можливість застосування довгострокових кредитів банку.

ВИСНОВКИ

Робота була присвячена вивченню методики складання, аудиту і аналізу балансу підприємства на прикладі фактичної звітності ВАТ «Львівагромашпроект».

Проведені дослідження з питань дозволяють зробити наступні висновки і пропозиції.

Бухгалтерський баланс – це основний фінансовий звіт, який відображає майновий та фінансово-економічний стан підприємства на визначену дату, як правило, на закінчення звітного періоду.

Бухгалтерський баланс як один з основних елементів методу бухгалтерського обліку і найважливішої ф. фінансової звітності, відображає вартість майна підприємства в цілому за активами і обсяги вкладеного в це майно власного та залученого капіталу за пасивами. Адресна частина балансу містить як мінімум назву компанії, її юридичний статус і дату складання звіту.

Бухгалтерський баланс базується на даних бухгалтерського обліку як системи суцільного, безперервного, документального відображення фінансово-господарської діяльності підприємства. Таким чином, бухгалтерський баланс є важливим інструментом управління.

Баланс підприємства має два основних розділи: активи та пасиви. Активи – це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до одержання економічних вигод у майбутньому.

Основою для заповнення балансу досліджуваного підприємства є бухгалтерські записи про залишки (сальдо) на кінець звітного періоду на синтетичних рахунках і субрахунках 1-6 класів Плану рахунків. Усі ці записи підтверджені відповідними первинними документами і відображають узагальнену інформація про активи, капітал та зобов'язання підприємства на кінець звітного періоду.

Аудит представляє собою незалежну експертизу і аналіз публічної фінансової звітності господарюючого суб’єкта уповноваженими на те особами (аудиторами) або фірмою з метою визначення її достовірності, повноти і реальності, відповідності діючому законодавству і вимогам, пред’явленим до ведення бухгалтерського обліку і стану фінансової звітності.

Так як баланс є одною з форм фінансової звітності підприємства, то аудит балансу розглядається в рамках аудиту фінансової звітності. Метою аудиту фінансової звітності є надання аудитору можливості висловити думку про те, чи підготовлено фінансову звітність у всіх суттєвих аспектах відповідно до встановлених стандартів її складання.

При аудиті ведення бухгалтерського обліку на досліджуваному підприємстві не було виявлено випадків розбіжностей записів в первинних документах, а також помилок у веденні і оформленні первинних документів і виправлення у Головній книзі. Тому можна зробити висновок про те, що баланс відповідає даним бухгалтерського обліку, господарська діяльність відображена правильно згідно із законодавством України і чинними нормативними актами про бухгалтерський облік і звітність.

Аналізуючи динаміку основних економічних показників, видно, що за звітний період фінансовий стан підприємства покращився. Порівняння даних загальної вартості майна (валюти балансу) протягом звітного періоду на 86,0 тис.грн. свідчать про розширення господарської діяльності. В звітному періоді значно збільшився дохід від реалізації продукції (товарі, робіт, послуг), сукупний валовий прибуток.

З аналітичних розрахунків видно, що ВАТ «Львівагромашпроект» на кінець звітного періоду має нормально стійкий фінансовий стан. Це забезпечується достатньою кількістю власного капіталу, питома вага якого в майні підприємства на кінець звітного періоду – 74,3%, що на 13,5% більше значення на початок року, та загальним зменшенням поточних зобов’язань на 624,0 тис.грн. (12,7%). Обчислення коефіцієнта прогнозу банкрутства показує, що досліджуваному підприємству банкрутство не загрожує. Значення цього коефіцієнта збільшилось протягом року, що є позитивним.

Підприємство має дуже високі показники ліквідності і платоспроможності, які характеризують його як високоліквідне та здатне витримувати збитки, але свідчать про невикористання потенціалу та можливостей фірми з метою розширення обсягів діяльності, і, як наслідок, – збільшення прибутку підприємства.

Негативною тенденцією звітного року було зменшення реальної вартості основних засобів та інших оборотних матеріальних активів та незначного приросту реальних активів, що характеризують виробничу потужність – 6,5%. Для подолання цієї тенденції можна запропонувати отримання довготермінових кредитних коштів з метою скорочення поточних зобов’язань і отримання власних коштів в обороті.

Отже, ми можемо зробити висновок, що на досліджуваному підприємстві дотримуються всі принципи забезпечення обліку, аналізу та аудиту, а розрахунки характеризують підприємство як фінансово стійке і платоспроможне.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 р., № 996-XIV // Все про бухгалтерський облік. – 2000. – №11 (436), 7 лютого. – С. 3-6.

Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні (зі змінами та доповненнями, внесеними постановами КМУ) // Все про бухгалтерський облік. – 1999. – № 12, 8 лютого.

Постанова КМУ «Про затвердження порядку подання фінансової звітності» від 28.02.2000 р. № 419. // Нова бухгалтерія. Спец. додаток до тижневика Дебет-Кредит. Документи: усі нові документи про новий бухоблік. – 2000. С. 21-22.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» затверджений наказом міністерства фінансів України від 31.03.99 р. №87.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом міністерства фінансів України від 31.03.99. №87.

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений МФУ від 30.11.99 р. №291

П(С)БО

Інструкція по застосуванню Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99. №291.

Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р. №3125-ХІІ. З наступними змінами і доповненнями // Відомості Верховної Ради України. – 1993. – № 23. С. 224.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні: Навчально-практичний посібник / Під ред. С.Ф. Голова, – Дніпропетровськ, ТОВ “Баланс-Клуб”, 2001. 832 с.

