Аудиторский контроль

АУДИТОРСЬКИЙ КОНТРОЛЬ

Виникнення та розвиток аудиту у системі фінансово-господарського контролю

За історіографічними джерелами можна стверджувати, що аудит як незалежний фінансовий контроль має багатовіко­вий період розвитку. Розвиток контролю господарської діяль­ності пов'язаний із виникненням обліку у державах, роз­ташованих у долинах річок Ніл, Тигр і Євфрат, де облік вели на папірусі, а в подальшому — на папері. Так, при І і II

династіях у Стародавньому Єгипті (3400—2980 рр. до н. е.) через кожних два роки провадилися інвентаризації рухомого і нерухомого майна. При IV династії періодична інвентари­зація була замінена поточною (перманентною). Метою її була перевірка достовірності розподілу хліба та інших продуктів харчування. Контроль господарської операції здійснювався трьома особами — один відмічав на папірусі кількість цін­ностей, які передбачалися до відпуску; другий — проставляв поряд фактичний відпуск і, нарешті, третій — порівнював кількість виданих продуктів з нормами, виявляв відхилен­ня. Уже на зорі зародження контроль за господарськими процесами формувався як незалежний від безпосередніх виконавців та на документуванні господарських процесів.

При VI династії в Єгипті у обліку почали складати кош­ториси витрат та контролювати їх додержання господарюю­чими суб'єктами, що підтверджується документами (2500— 2400 рр. до н. е.). Зокрема, внутрішній аудит здійснюється на будівельних, сільськогосподарських та інших роботах. Ке­рівник робіт у кінці дня подавав письмовий звіт. Приймання робіт і контроль за їх кількістю і якістю здійснювалися спе­ціальною комісією.

У Вавшюпії керівники робіт також складали звіти щод­ня, які перевірялися згідно з нарядами на виконані роботи. Характерно, що контроль охоплював витрачання сировини і матеріалів на виготовлення продукції. Збереглися звіти про роботу прядильних майстерень. Працівниця одержувала із комори вовняну пряжу за масою, залежно від якості і маси її визначали угари, що контролювали за нормами.

Вавилонія була першою державою, де виникло спеціальне законодавство. Закони Хаммураби (2200—2150 рр. до н. е.) передбачали: купцям — ведення самостійного обліку; хра­мам — державне рахівництво; передавання грошей без роз­писки вважалося недійсним. Отже, законодавче регулювання обліку було підпорядковане здійсненню контролю за діяль­ністю суб'єктів господарювання для повноти і своєчасності сплати податків.

В Іудеї облік поєднувався з незалежним контролем. Про це у Біблії зберігся вислів царя Соломона щодо тих, хто постійно перебував у торгових відносинах: підраховуй і оці­нюй, що даєш, і що отримуєш — запиши. На Великдень жерці Єрусалимського храму не розпочинали службу доти,

поки "головний бухгалтер" Іудеї не закриє всі контокорентні рахунки і не складе звіт і цей звіт не отримає санкції конт­рольних органів. Спеціальною інструкцією передбачався порядок обліку пожертвувань у храм. Перед алтарем вста­новлювалася скриня, царський контролер разом з головним жрецем відмикали замок і підраховували пожертвування.

У великій багатонаціональній імперії Персії, розділеній на сатрапії, велика постійно діюча армія зумовила потребу жорсткого контрольного апарату. Бухгалтери і контролери у цій імперії вели не лише відкритий облік явищ господа­рювання, а й таємний. Контролерів називали "очима і вуха­ми царя".

У Стародавній Греції особлива увага приділялася кон­тролю збереження власності, зокрема майна (інвентаря). Крадіжку греки розглядали як матеріальну шкоду. Тому ство­рювали такі умови, за яких державі була вигідна нестача цінностей у матеріально відповідальних осіб. Проте важли­во, щоб у розкрадача було чим погасити нестачу, тому на посади з матеріальною відповідальністю призначали лише осіб багатих, спроможних внести велику заставу або пред­ставити впливових поручителів. Нестача цінностей покри­валася із закладу або майна матеріально відповідальної осо­би або його поручителів, причому якщо нестача кваліфіку­валася як розкрадання, то відшкодування її провадилося у десятикратному розмірі. Звідси інше розуміння контроль­ного прийому інвентаризації як засобу перевірки цінностей у натурі. Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам. Більше того, ініціатива інвентаризації мала виходити від матеріально відповідальної особи, яка після здавання звіту повинна потурбуватися про докази його достовірності. Цей підхід відповідає сучасному договірному аудиту, коли влас­ник, керівник підприємства за угодою з аудитором замовляє контрольну перевірку з питань, що потребують незалежного висновку аудитора.

В Афінах були спеціальні чиновники і контролери, до обов'язків яких входило складання звітів про доходи і ви­датки держави та їх контроль. Фінансовий облік і контролі. були в руках десяти обраних населенням осіб, до функцій яких входили облік і контроль усіх державних доходів і видатків, проведення інвентаризацій рухомого і нерухомого майна.

Гроші зберігали дуже своєрідно. Так, на кожний вид до­ходів був окремий глечик, якому присвоювали буквений індекс. На конкретні витрати можна було брати гроші тіль­ки із чітко визначеного глечика. При цьому ключ від каси знаходився у чиновника, а від приміщення, де зберігалася документація, — у іншого чиновника-контролера. Ключі мали нумерацію і обмінюватися ними заборонялось. Як бачимо, це елементи обособлення і незалежності аудитора-контро­лера, які застосовуються у сучасному фінансово-господарсь­кому контролі.

Характерним є контроль за сплатою податків. Докумен­ти з сплати податків розподілялися і зберігалися за стро­ками. Чиновники, що збирали податки, отримуючи гроші, викреслювали платників із списків, отже, залишалися лише несплачені платежі. Так, у Греції зародився прийом лінійно­го (позиційного) запису, який застосовувався в обліку і кон­тролі.

Звітність подавалася у встановлені строки періодично, звіти контролювалися, причому спочатку державні чинов­ники складали за первинними документами паралельний звіт і зіставляли його з поданим. У цьому подібність до ауди­торського контролю, запровадженого у податкових органах України. В Афінах звітність мала публічний характер. (Це також передбачено законодавством України.) Звіти храмів, державних установ записували на мармурові або бронзові дошки і виставляли у народних зборах, в огорожах храмів, вздовж шляхів.

Істотно, що великі філософи Греції приділяли належну увагу обліку і контролю. Так, Арістотель у "Політеці" чітко розмежував облікові і контрольні функції, причому розгля­дав ревізію як частину контролю. Це був новий підхід: ревізор рівноправний із головним бухгалтером і незалежний від нього. Як бачимо, незалежність аудиту сягає глибокої давнини.

У Стародавньому Римі метою обліку був в основному контроль господарської діяльності, сплати податків. Було створено складний апарат ревізорів і контролерів, і все ж факти шахрайства, ухилення від сплати податків були не поодинокі. Облік мав запобігати збиткам, які виникали внас­лідок шахрайства або невміння вести господарство.

У Китаї у VII ст. до н. е. було запроваджено посаду го­ловного аудитора, основним обов'язком якого було визнача-

ти чесність урядових чиновників, що розпоряджалися дер­жавними коштами, майном. З часом форми державних ауди­торських органів змінювалися від однієї династії до іншої, але зміст роботи аудиторів полягав у об'єктивному (неза­лежному) фінансовому контролі діяльності чиновників, суб'єктів господарювання, розподілі державних і громадсь­ких коштів тощо.

У період середньовіччя разом із розвитком суспільно-еко­номічних відносин удосконалюються облік і контроль гос­подарської діяльності, з'являються спеціальні трактати про контроль обліку і звітності, який нині здійснює аудит. Так, у одному із трактатів домініканського чернеця Вальтера Хенлі визначено:

піддавати ретельній перевірці звіти;

щороку провадити інвентаризацію для перевірки звітних і фактичних залишків цінностей;

обов'язково здійснювати інвентаризацію дебіторської заборгованості;

підтверджувати правильність цін, зазначених у звіті, ос­кільки є випадки навмисного зменшення у звітах виручки від продажу товарів і послуг.

В інших трактатах особлива увага приділялася ревізії, суть якої зводилася до зіставлення початкових залишків, зазначених у звіті, з вихідними на звітну дату.

Розвиток господарської діяльності потребував і нових форм контролю за якістю обліку та достовірністю звітності. У відповідь на це в Англії з'явився інститут контролерів (аудиторів). Поява такої посади пов'язана з потребою га­рантувати достовірність звітності.

Перша згадка про аудиторів належить до 1299 р. 24 бе­резня 1324 р. Едуард II призначив трьох державних аудито­рів. В указі про призначення зазначалося, що аудитори зо­бов'язані запитувати, слухати і перевіряти всі рахунки, які ведуться і які будуть заведені у провінціях Оксфорді, Бер-кенхеді, Уельсі та ін., відмічати про всі зауваження щодо ведення рахунків. Є немало історичних свідчень активної діяльності аудиторів протягом усього середньовіччя в усіх країнах Європи.

Аудит, як і весь фінансово-господарський контроль, тіс­но пов'язаний із бухгалтерським обліком. Тому доцільно зробити екскурс у розвиток подвійної бухгалтерії, яка заро-

дилася між 1250—1350 рр. одночасно в кількох містах Італії. Найбільший внесок у зародження італійської подвійної бух­галтерії вніс францісканський чернець-математик Лука Па-чолі (1445—1515), який узагальнив її принципи у Трактаті про рахунки і записи, опублікованому у 1494 р. Трактат був перекладений на багато мов світу і став початком наукового узагальнення методології подвійної бухгалтерії.

Завдяки обліку визначаються різні види матеріальної від­повідальності за збереження і витрачання коштів власника. Контроль стає головним знаряддям збереження приватної власності. До XX ст. основна функція обліку була суто конт­рольною. Пізніше на перше місце виходить функція управ­ління господарськими процесами, а звідси об'єктами конт­ролю стають сировина та її витрачання на виробництво про­дукції, праця та заробітна плата робітників, використання механізмів тощо. Отже, бухгалтерський облік виступає як засіб економічного контролю, який вивчає рух цінностей. Контроль стає функцією бухгалтерського обліку і поділяється на попередній, поточний і завершальний. З розвитком еконо­мічних відносин у суспільстві, удосконаленням управління виробництвом конкурентоспроможної продукції на внут­рішньому і зарубіжному ринках контроль виділяється у са­мостійну функцію управління виробничою, господарською і фінансовою діяльністю власників капіталу. Сформувався фінансово-господарський контроль із структуризацією на ревізії, тематичні перевірки, бухгалтерську експертизу, аудит.

Поштовх до розвитку аудиту в Англії дав закон про бри­танські компанії, прийнятий у 1862 р. У ньому запропоно­вано в обов'язковому порядку перевіряти рахунки і звіти компаній аудиторами не рідше одного разу на рік. Це зумов­лено потребою в об'єктивній оцінці звітності акціонерного товариства з тим, щоб мати достовірні дані про дійсний фінансовий стан підприємства і результати його господарсь­кої діяльності за конкретний період. Покладатися цілком на саму компанію становило б певний ризик, бо нерідкими були випадки банкрутства підприємств, внаслідок чого акціонери і кредитори втрачали свої капітали. В результаті цього недо­віра акціонерів і кредиторів, з одного боку, і податкових органів — з другого, до достовірності бухгалтерських балан­сів і звітів про доходи сприяла появі бухгалтерів-аудиторів, котрі мали вивчати і аналізувати звітність акціонерного товариства і давати кваліфікований висновок про її достовір­ність. При обговоренні річного звіту товариства на загаль­них зборах акціонерів заслуховувався висновок аудитора і лише після цього звіт затверджувався або не затверджу­вався і давалася оцінка діяльності правління товариства.

Отже, незалежні аудитори і аудиторські фірми стали га­рантом того, що підприємство має такий фінансовий стан, як оприлюднений. Спираючись на дані аудиторської пере­вірки, різні користувачі інформації можуть вирішувати пи­тання про інвестування, спільну виробничу діяльність тощо.

Аудиторська служба швидкого розвитку набула у краї­нах з ринковою економікою. Уже через п'ять років після встановлення обов'язкового аудиту в Англії було прийнято такий самий закон у Франції.

Аудиторська діяльність у США виникла під безпосеред­нім впливом британської практики аудиту. У 1896 р. зако­нодавчими органами штату Нью-Йорк був ухвалений за­кон, що регулював аудиторську діяльність. Тепер практично в усіх країнах світу з ринковою економікою існує громадсь­кий інститут аудиту зі своєю правовою і організаційною інфраструктурою.

Професійні організації бухгалтерів-аудиторів створені:

у Великобританії — Інститут присяжних бухгалтерів Англії і Уельсу (1880 р.); США — Інститут дипломованих бухгал­терів (1887 р.); ФРН — Інститут аудиторів (1932 р.) і Пала­та аудиторів; Франції — Палата експертів-бухгалтерів і по­вірених бухгалтерів, Товариство комісарів по рахунках.

У розвинених країнах незалежний аудит є провідною формою фінансового контролю. Порівнюючи законодавство різних країн у галузі організації аудиту, можна виявити пев­ну подібність, яка полягає у тому, що скрізь є нормативні акти про обов'язковий аудит річної фінансової звітності пев­них суб'єктів підприємництва, встановлені кваліфікаційні вимоги до аудиторів на право зайняття аудиторською діяль­ністю.

Розвиток аудиторської справи сприяв створенню вели­ких транснаціональних, аудиторсько-консультативних фірм, які мають свої філії і представництва у багатьох країнах ("Артур Андерсен", "Делойт енд Туш" та ін.).

Аудиторська діяльність у країнах СНД — в Україні, Ро­сійській Федерації, Білорусі, Казахстані, Вірменії, Узбекистані та інших — розвивається у міру формування ринкової економіки, урізноманітнення форм власності капіталу. Ауди­торська діяльність у цих країнах регулюється спеціальним законодавством та нормативно-правовими актами з аудиту. Позитивним у розвитку аудиту у країнах СНД є те, що ство­рено Координаційний центр з аудиту за участю певних струк­тур 00Н, Асоціації бухгалтерів і аудиторів СНД, Асоціації бухгалтерів і аудиторів України та інших країн СНД. Коорди­наційний центр сприяє розробці методичного забезпечення аудиту, створенню підручників для підготовки бухгалтерів-аудиторів у вузах, уніфікації навчальних планів для підго­товки бакалаврів і магістрів за фахом "економіст з бухгал­терського обліку і аудиту".

Спеціалістів із аудиту у різних країнах називають по-різному: у США — громадськими бухгалтерами; в Англії і англосаксонських країнах — ревізорами або присяжними бухгалтерами; ФРН — контролерами господарства, контро­лерами книг; країнах СНД — аудиторами, економістами з обліку й аудиту. Незважаючи на різне найменування фахів­ців із аудиту, всі вони виконують одну функцію: провадять незалежний фінансовий контроль соціальних і економічних програм на стадії їх проектування та виконання; перевіряють діяльність господарюючих суб'єктів та відображення її у обліку і звітності з метою запобігання зловживанням і по­милкам у сплаті податків до державного і місцевого бюджетів, громадських та державних фінансових фондів; складають об'єктивні (незалежні) висновки про результати перевірки, а також надають консультативні послуги з питань марке­тингу, менеджменту, бухгалтерського обліку, звітності тощо.

Отже, виникнення і розвиток аудиту у системі фінансо­во-господарського контролю пов'язані з урізноманітненням форм власності капіталу в різних суспільно-економічних фор­маціях та потребою його раціонального використання.

Зміст і функції аудиторського контролю

Фінансово-господарський контроль діяльності підпри­ємств при ринкових відносинах і різних формах власності наповнюється іншим змістом. Виникла нова форма фінан­сово-господарського контролю — аудиторський контроль. Це

незалежний контроль, який здійснюють аудиторські організа­ції (фірми) за договорами з підприємствами і підприємця­ми. Виконують його аудитори (від лат. аиаііог — слухач-учень, якого призначив вчитель для вислуховування уроків інших учнів, перевіряючий).

Державна податкова адміністрація та її органи на місцях мають право вимагати від підприємств і підприємців при поданні річних звітів про фінансово-господарську діяльність представляти висновки (акти) про перевірку аудиторами (аудиторськими організаціями) достовірності бухгалтерсь­кого обліку і звітності. Аудиторські висновки відповідно до законодавства України мають право вимагати від підпри­ємств і підприємців установи Національного банку України при наданні кредитів, використанні державного фінансуван­ня в їх діяльності. Цим же правом користуються комерційні банки, органи державної статистики з питань їх компетенції. Аудит у сучасному розумінні існує багато років. Зародився він тоді, коли вперше виникло розмежування інтересів між особами, які безпосередньо займаються управлінням підпри­ємством (менеджерами) і вкладниками коштів у його діяль­ність (власниками). Разом з тим почали зароджуватися ак­ціонерні товариства, і аудитор зайняв центральне місце гро­мадського контролера зовнішньої звітності правління ком­панії, обстоюючи інтереси сторін (передусім акціонерів), заінтересованих у об'єктивних бухгалтерських показниках. Таким чином формується в основному зміст сучасного ауди­ту, який набув широкого застосування у країнах із розвине­ною ринковою економікою.

Аудит у країнах із розвиненою ринковою економікою пройшов у своєму розвитку певний еволюційний шлях.

Спочатку аудит був лише знаряддям перевірки і підтверд­ження достовірності бухгалтерських документів і звітів, по­тім він стає системно-орієнтованим на активізацію еконо­мічної діяльності. При цьому з метою запобігання помилкам основні зусилля було спрямовано на підвищення ефектив­ності системи управління підприємством і передусім систе­ми його внутрішнього контролю, що позитивно вплинуло на точність обліку і достовірність звітних даних. Таким чином, системний підхід зумовив нові якості аудиту, його консуль­тативну діяльність. За умови системного підходу здійсню­ється формалізація аудиторських процедур, що дає змогу оптимізувати проведення перевірок, починаючи з підготов­чої стадії і закінчуючи складанням аудиторського висновку. Третій етап розвитку аудиту — це його орієнтація на запобі­гання можливому ризику під час проведення перевірок або консультацій, уникнення ризику. Особливе значення ризи­ку аудитора пояснюється не лише можливістю втрати репу­тації аудитором або аудиторською фірмою і втрати клієнта, а й великими штрафами, коли через непорядність і непра­вильний висновок аудитора замовнику-клієнту завдано ма­теріального збитку.

Заявляючи про помилки та інші виявлені порушення, аудитор повинен додержувати конфіденційності, оскільки порушення його може завдати збитків замовнику. Аудитор може частину роботи не виконувати, якщо він довіряє сис­темі внутрішнього контролю, що діє на підприємстві. На­приклад, він може використати дані інвентаризацій товар­но-матеріальних цінностей, проведених ревізорами під­приємства-замовника, якщо упевнений, що перевірки прове­дені правильно. Крім того, аудитор виявляє довіру висновкам інших аудиторів, які перевіряли організації і дочірні філії компанії, при аудиті зведеного (консолідованого) фінансо­вого звіту материнського підприємства.

