Аренда основных средств в Украине на примере предприятия

Содержание:

Введение 4

Раздел 1. Характеристика предприятия ВАТ «Большевик» 11

1.1. Анализ финансовых результатов и рентабельности предприятия ВАТ «Большевик» 12

1.2. Организация учета на организации 19

Раздел 2. Общее положения аренды в Украине 24

2.1. Признание и оценка основных средств бухгалтерский учет 27

2.2. Поступление и приобретение основных средств за денежные средства, бухгалтерский учет 32

2.3. Документальное оформление движения основных средств 35

2.4. Аренда основных средств. Бухгалтерский учет 38

2.5. Учет у арендодателя 43

2.6. Учет у арендатора 46

2.7. Ремонт арендованных основных средств. Бухгалтерский учет 47

Раздел 3. Оперативный лизинг 51

3.1. Законодательные требования к отношениям оперативного лизинга 51

3.2. Договор оперативного лизинга 54

3.3. Права и обязанности сторон 59

3.4. Особые случаи отношений оперативного лизинга 66

3.5. Определение лизинга в целях налогообложения 76

3.6. Налоговый учет оперативного лизинга 80

3.7. Юридическое оформление операций аренды земли. Нормативная база, необходимая для осуществления операций по аренде земли 93

Раздел 4. Учет арендных операций ВАТ «Большевик» 102

Заключение 117

Список литературы 121

Введение

В настоящее время перед многими украинскими предприятиями стоит проблема поиска и привлечения долгосрочных инвестиций для расширения производства, приобретения современного оборудования и внедрения новых технологий. По статистике, в Украине около 70 процентов оборудования украинских предприятий эксплуатируется более десяти лет. Процент нового оборудования предприятий (моложе пяти лет) упал в Украине с 29 % в 1990 году до 5 % в 2000 году. В ситуации, когда банковская система недостаточно хорошо развита и возможности получения инвестиционных кредитов ограничены, лизинг становится одним из наиболее доступных и эффективных способов финансирования развития и обновления производства.

При модернизации и развитии производства одним из важнейших вопросов является определение источников финансирования. Можно конечно попытаться самостоятельно оплатить приобретение и монтаж нового оборудования. Но при этом придется изъять из оборота некоторое количество средств, что могут себе позволить лишь немногие предприятия. К тому же для того чтобы выделить эти средства на покупку оборудования, необходимо заплатить налог на прибыль.

Другим источником финансирования может стать привлечение кредита. Но кредиторы на сегодня не имеют "длинных" ресурсов для финансирования инвестиционных проектов и предъявляют жесткие требования по обеспечению кредита, в том числе в форме залога недвижимости, что для заемщика довольно дорого.

Одним из вариантов решения этой проблемы является финансовая аренда (лизинг). Это вид аренды, весьма распространенный в современной международной коммерческой практике. В общем объеме инвестиций США лизинг составляет 31 процент, Великобритании — 24 процента, Швеции и Франции — 15 процентов, Испании — 14 процентов. Повысилось внимание к лизингу и в Украине. Ряд важных решений, принятых на государственном уровне, позволил развиваться лизинговому рынку в нашей стране.

Лизинг — вид инвестиционной деятельности, при котором имущество по указанию лизингополучателя приобретается лизинговой компанией и передается во владение и пользование лизингополучателю на основании договора лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

При операциях лизинга оказываются разделенными право собственности, которое остается за лизингодателем, и право владения (то есть право использования по своему усмотрению), которое переходит к лизингополучателю — промышленному или торговому предприятию. Современное украинское законодательство позволяет применять к оборудованию, передаваемому в лизинг, ускоренные сроки амортизации и относить лизинговые платежи лизингополучателя на себестоимость продукции, что позволяет сокращать налоговые отчисления и делает лизинг наиболее привлекательным способом приобретения имущества.

С точки зрения предприятия, лизинг является наиболее выгодным из финансовых инструментов, позволяющих осуществлять крупномасштабные капитальные вложения в развитие материально-технической базы любого производства. По сравнению с другими способами приобретения оборудования (оплата по факту поставки, покупка с отсрочкой оплаты, банковский кредит и т. д.) лизинг имеет ряд существенных преимуществ.

Во-первых, лизинг дает возможность предприятию-лизингополучателю расширить или модернизировать производство и наладить обслуживание оборудования без крупных единовременных затрат и необходимости привлечения заемных средств.

Во-вторых, смягчается проблема ограниченности ликвидных средств, затраты на приобретение оборудования равномерно распределяются на весь срок действия договора, высвобождаются средства для вложения в другие виды активов.