Антикризисное управление: от банкротства к финансовому оздоровлению / Под. ред. Г.П. Иванова. – М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1995. – 320 с.

Астахов В.П. Анализ финансовой устойчивости фирмы и процедуры, связанные с банкротством. – М.: «ОСЬ–89», 1996. – 80 с.

Бандурка О.М., Коробов М.Я., Орлов П.І., Петрова К.Я. Фінансова діяльність підприємства: Підручник. – К.: Либідь, 1998. – 312 с.

Економіка виробничого підприємства. Навчальний посібник / Й.М. Петрович та ін. – Львів: Оксарт, 1996. – 416 с.

Кейлер В.А. Экономика предприятия: Курс лекций. – М.: ИНФРА – М., Новосибирск: НГАЭ и У, 1999. – 132 с.

Сергеев И.В. Экономика предприятий: Учеб.пособие. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 304 с.

Терещенко С.І. Моделі оцінки платоспроможності підприємств // Фінанси України. – 2001. – № 7. – С. 69-74.

Уткин Э.А. Финансовый менеджмент. Учебник для вузов. – М.: Из-во “Зерцало”, 1998. – 272 с.

Фінанси підприємств: Підручник / Керівник авт. кол. і наук. ред. проф. А.М. Поддєрьогін. 2-ге вид., перероб. та доп. – К.: КНЕУ, 1999. – 384 с.

Аудит. Методика документування: Кол. авторів. За заг.ред. академіка АЕНУ, д.е.н., проф. І.І. Пилипенка. – К.: Інформаційно-видавничий центр Держкомстату України. – 2003. – 457 с.

Финансы: Учебное пособие / Под ред. проф. А.М. Ковалёвой. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 336 с.

2001 МФБ. Стандарти аудиту та етики. – К.: ТОВ «Парітет-інформ», 2003. – 712 с.

Методичні рекомендації щодо перевірки порівнянності показників форм річної фінансової звітності підприємств, затверджені наказом Міністерством фінансів України від 10.01.02 р. № 053-43.

Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник / За ред проф. Ф.Ф. Бутинця, – Житомир: ЖІТІ, 2000. – 608 с.

Савченко В.Я. Аудит: Навч.посібник. – К.: КНЕУ, 2002. – 322 с.

Верхогляд В., Коваленко А. Баланс як “дзеркало” підприємства // Баланс. – 2002. – № 11 (396), 12 березня. С. 43-51.

Гаврон А. Аналіз фінансової стійкості підприємства // Матеріали міжнародної наукової студентсько-аспірантської конференції “Актуальні проблеми формування економічної системи України”. – Львів, 16-17 травня 2002 р. С. 42-44.

Гончарук Я.А., Рудницький В.С. Аудит: Навч.посібник. – Львів: Світ, 2001. 296 с.

Горицька Н. Фінансова звітність суб‘єктів малого підприємництва і представництв іноземних суб‘єктів господарської діяльності на підставі П(С)БО 25 “Фінансовий звіт суб‘єкта малого підприємництва” // Дебет-Кредит. – 2000. – № 17. С. 8-13.

Гринів Б.В. Аналіз бухгалтерської звітності споживчого товариства. – Київ, НМЦ “Укоопосвіта”, 1998. – 133 с.

Губачова О., Ночовна Ю., Господарські операції та річна фінансова звітність за новим планом рахунків і національними стиндартами в роздрібній торгівлі. // Бухгалтерський облік і аудит. – 2000. – № 10. С. 3-39.

Губачова О., Ночовна Ю., Складання фінансового звіту суб’єкта малого підприємництва // Бухгалтерський облік і аудит. – 2002. – № 1. С. 15-28.

Гусев В., Вончай А. Реструктурирование предприятий: причины и стратегии // Вестник ФСФО России. – 2000. – № 11. – С. 18.

Давидов Г.М. Аудит: Навч. посібник. – 3-тє вид., стер. – К.: Т-во “Знання”, КОО, 2002. – 363 с.

Добровський В. Коментарі до змін ПБО 25 “Фінансовий звіт суб‘єкта малого підприємництва” // Бухгалтерський облік і аудит. – 2001. – № 4. С. 24-27.

Добровський В.М. Звітність підприємств: Навч.-метод. посібник для самост. вивч. дисц. – К.: КНЕУ, 2001. – 195 с.

Долгоруков Ю., Редіна Н., Єрмократьєва О. Мале підприємництво у Дніпропетровській області // Економіка України. – 2002. – № 6. – С. 32-35.

Економіка виробничого підприємства. Навчальний посібник / Й.М. Петрович та ін. – Львів: Оксарт, 1996. – 416 с.

Економічний аналіз: Навч.посібник / М.А. Болюх, В.З. Бурчевський, М.І. Горбаток; За ред. акад. НАНУ, проф. М.Г. Чумаченка. – К.: КНЕУ, 2001. – 540 с.

Ізмайлова К.В. Фінансовий аналіз: Навч.посіб. – К.: МАУП, 2000. – 152 с.: іл. – Бібліогр.: с. 142-144.

Калюга Є. Перевірка правильності складання фінансового звіту суб‘єктів малого підприємництва (відповідно до ПБО 25) // Вісник податкової служби України. – 2000. – №29. С. 37-41.