Аудиторська перевірка провадиться з використанням ауди­торських стандартів (норм аудиту), розроблених практикою у країнах із розвиненою вільною економікою. Аудиторські стандарти — це основні принципи виконання аудиторсь­ких процедур. Вони мають виконуватися незалежно від умов, в яких проводиться аудит. До аудиторських стандартів вклю­чають пояснення і норми аудиту, що є керівництвом до вико­нання аудиторських процедур, застосування їх до окремих об'єктів перевірки, підготовки аудиторських звітів.

В аудиторській практиці виділилися два основних напря­ми діяльності: приватний аудит і аудит за законом. Під термі­ном "приватний аудит" розуміють аудит, який здійснюється за замовленням заінтересованої сторони (партнерів по ком­панії), приватне за домовленістю, незалежно від того, чи передбачена така перевірка законом. Аудит за законом (обов'язковий) є необхідною мірою захисту інтересів заснов­ників (акціонерів, учасників капіталу) і держави від навмисно­го викривлення у звітності показників підприємницької діяльності. Кожна компанія з обмеженою відповідальністю

за законом зобов'язана щороку запрошувати кваліфікованого аудитора для перевірки своїх бухгалтерських рахунків. Характер і масштаби приватного аудиту залежать в основ­ному від заінтересованості клієнта. Масштаби аудиту за законом чітко визначені і змінювати їх ні директори, ні ак­ціонери, ні навіть самі аудитори компанії-клієнта не мають права.

Аудит є моральним стимулом для чесної роботи служ­бовців фірми. Розуміння того, що всі записи і звіти будуть проаналізовані незаінтересованими особами, змушує служ­бовців акуратно і чітко вести облік і складати звітність про господарську діяльність підприємств і підприємців.

Провадять аудит здебільшого після завершення звітного періоду і відображення діяльності підприємця у бухгалтерсь­кому обліку і звітності. На практиці таке чітке розмежуван­ня аудиторської і бухгалтерської роботи не завжди можли­ве, особливо при приватному аудиті в невеликих компаніях. Малі фірми часто не завантажують себе веденням бухгал­терських книг і складанням звітів, покладають це на ауди­торів. Слід зазначити, що в таких ситуаціях підготовка або складання бухгалтерських звітів не є складовою аудиту. Скоріше навпаки, для об'єктивної перевірки цьому аудито­ру не слід виконувати контрольні функції.

Зміст аудиторського контролю як однієї з форм фінансо­во-господарського контролю складається з експертної оцінки фінансово-господарської діяльності підприємства за дани­ми бухгалтерського обліку, балансу і звітності, а також ауди­торських послуг з питань обліку, звітності, внутрішнього аудиту.

Поширена думка про те, що аудит необхідний лише для великих підприємств із складною структурою або компаній, в яких акціонери потребують захисту своїх інтересів. Проте дуже часто проведення аудиторської перевірки має перева­ги навіть у тих випадках, коли з погляду закону вона не обов'язкова.

Відомо, що власник неохоче сприймає контроль його фінансово-господарської діяльності, але в проведенні ауди­ту він заінтересований, оскільки це забезпечує можливості для правильного розподілу прибутків між державою і під­приємством у формі податків, що підлягають сплаті у бюд­жет; обгрунтований розподіл прибутку за акціями і позиками у вигляді дивідендів та інших форм між членами колективу підприємства, інвесторами тощо; залучення ка­піталу нового партнера у діяльність підприємства і забез­печення його частки прибутку; зміни умов партнерства та відображення їх у бухгалтерському обліку (вартість основ­них засобів, переоцінка їх). Така переоцінка прямо впливає на частку власності кожного з партнерів, тому їм доцільно провести аудиторську перевірку бухгалтерських рахунків після цих змін. Крім того, одержання кредитів банків в умо­вах ринкових відносин грунтується на висновках аудитора, який перевірив бухгалтерські рахунки підприємства. Ауди­торської перевірки потребує і вирішення спорів, які розгля­даються в арбітражних і народних судах, між підприємства­ми, банками, податковими органами та іншими суб'єктами права.

Отже, в сучасних умовах розвитку ринкових відносин функ­цією незалежного аудиторського контролю є сприяння встанов­ленню економічних зв'язків між виробничими підприємствами і торгівлею, розвитку маркетингу.

Ринкові відносини, конкурентність у господарюванні у високорозвинених країнах зумовили виникнення внутрішньо­го аудиту, організованого власниками внутрішньоакціонер-них товариств, концернів, корпорацій. Після досягнення високого рівня якості товарів і послуг у компаніях відбуваєть­ся постійна боротьба не лише за просування їх до споживача, а й за подальше нарощування товарної маси для задоволення попиту покупців. У конкурентній боротьбі важливим засо­бом є внутрішній аудит, який допомагає утриматися на ринку. На підприємствах створюються відділи, що відповідають за формування, координацію і виконання планів внутрішнього аудиту. Його здійснюють співробітники спеціального відді­лу і суміжних з ним служб (бізнесу, маркетингу).

Якість товарів, робіт і послуг установлює не аудит, а стан­дарти і попит на них клієнтів. Тому першочерговим завдан­ням внутрішнього аудиту є визначення клієнта, якому пот­рібні послуги аудиту. Такими клієнтами можуть бути ради директорів компанії, головний інженер (технолог), голов­ний бухгалтер та ін. Клієнт, обираючи внутрішній аудит, має бути впевнений, що він вирішує важливі для нього пи­тання найбільш ефективним способом, а результати корисні для корпорації.

Внутрішній аудит вирішує для клієнта такі завдання:

вивчає систему контролю за активами; перевіряє відповід­ність діючого контролю політиці компанії; аналізує ситуації ризику і запобігання від банкрутства; використовує ноу-хау для збільшення прибутку і ефективності нової технології та вживає інших заходів, що сприяють розвитку компанії у фінансовому бізнесі. Внутрішній аудит здійснюється на по­передній стадії виконання комерційної, технологічної або фінансової угоди, у процесі її проходження і після завер­шення, дає експертну науково обгрунтовану оцінку госпо­дарським операціям і процесам, але він не підміняє внутрішньогосподарського контролю. За завданням власника функціями контролю є збереження цінностей, виявлення конкретних винуватців випуску бракованої продукції чере:і порушення технології виробництва та інші негативні явища, що є першопричиною збитків.

У світовій практиці бізнесу аудиторський контроль грун­тується на взаємній заінтересованості підприємств (фірм) з боку власників (акціонерів), держави в особі податкової служби аудиту в реалізації своїх послуг. У своїй діяльності аудиторська організація (фірма) керується законодавством і власними госпрозрахунковими відносинами. В умовах кон­куренції в аудиторському бізнесі це економічно сприяє якіс­ному проведенню контрольних перевірок. У свою чергу, під­приємство має можливість вибору кваліфікованого незалеж­ного від будь-якого відомства контролера-ревізора (аудитора), а держава — забезпечити контроль за достовірністю фінан­сової звітності і як наслідок — правильністю оподаткування, не витрачаючи на це коштів державного бюджету.

Аудиторська форма контролю передусім поширюється на міжгалузеві концерни, асоціації, об'єднання, акціонерні, орендні, спільні, а також інші підприємства, які не входять до підпорядкування міністерств і відомств, комерційні бан­ки, кооперативи і громадські організації.

Отже, аудит фінансово-господарської діяльності у сфері виробництва, обігу і споживання суспільне необхідною про­дукту в умовах ринку сприяє задоволенню попиту покупиш активним впливом на збільшення випуску конкурентоспро­можних товарів на ринку, зростанню прибутку підприємств і через систему податків збільшенню відрахувань до держав­ного бюджету.

Класифікація організаційних форм аудиторського контролю

Аудиторський контроль — аудит — залежно від завдань замовника виконує функції запобіжного, перманентного (опе­ративного), ретроспективного (післяопераційного) і страте­гічного видів фінансово-господарського контролю. Аудит має єдиний предмет і метод з іншими видами контролю, тому використовує ті самі джерела інформації, методичні прийо­ми і контрольно-ревізійні процедури, які застосовуються у контрольно-ревізійному процесі. При цьому висновки ауди­ту на поставлені запитання обґрунтовуються всіма видами доказів, які мають підтвердження достовірними документаль­ними даними бухгалтерського обліку. Разом з тим аудит відрізняється від інших форм фінансово-господарського конт­ролю передусім організаційними принципами і класифіка­ційними ознаками.

Класифікацію аудиторського контролю фінансово-госпо­дарської діяльності подано на рис. 1

За організаційними ознаками аудит поділяють на регла­ментований, договірний, внутрішній (відомчий) і держав­ний.

Регламентований — проведення його регламентується законодавством і нормативними актами, де визначено катего­рії підприємців, які підлягають обов'язковому аудиту, наприк­лад, за даними річного звіту про фінансово-господарську діяльність перед поданням його до податкової адміністрації при одержанні банківського кредиту — обов'язкове представ­лення позичальником висновку аудитора.

Перед емісією цін­них паперів емітент зобов'язаний згідно з правилами Націо­нального банку України подати висновок аудитора про його фінансовий стан. Зокрема, за даними бухгалтерського облі­ку, балансу і звітності суб'єкта підприємницької діяльності у висновку аудитора повинні знайти відображення такі показ­ники: загальний розмір прибутку та джерела його форму­вання; сума сплачених податків; прибуток, який підлягає розподіленню між акціонерами; розмір капіталізованого при­бутку (з розбиванням за фондами); сума прибутку, що від­раховується до резервного фонду; інші напрями викорис­тання прибутку (підлягають розшифруванню).

Договірний — об'єкт аудиту, обсяг робіт та період і строки їх виконання обумовлюються угодою між суб'єктами під­приємницької діяльності і аудиторською організацією.

Внутрішній (відомчий) — провадиться власником залежно від потреб управління маркетингом, визначення платоспро­можності та запобігання банкрутству.

Запроваджується він як на підприємствах, так і в сере­дині компаній, концернів та ін.

Державний — аудиторські підрозділи державних подат­кових адміністрацій, які безпосередньо у платників податків юридичних і фізичних осіб перевіряють стан обліку госпо­дарських операцій та відображення їх у фінансовій звітності, повноту і своєчасність нарахування та сплати податків до державного і муніципального бюджетів, фінансових фондів тощо.

За процесуальними ознаками, тобто участю в процесі проведення аудиту різних фахівців і аудиторських організа­цій, аудит поділяють на одно-, багатопредметний (комплекс­ний), комісійний.

Однопредметний — досліджуються питання одного виду (предмета) аудиту — платоспроможності, емісії цінних па­перів та ін.

Багатопредметний — комплексний аудит стратегії управ­ління маркетингом, виконання народногосподарських про­грам, тому в них беруть участь фахівці різних спеціальнос­тей, а також різних аудиторських організацій. Комплексний аудит може здійснюватися локально, коли кожний аудитор

досліджує питання, що стосуються його компетенції (пред­мета). Свої висновки вони передають замовнику для уза­гальнення і комплексної оцінки залежно від його потреб.

Комісійний аудит провадиться кількома фахівцями різ­них спеціальностей, але однієї аудиторської організації, тому узагальнення роблять в одному висновку, який підписують усі аудитори, що брали у ньому участь. Цей аудит здійсню­ється, як правило, аудиторськими фірмами, що признача­ють одного з аудиторів керівником. Обов'язком його є син­тезування результатів дослідження різних аудиторів, що брали участь у комісійному аудиті. Керівник аудиторської групи повинен мати найбільші пізнання в галузі методології фінансово-господарського контролю, методики економічних досліджень, уміти синтезувати висновки інших аудиторів (економістів, соціологів, технологів), які стосуються однієї програми дослідження, тобто класифікувати аудиторську ідентифікацію їх.

Викладена класифікація за процесуальними ознаками передбачена нормами процесуального права, що стосуються економічних експертиз, тому їх можна застосовувати в теорії і практиці аудиту.

За змістом і функціями в управлінні фінансово-госпо­дарською діяльністю аудит поділяють на запобіжний, пер­манентний, ретроспективний (післяопераційний) і страте­гічний.

Запобіжний — це аудит, який має запобігати різного роду конфліктним ситуаціям у фінансово-господарській діяльності до виникнення їх, тобто на стадії підготовки технології ви­робництва, до проведення маркетингових операцій тощо, Провадиться він здебільшого внутрішнім аудитом, який діє у структурі підприємства як спеціальний підрозділ або цими функціями наділено контрольно-ревізійний підрозділ.

Перманентний — це аудит, який проводиться безперервно у процесі фінансово-господарської діяльності підприємства. Метою його є забезпечення менеджерів інформацією про відхилення виробничих процесів від заданих параметрів, фінансову стабільність у маркетинговій діяльності, конкурен­тоспроможність виготовлюваної продукції, робіт та послуг на внутрішньому і зарубіжному ринках. Перманентний аудит здійснюється внутрішнім аудиторським підрозділом під­приємства або зовнішнім аудитом на договірних засадах.

Ретроспективний — це аудит, який здійснюється після виконання господарських операцій здебільшого за минулий рік. Проводиться він зовнішніми аудиторськими організа­ціями.

Зовнішній аудит виконують аудиторські фірми за дого­ворами із замовниками, підприємствами і підприємцями. Відповідно до цих договорів замовник надсилає аудиторсь­кій фірмі замовлення, в якому визначає конкретні питання для вирішення аудитом. Питання ці стосуються перевірки стану фінансово-господарської діяльності за даними бухгал­терського обліку, балансу і звітності. При цьому аудит виз­начає відповідність такої діяльності законодавству, а також достовірність її відображення в системі бухгалтерського об­ліку і звітності. На договірних засадах аудиторська фірма надає підприємству-замовнику різні аудиторські послуги щодо удосконалення бухгалтерського обліку і контролю фі­нансово-господарської діяльності, консультації і рекомендації з питань бізнесу.

Аудит на сучасному етапі його розвитку поділяють на добровільний і обов'язковий для підприємств, річні звіти яких за чинним законодавством підлягають обов'язковому аудиту. Перелік підприємств, що підлягають обов'язковій аудиторській перевірці, визначають згідно із законодавством України органи державного управління за дорученням уря­ду залежно від певних економічних критеріїв — виду влас­ності і форми діяльності підприємства, підприємця, розміру виробництва і реалізації продукції (робіт, послуг), чисель­ності працюючих тощо.

При обов'язковому аудиті суб'єкту господарської діяль­ності надається право самостійного вибору аудиторської фірми. Разом з тим до виконання аудиту не можна залучати осіб, які є родичами керівника підприємства, діяльність яко­го перевіряють.

Розвиток незалежного зовнішнього аудиту через ауди­торські фірми залежить від якості аудиторських перевірок і відповідальності аудиторів за кваліфіковане і сумлінне ви­конання своїх договірних зобов'язань перед клієнтом.

За результатами перевірки при зовнішньому аудиті ауди­тор складає висновок, в якому дає оцінку стану обліку, внут­рішньогосподарського контролю і достовірності звітності підприємства, а також іншим сторонам його діяльності. Ретроспективний аудит провадиться за участю керівника під­приємства, відповідального за його діяльність, і головного бухгалтера, на якого покладено відповідальність за відобра­ження цієї діяльності в системі бухгалтерського обліку і звіт­ності. На підставі акта аудиторської перевірки аудитор скла­дає висновок, у якому зазначає достовірність річного бух­галтерського звіту і відповідність його нормативним актам. На підставі аудиторського висновку власник приймає рі­шення про затвердження річного звіту підприємства. В разі негативного висновку аудитора підтвердити достовірність річного звіту підприємство зобов'язане усунути вказані не­доліки і подати виправлений звіт на повторну аудиторську перевірку.

Стратегічний — це аудит, який вирішує питання стра­тегії розвитку фірми, компанії на перспективу. Передусім це стосується маркетингової діяльності. Маркетинг — це дина­мічна система прогнозного бізнесу, тому компанії періодично здійснюють так звану ревізію маркетингу.

Ревізія маркетингу — це комплексне, системне, неупе-реджене і регулярне аудиторське дослідження маркетинго­вого середовища фірми, її завдань, стратегії і оперативної діяльності з метою виявлення проблем, які виникають, а та­кож можливостей, що відкриваються, розробки рекоменда­цій відносно плану дій щодо удосконалення маркетингової діяльності фірми.

Аудитор, який провадить ревізію маркетингу, повинен ознайомитися з поточними і перспективними планами фінансово-господарської діяльності фірми, бухгалтерськи­ми балансами і звітами за ряд років. На основі зібраної інформації він складає план ревізії маркетингу, який дає змогу розробити рекомендації щодо стратегічного розвитку фірми.

План ревізії маркетингу включає такі частини: маркетин­гове середовище (демографічні, економічні, природні, науко­во-технічні, політичні, культурні фактори); мікросередовище (ринки, клієнтура, конкуренти, постачальники); стратегію маркетингу (програма діяльності фірми, ефективність ме­неджменту); результативність маркетингу (маркетинговий контроль, аналіз прибутковості, товари, ціни, реклама, сти­мулювання збуту, пропаганда). Такий план дає змогу ауди­тору провести дослідження планування фірми, виявити рин-

кові можливості у сферах, де фірма матиме явні конкурент­ні переваги. Резерви можна виявити, інтенсивно збільшую­чи масштаби товарно-ринкової діяльності (більш глибоке проникнення на ринок, розширення меж свого ринку, удос­коналення якості товару). На практиці фірми застосовують три типи маркетингового контролю своєї діяльності: ви­конання річних планів, прибутковості і стратегічний конт­роль.

Іншими словами, стратегічний аудит — це перевірка опти-мальності стратегії і програми розвитку фірми відповідно до прогнозного маркетингового середовища та розробки ре­комендацій щодо удосконалення їх.

Отже, всі види аудиту взаємопов'язані в єдиній системі фінансово-господарського контролю, спрямовані на вдоскона­лення підприємницької діяльності незалежно від форм влас­ності і господарювання в умовах ринкових відносин.

Організація аудиторської діяльності

Аудит відносять до інтелектуальної діяльності, яка передбачає дослідження фінансово-господарської діяльності з метою поліпшення її та підвищення прибутковості відпо­відно до замовлень, виданих за угодами між аудиторськими організаціями і суб'єктами підприємницької діяльності.

Організацію аудиту очолює Аудиторська палата Украї­ни (або інший уповноважений на це орган), яка згідно і;і законодавством є неурядовим органом. Метою діяльності Аудиторської палати є створення системи незалежного фі­нансово-господарського контролю у формі аудиту, який дас об'єктивну оцінку фінансового стану підприємств і підприєм­ців, сприяє раціональному господарюванню та своєчасно за­побігає банкрутству власника, забезпечує достовірний кон­троль за доходами і видатками власників та одночасно обе­рігає інтереси держави. Палата видає ліцензії аудиторським фірмам і окремим аудиторам на право здійснення аудиторсь­кої діяльності; веде реєстр аудиторів України, яким видане:

кваліфікаційний сертифікат на проведення аудиту.

Через аудиторські, фірми палата впливає на фінансово-господарський контроль діяльності підприємств і підприєм­ців, банків, громадських і приватних утворень та інших видів підприємницької діяльності всіх форм власності; надає їм аудиторські послуги з питань методології бухгалтерсько­го обліку і звітності, внутрішнього аудиту і ревізії, судово-бухгалтерської експертизи та інші за договорами із замов­никами на платній основі. Палата надає методичну допомо­гу аудиторським організаціям (фірмам), які безпосередньо виконують аудиторські роботи щодо відповідності поданих звітів про фінансово-господарську діяльність чинному зако­нодавству та нормативним актам органів державного і гос­подарського управління, визначають дійсний фінансовий стан замовників, використання власних і залучених коштів, пла­тоспроможність, правильність нарахування і своєчасності сплати податків та розподілення прибутків між учасниками підприємницької діяльності (дивідендів, відсотків по депо­зиту і позиках тощо).