Карєв В. Звітність малого підприємства значно скорочена за рахунок об’єднання статей // Дебет-Кредит. Документи для роботи. – 2000. – №14. С. 92-96.

Кейлер В.А. Экономика предприятия: Курс лекций. – М.: ИНФРА – М., Новосибирск: НГАЭ и У, 1999. – 132 с.

Киселев А. Теория и практика современного бизнеса. – К.: Либра, 1995. – 274 с.

Кондрат І.Ю. Регулювання розвитку малих форм підприємництва в Україні // Соціально-економічні дослідження в перехідний період. Фінансові механізми активізації підприємництва в Україні (Збірник наукових праць). Випуск 2(ХХХІІІ) / НАН України, Інститут регіональних досліджень. Редкол.: відповідальний редактор М.І. Долішній. Частина 2. – Львів, 2002. – С. 269-273.

Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. Основи аудиту: навчальний посібник для студентів вищих закладів освіти. – К.: «Каравелла»; Львів: “Новий світ – 2000”, 2002. – 504 с.

Курилас О. Суб‘єкти малого підприємництва: особливості ведення обліку та звітності у роздрібній торгівлі // Тези міжнародної науково-практичної конференції “Бухгалтерський облік в Україні на початку ХХІ століття”. – Львів, Україна, 26-27 квітня 2001 р. С. 106-112.

Лахтіонова Л.А. Фінансовий аналіз суб‘єктів господарювання: Монографія. – К.: КНЕУ, 2001. – 387 с.

Лісова О. Аналіз критеріїв визнання підприємства суб‘єктом малого підприємництва // Матеріали міжнародної наукової студентсько-аспірантської конференції “Актуальні проблеми формування економічної системи України”. – Львів, 16-17 травня 2002 р. С. 168-169.

Літаш І. Звітність для суб‘єктів малого підприємництва // Все про бухгалтерський облік. – 2000. – № 37(462), 21 квітня. – С. 7-9.

Маліновська О.Я. Тенденції розвитку малого бізнесу на сучасному етапі // Вісник Львівської комерційної академії – Серія економічна, випуск 8 – Львів: видавництво ЛКА, 2001. – 304 с.

Малишкін О. Бухоблік для “малюків” // Дебет-кредит. – 2001. – № 29. С. 9-16.

Михасюк І., Мельник А., Крупка М., Залога З. Державне регулювання економіки / За ред. д-ра екон. наук, проф., акад. АН Вищої школи України І.Р. Михасюка. – Львівський національний університет ім. І. Франка, Львів: “Українські технології”, 1999. – 640 с.

Моісеєнко Р.Я., Заяць В.Р. Проблеми розвитку суб’єктів підприємницької діяльності та основні напрямки підвищення їх активізації // Соціально-економічні дослідження в перехідний період. Фінансові механізми активізації підприємництва в Україні (Збірник наукових праць). Випуск 2(ХХХІІІ) / НАН України, Інститут регіональних досліджень. Редкол.: відповідальний редактор М.І. Долішній. Частина 2. – Львів, 2002. – С. 253-260.

Павліковський А. Ліквідність і платоспроможність підприємницьких структур // Фінанси України. – 1999. – № 6. – С. 127-130.

Павлова Л.Н. Финансы предприятий: Учебник для вузов. – М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. – 639 с.

Павлюк І. Довгоочікувані результати: як заповнити бухгалтерський звіт про фінансові результати господарсько-фінансової діяльності // Дебет-Кредит. – 2002. – № 6. С. 30-34.

Петрик О. Проблеми перевірки аудитором початкових залишків за рахунками обліку і статтями балансу підприємств в період реформування системи бухгалтерського обліку та звітності в Україні // Бухгалтерський облік і аудит. – 2000. – № 11. С. 55-59.

Полійчук О.З. Розвиток малого підприємництва в Україні на зламі тисячоліть // Матеріали міжнародної наукової студентсько-аспірантської конференції “Україна в ХХ ст.: Формування економічної системи”. – Львів, 3-5 травня 2001 р. С. 266-268.

Полякова Л.М., Полякова В.В. Проблеми організації та ведення бухгалтерського обліку суб‘єктів малого підприємництва // Вісник державного університету “Львівська політехніка” Менеджмент та підприємництво в Україні: етапи становлення та проблеми розвитку. – 2000. – № 384. С. 61-68.

Потапенко А. Державна підтримка та стимулювання розвитку малого та середнього бізнесу // Матеріали міжнародної наукової студентсько-аспірантської конференції “Україна в ХХ ст.: Формування економічної системи”. – Львів, 3-5 травня 2001 р. С. 275-279.

Прийма С.С. Малий бізнес і інф.ційні системи управління регіоном // Матеріали міжнародної наукової студентсько-аспірантської конференції “Актуальні проблеми формування економічної системи України”. – Львів, 16-17 травня 2002 р. С. 252-253.

Реверчук С.К., Крупка М.І. Анатомія малого бізнесу. – Львів: Приватне видавництво – поліграфічне підприємство “Діалог”, 1996. – 116 с.

Редченко К.І. Аудит стратегічних управлінських рішень, прогнозів та проектів: Монографія. – Львів: Видавництво ЛКА, 2001. – 402 с.

Річна фінансова звітність – збірник систематизованого законодавства // Бухгалтерія. – 2000. – № 4 (471), 28 січня. – 226 c.

Рудницький В.С. Методологія і організація аудиту. – Тернопіль: “Економічна думка”, 1998. – 192 с.

Рудницький В.С. Внутрішній аудит: методологія, організація: Монографія. – Тернопіль: “Економічна думка”, 2000. – 108 с.

Сергеев И.В. Экономика предприятий: Учеб.пособие. – М.: Финансы и статистика, 1997. – 304 с.

Сисмонди С. Новые начала политэкономии. – М.: Соцэкгиз, 1936. – 374 с.

Современный бизнес: Учеб. в 2 т. / Пер. с англ. Д. Дж. Речмен и др. – М.: Республика, 1995. – Т. 1. – 188 с.

Терещенко О. Санаційний аудит – необхідна передумова фінансової санації підприємств // Вісник НБУ. – 2000. –№ 5. – С. 57.

Терещенко С.І. Моделі оцінки платоспроможності підприємств // Фінанси України. – 2001. – № 7. – С. 69-74.

Ткаченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України: Підручник для студ. вищ. навч. закл. екон. спец. – 5-те вид., доповнене й перероблене – К.: А.С.К., 2000. – 784 с.

Усач Б.Ф. Аудит: Навч. посіб. – К.: Знання-Прес, 2002. – 223 с.

Усач Б.Ф., Дячишин Я.В., Шмикова Л.М. Аудит і Судово-бухгалтерська експертиза / Під заг. ред. д.е.н. Б.Ф. Усача. – Львів: Каменяр, 1998. – 134 с.

Уткин Э.А. Финансовый менеджмент. Учебник для вузов. – М.: Из-во “Зерцало”, 1998. – 272 с.

Фінансова звітність за національними положеннями (стандартрми) бухгалтерського обліку. Практичний посібник. – К.: Лібра, 1999. – 336 с.

Фінанси підприємств: Підручник / Керівник авт. кол. і наук. ред. проф. А.М. Поддерьогін. 2-ге вид., перероб. та доп. – К.: КНЕУ, 1999. – 384 с.

Харченко Н. Фінансова звітність СМП // Баланс. – 2002. – № 4, 22 січня. С. 68-73.

Харченко Н. Фінансова звітність СМП: складаємо по-новому // Баланс. – 2001. – № 15, 10 квітня. С. 51-57.

Чабанюк О.М., Свідзінський Ю.В., Панченкова Ю.В. Підприємства малого бізнесу: проблеми організації та ведення бухгалтерського обліку // Фінанси малого бізнесу. Сплата єдиного податку: Інформаційні матеріали навчального семінару (Львів, 17 грудня 2002р.) / За ред. Кульчицького І.І.: Львів, ЛвЦНТЕІ, 2002. – 76 с.

Анотація

Лозко Ю.В. Бухгалтерський баланс: економічний зміст, методика складання, аудит та аналіз основних показників» (за матеріалами ВАТ «Львівагромашпроект»). – Рукопис.

Дипломна робота на здобуття освітньо-кваліфікаційного рівня спеціаліста за спеціальністю «Облік і аудит». Львівська комерційна академія. Львів, 2009.

Досліджено питання структури балансу, як основної ф. фінансової звітності. Розглянуто методику складання балансу та проведення аудиту балансу. Представлена методика проведення аналізу фінансового стану, фінансової стійкості досліджуваного підприємства, ліквідності та платоспроможності на основі показників балансу.

Ключові слова: баланс, активи, пасиви, аудит балансу, аналіз показників балансу, коефіцієнти фінансової стійкості, ліквідності та платоспроможності.

ДОДАТКИ

Додаток А

	Коди
Дата (рік, місяць,число)	2008	12	31
Підприємство ВАТ «Львівагромашпроект»	за ЄДРПОУ	00237593
Територія	Львівська	за КОАТУУ	4610136900
Ф. власності:	Приватна власність	за КФВ	10
Орган державного управління		за СПОДУ	0
Галузь (вид діяльності):	Конструкторські та проектні організації самостійні	за ЗКГНГ	95300
Вид економічної діяльності	Дослідження і розробки в галузі технічних наук	за КВЕД	73.10.2
Одиниця виміру: тис.грн.	контрольна сума
Адреса: 79015 м.Львів, вул.Городоцька, 6/205

БАЛАНС на 31.12.08 р.