Діяльність Аудиторської палати грунтується на принци­пах демократії і самоуправління, колегіальності і гласності за умови одночасного збереження комерційної таємниці, виборності органів управління засновниками, власної ініціа­тиви, персональної відповідальності аудиторів.

Основними завданнями діяльності Аудиторської палати є організація і координація незалежної аудиторської діяльності, сприяння її розвитку, удосконалення та методологічна уні­фікація аудиту в Україні; надання практичної допомоги у забезпеченні професійної захищеності аудиторів при виконанні покладених на них функцій, постійних зв'язків із трудови­ми колективами, засобами масової інформації, державними органами управління, правоохоронними і громадськими організаціями.

Через систему аудиту Аудиторська палата може узагаль­нювати невикористані резерви поліпшення фінансово-госпо­дарської діяльності підприємств і підприємців та вживати заходи щодо використання їх, а у разі потреби подає до державних органів управління пропозиції щодо використання резервів у народному господарстві.

Аудиторська палата розробляє нормативи і методичні рекомендації на проведення аудиту, атестує і видає кваліфіка­ційні сертифікати на право здійснення аудиторської діяль­ності, провадить роботу з підготовки і підвищення кваліфі­кації аудиторів, здійснює облік аудиторських фірм і аудито­рів, контролює їхню діяльність, вивчає ринок аудиторських послуг для задоволення його попиту, розглядає розбіжності між аудиторами та замовниками послуг з питань якості і своєчасності проведення аудиту.

Для підготовки атестації і підвищення кваліфікації ауди­торів Аудиторська палата створює навчальний центр із залу­ченням вітчизняних і зарубіжних фахівців вищих навчальних закладів, а також практичних працівників фінансових органів, банків, податкових адміністрацій, державної контрольно-ре­візійної служби для роботи в ньому.

Аудиторські фірми здійснюють свою діяльність відповід­но до статутних документів, затверджених і зареєстрованих у встановленому порядку. Виконують аудиторські послуги вони із залученням штатних і позаштатних працівників ;і погодинною оплатою або в порядку сумісництва на штат­них посадах.

Портфель замовлень на аудиторські послуги формується за договорами, а також замовленнями, що надходять від під­приємств, підприємців та ін. За портфелем замовлень ауди­торська фірма складає плани своєї діяльності на календар­ний рік із розбиванням на квартали. На правах юридичної особи аудиторська фірма затверджує самостійно плани своєї діяльності, здійснює взаємовідносини з бюджетом, банками та замовниками аудиторських послуг.

Законодавством передбачені права і обов'язки аудиторсь­ких фірм і аудиторів, які здійснюють аудиторську діяльність.

Аудитор — це висококваліфікований спеціаліст, який володіє методологією фінансово-господарського контролю і аудиту, бухгалтерським обліком, аналізом господарської діяльності, статистикою, фінансовою і банківською справою, а також має необхідну професійну підготовку у галузі юрис­пруденції, судово-бухгалтерськоі експертизи, методології економічних досліджень, технології виробництва. Підготовку аудиторів здійснюють економічні вузи із числа осіб, які мають звання бакалавра. Аудиторською діяльністю вони можуті, займатися при наявності сертифіката, виданого Аудиторсь­кою палатою України на встановлений строк. Після закінчен­ня строку чинності сертифіката аудитор підлягає атестації для одержання сертифіката на наступний п'ятирічний або інший строк.

Права і обов'язки аудиторів визначені законодавством і нормативними актами з питань аудиторської діяльності.

Аудитори як суб'єкти підприємницької діяльності можуть займатися аудиторством індивідуально або в аудиторських фірмах, при наявності кваліфікаційного свідоцтва (сертифі­ката) і ліцензії, виданих у передбаченому законодавством порядку. Вони мають право займатися аудиторською діяль­ністю при наявності договірних стосунків із підприємства­ми і організаціями або завдання на проведення аудиту, ви­даного аудиторською фірмою. До аудиторської перевірки не може бути залучена особа, яка має родинні зв'язки з керів­ником підприємства або веде з ним підприємницьку діяль­ність.

Результати аудиторської перевірки аудитор оформляє висновком про якість складеної замовником бухгалтерської звітності і декларації про фінансово-господарську діяльність. У випадках неналежного стану бухгалтерського обліку у за­мовника аудитор на поданий звіт (декларацію) висновок не складає. Після ліквідації недоліків у бухгалтерському обліку провадиться повторний аудит, який оформляють окремим висновком, що підтверджує достовірність бухгалтерського обліку, балансу і звітності суб'єкта підприємницької діяльнос­ті. Одночасно у висновку аудитора зазначається стан бухгал­терського обліку відносно своєчасності і правильності відоб­раження господарської діяльності. При цьому вказується, чи відповідає первинна документація з обліку типовим формам, затвердженим статистичними органами, або спеціалізованим формам, затвердженим міністерствами і відомствами.

Висновком (актом) оформляються аудитором виконані роботи, передбачені договором із замовником. До них мож­на віднести аудит фінансового стану господарюючих суб'єк­тів або аудиторської оцінки інвестиційних проектів чи стар­тової вартості майнових комплексів, що виставляються на аукціон, та ін. Згідно з нормами аудиту (стандарт затверд­жений Аудиторською палатою України) виконану аудито­ром роботу можна оформити спеціальним звітом. На практиці проведення аудиту здебільшого оформляється спеціальним актом, який містить дослідну частину і висновки з питань, поставлених замовником.

Аудитор має право при виконанні договірних зобов'язань з дозволу замовника:

перевіряти первинну документацію з обліку фінансово-господарської діяльності замовника, облікові регістри, провадити інвентаризацію коштів у касах, цінних паперів, ма­теріальних цінностей, вимагати від посадових осіб пояснення з питань, які поставлені на вирішення аудитора замовником;

одержувати необхідну для аудиту інформацію від третіх осіб (банків, постачальників та ін.);

залучати для роботи на договірній основі фахівців, крім осіб, що працюють у замовника, перебувають з ним у родин­них стосунках або ведуть спільний бізнес. Крім того, ауди­тор має право самостійно визначати методичні прийоми і процедури аудиту, керуючись при цьому чинним законодав­ством, існуючими нормами і стандартами, умовами дого­вору із замовником, професійними знаннями та досвідом власної роботи.

Аудитори і аудиторські організації зобов'язані:

при виконанні аудиторських послуг, згідно з договорами із замовниками, додержувати чинного законодавства та вста­новлених нормативів;

повідомляти власників, уповноважених ними осіб, замов­ників про виявлені в процесі аудиту недоліки у веденні бух­галтерського обліку і звітності, а також недоліки у госпо­дарській чи комерційній діяльності;

зберігати у таємниці інформацію, отриману при прове­денні аудиту та виконанні аудиторських послуг;

не розголошувати відомості, що становлять предмет ко­мерційної таємниці і не використовувати їх у своїх інтере­сах або в інтересах третіх осіб;

додержувати умов договору, укладених із замовником;

обмежувати свою діяльність наданням аудиторських пос­луг та іншими видами робіт, які безпосередньо стосуються їх (консультації, перевірки, експертизи), за винятком науко­вої та педагогічної діяльності.

Аудитор несе відповідальність за неякісне виконання ауди­торських послуг відповідно до законодавства України, пору­шення службової етики, невиконання розпорядчих і норматив­них документів Аудиторської палати України і аудиторської фірми.

У випадках, коли з вини аудитора замовнику завдано збитків, він несе передбачену законодавством відповідаль­ність.

Обов'язком аудитора є збереження документації, пред­ставленої замовником для перевірки, а також службової кореспонденції, якою він користується в процесі виконання замовлення.

Аудитор не має права розголошувати інформацію про діяльність підприємства, яке він перевіряє, за винятком ви­падків виявлення кримінальних злочинів і недодержання податкового законодавства. Аудитор несе матеріальну і кри­мінальну відповідальність за навмисне викривлення ре­зультатів аудиторської перевірки, передбачену законодав­ством і договором. Відповідальність аудиторської фірми кон­кретизується статутом, умовами договорів із замовника­ми, а також контрактами між аудитором і аудиторською фірмою.

Розділ 2. ФІНАНСОВО-ГОСПОДАРСЬКИЙ КОНТРОЛЬ

2.1. Зміст фінансово-господарського контролю, його цілі і завдання

Господарська діяльність в умовах ринкової економіки узагальнюється з використанням грошового вимірника, тоб­то фінансового критерію. Тому в системі економічного конт­ролю сформулювався фінансовий контроль. Змістом цього контролю є виробничі відносини і продуктивні сили у сфері макро- і мікроекономіки господарської діяльності. У сфері макроекономіки функціонує державний фінансово-економіч­ний контроль, який здійснює Рахункова палата Верховної Ради України. Об'єктами його є Державний бюджет Украї­ни (формування і витрачання), кошториси вищих органів державної виконавчої, судової влади, іноземні валютні кре­дити, іноземні інвестиції у народногосподарські програми та ін.

На рівні мікроекономіки функціонує фінансово-госпо­дарський контроль, який здійснюють Державна контроль­но-ревізійна служба України і контрольно-ревізійні підрозді­ли власників капіталу, а також на замовлення останніх — незалежні аудиторські організації (фірми).

Метою фінансово-господарського контролю є сприяння раціональному використанню засобів і предметів праці, а також самої праці у підприємницькій діяльності для одержан­ня найбільшого прибутку. Завдання фінансово-господарсько­го контролю поділяють на окремі та загальні. Розв'язання окремих завдань передбачає перевірку однієї із сторін госпо­дарської діяльності (використання сировини у виробництві, випуск продукції та її собівартість, збереження цінностей), а загальних — всієї господарської діяльності об'єднання, корпо­рації, з визначенням рентабельності і конкурентоспромож­ності продукції, прибутковості господарюючих суб'єктів.

Основними завданнями фінансово-господарського контро­лю є виявлення та профілактика порушень у технології виробництва, які мають причинні зв'язки з випуском недо­броякісної продукції, перевитратами сировини і матеріалів, паливно-енергетичних ресурсів; невиконанням договірних зо­бов'язань з кооперованих поставок; неконкурентоспроможністю продукції; збитковою роботою окремих господарю­ючих суб'єктів.

Фінансово-господарський контроль в Україні здійсню­ється державними контрольними органами, громадським і незалежним аудиторським контролем, а також самими влас­никами капіталу, вкладеного у підприємницьку діяльність. Так, від Міністерства фінансів України фінансово-господарсь­кий контроль на підприємствах, в об'єднаннях, концернах, корпораціях здійснює Державна податкова адміністрація; від місцевих Рад народних депутатів та їх комісій — контроль­но-ревізійні підрозділи; незалежний контроль здійснююті. аудиторські фірми. Власник, який має у своїй підприєм­ницькій діяльності госпрозрахункові підприємства, організа­ції, здійснює фінансово-господарський контроль за їхньою діяльністю через бухгалтерію, спеціальні контрольно-реві­зійні служби, а також підрозділи внутрішнього аудиту.

Формами фінансово-господарського контролю є тематичні перевірки, ревізії, аудит. Тематичні перевірки провадять усі контролюючі органи; ревізії — власники і Державна конт­рольно-ревізійна служба; аудит — незалежні спеціалізовані госпрозрахункові аудиторські організації.

Основним контролюючим органом фінансово-господарсь­кої діяльності підприємців є Державна податкова адмініст­рація України, до складу якої входять державні податкові адміністрації в областях, районах, містах. Завдання та функції її визначені Указом Президента України про Державну подат­кову адміністрацію України.

Основним завданням Державної податкової адміністрації є забезпечення додержання законодавства про податки, пов­ний облік усіх платників податків та інших обов'язкових платежів у бюджет, здійснення контролю і забезпечення правильності обчислення та сплати цих податків.

Державна податкова адміністрація України виконує такі функції:

здійснює контроль за додержанням законодавства про податки та інші платежі у бюджет, а також за індивідуаль­ною трудовою діяльністю;

організовує роботу державних податкових адміністрацій з обліку, оцінки та реалізації конфіскованого, а також май­на, що перейшло за правом успадкування до держави, та скарбів;

організовує із залученням державних податкових адмі­ністрацій перевірку правильності стягнення і збереження коштів, одержаних у сплату державного мита, а також при здійсненні касових операцій виконавчими комітетами сільсь­ких і селищних Рад народних депутатів, при прийманні від населення коштів у сплату податкових платежів;

розробляє і видає інструкції, методичні вказівки та інші нормативні документи про порядок застосування законодав­чих актів про податки та інші платежі у бюджет.

Державні податкові адміністрації у районах і містах ви­конують такі функції:

контролюють додержання законодавства про податки та інші платежі у бюджет;

забезпечують своєчасний і повний облік платників подат­ків та інших платежів до бюджету;

контролюють своєчасність подання платниками бухгал­терських звітів і балансів, податкових розрахунків, деклара­цій та інших документів, пов'язаних з обчисленням плате­жів у бюджет, а також перевіряють достовірність їх щодо правильності визначення прибутку, доходу, інших об'єктів оподаткування і обчислення податків та інших платежів у бюджет;

контролюють додержання громадянами законодавства про індивідуальну трудову діяльність;

забезпечують стягнення фінансових санкцій за порушен­ня зобов'язань перед бюджетом;

передають правоохоронним органам матеріали про фак­ти порушень, за які передбачено кримінальну відповідаль­ність, а також подають у арбітражні і судові органи позови до підприємств, організацій та громадян про стягнення у доход держави коштів, одержаних ними за незаконними уго­дами, та в інших випадках отримання коштів без установле­них законом підстав.

Державні податкові адміністрації мають широкі права у фінансово-господарському контролі. Зокрема, їм надано право у суб'єктах підприємницької діяльності перевіряти і в разі потреби вилучати грошові документи, перевіряти бухгал­терський облік і звітність, плани, кошториси, декларації та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, одержувати необхідні пояснення, довідки з цих питань. Вони мають право фактичного контролю виробничих, складських, торгових приміщень підприємств і громадян, що використо­вуються для одержання доходів.

Державні податкові адміністрації мають право застосову­вати до підприємств, установ, організацій і громадян фінан­сові санкції у вигляді стягнення штрафів за неправильну сплату податків, а також накладати адміністративні штрафи на посадових осіб підприємств, винних у приховуванні (за­ниженні) прибутку (доходу) або інших об'єктів оподатку­вання, відсутності бухгалтерського обліку або веденні його :і порушенням установленого порядку і бухгалтерських звітів, у неподанні, несвоєчасному поданні або поданні за невстанов-леною формою бухгалтерських звітів і балансів, розрахунків, декларацій та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків. За аналогічні дії на громадян, зайнятих індивідуальною трудовою діяльністю, державні податкові адміністрації мають право також накладати адміністративні штрафи. Розмір адміністративних штрафів встановлений законодавчими актами.

Державна контрольно-ревізійна служба здійснює фінан­сово-господарський контроль організацій, що фінансуються з бюджету, проведенням ревізій і тематичних перевірок витра­чання коштів відповідно до затверджених кошторисів, а та­кож збереження державної власності, додержання законо­давства та нормативних актів у їхній діяльності.

Державна інспекція по контролю за цінами є важливою ланкою фінансово-господарського контролю, який вона здій­снює у складі Мінекономіки України. Вона відповідно де» покладених на неї завдань здійснює перевірки додержання законодавства щодо встановлення і застосування цін та еконо­мічного обгрунтування їх у всіх галузях народного господар­ства, поєднуючи цю роботу з податковими адміністраціями, правоохоронними та іншими контролюючими органами;

може позбавляти суб'єкти підприємництва права застосову­вати договірні (вільні) ціни у разі надмірного зростання їх та скорочення виробництва товарів у натуральних показни­ках, а також скасовує ціни і тарифи, затверджені з порушен­ням вимог законодавчих актів України з питань ціноутворен­ня, з одночасним поданням відповідним органам управління пропозицій щодо встановлення фіксованих або регульова­них цін і тарифів. Державна інспекція дає обов'язкові для виконання міністерствами і відомствами, об'єднаннями, підприємствами вказівки про усунення порушень дисципліни цін, причин і умов, що породжують ці порушення. Крім того, розробляє і видає інструктивні та методичні вказівки, інші нормативні документи про порядок застосування законодав­чих актів з питань контролю за цінами; застосовує до суб'єктів підприємництва економічні санкції відповідно до чинного законодавства за порушення порядку встановлення і засто­сування цін; здійснює заходи щодо професійної підготовки та перепідготовки кадрів.

В умовах ринкових відносин виникають конфліктні си­туації між об'єктами підприємництва і органами державного контролю щодо розміру податків, які слід сплачувати до бюджету, цін та порядку застосування їх. Ці спірні питання вирішуються правоохоронними і державними органами уп­равління за умови, що сторони подають письмові висновки незалежного аудиторського контрольного органу.

Цілі фінансово-господарського контролю залежать від се­редовища, в якому він функціонує і для обслуговування якого він створений. Під середовищем розуміють все те, що оточує об'єкт контролю або його елементи і впливає на них. Такі впливи можна поділити на речові, енергетичні та інформа­ційні. Проведення фінансово-господарського контролю грун­тується значною мірою на інформаційному чиннику, який пов'язаний із речовими елементами виробництва, його тех­нологією і маркетингом, а також плануванням, обліком, ана­лізом та управлінням фінансово-господарською діяльністю.

Технологічні процеси контролюють за допомогою статис­тичних методів, де об'єкт контролю виступає як "чорна скринька". Кількісна характеристика мети фінансово-госпо­дарського контролю зумовлена вибором системи оцінки по-іузників господарської діяльності, які об'єднують в такі три групи:

економічну — ефективність, собівартість продукції, рен­табельність, ринкова вартість і прибуток;

техніко-економічну — продуктивність праці, надійність роботи обладнання;

технологічну — точність, якість і конкурентоспроможність продукції, надійність і прогресивність технології.

Отже, зміст, цілі та завдання фінансово-господарського контролю визначають його функції в управлінні господарсь­кою діяльністю.

2.2. Функції фінансово-господарського контролю та аудиту у формуванні ринкових відносин

Перехід України до ринкових відносин можливий за умови демонополізації, роздержавлення і приватизації еконо­міки. Монополізація засобів виробництва в руках держави призвела до гіпертрофованого централізму в управлінні еко­номікою. Держава одноосібне вирішувала питання структури народного господарства, інвестиційної, фінансової та подат­кової політики. Це сприяло вихованню покірного, байдужого до результатів своєї праці трудівника. Заробітна плата нара­ховувалася не за кінцевими результатами виконаної роботи, а "виводилася" за суб'єктивною оцінкою керівника — на свій розсуд. Внаслідок цього втрачалася мотивація до праці робіт­ників на підприємстві, яке їм не належало.

Фінансово-господарський контроль в умовах адміністра­тивно-командної системи управління народним господарст­вом був засобом закріплення влади панівної верхівки та обслуговування її інтересів. Контроль використовувався як знаряддя утвердження однопартійної влади над безправним трудівником. У процесі контрольних процедур, ревізій діяль­ності підприємств функції контролю зводилися до перевірки того, як адміністрація виконує вказівки вищого керівництва, незалежно від відповідності їх чинному законодавству.