Ф. №1	код за ДКУД	1801001
АКТИВ	Код рядка	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду
І. Необоротні активи
Нематеріальні активи:
залишкова вартість	010	93,0	81,0
первісна вартість	011	93,0	95,0
накопичена амортизація	012	( - )	( 14,0 )
Незавершене будівництво	020	148,0	174,0
Основні засоби:
залишкова вартість	030	939,0	936,0
первісна вартість	031	4257,0	4415,0
знос	032	(3318,0)	(3479,0)
Довгострокові біологічні активи:
справедлива (залишкова) вартість	035	-	-
первісна вартість	036	-	-
накопичена амортизація	037	( - )	( - )
Довгострокові фінансові інвестиції:
які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств	040	-	-
інші фінансові інвестиції	045	318,0	318,0
Довгострокова дебіторська заборгованість	050	-	-
Справедлива (залишкова) вартість інвестиційної нерухомості	055	-	-
первісна вартість інвестиційної нерухомості	056	-	-
знос інвестиційної нерухомості	057	-	-
Відстрочені податкові активи	060	-	-
Гудвіл	065	-	-
Інші необоротні активи	070	-	-
Усього за розділом І	080	1498,0	1509,0
II. Оборотні активи
Виробничі запаси	100	390,0	534,0
Поточні біологічні активи	110	-	-
Незавершене виробництво	120	2283,0	1574,0
Готова продукція	130	221,0	70,0
Товари	140	-	-
Векселі одержані	150	-	-
Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги:
чиста реалізаційна вартість	160	347,0	117,0
первісна вартість	161	347,0	117,0
резерв сумнівних боргів	162	( - )	( - )
Дебіторська заборгованість за розрахунками
з бюджетом	170	46,0	-
за виданими авансами	180	75,0	464,0
із нарахованих доходів	190	-	-
із внутрішніх розрахунків	200	-	-
Інша поточна дебіторська заборгованість	210	102,0	99,0
Поточні фінансові інвестиції	220	-	-
Грошові кошти та їх еквіваленти:
в національній валюті	230	26,0	642,0
в іноземній валюті	240	77,0	15,0
Інші оборотні активи	250	53,0	172,0
Усього за розділом II	260	3620,0	3687,0
III.Витрати майбутніх періодів	270	-	8,0
БАЛАНС	280	5118,0	5204,0
ПАСИВ	Код рядка	На кінець звітного періоду	На кінець звітного періоду
І. Власний капітал
Статутний капітал	300	879,0	879,0
Пайовий капітал	310	-	-
Додатковий вкладений капітал	320	-	-
Інший додатковий капітал	330	667,0	667,0
Резервний капітал	340	62,0	159,0
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)	350	1547,0	2178,0
Неоплачений капітал	360	( - )	( - )
Вилучений капітал	370	( - )	( 18,0 )
Усього за розділом 1	380	3155,0	3865,0
II. Забезпечення наступних витрат і платежів
Забезпечення виплат персоналу	400		-
Інші забезпечення	410	-	-
	415	-	-
	416	-	-
	417	-	-
	418	-	-
Цільове фінансування	420	-	-
Усього за розділом II	430	-	-
III. Довгострокові забов'язання
Довгострокові кредити банків	440		-
Інші довгострокові фінансові зобов'язання	450	-	-
Відстрочені податкові зобов'язання	460	-	-
Інші довгострокові зобов'язання	470	-	-
Усього за розділом III	480	-	-
IV. Поточні зобов'язання
Короткострокові кредити банків	500	-	-
Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями	510	-	-
Векселі видані	520	-	-
Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги	530	604,0	840,0
Поточні зобов'язання за розрахунками:
з одержаних авансів	540	310,0	3,0
з бюджетом	550	38,0	117,0
з позабюджетних платежів	560	-	-
зі страхування	570	61,0	86,0
з оплати праці	580	146,0	196,0
з учасниками	590	-	-
із внутрішніх розрахунків	600	-	-
Інші поточні зобов'язання	610	6,0	97,0
Усього за розділом IV	620	1963,0	1339,0
V. Доходи майбутніх періодів	630	-	-
БАЛАНС	640	5118,0	5204,0

Додаток Б

	Коди
Дата (рік, місяць,число)	2008	12	31
Підприємство ВАТ «Львівагромашпроект»	за ЄДРПОУ	00237593
Територія	Львівська	за КОАТУУ	4610136900
Ф. власності:	Приватна власність	за КФВ	10
Орган державного управління		за СПОДУ	0
Галузь (вид діяльності):	Конструкторські та проектні організації самостійні	за ЗКГНГ	95300
Вид економічної діяльності	Дослідження і розробки в галузі технічних наук	за КВЕД	73.10.2
Одиниця виміру: тис.грн.	контрольна сума
Адреса: 79015 м.Львів, вул.Городоцька, 6/205

ЗВІТ ПРО ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ за 2008 рік

Ф. №2	код за ДКУД	1801003
І. ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ
Найменування показника	Код рядка	За звітний період	За попередній період
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	010	28112,0	18743,0
Податок на додану вартість	015	(3924,0)	(2502,0)
Акцизний збір	020	( - )	( - )
	025	( - )	( - )
Інші вирахування з доходу	030	( - )	( - )
Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	035	24188,0	16241,0
Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)	040	(21236,0)	(13800,0)
Валовий: прибуток	050	2952,0	2441,0
збиток	055	( - )	( - )
Інші операційні доходи	060	4343,0	4005,0
Дохід від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції	061	-	-
Адміністративні витрати	070	(993,0)	(728,0)
Витрати на збут	080	(777,0)	(440,0)
Інші операційні витрати	090	(4256,0)	(3907,0)
Витрати від первісного визнання біологічних активів і сільськогосподарської продукції	091	-	-
Фінансові результати від операційної діяльності: прибуток	100	1269,0	1371,0
збиток	105	( - )	( - )
Дохід від участі в капіталі	110	( - )	( - )
Інші фінансові доходи	120	( - )	16,0
Інші доходи	130	16,0	6,0
Фінансові витрати	140	(29,0)	(102,0)
Втрати від участі в капіталі	150	( - )	( - )
Інші витрати	160	(1,0)	( - )
Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування: прибуток	170	1255,0	1291,0
Збиток	175	( - )	( - )
Податок на прибуток від звичайної діяльності	180	527,0	326,0
Дохід з податку на прибуток від звичайної діяльності	185	-	-
Фінансові результати від звичайної діяльності: прибуток	190	728,0	965,0
збиток	195	( - )	( - )
Надзвичайні: доходи	200	-	-
витрати	205	( - )	( - )
Податки з надзвичайного прибутку	210	-	-
Чистий: прибуток	220	728,0	965,0
збиток	225	( - )	( - )
ІІ. Елементи операційних витрат
Найменування показника	Код рядка	За звітний період	За попередній період
Матеріальні затрати	230	14536,0	9712,0
Витрати на оплату праці	240	4866,0	3695,0
Відрахування на соціальні заходи	250	1817,0	1324,0
Амортизація	260	249,0	213,0
Інші операційні витрати	270	999,0	998,0
Разом	280	22467,0	15942,0
ІІІ. РОЗРАХУНОК ПОКАЗНИКІВ
Найменування показника	Код рядка	За звітний період	За попередній період
Середньорічна кількість простих акцій	300	3517000	3517000
Скоригована середньорічна кількість простих акцій	310	3517000	3517000
Чистий прибуток (збиток) на одну просту акцію	320	0,20699	0,27438
Скоригований чистий прибуток (збиток) на одну просту акцію	330	0,20699	0,27438
Дивіденди на одну просту акцію	340	-	-