Плани виробництва і реалізації продукції (робіт, послуг) підприємствам встановлювалися вищим органом у ланці управління. Значна частина підприємств випускала продук­цію невисокої якості за застарілою технологією, проте за плановим розподілом ця продукція реалізовувалась чере:і торговельну мережу або у порядку кооперації використову­валась іншими підприємствами для комплектації низької якості машин, устаткування, виробництва продукції народ­ного споживання. Збитки підприємств від безгосподарності, низького науково-технічного рівня виробництва покривались із державного бюджету. Функція фінансово-господарського контролю обмежувалася перевіркою використання підприєм­ствами наділених державою коштів статутного фонду (основ­ного і оборотного капіталу). Звідси підприємства не завжди прагнули до розвитку науково-технічного рівня технології виробництва продукції (робіт, послуг), пошуку ринку збуту неконкурентоспроможної продукції. Економічну категорію "прибуток" вважали атрибутикою загниваючої капіталістич­ної економіки.

Ринкова економіка грунтується на матеріальних інтересах її учасників. Ринок спонукає до раціонального господарюван­ня, досконалого ведення обліку і фінансово-господарського контролю витрат і прибутків. При цьому господарюючий суб'єкт має здійснювати ефективні заходи щодо виробництва і реалізації продукції за даними обліку і контролю, служби менеджменту і маркетингу. Досвід показує, що такі заходи не відкидають прямого централізованого впливу власника капіталу. Шкідливе не централізоване управлінське реагу­вання на підприємницьку діяльність, а перевищення його міри, відрив вказівок і рекомендацій центральних структур управління мікроекономікою від економічної заінтересова­ності господарюючого суб'єкта. Контроль має своєчасно ви­являти якість управлінських рішень ще до виникнення втрат, оскільки перевищення витрат виробництва або відста­вання в оновленні продукції призводить до втрат ринку збуту її на користь конкурентів. Звідси неминуче падіння при­бутків, неплатоспроможність, неконкурентоспроможність — банкрутство.

Ринкова економіка — це сфера прояву та відтворення відносин товарного виробництва. Оскільки ринкове госпо­дарство повністю зумовлюється наявністю та функціонуван­ням товарного виробництва, то функція фінансового-госпо­дарського контролю є визначальною у товарно-грошових від­носинах у підприємницькій діяльності. Ринкова економіка є матеріалізацією товарно-грошових відносин як активної форми розвитку продуктивних сил.

Формування ринкових відносин у мікроекономіці, виник­нення різних форм власності у виробництві, обміні і спожи­ванні необхідного для суспільства продукту вносять істотні зміни у систему управління мікроекономікою та її функцій, зокрема фінансово-господарського контролю.

Ринкова економіка ставить перед підприємцями, незалеж­но від форм власності і господарювання, запитання: яку про­дукцію необхідно випускати і в якому обсязі, щоб мати най­більший прибуток; наскільки ця продукція буде конкуренто­спроможною на ринку за якістю і собівартістю; який життє­вий цикл виробленого товару; який товар вигідніше реалізувати на внутрішньому чи зарубіжному ринку? Відповіді. на ці запитання власникам капіталу, який вони вклали у підприємницьку діяльність, разом з іншими функціями зокре­ма дає незалежний аудиторський контроль.

Це зумовлює появу нового напряму розвитку функцій внутрішнього і зовнішнього аудиту — прогнозного як засобу активізації та оптимізації підприємницької діяльності н умовах формування і розвитку ринкових відносин.

Виникнення незалежного аудиторського контролю в умо­вах роздержавлення власності, її приватизації, корпорати-зації, акціонування зумовлено економічними потребами фор­мування ринкових відносин в Україні. Одночасно з конт­рольними функціями аудит виконує економічну експертизу щодо залучення підприємцями капіталу — доцільності ви­користання позичкового капіталу, розвитку інвестицій, впро­вадження ноу-хау тощо.

Отже, експертна, функція аудиту е важливим напрямом розвитку фінансово-господарського контролю у ефективному використанні капіталу в умовах вільного підприємництва.

Ринкова економіка зумовила появу підприємця і підприєм­ництво, які є сукупністю економічних, юридичних, політич­них, історичних і психологічних відносин. Інтерес, вигоду як невід'ємний атрибут підприємця не можна вважати єдиною мотивацією його діяльності, адже в умовах ринкового сере­довища суб'єктів підприємницької діяльності багато і між ними точиться конкурентна боротьба за отримання прибут­ку. Отримати останній можна лише за умови найбільш ефек­тивного використання ресурсів, економічного ризику, оригі­нальних ідей у бізнесі. Це спонукає підприємця застосову­вати попередній контроль на стадії прийняття рішень з пи­тань маркетингу, пошуку ніші на ринку збуту продукції.

Попередній фінансово-господарський контроль на стадії підготовки управлінських рішень у бізнесі е знаряддям опти­мізації маркетингової діяльності.

В умовах ринку партнерів у бізнесі визначає власник капіталу. Відбувається це за допомогою товарних бірж, оптової торгівлі. Такий порядок змінює характер партнерсь­ких відносин, які грунтуються на чіткому додержанні вико­нання господарських договорів. Звідси виникає потреба конт­ролю, виконання договірних зобов'язань у бізнесовому парт­нерстві.

Ринкова економіка сприяє вивільненню із виробництва зайвої робочої сили, оскільки вона впливає на збільшення собівартості продукції. Тому підприємство шукає резерви зменшення трудомісткості виробництва та запобігання без­робіттю завдяки розвитку виробництва, впровадженню нової техніки і технології. Внаслідок цього виникають нові завдання контролю продуктивності праці і впровадження нових про­гресивних технологій виробництва. Контроль сприяє лікві­дації байдужості і безвідповідальності працівників до якості виробленої продукції, постійного впровадження нових тех­нологій у виробництво дешевої і конкурентоспроможної продукції, задоволенню споживчих потреб населення, зрос­танню прибутку від виробництва добротних товарів за якіс­тю і кількістю (для реалізації на внутрішньому і зарубіжно­му ринках). Тому фінансово-господарський контроль набуває виховних і соціальних функцій.

Отже, фінансово-господарський контроль, зокрема не­залежний аудиторський, в умовах формування ринкових відносин набуває функцій каталізатора зростання вироб­ництва конкурентоспроможної продукції за якістю і кількіс­тю для задоволення соціальних і економічних потреб насе­лення.

2.3. Державна контрольно-ревізійна служба та її функції у фінансовому контролі

Законом України про державну контрольно-ревізійну службу передбачено створення її при Міністерстві фінансів України в складі Головного контрольно-ревізійного управлін­ня України, контрольно-ревізійних управлінь в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві і Севастополі, кон­трольно-ревізійних підрозділах (відділів, груп) у районах, містах і районах у містах.

Головним завданням державної контрольно-ревізійної служби є здійснення державного контролю за витрачанням коштів і матеріальних цінностей, їх збереженням, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і звітності в міністер­ствах, відомствах, державних комітетах і державних фондах, бюджетних установах, а також на підприємствах і в органі­заціях, які отримують кошти з бюджетів усіх рівнів та дер­жавних валютних фондів, подання пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і порушень нормативних актін та запобігання їм у подальшій діяльності.

Державна контрольно-ревізійна служба має централізо­вану організаційну структуру. Головне контрольно-ревізій­не управління України очолює заступник міністра фінансіп України, який призначається Кабінетом Міністрів України. Керівників регіональних контрольно-ревізійних управлінь і підрозділів призначають вищі керівники за підпорядкова­ністю. Структурні підрозділи контрольно-ревізійної служби є юридичними особами, мають самостійні кошториси, роз­рахункові та інші рахунки в банках.

Функції державної контрольно-ревізійної служби поляга­ють у проведенні ревізій та перевірок фінансової діяльності, стану збереження коштів і матеріальних цінностей, досто­вірності обліку і звітності у міністерствах, відомствах, під­приємствах і організаціях, які утримуються за рахунок дер­жавного бюджету. До її функції також належить проведення ревізій та перевірок правильності витрачання державних коштів на утримання місцевих органів державної виконавчої влади, установ і організацій, що діють за кордоном і фінан­суються із державного бюджету, контролюють повноту опри­буткування, використання і збереження валютних коштів, перевіряють виконання рішень за результатами проведених ревізій.

Важливою функцією державної контрольно-ревізійної служби є складання нормативно-методичних документів щодо проведення контрольно-ревізійної роботи, узагальнення досві­ду цієї роботи та поширення його у контрольно-ревізійних підрозділах.

Головне контрольно-ревізійні управління України та його підрозділи мають право:

проводити в процесі ревізії інвентаризацію фактичної наявності грошей, цінних паперів, сировини, матеріалів, гото­вої продукції та ін.;

безперешкодного доступу на склади, .у сховища, вироб­ничі й інші приміщення для обстеження їх з питань, пов'яза­них із ревізією;

припиняти операції на рахунках у банках та інших фі­нансово-кредитних установах у випадках, коли керівництво об'єкта, який ревізують, перешкоджає виконанню контроль­но-ревізійних процедур;

залучати на договірних засадах кваліфікованих фахівців для контрольних обмірів будівельних, монтажних, ремонт­них та інших робіт, контрольних запусків сировини, мате­ріалів у виробництво, готової продукції, інших контроль­но-ревізійних процедур з оплатою за рахунок спеціально передбачених для цього коштів;

вимагати від керівників об'єктів, які ревізують, проведен­ня інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цін­ностей, коштів і розрахунків, у необхідних випадках опеча­тувати каси та касові приміщення, склади, архіви, а в разі виявлення підроблень, інших зловживань вилучати необхідні документи на строк до закінчення ревізії або перевірки, за­лишаючи у справах акт вилучення та копії або реєстри ви­лучених документів;

одержувати від Національного банку України та його установ, комерційних банків та інших кредитних установ необ­хідні відомості, копії документів, довідки про банківські операції й залишки коштів на рахунках об'єктів, які ревізують або пе­ревіряють, а від інших підприємств і організацій, в тому числі недержавних форм власності, — довідки і копії документів про операції та розрахунки з об'єктом, який ревізують;

одержувати від посадових і матеріально відповідальних осіб об'єктів, які провадять ревізію, письмові пояснення з питань, що виникають у ході ревізії;

висувати керівникам та іншим посадовим особам об'єктів, які провадять ревізію, вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства з питань збереження і використан­ня державної власності та фінансів, вилучати у бюджет вияв­лені ревізіями приховані і занижені валютні та інші плате­жі, ставити перед відповідними органами питання про припи­нення бюджетного фінансування і кредитування, якщо от­римані підприємствами кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства;

стягувати у доход кошти, одержані за незаконними уго­дами, без встановлених законом підстав;

накладати у випадках, передбачених законодавством, на керівників та інших посадових осіб підприємств адміністра­тивні стягнення;

застосовувати до підприємств та суб'єктів підприємницької діяльності фінансові санкції, передбачені законодавством з оподаткування.

Ревізії, контрольні перевірки здійснюють на підставі роз­порядчого документа, підписаного начальником служби, управління, керівником підрозділу служби в районі, місті. За ініціативою державної контрольно-ревізійної служби ре­візія підприємства, установи, організації провадиться не час­тіше від одного разу на рік. За дорученням правоохоронних органів ревізію провадять у будь-який час.

Скарги на дії ревізорів розглядаються і вирішуються керів­никами підрозділів державної контрольно-ревізійної служби. Подання скарги не припиняє оскаржуваної дії посадових осіб державної контрольно-ревізійної служби.

Органи державної контрольно-ревізійної служби прова­дять ревізії та перевірки суб'єктів підприємницької діяль­ності незалежно від форм власності за постановою право­охоронних органів. Ці самі органи надають допомогу ревізо­рам у виконанні ними службових обов'язків.

Посадові особи державної контрольно-ревізійної служби є представниками органів державної виконавчої влади. За­конні вимоги ревізорів є обов'язковими для виконання поса­довими особами об'єктів, які ревізують. Ці особи при вико­нанні своїх службових обов'язків перебувають під захистом закону.

Викладені функції державної контрольно-ревізійної служ­би в Україні, права і обов'язки посадових осіб цієї служби не поширюються на контроль місцевих Рад народних депу­татів (муніципальний контроль), аудиторський і відомчий контроль.

КОНТРОЛЬНО-АУДИТОРСЬКИЙ ПРОЦЕС ТА ЙОГО СТАДІЇ

Зміст контрольно-аудиторського процесу

Фінансово-господарський контроль і аудит в усіх ланках народного господарства, насамперед у його основній ланці — підприємстві, здійснюється проведенням ревізій тематичних, вибіркових, суцільних, аудиту та інших контрольних пере­вірок за допомогою певних прийомів. Сукупність організацій­них, методичних і технічних прийомів, здійснюваних за до­помогою певних процедур, становить контрольно-аудиторсь­кий процес. Усякий динамічний процес, пов'язаний із вико­ристанням засобів і предметів праці, а також самої праці, складається з організаційної, технологічної та завершальної стадій. Щодо контрольно-аудиторського процесу такими стадіями є: організаційна, дослідна, узагальнення та реалі­зації результатів контролю. Організовують і безпосередньо здійснюють цей процес контрольно-аудиторські підрозділи, які є в структурі органів управління, на які покладено конт­рольні функції на підприємствах. Незалежний фінансово-господарський контроль проводиться аудиторськими фір­мами.

Принципову схему змісту контрольно-аудиторського про­цесу подано на рис. 6.1.

Організаційна стадія включає в себе вибір об'єкта ауди­ту і організаційно-методичну підготовку.

Вибір об'єкта аудиту полягає у встановленні першочер­говості об'єкта перевірки, тобто підприємства, яке в плані проведення аудиту за тривалістю міжревізійного періоду повинно підлягати комплексному аудиту або контрольній перевірці, окремі показники його діяльності (невиконання державного замовлення, нерентабельна робота, незабезпечен­ня збереження цінностей та ін.) зумовлюють потребу у не­відкладних контрольних діях. Виходячи з характеру діяль­ності підприємства, змісту контролю, визначають потребу в спеціалістах, яких слід залучити з апарату підприємства при внутрішньому аудиті для виконання контрольно-аудиторсь­кого процесу, тобто формують бригаду контроль' "' цього видається організаційно-розпорядчий документ - наказ, розпорядження керівника організації. У цьому документі вказують найменування підприємства, яке контролюють, вид аудиту, період, за який перевіряють діяльність його, прізви­ще, ім'я та по батькові, посаду кожного члена аудиторської бригади, визначають її керівника, строк проведення аудиту. Керівником аудиторської бригади, як правило, призначають працівника контрольно-аудиторської служби, який має спе­ціальну освіту і практичний досвід контрольної роботи.

Організаційно-методична підготовка аудиту починається з вивчення стану економіки об'єкта аудиту. Бригада аудито­рів до виїзду на об'єкт контролю вивчає плани виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства та вико­нання їх за підконтрольний період. Для цього як джерела інформації використовують виробничо-фінансовий план (біз­нес-план) економічного і соціального розвитку, річну і періо­дичну бухгалтерську і статистичну звітність, акт попередньої перевірки та рішення по ній. документи тематичних переві­рок, обстежень, різних службових розслідувань і прийнятих за ними рішень. Аналізують фінансовий стан підприємства, збереження його власності, розрахунково-кредитні відноси­ни, платоспроможність, рішення вищого органу управління за поданнями органів державного контролю, зауваження установ банків, податкових органів із питань їхньої компе­тенції. Вивчають і аналізують також іншу інформацію про діяльність підприємства за підконтрольний період.

На підставі вивчення економіки підприємства, яке пере­віряється, керівник бригади аудиторів розробляє програму аудиту, яку затверджує керівник організації, що призначає аудит. У ній зазначають об'єкт контролю, його зміст і послі­довність перевірки, періоди для вибіркового і суцільного контролю тощо. Потім вибирають методику аудиту — визна­чають методичні прийоми і контрольно-аудиторські процеду­ри, застосування їх при перевірці різних об'єктів контролю, використання засобів обчислювальної техніки тощо. Конкре­тизують ці питання при розробці плану-графіка аудиту, який передбачає встановлення строку перевірки кожного об'єкта (розділу, теми) і виконавців, виходячи із загального строку проведення аудиту. Якщо провадиться аудит великого об'єд­нання, підприємства, концерну, акціонерного товариства ве­ликим складом бригади аудиторів, то затрати часу доцільно розраховувати за допомогою сітьового графіка, яким перед бачити паралельне виконання різних контрольно-аудиторсь­ких процедур, із тим, щоб завершити весь контрольно-ауди­торський процес у запланований строк.

Завершується організаційно-методична підготовка ауди­ту до виїзду на підконтрольне підприємство складанням робочого плану аудитора, де кожний виконавець за виділе­ним йому керівником бригади об'єктом і строком завершення контролю встановлює проміжні інтервали часу і елементи виконуваних робіт.

Такі організаційні процедури виконуються при внутріш­ньому аудиті, який провадиться на підприємствах вищим органом управління за підпорядкованістю.

Організаційні принципи зовнішнього аудиту, який про­вадять незалежні аудиторські фірми, аналогічні, обмежуються колом питань, поставлених замовником на його вирішення, часом проведення тощо.

Дослідна стадія контрольно-аудиторського процесу здійснюється аудиторами безпосередньо на об'єкті аудиту -підприємстві. При цьому забезпечується додержання прин­ципу раптовості аудиту. Складається ця стадія з двох ета­пів — переддослідного і дослідного.

Переддослідний етап включає низку процедур організа­ційного характеру, спрямованих на створення необхідних умов для якісного проведення аудиту в установлені строки.

Дослідний етап — це виконання контрольно-аудиторських процедур із перевірки виробничої і фінансово-господарсь­кої діяльності підприємства за допомогою найпростіших за­собів обчислювальної техніки, а також способом діалогово­го спілкування з ЕОМ.

Стадія узагальнення та реалізації результатів контролю включає в себе узагальнення і реалізацію результатів кон­трольно-аудиторського процесу.

Узагальнення результатів контролю — це систематизація недоліків у діяльності підконтрольного підприємства. При цьому виявлені недоліки групують, оформлюють результа­ти проміжного контролю, складають аналітичні таблиці, слід­чо-юридичне обгрунтування, узагальнюють і відображують результати аудиту в акті (висновку).

Реалізація результатів контролю є завершальним етапом у контрольно-аудиторському процесі. Бригада контролерів разом з керівництвом підприємства, де було проведено аудит,

обговорюють результати контролю, доповідаючи про них на зборах акціонерів, засновників. Обговорення результатів ауди­ту оформляють спеціальним протоколом. Надання гласності результатам контролю, зміцнення його демократичних прин­ципів дає змогу об'єктивно визначити причини недоліків у діяльності підприємства і розробити проект профілактич­них заходів щодо запобігання недолікам у подальшій роботі підприємства.

При проведенні зовнішнього аудиту обговорення резуль­татів контролю у колективі та розробка запобіжних заходів можуть відбуватися без участі аудиторів.

Отже, контрольно-аудиторський процес є системним впли­вом на суб'єкт підприємницької діяльності з метою її оптимі-зацй та нормативно-правового регулювання в умовах ринкових відносин.