Додаток В

Додаток до положення (стандарту) бухгалтерського обліку 4

	Коди
Дата (рік, місяць,число)	2008	12	31
Підприємство ВАТ «Львівагромашпроект»	за ЄДРПОУ	00237593
Територія	львівська	за КОАТУУ	4610136900
Ф. власності:	Приватна власність	за КФВ	10
Орган державного управління		за СПОДУ	0
Галузь (вид діяльності):	Конструкторські та проектні організації самостійні	за ЗКГНГ	95300
Вид економічної діяльності	Дослідження і розробки в галузі технічних наук	за КВЕД	73.10.2
Одиниця виміру: тис.грн.	контрольна сума
Адреса: 79015 м.Львів, вул.Городоцька, 6/205

ЗВІТ ПРО РУХ ГРОШОВИХ КОШТІВ за 2008 рік

Ф. №3	код за ДКУД	1801004
Стаття	Код	За звітний період	За попередній період
надходження	видаток	надходження	видаток
I. Рух коштів у результаті операційної діяльності
Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування	010	1255,0	-	1291,0	-
Коригування на: амортизацію необоротних активів	020	249,0	X	213,0	X
збільшення (зменшення) забезпечень	030	-	-	-	-
збиток (прибуток) від нереалізованих різниць	040	-	-	-	-
збиток (прибуток) від неопераційної діяльності	050	-	15,0	-	22,0
Витрати на сплату відсотків	060	29,0	X	102,0	X
збиток (прибуток) від операційної діяльності до зміни в чистих оборотних активах	070	1518,0	-	1584,0	-
Збільшення (зменшення): оборотних активів	080	417,0	-	-	929,0
витрат майбутніх періодів	090	-	8,0	-	-
Збільшення (зменшення): поточних зобов’язань	100	173,0	-	436,0	-
доходів майбутніх періодів	110	-	-	-	-
Грошові кошти від операційної діяльності	120	2154,0	-	1091,0	-
Сплачені: відсотки	130	X	29,0	X	102,0
податки на прибуток	140	X	489,0	X	317,0
Чистий рух коштів до надзвичайних подій	150	1636,0	-	672,0	-
Рух коштів від надзвичайних подій	160	-	-	-	-
Чистий рух коштів від операційної діяльності	170	1636,0	-	672,0	-
II. Рух коштів у результаті інвестиційної діяльності
Реалізація: фінансових інвестицій	180	-	X	-	X
необоротних активів	190	19,0	X	7,0	X
майнових комплексів	200	-	X	-	X
Отримані: відсотки	210	68,0	X	-	X
дивіденди	220	-	X	16,0	X
Інші надходження	230	9,0	X	-	X
Придбання: фінансових інвестицій	240	X	-	X	-
необоротних активів	250	X	259,0	X	398,0
майнових комплексів	260	X	-	X	-
Інші платежі	270	X	-	X	-
Чистий рух коштів до надзвичайних подій	280	-	163,0	-	375,0
Рух коштів від надзвичайних подій	290	-	-	-	-
Чистий рух коштів від інвестиційної діяльності	300	-	163,0	-	375,0
III. Рух коштів у результаті фінансової діяльності
Надходження власного капіталу	310	-	X	96,0	X
Отримання позики	320	108,0	X	2225,0	X
Інші надходження	330	516,0	X	746,0	X
Погашення позик	340	X	906,0	X	2421,0
Сплачені дивіденди	350	X	-	X	-
Інші платежі	360	X	-	X	840,0
Чистий рух коштів до надзвичайних подій	370	-	816,0	-	194,0
Рух коштів від надзвичайних подій	380	-	-	-	-
Чистий рух коштів від фінансової діяльності	390	-	816,0	-	194,0
Чистий рух коштів за звітний період	400	657,0	-	103,0	-
Залишок коштів на початок року	410	-	X	103,0	X
Вплив зміни валютних курсів на залишок коштів	420	-	-	-	-
Залишок коштів на кінець року	430	657,0	X	206,0	X

Додаток Д

Методичні рекомендації з перевірки порівнянності показників форм річної фінансової звітності ВАТ «Львівагромашпроект» станом за 2008 рік^* тис.грн.

Показники, що порівнюються	Дані фінансової звітності
Рядок 270 графа 4 ф.№1	=	Рядок 090 графа 4 ф.№3	8,0	8,0
Рядок 630 графа 4 ф.№1	=	Рядок 110 графа 3 ф.№3	-	-
Рядок 630 графа 3-Рядок 630 графа 4 ф.№1	=	Рядок 110 графа 4 ф.№3	-	-
Рядок 230+ рядок 240 у графі 3 ф.№1	=	Рядок 410 графа 5 ф.№3	26,0+77,0	103,0
Рядок 230+ рядок 240 у графі 4 ф.№1	=	Рядок 010 графа 3 ф.№3	642,0+15,0	657,0
Рядки 300-380 графа 3 ф.№1	=	Рядок 010 графи 3-11 ф.№4	879,0 667,0 62,0 1547,0 3155,0	879,0 667,0 62,0 1547,0 3155,0
Рядки 300-380 графа 4 ф.№1	=	Рядок 300 графи 3-11 ф.№4	879,0 667,0 159,0 2178,0 -18.0 3865,0	879,0 667,0 159,0 2178,0 -18.0 3865,0
Рядок 011 графи 3, 4 ф.№1	=	Рядки 080 графи 3, 14 ф.№5	93,.0 95,0	93,.0 95,0
Рядок 012 графи 3, 4 ф.№1	=	Рядок 080 графи 4, 15 ф.№5	- 14,0	- 14,0
Рядок 031 графи 3, 4 ф.№1	=	Рядок 260 графи 3,14 ф.№5	4257,0 4415,0	4257,0 4415,0
Рядок 032 графи 3, 4 ф.№1	=	Рядок 260 графи 4, 15 ф.№5	3318,0 3479,0	3318,0 3479,0
Рядок 020 графа 4 ф.№1	=	Рядок 340 графа 4 ф.№5	174,0	174,0
Рядок 040 графа 4 ф.№1	=	(Рядок 380+рядок 390 +рядок 400+рядок 410) графа 4 ф.№5	-	-
Рядок 045 графи 4 ф.№1	=	(Рядок 350+рядок 360 +рядок 370) графа 4ф.№5	318,0	318,0
Рядок 220 графа 4 ф.№1	=	Рядок 420 графа 5 ф.№45	-	-
(Рядок 230+рядок 240) графа 4 ф.№1	=	Рядок 690 графа 3 ф.№5	642,0+15,0	657,0
Рядок 100 графа 4 ф.№1	=	(Рядок 800+рядок 810+рядок 820+рядок 830 +рядок 840+рядок 850+рядок 860+рядок 880) графа 3ф.№5	534,0	495,0+4,0+3,0+32,0
Рядок 110 графа 4 ф.№1	=	Рядок 870 графа 3 ф.№5	-	-
Рядок 120 графа 4 ф.№1	=	Рядок 890 графа 3 ф.№5	1574,0	1574,0
Рядок 130 графа 4 ф.№1	=	Рядок 900 графа 3 ф.№5	70,0	70,0
Рядок 140 графа 4 ф.№1	=	Рядок 910 графа 3 ф.№5	-	-
Рядок 161 графа 4 ф.№1	=	Рядок 940 графа 3 ф.№5	117,0	117,0
Рядок 060 графа 3 ф.№1	=	Рядок 460 графа 3 ф.№5	-	-
Рядок 060 графа 4 ф.№1	=	Рядок 460 графа 4 ф.№5	-	-

Додаток Ж

Аудиторська фірма ________________________

Підприємство _____________________________

Період перевірки ___________________________

Програма аудиту фінансової звітності [21. с. 402]

Мета аудиту фінансової звітності:

Перевірка відповідності заповнення форм фінансової звітності вимогам діючого законодавства.

Перевірка правильності визначення фінансового результату.

Перевірка узгодження показників різних форм фінансової звітності.

Перевірка достатності та повноти розкриття інформації у примітках до фінансової звітності.

Формування висновку про достовірність фінансової звітності та реальність відображення фінансового стану підприємства.

№ з/п	Перелік аудиторських процедур, які входять в програму аудиту балансу	Виконавець	Термін проведення перевірки	Примітки
	Перевірка наданого балансу на арифметичну точність	Лозко Ю.В.	2.03.09	Відхилень не виявлено
	З’ясування відповідності залишків у головній книзі даним балансу (на підставі робочих документів по інших розділах аудиту)	Лозко Ю.В.	3.03-4.03.09	Залишки у головній книзі відповідають даним балансу
	Перевірка відповідності залишків на початок звітного року залишкам на кінець минулого року	Лозко Ю.В.	5.03-6.03.09	Відхилень не виявлено
	У разі зміни залишків внаслідок виправлення помилок минулих періодів – ретельна перевірка характеру помилок, їх впливу на звітність, контроль адекватності внесених змін	Лозко Ю.В.	10.03.09	Виправлення помилок не виявлено
	Складання пробного балансу на кінець звітного періоду та порівняння його з наданим на перевірку	Лозко Ю.В.	11.03.09	Повне співпадіння пробного балансу з балансом замовника
	Визначення тимчасових та постійних різниць	Лозко Ю.В.	12.03.09	Не виявлено
	Розрахунок відстрочених податкових активів або зобов’язань	Лозко Ю.В.	13.03.09	Розрахунок помилок не виявив
	Порівняння відстрочених податкових активів або зобов’язань з даними підприємства	Лозко Ю.В.	13.03.09	Порівняння помилок не виявило
	Складання переліку коригуючих бухгалтерських записів	Лозко Ю.В.	16.03.09	Короигуючих записів не виявлено
	Складання переліку виправлень залишків за балансовими рахунками	Лозко Ю.В.	16.03.09	Виправлень не виявлено
	Оцінка різниць виявлених аудитором	Лозко Ю.В.	17.03.09	Різниць не виявлено

Виконав ___________________________

Перевірив __________________________

Додаток З

Розрахунок коефіцієнта реальної вартості основних засобів і матеріальних оборотних активів у майні ВАТ «Львівагромашпроект» станом за 2008 рік^* тис.грн.