Визначення першочерговості об'єкта контролю

Формування бригади аудиторів

Призначення аудиту

Вивчення стану економіки об'єкта контролю

Розробка програми аудиту

Вибір методики аудиту

Розробка плану-графіка аудиту

Складання робочого плану аудитора

Першочергові дії на об'єкті аудиту

Обстеження об'єкта аудиту

Коригування програми аудиту

Уточнення плану-графіка аудиту

Календаризація плану аудитора

Виконання контрольно-аудиторських процедур

Формулювання запиту аудитора до ЕОМ

Задоволення запиту ЕОМ

Діалогове спілкування з ЕОМ

Групування і синтезування виявлених недоліків

Узагальнення і викладення результатів аудиту у акті (висновку)

Обговорення результатів аудиту з замовником

Розробка проекту профілактичних заходів

Прийняття рішень за результатами аудиту

Контроль за виконанням прийнятих рішень

Переддослідна стадія контрольно-аудиторського процесу

Переддослідна стадія є складовою частиною контрольно-аудиторського процесу, що виконується на підприємстві, де провадять аудит.

Першочерговими діями на об'єкті контролю є пред'яв­лення бригадою контролерів керівнику підприємства повно­важень, які посвідчують особистість членів бригади та право їх на проведення аудиту. Керівник підприємства, ознайомив­шись із пред'явленими документами, представляє членів бригади керівникам тих підрозділів, з якими вони спілкува­тимуться під час проведення аудиту. Одночасно для конт­ролерів виділяють окреме приміщення і створюють необ­хідні умови для роботи.

Бригада аудиторів, здійснюючи принцип раптовості, від­разу ж провадить контрольно-аудиторські процедури щодо ревізії каси, вибіркової інвентаризації товарно-матеріальних цінностей та ін., оформляючи результати контролю проміж­ними актами, які потім включають до акта комплексного аудиту діяльності підприємства. Разом з тим встановлюють ділові контакти з трудовим колективом, висвітлюють цілі і завдання аудиту. Такі контакти дають можливість трудя­щим брати участь в аудиті, виявленні недоліків та опрацю­ванні пропозицій щодо усунення їх. У разі потреби бригада встановлює контакти з місцевими податковими органами, установами банків, статистичних органів, які можуть мати претензії до діяльності підконтрольного підприємства, що підлягає перевірці внутрішнім аудитом.

Обстеження підконтрольного об'єкта полягає у вивченні структури підприємства бригадою безпосередньо в його під­розділах, місць зберігання коштів і товарно-матеріальних цінностей, забезпечення збереження їх, пристосованості при­міщень до розміщення цінностей, а також здійснення вироб­ничої діяльності. Одночасно вивчають організаційно-розпо­рядчі документи, видані за підконтрольний період, розподіл обов'язків між керівництвом підприємства і функціональни­ми службами управління. При цьому перевіряють виконання рішень по результатах попереднього аудиту, оперативному контролю діяльності підприємства, а також усуненню недо­ліків, виявлених іншими контрольними органами.

Виходячи із результатів проведених контрольних дій, бригада здійснює: коригування програми аудиту — конкре­тизує об'єкти суцільного і вибіркового контролю, періоди перевірки та ін., уточнює план аудиту — перерозподіляє ауди­торів для виконання контрольно-аудиторських процедур, змінює тривалість перевірки об'єктів, знову розраховує па­раметри сітьового графіка; календаризує робочий план ауди­тора, уточнює індивідуальні плани з кожним аудитором.

Переддослідна стадія контрольно-аудиторського процесу грунтується на його моделюванні. Весь процес контролю реальних об'єктів його дослідження подається у вигляді моделі.

Типову модель контролю фінансово-господарської діяль­ності підприємства показано на рис. 6.2.

Виходячи з особливостей виробничої і фінансово-госпо­дарської діяльності підприємства, а також з програми комп­лексного аудиту або перевірки на переддослідній стадії кон­кретизують параметри контролю за часом і обсягом кон­трольних процедур, визначають джерела інформації та ме­тодичні прийоми контролю, узагальнюють і реалізують його результати. Так, контролюючи діяльність промислового під­приємства, що виробляє матеріалоємну продукцію, у плані аудиту передбачають більше працівників, які мають спеці­альні знання у галузі матеріалознавства і технології цього виробництва; у календарному плані відповідно збільшують час для виконання контрольно-аудиторських процедур по­рівняно з іншими об'єктами контролю.

Аналогічно підготовляють джерела інформації для дослід­ної стадії контрольно-аудиторського процесу. Добирають законодавчі акти, інструкції, положення, методичні вказівки, норми і нормативи, які використовуються при плануванні і витрачанні сировини та матеріалів, а також первинні доку­менти і облікові регістри, звітність щодо використання ма­теріалів у виробництві, їх збереження; висновки товарних та інших експертиз, що відображують відповідність витра­чених сировини і матеріалів технологічному призначенню їх. Щодо об'єкта перевірки добирають методичні прийоми і контрольно-аудиторські процедури. Для контролю обгрун­тованості норм витрачання сировини може бути, наприклад, визначено методичний прийом вибіркових спостережень, що здійснюється за допомогою такої контрольно-аудиторської процедури, як контрольний запуск сировини у виробництво. Разом з тим застосовують такий методичний прийом уза­гальнення результатів контролю, як документування резуль­татів проміжного контролю.

На основі типової організаційної моделі контролю фі­нансово-господарської діяльності підприємства аудитори за об'єктами, передбаченими планом комплексного аудиту, скла­дають окремі організаційні моделі. Такими є моделі контролю і аудиту коштів у касі та на рахунках у банках, товарно-матеріальних цінностей, основних засобів, трудових ресур­сів і фонду заробітної плати (оплати праці), розрахункових і кредитних операцій, виконання плану виробництва і собі­вартості продукції, утворення і витрачання фондів еконо­мічного стимулювання і резервів, виконання планів капі­тальних вкладень і впровадження нової техніки, збереження власності, обліку, звітності та внутрішньогосподарського контролю. Зміст цих моделей відображує особливості під­контрольного підприємства.

Для ілюстрації може бути організаційна модель контролю виробництва, реалізації і собівартості сільськогосподарської продукції, з якої видно, що об'єкти контролю відображають специфічні особливості діяльності підконтрольного підпри­ємства, а звідси і конкретизація джерел інформації та мето­дичних прийомів контролю і узагальнення його результатів. До таких особливостей відносять джерела інформації про виробництво, собівартість і реалізацію продукції рослинницт­ва і тваринництва, виконання комплексу агротехнічних і зоотехнічних технологій, племінної та селекційної роботи та ін., які на дослідній стадії контрольно-аудиторського про­цесу перевіряють за участю агрономів і зоотехніків із вико­ристанням спеціальних методичних прийомів.

Отже, на переддослідній стадії створюється організацій­не, інформаційне та методичне забезпечення для якісного виконання контрольно-аудиторського процесу.

Дослідна і завершальна стадії контрольно-аудиторського процесу

Економічні методи управління виробничою і фінансово-господарською діяльністю підприємств, розширення їхніх прав, відповідно до законодавства про підприємства, актив­ний вплив трудових колективів на ефективність господарю­вання в умовах ринкових відносин внесли певні корективи у функції фінансово-господарського контролю. Відмовившись від дрібного опікунства підприємств та адміністративних методів управління, контролюючі органи надають підпри­ємствам допомогу в раціональному господарюванні виявлен­ням невикористаних резервів від впровадження досягнень науково-технічного прогресу, кооперації виробництва, вико­нання зобов'язань перед державою, здійснення розподільчих функцій відповідно до законодавства. Виконання контроль­них функцій в умовах ринкових відносин підприємствами грунтується на науковому дослідженні їхньої діяльності із застосуванням ЕОМ при виконанні контрольно-аудиторсь­ких процедур, що зумовлено обробкою значних масивів інформації.

Контрольно-аудиторські процедури здійснюються ауди­торами в процесі дослідження діяльності підприємств від­повідно до програми аудиту, планів-графіків і календарних планів. Виконання процедур залежно від чисельності бригади контролерів може здійснюватись паралельним (одні аудито­ри перевіряють кошти, інші — товарно-матеріальні цінності та ін.) або послідовним (після перевірки одних однорідних операцій переходять до інших і так до повного завершення контрольно-аудиторського процесу) способами. Це не озна­чає, що при виконанні контрольно-аудиторських процедур аудитори діють знеособлено і досліджують господарські опе­рації ізольовано. Незалежно від того, паралельно чи послідов­но організовано дослідження, всі об'єкти контролю вивчають у взаємозв'язку, оскільки господарські операції у діяльності підприємства взаємообумовлені. Координація виконання контрольно-аудиторських процедур здійснюється керівни­ками бригади контролерів.

Господарські операції аудитори досліджують за допомо­гою методичних прийомів, які реалізуються виконанням контрольно-аудиторських процедур. Так, інвентаризація цін­ностей як методичний прийом у процесі аудиту передбачена при застосуванні процедур організації інвентаризації, пере­вірці цінностей у натурі, лічильної та бухгалтерської оброб­ки документів, отриманні пояснень від матеріально від­повідальних осіб за результатами інвентаризації, розгляді їх центральною інвентаризаційною комісією, прийнятті рішень щодо виявлених нестач і лишків цінностей. Таким чином дослідження господарських операцій у процесі контролю включає перевірку достовірності їх органолептичними і документальними методичними прийомами, правомірність їх чинному законодавству і нормативним актам, виявлення відхилень від них і прийняття за цими відхиленнями рі­шень.

Аудит може досліджувати всі господарські операції за контрольований період, наприклад операції з коштами у касі або вибірковим способом — розрахунки з покупцями і пос­тачальниками, проведення інвентаризації перед складанням річного звіту. У процесі дослідження використовують за-гальнонаукові і конкретні методичні прийоми фінансово-господарського контролю операцій і процесів господарської діяльності. Так, на великих підприємствах аудит широко використовує загальнонаукові дедуктивні методичні прийоми для виявлення конфліктних ситуацій у господарській діяль­ності (збільшення браку продукції, неконкурентоспромож­ність продукції на ринку), які потім досліджують за допомо­гою органолептичних (інвентаризація, контрольні заміри) та документальних (дослідження документів, які відобража­ють господарські операції) методичних прийомів.

Тільки всебічне дослідження в процесі аудиту господарсь­ких операцій із застосуванням різних прийомів дає змогу правильно оцінити об'єкти контролю і уникнути помилок.

При дослідженні документів за формою аудитором особли­ва увага приділяється достовірності товарно-транспортних накладних, рахунків-фактур, платіжних доручень, прибут­кових та видаткових касових ордерів, банківських грошових чеків, векселів, платіжних відомостей на заробітну плату та інших первинних документів, якими стверджується дійсність проведення господарської операції, її кількісні і вартісні ви­мірники. Нерідко з метою зловживань виготовляють пов­ністю підробні документи або у справжні документи вно­сять зміни первинних записів способом дописування, підчи­щання, витравлювання тексту, а також підроблюють підпи­си осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції або вказують вигаданих посадових чи матеріально відпові­дальних осіб.

Розслідування фактів підроблювання документів не вхо­дить до професійних обов'язків аудитора, ревізора. Цим зай­маються судово-технічні і почеркознавчі експертизи, які призначаються народними і арбітражними судами, проку­рорами та іншими правоохоронними органами під час роз­слідування кримінальних і цивільних справ, пов'язаних із розкраданням цінностей, нестачею тощо. Обов'язком ауди­тора при виявленні фактів викривлення первинних доку­ментів, які застосовуються в обліку цінностей, є довести їх до відома керівництва підприємства, яке перевіряють. Керів­ництво підприємства за своєю ініціативою може залучити для перевірки доброякісності первинної документації техні-ко-криміналістичну і почеркознавчу експертизи.

Техніка-криміналістична експертиза документів вивчає факт і спосіб внесення змін до змісту документів, а також відновлює слабковидимі і невидимі записи. Встановлення автотентичності або підробки документів не входить до обов'язку техніко-криміналістичної експертизи документів, оскільки це правове питання, яке вирішують правоохоронні органи (судові, слідчі).

Почеркознавча експертиза — встановлює конкретного виконавця записів і підписів у первинних документах, які є об'єктами її дослідження, або виключає належність почерку та підпису особі, від імені якої вони виконані.

Часто техніко-криміналістичну і почеркознавчу експер­тизи провадять спільно, при цьому поставлені питання ви­рішують у межах комплексної експертизи. Так, наприклад,

внаслідок комплексної техніко-криміналістичної і почеркоз­навчої експертиз може бути вирішено питання про спосіб виконання підпису від імені тієї або іншої особи конкретни­ми виконавцями, про первинний зміст виправлених записів, дописування тощо.

Найбільш поширеними способами зміни первинного зміс­ту документа є дописування (додруковування), підчищання, витравлювання та змивання записів з подальшим внесен­ням у документ нових даних або без таких.

Дописування — це внесення до документа нових записів, які змінюють його первинний зміст. Дописування можуть провадитися на початку, всередині або в кінці слів, цифр, штрихових і буквених кодів. Трапляються також зміни пер­винного змісту документа витравленням або домальовуван­ням окремих елементів букв або цифр. Наприклад, зміна цифри "1" на "4", "З" на "8"; слова "тисячі" на "тисяча", "пари" на "пара".

У платіжних відомостях, товарно-транспортних наклад­них, платіжних дорученнях та інших документах зазначають цифрові вимірники суми коштів, одиниць товару, ціну. До­писують окремі цифри, їхні елементи, коми, які відокрем­люють групи цифр. Тим самим збільшується або зменшується числовий показник обліку. Більш складним є внесення від­повідних змін до запису числа буквами або штриховим ко­дом. Для цього попередній запис підчищають, витравлюють або змивають, а на його місці роблять новий запис.

Для того щоб замаскувати дописування та інші зміни, зроблені у тексті документа, шахраї прагнуть імітувати по­черк виконавця первинного тексту, добирають подібні за кольором із наявним текстом чорнило або пасту кулькової ручки, іноді виконують повторне обведення по штрихах за­писів, вдаються до навмисного забруднення документа у місці, де передбачають дописування, потім дописують. Такі злов­живання трапляються у відомостях на виплату заробітної плати, при обопільній змові касира, головного бухгалтера і працівника обчислювального центру. При цьому може за­вищуватися у відомості підсумок грошей, які видаються го­тівкою. Записують неправильні коди осіб на отримання гро­шей — "мертві душі", які не мають трудових стосунків і:і підприємством. Потім ці гроші переказують на особові рахун­ки підставних осіб у ощадному банку. Подібні та інші зложивання набувають поширення з використанням комп'ютер­них технологій у АРМ бухпілтера.

Ознаками дописування у первинних документах можуть бути нерівномірне розміщення записів у документі, яке ви­являється при дописуванні цифр за межами графи або ближче до однієї з її сторін при наявності вільного місця з іншого боку;

стислість дописаного тексту з основними записами або збільшення проміжків між буквами, цифрами, штриховим кодом;

скорочення слів у дописаному тексті через відсутність достатнього вільного місця для дописування;

зменшення розміру знаків у кінці рядка;

загинання закінчення рядка вгору або вниз із метою збіль­шення місця для дописування.

Крім того, про вчинення шахрайства у первинних доку­ментах може свідчити відмінність почерку, відсутність інтер­валів між словами і рядками тексту, наявність сторонніх поміток, поверх яких зроблено дописування (риски, лапки, знаки "2" та ін.). Ознаками дописування може бути розпли-вання кольору барвника, яким зроблено записи, або інтен­сивності забарвлення в місцях повторного обведення.

Експерти-криміналісти мають визначити факти допису­вання у документах дослідження слів, цифр, букв, які викли­кали у аудитора сумніви під час дослідження первинних документів.

Досить часто шахрайство здійснюється зміною первин­ного змісту записів їх підчищанням. В окремих випадках на місці підчищання записують інший зміст. Підчищають, вдаю­чись до зіскоблювання, витирання або замазування спеціаль­ною мастикою білого кольору. Зіскоблюють гострим предме­том, а витирають гумкою, хлібною м'якушкою та ін.

Підчищання розрізняють за такими ознаками:

підняття волокон паперу в місці підчищання;

порушення глянсуватості паперу;

потоншення паперу на місцях підчищання, помітне при огляді документа на "просвіт";

наявність слабковидимих залишків видалених штрихів та втиснутих слідів написаного раніше;

розпливання барвника в штрихах заново написаного тексту на місці дописування.

Рідше записи у первинних документах знищують витрав­люванням або змиванням, щоб на цьому місці зробити інший запис. Як витравні речовини найчастіше використовують різні окислювачі (марганцевокислий калій, хлорне вапно), деякі кислоти (лимонну, соляну, азотну), а також луги (нашатир­ний спирт, їдкий калій). Крім витравних речовин, які змі­нюють склад барвника, застосовують різні розчинники (воду, одеколон та ін.).

Про витравлення або змивання тексту можуть свідчити такі ознаки:

під впливом хімічного реактиву руйнується проклейка паперу, внаслідок чого порушується його глянсуватість. Ця ознака виявляється при розгляданні документа в косопада-ючому світлі;

в місцях дії реактиву збільшуються жорсткість і ламкість паперу, втрачається його еластичність, внаслідок чого папір скручується, а іноді й розтріскується;

змінюється колір паперу. В деяких випадках від дії витрав­ної речовини послаблюється колір друкарського тексту, лінії графлення;

змінюється колір барвника нових записів, оскільки в па­перовій масі зберігаються рештки витравної речовини;

може спостерігатися розпливання барвника нових запи­сів;

нерідко спостерігаються слабовидимі штрихи раніше ви­конаного тексту.

При дослідженні витравлених і змитих записів у докумен­тах експерти вирішують питання про власне факт витрав­лювання або змивання, про спосіб, яким воно здійснено, а також встановлюють первинний зміст записів.

Експерти-криміналісти володіють засобами і методами, які дають можливість не тільки виявити факти зміни зміст)' документа та способи здійснення підробки, а й відновити первинні записи, що необхідно для доказу висновків аудиту. Нові методики дають можливість встановлювати первин­ний текст документа, видалений підчищанням, витравлюван­ням, змиванням, а також залиті, замазані мастикою, закреслені записи і в деяких випадках вдається навіть встановити зміст виправлених документів.

Після виявлення факту підробки бухгалтерських доку­ментів необхідно встановити виконавця видимих і відновлених записів, а також належність підпису конкретній особі або вчинення підпису будь-ким від імені іншої особи. Ці питання вирішуються почеркознавчою експертизою. Прак­тика аудиту показує, що можливості дослідження бухгал­терських документів експертами-почеркознавцями дуже ве­ликі, тому вони широко застосовуються у фінансово-госпо­дарському контролі.

У процесі дослідження можливий аудиторський ризик, який нерідко є результатом того, що первинні документи, подані замовником аудиту, є безтоварними. Метою складан­ня безтоварних документів є замаскування фактів крадіжок матеріальних цінностей або привласнення коштів. Найбільш поширеним із них є:

перекриття нестач в одних місцях збереження лишками цінностей в інших місцях;

приховування нестач під час інвентаризації цінностей;

оприбуткування матеріалів, які не надійшли на підприєм­ство, з метою привласнення їх при наступному придбанні;

списання фіктивно оприбуткованих матеріалів на витрати виробництва;

привласнення матеріалів, списавши їх попередньо на ви­робництво за нормами, а фактично недовкладених у про­дукцію;

списання вкрадених або нестачі товарно-матеріальних цінностей на розрахунки з дебіторами і кредиторами;

приписки обсягу випуску продукції з метою фіктивного списання матеріалів;

оприбуткування з наступним незаконним списанням втра­чених у дорозі або переадресованих матеріалів;

інші випадки фіктивних прибуткових і видаткових опера­цій з матеріальними та грошовими цінностями.

Джерелами інформації для викриття таких фальшивок є дані про наявність і рух товарно-матеріальних цінностей у постачальників і покупців, прибуткові, видаткові і транс­портні документи. Основними методичними прийомами аудиту є документальні — зіставлення різних документів та їх окремих примірників, зустрічна і логічна перевірка даних різних організацій і нормативний розрахунок витрат мате­ріалів. Одночасно можуть застосовуватися органолептичні методичні прийоми — інвентаризація цінностей. При цьому може бути встановлено, що постачальник не мав можли вості відпустити товар покупцю через відсутність у нього такої кількості, яка зазначена у документі, а на решту товару, що не видав, оформив розписку про прийняття їх на збері­гання. Проте на цю розписку у товарно-транспортній нак­ладній не зроблено застереження. Раптовою інвентаризацією, проведеною за участю аудитора, виявлена на оптовій базі нестача товарів, яку передбачалося покрити в наступні періо­ди природною втратою за чинними нормами. У цій ситуації вчинені два порушення нормативних актів і не проведено приймання товарів покупцем за фактичною кількістю; оформ­лено розпискою про прийняття на зберігання товару у пос­тачальника, якого насправді не було у наявності. Отже, за допомогою безтоварних документів створено передумови для розкрадання товарів.

Ефективність дослідження таких ситуацій аудитором зале­жить від правильно поставленої гіпотези вчинення безтовар­них операцій та добір доказів цих гіпотез. До таких доказі» належать:

невідповідність показників у різних примірниках тих са­мих документів (товарно-транспортних накладних, рахун­ках-фактурах та ін.), що знаходяться у постачальника і по­купця;

невідповідність кількості проданих матеріалів в обліку покупця і постачальника;

відсутність платіжної вимоги постачальника про оплату вартості матеріалів покупцем;

немає дозволу посадової особи на внутрішнє переміщен­ня матеріалів (товарів) на підприємстві;

необумовлені виправлення у документах із інвентаризації цінностей у підзвіті окремих матеріально відповідальних осіб;

списання природного убутку товарів за нормами в разі відсутності фактичної інвентаризації у конкретної матері­ально відповідальної особи;

невідповідність даних у документах про переміщення то­варів і в транспортній документації (товарно-транспортні накладні і подорожні листки та ін.);

відсутність перепусток на вивезення (винесення) ціннос­тей за межі підприємства або необумовлені виправлення у довіреності на одержання товарів;

відсутність транспортних документів (подорожніх лист­ків) на перевезення матеріалів і документів про нарахування та виплату заробітної плати за вантажно-розвантажувальні роботи;

нарахування заробітної плати за нарядами за виконані будівельно-монтажні роботи на конкретному об'єкті і від­сутність документів на списання матеріалів на ці роботи;

червоні показники (кредитове сальдо) про залишок ма­теріалів у підзвіті виконробі)! на кінець кварталу, року свід­чать про те, що матеріали списані на витрати за нормами, а не за фактичним відпуском на виробництво або вчинено приписку обсягів невиконаних робіт;

підробка (дати, номера, підписів та ін.) у транспортних документах (подорожніх листках) і документах про переве­зення матеріалів або вантажів нетоварного асортименту (сміт­тя, сніг та ін.);

завищення середньої експлуатаційної швидкості руху ав­томобілів (з вантажем у межах міста до 100—150 км/год) протягом усього часу, передбаченого нарядом, не відповідає технічним умовам роботи автомобілів у населених пунктах, свідчить про приписки відстаней перевезень або часу роботи автомобіля за нарядом.

Разом з тим виявлені аудитором при дослідженні доку­ментів формальні ознаки порушень нормативних актів самі по собі ще не є доведеними гіпотезами про операції. Вони можуть бути результатом помилок осіб, які оформляють первинні документи, працівників бухгалтерії та ін. В разі подальшого дослідження аудитору потрібно застосовувати комплекс методичних прийомів аудиту (розрахунково-ана­літичних — економічний аналіз, статистичні аналітичні роз­рахунки, економіко-математичні та ін.) і процедури, які їх реалізують.

У процесі аудиторського дослідження виявляється, що списані на витрати матеріали по безтоварних документах у покупця не відображено н обліку або оприбутковано їх у меншій кількості, ніж списано на видаток, як це раніше зазначалося у дослідженні звітів виконробів будівельно-мон­тажних робіт. Можуть бути невідповідності у звітах різних матеріально відповідальних осіб при внутрішньому перемі­щенні товарів між відділами універмагів, універсамів, супер­маркетів. Ці розбіжності у знітах виникають тому, що мате­ріально відповідальні особи з метою приховання нестачі обмінюються фіктивними документами на переміщення то варів, не відображають ці документи у звітах, фальсифікують показники у різних примірниках документів тощо.

При взаємному звірянні розрахунків аудиторами нерідко виявляються розбіжності між показниками обліку заборгова­ності контрагентів. Це виникає внаслідок безконтрольного використання доручення на отримання матеріальних ціннос­тей, завдяки чому одержані матеріали, інвентар, устаткування привласнюються і на підприємства документи не надходять. Інвентаризація розрахунків із постачальниками, покупцями, дебіторами і кредиторами перед складанням річних звітів підприємствами не провадиться, завдяки чому фінансова звітність є недостовірною. Розбіжності у обліку регулюють­ся сортувальними записами на основі довідки бухгалтерії.

Нерідко аудитори виявляють факти використання безто­варних документів при здійсненні бартерних операцій, коли у документах зазначено не фактично використані у товаро­обмінній операції товари і матеріали, а надумані працівника­ми маркетингових служб, достовірною є лише договірна сума. Це спричинює нееквівалентний товарообмін і безконтроль­ність у використанні товарно-матеріальних цінностей.

Отже, безтоварні операції у процесі аудиту можна вияви­ти лише при застосуванні комплексу методичних прийомні аудиту — органолептичних, розрахунково-аналітичних і до­кументальних.

Комерційна діяльність підприємств розширює обсяги фінансово-господарської діяльності, а отже, збільшує обсяги інформації про цю діяльність, яку досліджують при вико­нанні контрольно-аудиторського процесу. Аудиторам дедалі важче виконувати контрольно-аудиторські процедури із зас­тосуванням найпростіших обчислювальних пристроїв. Тому перспективним є використання аудиторами діалогового спіл­кування з ЕОМ при виконанні обчислювальних аналітичних контрольних процедур щодо вивчення кон'юнктури ринку, дослідженні науково обгрунтованих норм витрачання сиро­вини на виробництво продукції, створення безвідходного виробництва, ритму конвеєра, оплати праці, рентабельності продукції тощо. При цьому аудитор виступає як користувач послуг ЕОМ. Зв'язок користувача з ЕОМ у діалоговому спіл­куванні здійснюється за допомогою клавішних пристрої

зв'язку — телетайпів, телефаксів, екранних пультів, дисплеїв та ін.

Структурна схема алгоритму діалогового спілкування користувача з ЕОМ

Принципову структурну схему алгоритму діалогового спілкування користувача з ЕОМ подано на рис. 6.3. Ауди­тор як користувач формує запит і направляє з автомати­зованого робочого місця (АРМ) в ЕОМ, яка за спеціальною програмою контролює його коректність і редагує для оброб­ки на ЕОМ. Далі, як видно з поданої структурної схеми алгоритму, здійснюються компонування послідовності про­грамних модулів, логічний контроль цього компонування, генерація пакета програм обробки даних, включення дис­петчера обробки інформації на ЕОМ, аналіз результатів обробки, видача вихідного документа за запитом користу­вача.

Використання діалогового режиму спілкування з ЕОМ грунтується па формуванні запитів аудитора, тобто вмінні правильно скласти алгоритм і поставити задачу. При цьому необхідно володіти хоча б загальними відомостями про мож­ливість обчислювальної машини.

Алгоритмізація — це постановка задачі з контролю для розв'язання на ЕОМ, ведення контрольно-аудиторських про­цедур у точному загальноприйнятому режимі, що передба­чає процес перетворення вихідних даних у пошуковий ре­зультат. Алгоритм — це упорядкована сукупність елементів арифметичних і логічних операцій, записаних будь-якою ви­хідною мовою (ланцюг математичних формул, структурна схема, запис універсальною алгоритмічною мовою), вико­нання яких дає змогу розв'язати відповідну задачу.

Постановка задачі — це формулювання вихідних посилок, потрібних для розв'язання задачі і опису її математичного змісту. В постановці задачі відображаються її організаційно-економічна суть, зміст постановки, періодичність розв'язан­ня, зв'язок задачі з іншими задачами, організація збирання початкових даних і передавання їх на обробку, тимчасові обмеження на видачу рішення задачі.

Удосконалення фінансово-господарського контролю в напрямі підвищення його активного впливу на процеси рин­кової економіки здійснюються на технічній базі ЕОМ з ви­користанням комплексу технічних засобів управління (віде­отермінали, інтелектуальні дисплеї та ін.). Провадяться ро­боти із створення типових проектних рішень (ТПР) задач, які реалізують контрольно-аудиторські процедури на ЕОМ в діалоговому режимі. Створення ТПР спрощує спілкуван­ня аудитора з ЕОМ і дає змогу повністю задовольнити за­пити в автоматизації контрольно-аудиторського процесу. Задоволення запитів аудитора ЕОМ здійснює видаванням через алфавітно-цифровий друкуючий пристрій (АЦДП) машинограм, які містять перетворену інформацію відповід­но до потреби аудиту, а також виведення інформації на відеотермінали за запитом користувача.

Міжнародними і національними нормами аудиту розроб­лено рекомендації щодо ведення робочої і звітної документа­ції, які мають здебільшого тривіальний зміст, бо вони передба­чають ведення вручну записів у чернетках, потім переписуван­ня у звіт, висновок тощо. В сучасних умовах функціонують техноробочі програми різних версій, орієнтовані на вико­нання аудиторських досліджень на ПЕОМ.

На дослідній стадії аудиторського процесу доцільно на ПЕОМ накопичувати результати досліджень за формою журналу аудитора групування і систематизації результатів дослідження (табл. 6.1). Виявлені аудитором недоліки у діяль­ності підприємства, яке контролюється, за стандартними програмами обробляються і узагальнюються відповідно до завдання, поставленого замовником. Зокрема, вирішуються на ПЕОМ такі аудиторські завдання: розрахунок природ­ного убутку товарно-матеріальних цінностей за місцями їх зберігання і матеріально підзвітними особами; обробка до­кументів з інвентаризації матеріалів, виявлення пересортиць, нестач і лишків по всій номенклатурі товарів і матеріалів, залік нестач лишками однорідних номенклатур у однієї матеріально відповідальної особи за той же період їх ви­користання; дотримання правил зберігання та використан­ня грошово-валютних коштів, кошторису витрат у вироб­ничій, комерційній, бюджетній та інших сферах діяльності;

визначення результатів фінансово-господарської діяльності суб'єктів; аудиторська перевірка достовірності фінансової звітності; виявлення фінансового становища суб'єкта гос­подарювання — фінансової стабільності, платоспроможнос­ті, рентабельності, використання основного і оборотного капіталу, запобігання фінансовому ризику і банкрутству тощо.

ПЕОМ, а в разі її відсутності з використанням іншої об­числювальної техніки відповідно до структури акта (вис­новку) аудиту кожному розділу акта у журналі відводять окремі сторінки, на яких аудитори систематизують одно­рідні недоліки. При цьому вказують звітний період, у якому виявлено недоліки, найменування документа, де зафіксова­но цю операцію, законодавчі і нормативні акти, які стосу­ються операції, зміст недоліків, посадових осіб, відповідаль­них за них, суму матеріального збитку та матеріально відпо­відальних осіб. Тут же розробляються заходи, яких необхід­но вжити для усунення допущених недоліків, ліквідації їх наслідків і запобігання повторенню у майбутньому. Заходи розробляють аудитори з керівництвом підприємства, яке контролюють. До прийняття рішення за результатами ауди­ту керівництво підприємства має можливість вжити термі­нових заходів щодо усунення недоліків та запобігання їм у подальшому.

Таблиця 6.1 Журнал аудитора групування і систематизації результатів дослідження

Звітний період	Найменування документа, його дата, номер	Нормативний документ, який порушений, ким і коли затверджений, його номер, стаття, пункт	Зміст недоліків	Посада і прізвище осіб, відповідаль­них за порушення	Сума матеріаль­ного збитку, грн.	Посада 1 прізвище осіб, відповідаль­них за матеріальний збиток	Заходи щодо усунення недоліків, ліквідації їх наслідків і запобігання повторенню в майбутньому
Січень	Авансовий звіт	Інструкція про служ­	Сплачені витрати за	Головний	92	Старший	Стягнути переплату з
19 р.	експедитора	бові відрядження, за­	наймання житло­	бухгалтер		бухгалтер	відшкодування витрат у
	М. С. Білого від	тверджена Міністер­	вого приміщення в	І. В. Запо­		К. С. Кра-	відрядженні з М. С. Бі­
	21.01.19 р.	ством фінансів Укра­	м. Знам'янка понад	рожець		сюк	лого в установленому
	№72	їни, Міністерством	граничний розмір				порядку. Вивчити пра­
		праці України, п. 17					цівникам бухгалтерії
							інструкцію про службові
							відрядження у межах
							України

Отже, дослідницький процес у проведенні фінансово-гос­подарського контролю включає виконання контрольно-ауди­торських процедур, формулювання запиту до ЕОМ, алгорит­мізацію і постановку задач, задоволення запиту користува­ча, ведення журналу аудитора групування і систематизації результатів досліджень.

Завершальна стадія передбачає узагальнення і реаліза­цію результатів контролю, коли групують і синтезують вияв­лені недоліки в хронологічній послідовності здійснення їх, систематизують порушення нормативно-правових актів у фінансово-господарській діяльності за економічним змістом, а також за місцями виникнення і госпрозрахункової відпові­дальності за порушення, внаслідок чого власнику завдано збитків.

Виявлені і згруповані недоліки у господарській діяльності аудитори узагальнюють і викладають в акті комплексного аудиту (висновку), який обговорюють з акціонерами, заснов­никами, розробляють профілактичні заходи щодо запобігання недолікам у подальшій діяльності підприємства. На завер­шальній стадії контрольно-аудиторського процесу приймають рішення за результатами аудиту та встановлюють контроль за виконанням їх власником.

Сітьові графіки та застосування їх у контрольно-аудиторському процесі

Створення асоціацій, концернів, акціонерних товариств та об'єднань із різною формою власності в умовах ринкових відносин зумовлює зростання обсягів контрольно-аудиторсь­кої роботи. Ревізія й аудит фінансово-господарської діяль­ності цих утворень відповідно до законодавчих та інших нормативних актів проводяться комплексною бригадою, до складу якої входять спеціалісти з різних галузей знань. Ко­ординує дії бригади контролерів на всіх стадіях контроль­но-аудиторського процесу керівник бригади за допомогою календарних графіків, робочих програм та іншої організа­ційно-розпорядчої документації. Найбільш раціональне роз­в'язання цих питань можливе із застосуванням сітьового планування і управління контрольно-аудиторським про­цесом.

Основними завданнями систем сітьового планування і управління (СПУ) контрольно-аудиторським процесом с планування, передбачення та виявлення можливих перешкод у виконанні програми контрольно-аудиторської роботи ще до того, як вони виникнуть. Для цього у систему включено три елементи програми: якісну характеристику аудиту, гра­фік виконання роботи і витрати на її проведення, об'єднані у деталізовану програму планування контрольно-аудиторсь­кого процесу.

У системах СПУ об'єктом управління є виконавці, наді­лені трудовими, матеріальними і фінансовими ресурсами для виконання повного комплексу контрольно-аудиторських процедур у визначені строки. Інформаційною моделлю, за допомогою якої планують і контролюють виконання кон­трольно-аудиторського процесу, є сітьова модель (графік), яка дає змогу алгоритмізувати процеси планування і управ­ління, тобто встановити певну послідовність їх виконання.

За стадіями контрольно-аудиторського процесу (органі­заційною, дослідною, узагальнення і реалізації результатів контролю) у табл. 6.2 подано характеристику робіт, включе них до сітьового графіка комплексного аудиту фінансове господарської діяльності підприємства, визначено шлях? виконання контрольно-аудиторського процесу. Відповідне до цих робіт та шляхів виконання їх розраховують напру­женість у сітьовому графіку планування і управління прове­денням комплексного аудиту фінансово-господарської діяль­ності підприємства (табл. 6.3).

Номер шляху	Найменування робіт	Характеристика робіт	Стадії контроль­но-аудиторського процесу
2.1	Обстеження підкон­	Огляд виробничих цехів,	Дослідна (пе-
	трольного підпри­	ознайомлення з технологією	реддослідиий
	ємства	виробництва, зберіганням	етап)
		продукції та інших матері­
		альних цінностей на скла­
		дах, коштів у касах підпри­
		ємства та ін.
2.2	Коригування програ­	Уточнення програми ауди­	Дослідна (пе-
	ми аудиту і плану-	ту і плану-графіка аудито­	реддослідний
	графіка аудитора та	ра залежно від результатів	етап)
	його календаризація	обстеження підприємства
2.3	Виконання контроль­	Дослідження фактографіч­	Дослідна
	но-аудиторських	ної інформації про діяль­
	процедур	ність підприємства
2.4	Формування запиту	Визначення задач і ауди­	"
	аудитора ЕОМ, алго­	торських процедур, які вико­
	ритмізація і поста­	нуватимуть на ЕОМ, алго­
	новка задач	ритмізація і постановка їх
2.5	Діалогове спілкуван­	Використання баз даних	"
	ня з ЕОМ	ЕОМ у дослідженні опера­
		цій фінансово-господарсь­
		кої діяльності
3.1	Групування і систе­	Систематизація недоліків	Узагальнення
	матизація недоліків,	за часом вчинення й еко­	і реалізація
	виявлених аудитом	номічним змістом їх	результатів
			контролю
3.2	Узагальнення і вик­	Складання акта комплекс­	Те саме
	лад результатів кон­	ного аудиту фінансово-гос­
	тролю в акті комп­	подарської діяльності під­
	лексного аудиту	приємства
3.3	Обговорення резуль­	Результати проведеного ауди­	"
	татів контролю	ту ро.іглядають з акціонера­
		ми, засновниками за інфор­
		мацією бригади контролерів
3.4	Розробка профілак­	Розробка заходів щодо за­	"
	тичних заходів щодо	побігання недолікам у гос­
	виявлених недоліків	подарській діяльності під­
		приємства
3.5	Прийняття рішень за	Видання наказу (розпоряд­	Узагальнення
	результатами аудиту	ження) за результатами	і реалізація
		аудиту, де передбачено за­	результатів
		ходи щодо ліквідації мате­	контролю
		ріальних збитків, марно­
		тратства та ін.
3.6	Контроль виконання	Повідомлення керівництва	Те саме
	прийнятих рішень	підконтрольного підприєм­
	за результатами	ства про виконання рішень
	аудиту	щодо результатів аудиту

Т а б л й ц я 6.4

Встановлення напруженості у сітьовому графіку планування і управління проведенням комплексного аудиту фінансово-господарської діяльності підприємства

Номер шляху	Роботи, які утворюють послідовність шляху	Час, необхід­ний для проходження шляху,дні
1 2 3 4 5 6 7 8	(1.1-1.2); (1.2-2.2); (2.2-3.1); (3.1-3.4); (3.4-3.6) (1.1-1.3); (1.3-2.4); (2.4-3.2); (3.2-3.5); (3.5-3.6) (1.1-1.2); (1.2-2.1); (2.1-2.2); (2.2-2.3); (2.3-3.1); (3.1-3.4); (3.4-3.6) (1.1-1.3); (1.3-2.1); (2.1-2.4); (2.4-3.2); (3.2-3.3); (3.3-3.6) (1.1-1.2); (1.2-2.1); (2.1-2.4); (2.4-3.2); (3.2-3.5); (3.5-3.6) (1.1-1.3); (1.3-2.1); (2.1-2.3); (2.3-3.1); (3.1-3.3); (3.3-3.6) (1.1-1.2); (1.2-2.1); (2.1-2.2); (2.2-3.1); (3.1-3.3); (3.3-3.5); (3.5-3.6) (1.1-1.3); (1.3-2.1); (2.1-2.3); (2.3-2.5); (2.5-3.2); (3.2-3.5); (3.5-3.6)	24 23 31 28 26 30 26 30

Рис. 6.4. Сітьовий графік планування і проведення аудиторського контролю фінансово-госнод.ірськоі діяльності підприємства

Принцип побудови сітьового графіка розглянемо на при­кладі проведення комплексного аудиту фінансово-господарсь­кої діяльності підприємства за найменшої деталізації, яка відповідає рівню, необхідному для керівництва бригадою контролерів. На рис. 6.4 окремі події зображені колами (мож­на зображувати квадратами і еліпсами) і відображують су­купність певних робіт і затрат часу на виконання їх.