Показники	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду	Відхилення
Основні засоби	939,0	936,0	-3,0
Запаси	2684,0	2108,0	-576,0
Валюта балансу	5118,0	5204,0	86,0
Коефіцієнт реальної вартості основних засобів і матеріальних оборотних активів	0,707	0,585	-0,12

Додаток К

Розрахунок коефіцієнта реальної вартості основних засобів у майні ВАТ «Львівагромашпроект» станом за 2008 рік^* тис.грн.

Показники	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду	Відхилення
Основні засоби	939,0	936,0	-3,0
Валюта балансу	5118,0	5204,0	86,0
Коефіцієнт реальної вартості основних засобів	0,183	0,18	-0,003

Додаток Л

Розрахунок коефіцієнта нагромадження амортизації ВАТ «Львівагромашпроект» станом за 2008 рік^* тис.грн.

Показники	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду	Відхилення
Знос основних засобів	3318,0	3479,0	161,0
Первісна вартість основних засобів	4257,0	4415,0	158,0
Коефіцієнт нагромадження амортизації	0,779	0,788	-0,1

Додаток М

Аналіз змін вартості складу основного капіталу ВАТ «Львівагромашпроект» станом за 2008 рік^*

Статті активу балансу	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду	Відхилення
сума, тис.грн.	питома вага %	сума, тис.грн.	питома вага %	сума, тис.грн.	у % до початку року
Основні засоби
початкова вартість	4257,0		4415,0		158,0	3,7
знос	-3318,0		-3479,0		-161,0	-4,6
залишкова вартість	939,0	62,7	936,0	62	-3,0	0,32
Нематеріальні активи	93,0	6,2	81,0	5,4	-12,0	12,9
Довгострокові фінансові вкладення	318,0	21,2	318,0	21	0	0
Усього основний капітал (необоротні активи)	1498,0	100	1509,0	100	11,0	0,73

Додаток Н

Розрахунок коефіцієнту оборотності основного капіталу ВАТ «Львівагромашпроект» станом за 2008 рік^* тис.грн.

Показники	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду	Відхилення
Основний капітал	1498,0	1509,0	11,0
Виторг від реалізації продукції	16241,0	24188,0	7947,0
Коефіцієнт оборотності основного капіталу	10,8	16,0	5,2

Додаток О

Розрахунок коефіцієнта власних коштів в оборотних активах ВАТ «Львівагромашпроект» станом за 2008 рік^* тис.грн.

Показники	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду	Відхилення
Власні оборотні кошти	1657,0	2356,0	699,0
Оборотні активи	3620,0	3687,0	67,0
Коефіцієнт власних коштів в оборотних активах	0,458	0,64	0,181

Додаток П

Розрахунок коефіцієнта автономії ВАТ «Львівагромашпроект» станом за 2008 рік^* тис.грн.

Показники	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду	Відхилення
Власний капітал	3155,0	3865,0	710,0
Валюта балансу,	5118,0	5204,0	86,0
Коефіцієнт автономії	0,616	0,742	0,126

Додаток Р

Розрахунок коефіцієнта концентрації залученого капіталу ВАТ «Львівагромашпроект» станом за 2008 рік^* тис.грн.

Показники	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду	Відхилення
Довгострокові зобов’язання	-	-	-
Короткострокові зобов’язання	1963,0	1339,0	-624,0
Валюта балансу	5118,0	5204,0	86,0
Коефіцієнт концентрації залученого капіталу	0,384	0,257	-0,127

Додаток С

Розрахунок коефіцієнта прогнозу банкрутства ВАТ «Львівагромашпроект» станом за 2008 рік^* тис.грн.

Показники	На початок звітного періоду	На кінець звітного періоду	Відхилення
Власні оборотні кошти	1657,0	2356,0	699,0
Валюта балансу	5118,0	5204,0	86,0
Коефіцієнт прогнозу банкрутства	0,323	0,453	0,13

 Таблиця 2.1 складена на основі даних додатку А

* Таблиця 2.1 складена на основі даних додатку А.

* Таблиця 3.2 складена на основі даних додатку А.

*^ Таблиця 3.3 складена на основі даних додатку А.

*^ Таблиця 3.4 складена на основі даних додатку А.

* Таблиця 3.5 складена на основі даних додатку А.

*^ Таблиця складена на основі даних додатків Л, М, Н, Р, С, Т, Ф, Х.

*^ Таблиця 3.15 складена на основі даних додатку А

*^ Таблиця 3.16 складена на основі розрахунків за формулами 3.3-3.9.

*^ Таблиця складена на основі даних додатку А, Б, В, Д, Ж.

*^ Таблиця складена на основі даних додатку А

*^ Таблиця 3.6 складена на основі даних додатку А

*^ Таблиця складена на основі даних додатку А

*^ Таблиця складена на основі даних додатку А.

*^ Таблиця складена на основі даних додатків А,Б.

*^ Таблиця складена на основі даних додатків А

*^ Таблиця складені на основі даних додатку А

*^ Таблиця складена на основі даних додатку А

* Таблиця складена на основі даних додатку А