У навєдєному прикладі представлено топологію сітьового графіка, в якому для спрощення викладу поняття "подія" ототожнюють із поняттям "робота". Стрілками показано взає­мозв'язок між роботами. У свою чергу, події можуть поєднувати в собі кілька робіт. Наприклад, подія 1.1 — вибір об'єк­та аудиту (початок проектування) — об'єднує роботи: вста­новлення часу, який минув після останнього аудиту фінан­сово-господарської діяльності підприємства, аналіз показників діяльності підприємства за минулий період, виявлення не­гативних явищ у цій діяльності, вивчення стану збереження матеріальних цінностей і коштів та інші роботи, пов'язані з розробкою аванпроекту.

Робота — це процес або дія, яку треба виконати, щоб перейти від однієї події до іншої. Тривалість роботи вимірю­ють одиницями часу (дні, тижні), а також використовують інші трудові або матеріальні показники.

Номер шляху	Найменування робіт	Характеристика робіт	Стаді; контроль­но-аудиторського процесу
1.1	Вибір об'єкта аудиту	Встановлення першочерго­	Організаційна
		вості об'єкта аудиту (під­
		приємства, об'єднання),
		формування складу бригади
		контролерів
1.2	Призначення аудиту	Видання наказу про прове­	"
	підприємства	дення аудиту підприємства,
		визначення строків вико­
		нання його, затвердження
		складу бригади контролерів
1.3	Організаційно-мето­	Вивчення стану економіки	"
	дична підготовка	підприємства, яке контро­
	аудиту	люється, складання програ­
		ми плану-графіка і вибір
		методики аудиту, календа-
		ризація робочого плану
		аудитора

Подія означає факт одержання кінцевого результату всіх попередніх робіт і можливість початку інших.

У сітьовому графіку завжди є не менше від двох подій — початкова і кінцева. За початкову подію у цьому проекті взято умови початку робіт за встановленою першочерговіс­тю аудиту одного з підприємств, об'єднань, які входять до асоціації, концерну, і видання відповідного наказу. Кінцева подія — це результати проведеного комплексного аудиту під­приємства (внутрішній аудит).

Послідовність виконання робіт за сітьовим графіком, коли наступна подія пов'язана з попередньою, називають шляхом. На сітьовому графіку шлях зображено стрілками, а час, пот­рібний для виконання комплексу робіт, що об'єднується однією подією, обчислено в днях і також позначено стрілка ми. Так, для проходження від події 1.1 до події 1.2 потрібно

2 дні.

Отже, довжину шляху вимірюють сумою часу, потрібного для виконання робіт, які входять до сітьового графіка.

У системі СПУ застосовують три види шляхів:

1) повний шлях, початок якого збігається з початковою подією, а кінець — із завершальною;

2) шлях, який передує події, тобто від початкової події, і шлях, що веде за цією подією, поєднує її з кінцевою;

3) шлях між подіями, що поєднує будь-які дві події і та;,

3 яких жодна не є ні початковою, ні кінцевою.

Найголовнішою особливістю сітьових методів плануван­ня є оцінка часу, необхідного для виконання робіт. Після встановлення графічної характеристики сіті, тобто тоді, коли події і роботи зведено до певних критеріїв, для кожної робо­ти визначають оцінку за нормативним часом, необхідним для виконання певної роботи. Тому треба встановити час і, потрібний для виконання роботи і, ], тобто визначити дов­жину / шляху. У наведеному сітьовому графіку визначено вісім повних шляхів (див. табл. 6.3). Для кожного з цих шляхів довжина дорівнюватиме сумі тривалості часу за нор­мою для цієї роботи. Тривалість кожної роботи t (і,j) виз­начається довжиною (протяжністю) кожного шляху t (l).

У розглянутому прикладі проведення комплексного аудит}' фінансово-господарської діяльності підприємства третій шлях дорівнює найбільшій тривалості — 31 день.

Шлях, який має найбільшу довжину, називається кри­тичним. Від довжини критичного шляху залежить загальна тривалість робіт проведення комплексного аудиту фінансо­во-господарської діяльності підприємства. Отже, щоб скороти­ти проведення аудиту у граничні строки, які регламентуються нормативними документами про фінансовий контроль (не більш як 30 робочих днів), необхідно вжити відповідних заходів щодо скорочення строків виконання робіт на кри­тичному шляху. У системах СПУ поняття критичного шля­ху використовується як основа для оптимізації графіка, тоб­то виконання робіт у граничне короткі строки. Тому найго­ловнішим завданням керівництва як на стадії складання початкового графіка, так і при оперативному управлінні розробками є пошук можливостей скорочення часу вико­нання робіт, які потрапили на критичний шлях: контроль за додержанням встановлених строків закінчення цих робіт, а також вжиттям оперативних заходів з метою запобігання порушенню їх.

При виконанні робіт за сітьовим графіком може бути встановлена найбільш ймовірна t або нормативна t три­валість. Проте у зв'язку з різноманітністю об'єктів аудиту, які залежать від розміру підприємств, складності виробни­чо-фінансової діяльності їх та інших умов, а також через те, що немає нормативів часу, рекомендується застосовувати один із таких можливих методів оцінки довжини шляху.

При двох можливих оцінках часу мінімальна тривалість часу становить t, тобто тривалість роботи при найбільш сприятливому збігу обставин, а очікувану визначають за алгоритмом

Максимальна і мінімальна тривалість часу у нашому при­кладі (див. табл. 6.3) на шляху 3 і 2, отже,

При трьох можливих оцінках часу тривалість роботи мі німальна ( . ; максимальна t; найбільш імовірна t, тобто така, яка буде за нормальних умов виконання контрольне аудиторського процесу.

При цьому очікувану тривалість роботи розраховують з;

алгоритмом

Користуючись нашим прикладом і застосовуючи значен­ня шляхів 2(1 . ), 3(ї ) та 5 і 7(^), визначимо очікувану тривалість комплексного аудиту фінансово-господарської діяльності підприємства

Застосування методів сітьового планування для прове­дення комплексного аудиту виробничої і фінансово-госпо дарської діяльності великих об'єднань дає змогу управляти контрольно-аудиторським процесом, виконання якого покла­дено на бригаду спеціалістів різних профілів, а також на обчислювальні центри, оснащені високопродуктивними ЕОМ. Крім того, у цьому процесі беруть участь керівництво і спе­ціалісти підприємства, яке контролюють, що дає можливість не тільки проводити комплексний аудит фінансово-госпо­дарської діяльності підприємств у оптимальні строки, а й підвищувати наукову достовірність результатів аудиту, вияв­ляти резерви та використовувати їх у подальшій діяльності підприємств в умовах ринкових відносин.

Застосування сітьових графіків у контрольно-аудиторсь­кому процесі розглянуто на прикладі внутрішнього аудиту, який провадиться аудиторським підрозділом корпорації, концерну та іншими об'єднаннями на підприємствах, які входять до їх складу. За цією методикою може провадитися аудит відповідними підрозділами податкових служб, а та­кож незалежними аудиторськими фірмами, окремими ауди­торами.

НАУКОВА ОРГАНІЗАЦІЯ ФІНАНСОВО-ГОСПОДАРСЬКОГО КОНТРОЛЮ Й АУДИТУ

Основи наукової організації контрольно-аудиторського процесу

Контрольно-аудиторський процес — це система, яка функ­ціонує з використанням матеріальних, трудових та інтелек­туальних цінностей. Як і кожна система, контрольно-ауди­торський процес має бути раціонально організований, тобто всі елементи системи упорядковані, приведені у системний взаємозв'язок, зумовлений цільовою функцією.

Оршпішція як смислове поняття передбачає упорядкова­ність, взаємодію окремих елементів, що перебувають у функ­ціональній залежності. Організаційні принципи контроль­но-аудиторського процесу тривалий час грунтувалися на практичному досвіді ревізорів-контролерів, аудиторів та ін­ших працівників, зайнятих виконанням контрольних функ­цій в управлінні народним господарством.

Наукова ор/.аііізація контрольно-аудиторського процесу виникла у зв'язку з потребою координації і взаємозв'язку контрольних, ревізійних і аудиторських процедур при комп­лексній оцінці фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності з різними формами власності і господарювання. Слід зазначити, що прийоми організації, які грунтуються на практичному досвіді керівника, не забез­печують оптимальності організації в умовах ринкових від­носин та різних форм власності.

У спеціальній літературі і в практиці нерідко наукова організація фінансово-господарського контролю обмежуєть­ся розробкою і впровадженням окремих елементів наукової організації праці (НОП) ревізорів, аудиторів (використання простих обчислювальних машин, надання окремого примі­щення та ін.). Такий підхід не сприяє впровадженню техніч­ного прогресу в організацію і методологію фінансово-госпо­дарського контролю. Якщо раніше контрольно-ревізійний процес був спрямований на перевірку ревізором додержан­ня керівниками підприємств адміністративно-розпорядчих документів, що регулюють економічні відносини з державою, то цілком природно, що об'єктом організації в основно­му були трудові процеси контролера.

В умовах вільного економічного підприємництва, розвитку ринкових відносин змінюються функції фінансово-госпо­дарського контролю щодо додержання прав держави, власни­ків капіталу, орендарів, акціонерів тощо. До контрольно-ауди­торського процесу залучають різних за фахом спеціалістів (економістів, ревізорів, аудиторів, юристів, технологів, конст­рукторів, товарознавців), застосовуються швидкодіючі ЕОМ і пристрої організаційної техніки, а дані контролю викорис­товуються для прогнозування фінансово-господарської діяль­ності, при наданні кредитів та залученні акціонерів, визна­ченні престижності і конкурентоспроможності продукції на внутрішньому і міжнародному ринках, запобіганні банк­рутству, сплаті податків, розподілу прибутку, нарахуванні дивідендів та ін.

Для того щоб організувати працю ревізора, аудитора ; найбільшою ефективністю, необхідно поєднувати її з орга­нізацією всього контрольно-аудиторського процесу, передо­вою методологією фінансово-господарського контролю, що грунтується на застосуванні новітніх технічних засобів у збиранні і перетворенні на ЕОМ обліково-економічної інфор­мації для контролю підприємницької діяльності. Проте цс не знижує значення НОП у контрольно-аудиторському про­цесі, а, навпаки, підвищує його роль в організаційно-техно­логічній підготовці контрольно-аудиторського процесу і уп­равлінні ним.

Дослідження економічної інформації і перетворення на ЕОМ відповідно до цілей фінансово-господарського контролю повинно раціонально поєднувати процеси праці, матеріальні елементи виробництва, тобто засоби праці (машини, устат­кування, інвентар, за допомогою яких працівник обробляс інформацію), предмети праці (первинна фіксована інформа­ція, перетворена в інформаційні сукупності, необхідні для контролю) та інтелектуальні елементи — алгоритми, про­грами роботи ЕОМ, методики. Для цього система контроль­но-аудиторського процесу має бути впорядкована: всі еле­менти приведені у системний взаємозв'язок, підпорядкова­ний меті і завданням фінансово-господарського контролю. Така упорядкованість системи може бути досягнута науко­вою організацією, що передбачає застосування у фінансовогосподарському контролі системи прийомів, розроблених наукою на основі узагальнення передового практичного досві­ду і спрямованих на раціональне виконання контрольно-ауди­торського процесу.

Наукова організація фінансово-господарського контролю передбачає використання методичного забезпечення, до якого належать інструкції, положення, рекомендації, що сприяють технічному прогресу на основі швидкодіючих ЕОМ і засо­бів автоматизованого збирання, передавання і обробки еко­номічної інформації відповідно до завдань контролю.

Вільне економічне підприємництво в умовах ринкових відносин зумовило потребу в створенні державних податко­вих служб, незалежного аудиторського контролю, а також контролю власника та інших контрольних органів, у яких зайнята значна кількість працівників, різних за фахом і про­фесійним рівнем. У структурі контрольних органів утворю­ються підрозділи, які безпосередньо здійснюють контроль­но-аудиторський процес, управляють ним і обслуговують його за принципом розподілу праці (податкові адміністрації, внут­рішній аудит).

Отже, наукова організація контрольно-аудиторського про­цесу включає організацію контрольно-аудиторського процесу, управління ним і обслуговування його.

Основні принципи наукової організації контрольно-ауди­торського процесу подано на рис.1.

Організація контрольно-аудиторського процесу полягає у створенні організаційних передумов для дослідження і ана­літичної обробки економічної інформації в системі фінансо­во-господарського контролю з метою активного впливу на оптимізацію результатів підприємницької діяльності. Для цього застосовується комплекс елементів організації.

Спеціалізація і кооперування передбачають розподіл праці секторів груп контролерів, окремих виконавців і співвико-навців контрольно-аудиторських процедур. У контрольно-аудиторському процесі додержують технологічного принци­пу спеціалізації і кооперування, що грунтується на створенні дільниць і робочих місць для виконання однорідних за тех­нологічним процесом операцій господарської діяльності. Так, у податковій службі, контрольно-ревізійному підрозділі, ауди­торській фірмі можуть бути спеціалізовані підрозділи конт­ролю підприємницької діяльності у галузі промисловості, сільського господарства, капітального будівництва, транспор­ту, торгівлі, сфери побутових послуг та ін.

Спеціалізація може поглиблюватися до об’єктів контро­лю — основний і оборотний капітал, праця та заробітна плата, операції менеджменту і маркетингу, витрати виробництва, калькулювання продукції (робіт, послуг), фінансовий стан суб’єкта підприємницької діяльності та ін.

Кооперування здійснюється в контрольно-аудиторсько­му процесі поєднанням зусиль спеціалізованих підрозділів і спрямуванням їх на всебічне дослідження суб’єкта підприєм­ницької діяльності. Це поєднання передбачається програмою комплексного аудиторського контролю.

Пропорційність полягає у додержанні правильного спів­відношення інформаційного забезпечення контрольно-ауди­торських підрозділів бухгалтерією, фінансовим відділом і обчислювальними центрами з метою забезпечення пропорцій­ності надходження економічної інформації для використання контролерами при перевірці операцій з основними засобами, товарно-матеріальними цінностями, виготовленням продукції тощо. Пропорційність окремих контрольно-аудиторських про­цедур забезпечує всебічне і якісне дослідження об’єктів кон­тролю в строки, встановлені графіком і програмою робіт.

Особливо необхідна пропорційність в організації конт­рольно-аудиторського процесу в умовах використання об­числювальної і організаційної техніки, ЕОМ і периферійних пристроїв підготовки даних, терміналів тощо.

Паралельність у контрольно-аудиторському процесі за­безпечує одночасне паралельне виконання контрольно-ау­диторських процедур для перевірки різних за змістом гос­подарських операцій, що здійснюються суб’єктом підприєм­ницької діяльності. Особливо це важливо при контролі по­датковими службами комерційної діяльності підприємств, до складу яких входить значна кількість торговельно-посе­редницьких одиниць (кіоскін, магазинів, складів), коли пе­ревіряють повноту і своєчасність виторгу і здавання його в установу банку, роботу касових машин, а також при конт­ролі випуску і реалізації продукції (робіт, послуг).

Прямотчність дає змогу раціонально організувати інфор­маційні потоки між учасниками контрольно-аудиторського процесу, не допускати дублювання контрольних процедур різними виконавцями. Наприклад, перевіряючи касові опе-

рації, необхідно організувати прямі потоки інформації для дослідження одночасно банківських операцій, підзвітних сум, цінних паперів та ін.

Безперервність відображення підприємницької діяльності у бухгалтерському обліку, передбачена законодавчими акта­ми, зумовлює потребу організації безперервного контроль­но-аудиторського процесу у часі і просторі при дослідженні фінансово-господарської діяльності. Безперервність у часі даі;

змогу комплексно перевірити об'єкт контролю за весь період діяльності (господарський рік), всебічно дослідити підприєм­ницьку діяльність відповідно до програми і графіка прове­дення комплексної ревізії, аудиту (основний і оборотний ка­пітал, матеріальні і трудові ресурси та ін.). Тому необхідно так організувати контрольно-аудиторський процес, щоб не виникали ситуації, які перешкодили 6 додержанню безпе­рервності у дослідженні фінансово-господарської діяльності.

Ритмічність контрольно-аудиторського процесу забезпе­чується рівномірним виконанням контрольних процедур, що передбачає правильну організацію роботи всіх виконавців (членів бригади аудиторів). Для цього складають графіки проведення інвентаризації цінностей, обробки результатів інвентаризації і відображення їх у бухгалтерському обліку. Крім того, передбачають узагальнення результатів аудиту за розділами (контроль коштів, товарно-матеріальних ціннос­тей та ін.) кожним виконавцем до завершення аудиту в ці­лому, своєчасне ритмічне надходження матеріалів аудиту керівникові бригади для перевірки їх якості та узагальнення в акті комплексного аудиту, висновках аудиторів.

Організація управління контрольно-аудиторським проце­сом передбачає взаємне погодження виконання інтелектуаль­ної підготовки контрольно-аудиторського процесу і наукової

організації праці учасників цього процесу (ревізорів, ауди­торів).

Організація інтелектуальної підготовки контрольно-ау­диторського процесу включає наукову розробку методич­них рекомендацій контролю діяльності галузей народного господарства та її складових частин, забезпечення контроле­рів законодавчими актами і нормативними документами (інструкції, положення, норми і нормативи та ін.). Організа­ція інтелектуальної підготовки об'єднує дослідну, техноло­гічну та організаційну фази.

На дослідній фазі управління контрольно-аудиторським процесом визначають, які законодавчі акти і нормативні до­кументи необхідні для якісного і своєчасного проведення аудиту на об'єкті підприємницької діяльності, а також факто­графічну інформацію (бухгалтерську, статистичну, оператив­но-технічну) і за який період. Одночасно визначають наяв­ність програмного забезпечення ЕОМ для розв'язання задач фінансово-господарського контролю на об'єкті, який підля­гає аудиту.

На технологічній фазі управління контрольно-аудиторсь­ким процесом складають алгоритми задач фінансово-госпо­дарського контролю, розробляють програмне розв'язання їх на ЕОМ, проводять апробацію методичних рекомендацій, положень на об'єкті аудиту, вносять необхідні корективи щодо удосконалення їх. На цій фазі впроваджують у прак­тику результати наукових досліджень у галузі фінансово-господарського контролю.

На інформаційній фазі управління контрольно-аудиторсь­ким процесом складають організаційні моделі, які дають змогу графічно представити взаємозв'язок об'єктів контролю, дже­рел інформації, методів дослідження і узагальнення резуль­татів контролю, виявити і сформулювати конкретні зв'язки, пропорції, структурні взаємовідносини між ревізорами, ауди­торами, юристами, технологами та іншими учасниками конт­рольно-аудиторського процесу. Для цього використовують оргаграми, оперограми, діаграми, гістограми, сітьові графіки тощо. Графічні прийоми допомагають управляти контроль­но-аудиторським процесом у цілому. Так, за допомогою гра­фіків Ганта, циклограм, сітьових графіків можна подати роз­рахунок необхідного часу для виконання окремих контроль­них процедур і контрольно-аудиторського процесу в цілому та узагальнити їх у класифікаційні схеми.

Наукова організація праці (НОП) у контрольно-ауди­торському процесі — це система заходів, спрямованих на вдосконалення методів і умов інтелектуальної праці, збере­ження здоров'я працівників на основі новітніх досягнень науки і техніки, що забезпечують найбільшу ефективність при найменших затратах розумової праці.

Основними завданнями НОП є поєднання у єдиному процесі техніки та інтелектуальних можливостей контроле­рів, забезпечення найбільшої ефективності використання трудових, матеріальних та інтелектуальних ресурсів із ме­тою підвищення ефективності їхньої праці, тобто активного впливу на розвиток бізнесу, ринкових відносин, підвищення підприємницької діяльності і поліпшення добробуту кожної людини зокрема. Тому НОП має сприяти створенню таких умов праці, які забезпечували б збереження здоров'я і пра­цездатності людини.

Наукова організація праці як система складається з та­ких взаємопов'язаних елементів: організації трудових про­цесів і робочих місць, забезпечення сприятливих умов праці, організації функціонального обслуговування робочих місць, нормування і матеріального стимулювання, розвитку творчих здібностей і підприємницької активності працівників. Оскіль­ки рівень виробничих сил і завдань, що стоять перед матері­альним виробництвом в умовах технічного прогресу і рин­кових відносин, потребує, щоб управління підприємством було економним, оптимальним і оперативним, то зазначені елементи НОП щодо фінансово-господарського контролю повинні грунтуватися на технічній базі ЕОМ і наукових методиках із питань бізнесу і менеджменту. Контроль при цьому має сприяти управлінню підприємницькою діяльніс­тю при мінімальних затратах живої і матеріалізованої праці, забезпечити вибір найкращого варіанта рішень і дати змог;' своєчасно приймати рішення з метою оперативного впливу на хід виробничого процесу, що можливо за умови раціо­нально організованого контрольно-аудиторського процесу.

Наукова організація праці у контрольно-аудиторському процесі передбачає застосування інформаційно-довідкових посібників, класифікаторів інформації, цінників-класифіка­торів, розрахункових таблиць для обчислення оплати праці. Крім того, НОП ревізорів, аудиторів неможлива без забез­печення їх пакетами прикладних і сервісних програм робо­ти ЕОМ, технічних і робочих проектів АСОІ, що застосову­ються на підприємствах, діяльність яких контролюють. Бе:і узагальнення заходів НОП неможливо правильно вирішу­вати питання структури і чисельності контрольно-аудиторсь­кого підрозділу, аудиторської фірми, планування роботи їх, ритмічного завантаження працівників.

Тривалий час вважали, що інтелектуальна праця контро­лерів не підлягає нормуванню, а використовувати персональні електронно-обчислювальні машини (ПЕОМ) недоцільно.

Справді, критерії нормування праці ревізорів, аудиторів ма­ють свої особливості. Продуктивність праці цієї категорії спеціалістів в умовах вільного економічного підприємництва не залежить від кількості проведених ревізій, виявлених порушень нормативних актів та виданих наказів щодо осіб, винних у цих порушеннях. При цьому не враховували інте­лектуальних здібностей конкретного ревізора, аудитора, а відповідно й оплату праці їх визначали за суб'єктивними оцінками керівника підрозділу.

Критеріями ефективності праці ревізора, аудитора, а отже, і нормування їхньої праці є рекомендації і пропозиції, ви­роблені за результатами ревізії, аудиту та використання їх у підприємницькій діяльності для підвищення якості продукції (робіт, послуг), її конкурентоспроможності на внутрішньо­му і міжнародному ринках, зниженні собівартості, підвищенні прибутковості. За такими критеріями оцінки роботи ревізо­рів, аудиторів можна нормувати їхню працю, планувати чи­сельність і встановлювати розмір заробітної плати кожному працівникові окремо. Особливо це важливо для незалежного аудиторського контролю, який проводиться на замовлення підприємців, що самостійно вибирають не лише аудиторську організацію, а й конкретного аудитора.

Отже, нормування праці контролерів, аудиторів полягає у вивченні способів інтелектуліьної праці і умов їхньої роботи, за яких у підприємницькій діяльності можна мати найбільшу ефективність.

Нормування інтелектуальної праці ревізорів, аудиторів передбачає вивчення мети і об'єктів нормування, способів роботи і умов праці, класифікацію затрат часу і операцій, вибір об'єктів і методу спостереження, проведення спосте­режень і обробки даних, визначення трудомісткості праці окремого фахівця.

Розвиток творчих здібностей і підприємницької актив­ності працівників передбачає систематичну роботу контро­лера з вивчення передового досвіду фінансово-господарсь­кого контролю, проведення науково-практичних семінарів, популяризації праці ревізорів, аудиторів, обов'язкове підви­щення кваліфікації їх через кожні п'ять років і одержання ліцензії на право виконання контрольної роботи, аудиту тощо.

Організація обслуговування контрольно-аудиторського процесу включає технічну оснащеність засобами праці, створення умов НОП на робочих місцях, обслуговування робо­чих місць, забезпеченість засобами зв'язку для збирання інформації, модернізацію засобів переробки інформації, тех­нічну безпеку і профтехсанітарію ревізорів та аудиторів.

Отже, наукова організація контрольно-аудиторського про­цесу грунтується на системному підході до інтелектуальної праці ревізорів та аудиторів, спрямована на активний вплив фінансово-господарського контролю, на підвищення ефектив­ності підприємницької діяльності в умовах ринкових еконо­мічних відносин.

Наукова організація праці в контрольно-аудиторському процесі

Процес праці — це сукупність рухів працівника на робо­чому місці, спрямованих на виконання певного завдання. Для того щоб завдання виконувалося з найменшими трудо­вими затратами і найбільшою ефективністю, процес праці має бути організований на науковій основі.

Наукова організація праці в контрольно-аудиторському процесі передбачає поєднання техніки (обчислювальних машин, ваговимірювальних приладів, лабораторного устат­кування та ін.) і робочої сили в єдиному трудовому процесі;

забезпечення найбільш ефективного використання матері­альних і трудових ресурсів; підвищення продуктивності праці при збереженні здоров'я людини і перетворенні праці у не­обхідну життєву потребу.

Виходячи з основних завдань НОП у контрольно-ауди­торському процесі, можна визначити такі основні напрями її розвитку:

скорочення затрат праці на проведення аудиту діяльності підприємства;

впровадження передових форм розподілу і кооперування

праці, що ~збезпечують виявлення творчої активності кож­ного працівника;

поліпшення умов праці;

удосконалення організації і обслуговування робочих місць аудитора, ревізора;

вивчення і поширення передових прийомів і методів праці;

підготовка і підвищення кваліфікації аудиторів і ревізорів;

удосконалення нормування праці фахівців, зайнятих у контрольно-аудиторському процесі;

поєднання матеріальних і моральних стимулів у підви­щенні результативності праці та її продуктивності, а також розвиток колегіальності, співдружності і виховання сумлін­ного ставлення до праці.

Об'єктами наукової організації праці у контрольно-ауди­торському процесі є організація трудових процесів і робо­чих місць аудиторів, ревізорів, а також нормування і стиму­лювання їхньої праці, розвиток творчих здібностей і гро­мадської активності.

Організація трудових процесів — це сукупність заходів, які забезпечують виконання комплексного комісійного ауди­ту, контрольних перевірок податкових органів та інших кон­трольних процедур у заплановані строки і періоди. До таких заходів відносять створення ревізійних і аудиторських бри­гад з оптимальною кількістю працівників та професійним складом їх, проведення з ними семінарів з питань методики ревізії й аудиту, а також технології виробництва підприєм­ства, яке є об'єктом контролю.

Організація робочих місць передбачає створення опти­мальних умов працівникам для виконання контрольно-ауди­торських процедур (виділення виробничої площі, забезпе­чення обчислювальною технікою, нормативно-довідковою літературою, законодавчими актами та ін.).

Нормування і матеріальне стимулювання праці контроль­но-аудиторських працівників є важливими елементами пла­нування і впровадження НОП. Організація використання робочого часу ревізорів і аудиторів на науковій основі, сумі­щення професій, впровадження раціональної організації і зразкового обслуговування робочих місць, навчання їх пере­довим прийомам і методам праці обов'язково супроводяться встановленням відповідних прогресивних норм праці. І нав­паки, технічно обгрунтовані норми потребують раціональ­ної організації праці. Норми, запроваджені на раціональній організації праці, є технічно обгрунтованими і обов'язкови­ми для застосування при плануванні аудиторської та конт­рольно-ревізійної роботи.

Контрольно-аудиторський процес здійснюється за часом, тому узагальнюючою мірою праці є робочий час. Встановлення визначеної тривалості робочого дня, робочого тижня — це і є встановлення конкретної міри праці. Такою мірою може бути тільки час, необхідний для виконання аудиторської і контрольно-ревізійної роботи у конкретних умовах контролю фінансово-господарської діяльності підприємства, розвитку технології виробництва на основі досягнень науково-техніч­ного прогресу.

Практично міра праці — це норма праці, основним видом

якої є норма часу, необхідного для виконання певного обся­гу робіт.

Одним із різновидів норми праці є норма обслуговування, яку визначають тоді, коли установити норму часу або нор­му виробітку неможливо або недоцільно.

Норма обслуговування — це кількість ревізій або аудит;' діяльності підприємств, об'єднань, у яких ревізор, аудитор повинні брати участь або одноосібне проводити їх за кален­дарний рік.

Норма обслуговування є модифікацією норми праці, ос­кільки вона регламентує норму часу, необхідного для вико­нання аудиторської і контрольно-ревізійної роботи. Разом ;) тим час, витрачений у процесі праці, за своїм характером неоднорідний. Тому для дослідження норм праці необхідно проаналізувати структуру затрат робочого часу, тобто вив­чити класифікацію цих затрат.

Робочий час — це проміжок часу, протягом якого ревізор, аудитор зобов'язані виконати доручену роботу. Робочий час складається з часу роботи і часу перерв. Час роботи поділяють на час для безпосереднього виконання роботи і час, не зумов­лений виконанням завдання. Цей вид затрат часу за умови раціональної організації праці є необов'язковим. Ці затрати можуть бути скорочені або повністю ліквідовані за правиль­ного вирішення організаційних питань (наприклад, час, який аудитор витрачає для підготовки ваговимірювальних при­ладів при проведенні інвентаризації).

Час, що витрачають на виконання контрольно-аудиторсь­кої роботи, складається з таких елементів: підготовчо-заключ­ного, оперативного і часу обслуговування робочого місця ревізора, аудитора.

Підготовчо-заключний час витрачають на підготовку робо­чого місця, а також аудитора і ревізора для виконання роботи та її завершення. Сюди відносять час, який аудитор, ревізор витрачають на очікування наказу керівника підприємства, яке контролюють, про допущення до аудиту, виділення ок­ремого приміщення для роботи бригади, отримання доку­ментів з архіву і функціональних підрозділів підприємства для контролю, повернення документів після дослідження їх та ін.

Оперативний час використовується на безпосереднє ви­конання контрольно-аудиторських процедур із проведення ревізії, аудиту діяльності підприємства.

Час обслуговування робочого місця необхідний для підтри­мання у належному стані обчислювальної техніки, розташу­вання на робочому місці предметів і засобів праці у такому порядку, який дає змогу найбільш раціонально використати оперативний час.

При визначенні норм часу на кожну конкретну роботу слід враховувати, що не всі затрати часу є необхідними. У зв'язку з цим затрати робочого часу поділяють на нормовані і ненормовані.

До нормованих затрат відносять час роботи, пов'язаний з виконанням завдань на проведення ревізії, аудиту (підго­товчо-заключний, оперативний і час обслуговування робо­чого місця). Нормованим є також час деяких перерв, зокре­ма перерви на відпочинок і особисті потреби, організаційно-технічного характеру, зумовлені організацією і методологією контрольно-аудиторського процесу. Усі інші затрати часу є ненормованими, тому до норми праці їх не включають.

При розробці науково обгрунтованих норм для виконання контрольно-ревізійної й аудиторської роботи використовуєть­ся технічний метод нормування. Попередньо вивчають норма­тивну тривалість часу на кожний елемент, що входить до норми. Визначення нормативної тривалості кожного елемента норми грунтується на вивченні затрат часу під час виконання кожної контрольно-аудиторської процедури. Для цього засто­совуються різні способи вивчення затрат часу: хронометраж­ні спостереження, фотографія робочого часу та ін. На основі аналізу фактичних затрат часу, організаційно-методологіч­них особливостей контрольно-аудиторського процесу, умов праці ревізорів, аудиторів з урахуванням передового досвіду встановлюють нормативну (регламентовану) тривалість кож­ного елемента норми, яка відповідає дійсним затратам праці.

Регламентовану тривалість окремого елемента затрат часу на виконання певного виду роботи називають нормативним часом. Розрізняють нормативи підготовчо-заключного, ос­новного і допоміжного часу для виконання контрольно-ревізійного процесу, часу обслуговування робочого місця, на відпочинок і особисті потреби.

При нормуванні праці людей, зайнятих виконанням кон­трольно-ревізійних і аудиторських робіт, використовуюті, нормативи обслуговування. Одночасно на таких роботах застосовують і нормативи чисельності, за допомогою яких визначають кількість працівників, необхідних для виконан­ня плану контрольно-ревізійної й аудиторської роботи.

На виконання контрольно-ревізійної й аудиторської робо­ти норми обслуговування встановлюють диференційовано :і розрахунку на одного ревізора, аудитора. Як правило, цс комплексні норми трудових затрат аудитора, ревізора в ро­бочих днях, протягом яких вони зобов'язані виконати реві­зію (аудит) або взяти в ній участь як співвиконавці. При розрахунку затрат часу беруть до уваги складність структу­ри підприємства, яке контролюють, вид діяльності, чисель­ність працівників, технологію виробничого процесу, а також тривалість ревізії (аудиту) фінансово-господарської діяль­ності, яка за нормативними документами не може переви­щувати ЗО робочих днів.

Відповідно до міри праці, її напруженості і якості конт­рольно-аудиторським працівникам визначають матеріальне стимулювання.

Отже, нормування праці є основою організації трудових процесів і впровадження НОП у контролі й аудиті фінансо­во-господарської діяльності,

Важливим заходом НОП є визначення параметрів робіт, покладених на працівника, затверджених посадовими інструк­ціями, стандартами. Складають їх на основі найбільш ра­ціонального розподілу праці спеціалістів і виконавців у конт­рольно-аудиторському підрозділі, аудиторській фірмі. Такі нормативні документи сприяють правильному розподілу і розмежуванню функцій між працівниками, одночасно забез­печують взаємозв'язок в їхній роботі. Стандарти дають змог}' систематизувати і узагальнити досвід застосування найбільш раціональних і досконалих методів і прийомів роботи.

Посадові інструкції складаються з розділів, де конкрети­зуються загальні положення, права, обов'язки і відповідаль­ність працівника.

Загальні положення — перелік основних завдань спеціа­лісту або виконавцю. Зокрема, вказують підпорядкованість працівника, порядок його призначення на посаду, рівень кваліфікаційних вимог, що ставляться до нього.

Права — на підставі законодавства, нормативно-право­вих актів, норм і правил, що регулюють службові взаємовід­носини працівників контрольно-аудиторських підрозділів, аудиторської фірми, визначають самостійність дій їх під час виконання посадових обов'язків.

Обов'язки — конкретні завдання, покладені на ревізора, аудитора.

Відповідальність — обов'язок ревізора, аудитора відпові­дати за свої дії. Відповідальність їх визначають відповідно до діючих нормативно-правових актів та інструкцій за не­виконання або неправильне виконання покладених обов'яз­ків та невикористання наданих їм прав.

Складають посадові інструкції керівники контрольно-ре­візійних і аудиторських підрозділів, а затверджує керівник організації, до якої входить цей підрозділ.

Розвиток творчих здібностей і громадської активності працівників, зайнятих у контрольно-аудиторському процесі, передбачає навчання науковим методам, необхідних для дос­лідження фінансово-господарської діяльності підприємств, об'єднань з метою виявлення резервів для удосконалення господарювання, застосування досягнень науково-технічно­го прогресу. Аудитор, ревізор у своїй професійній діяльності не повинні обмежуватися лише фіксуванням недоліків, а зобов'язані творчо підходити до причин негативних явищ, виявлених у процесі ревізії, аудиту. Не досить, наприклад, констатувати невиконання договорів поставки продукції у заданому асортименті, слід з'ясувати, які фінансові наслідки мало підприємство від цього порушення, чим викликано одноосібне рішення щодо зміни асортименту, якою мірою служба маркетингу реагувала на зміни та з чиєї вини завда­но матеріальних збитків, скомпроментовано комерційний ав­торитет підприємства на ринку та ін. Необхідно виходити з того, що контроль є ефективним, якщо він має стратегічний характер, спрямований на досягнення конкретних результа­тів, своєчасним, гнучким, простим і економним,

Спеціалісти з ревізії й аудиту зобов'язані бути активними У виявленні недоліків у фінансово-господарській діяльності, інформувати колективи підприємств і об’єднань, власників, акціонерів про порушення законодавства, прояви монопо­лізму, вносити пропозиції щодо порушників нормативно-правових актів, що регулюють господарську діяльність, та запобігання виникненню недоліків у подальшому.

Узагальнення досвіду розвитку НОП в управлінській ді­яльності дає змогу створити типову модель розробки і впро­вадження планів НОП у контрольно-аудиторському процесі, що включає організаційну підготовку, аналіз організації праці, складання і впровадження планів НОП (рис.2).