В-третьих, не привлекается заемный капитал, и в балансе предприятия поддерживается оптимальное соотношение собственного и заемного капиталов. Тем самым сохраняется возможность для получения кредита в банке. Кроме того, предприятию проще получить имущество в лизинг, чем кредит на его приобретение, так как лизинговое имущество выступает в качестве обеспечения по договору лизинга. Срок договора лизинга может составлять до трех лет, тогда как кредит на такой срок получить сегодня практически невозможно. И что еще немаловажно: лизинг позволяет значительно и, главное, легально минимизировать налогообложение бизнеса: лизинговые платежи полностью относятся на себестоимость и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль[2].

Схема оформления договора лизинга оборудования более простая, чем при получении кредита. Для получения оборудования в лизинг не требуется развернутого бизнес-плана: предприятию нужно лишь заполнить заявку и приложить к ней стандартный набор юридических документов. Решение о финансировании или отказе в таковом принимается в течение 10—14 дней с момента подачи заявки.

Сегодня уже никто не будет отрицать того факта, что лизинг оборудования способствует развитию украинской промышленности, непосредственно стимулирует процесс замещения импортной продукции качественными отечественными аналогами, повышению занятости населения, росту доходов частного бизнеса и государства. К слову, объем лизинговых услуг в Украине в 2000 году составил 4,3 процента от общего объема инвестиций или 1,4 миллиарда долларов США, только за последний год рост лизинговых операций в Украине составил около 9 процентов, а по прогнозу на 2001 год рост отрасли составит еще 5 процентов. Всего в Украине на сегодня насчитывается 415 действующих лизинговых компаний, 277 из которых заключили хотя бы один договор лизинга в 2000 году.

Исходя из того, что лизинговое имущество является объектом основных средств, методология его учета на балансе экономического субъекта соответствует основополагающим принципам учета основных средств. Однако в связи с наличием особенностей лизинговых операций их отражение в бухгалтерском учете субъектов лизингового договора имеет свою специфику. И в связи с этим в данной дипломной работе будет рассмотрена специфика таких операций.

Аренда, как известно, предполагает передачу средств производства (имущества) во временные пользование и владение. Обязательным условием реализации арендных отношений является наличие двух экономических субъектов - арендодателя и арендатора, отношения между которыми складываются по поводу одного и того же объекта собственности. Для продуктивного использования средств производства, арендатор должен получить право владения ими, которое предоставляется ему арендным договором. Таким образом, аренда, сохраняя за собственником право верховного распоряжения, предполагает передачу арендатору хозяйственных компетенций управления, владения, пользования имуществом, вследствие чего у него возникает экономический интерес по его эффективному использованию.

И у собственника, и у непосредственного производителя (арендатора) существует объективная необходимость в фактическом присвоении результатов производства - прибылей, материальных благ, поскольку они заинтересованы в удовлетворении своих жизненных потребностей, реализации своих экономических интересов. Однако, собственник свои интересы реализует в любом случае (независимо от результатов производства он получает арендную плату), тогда как арендатор заинтересован в максимальном повышении эффективности своей хозяйственной деятельности.

Средства производства, арендуемые арендатором, становятся его собственностью только тогда, когда уже принадлежат ему, то есть после выкупа этих средств у собственника (что обусловлено договором), а также в случае, когда их стоимость по окончании срока аренды полностью возмещена, а они еще сохраняют свои полезные свойства.

Арендные отношения являются средством реализации собственности. Это происходит в процессе отчуждения-присвоения. Практически он осуществляется путем предоставления собственником арендатору (как субъекту реализации собственности) прав пользования, владения, частичного распоряжения арендованными средствами производства, а пользование (экономические отношения между субъектами собственности по поводу потребления ее объектов), владение и частичное распоряжение (отношения, связанные не только с использованием условий, но и с присвоением результатов производства) - атрибуты единого процесса присвоения, характеризующего процесса реализации собственности[5].

Собственность является фактическим, завершенным присвоением. То есть арендатор, не являющийся собственником, наделяется правами пользования, владения, частичного распоряжения в отношении имущества собственника. Арендатору предоставляется широкая экономическая самостоятельность, однако это не означает, что он превращается в собственника средств производства.

Что же касается разгосударствления собственности и передачи предприятий в собственность их трудовым коллективам, то в этом, думается, заключено существенное противоречие. Государственные предприятия - субъекты реализации государственной собственности. Собственником же является государство, которое передает своим представителям (субъектам реализации собственности) - предприятиям права пользования, владения и частичного распоряжения, то есть осуществляется процесс реализации государственной собственности. Если же коллектив предприятия берет его у государства, то этот процесс реализации государственной собственности, накладывается на него. В этом случае коллектив предприятия, осуществляя право пользования, владения, частичного распоряжения, для того, чтобы арендовать у государства средства производства, которые уже находятся в его пользовании, владении и распоряжении, должен осуществлять тот же самый процесс, но еще и за арендную плату. Кроме того, за длительный срок арендатор вступает в конфликт с собственником.

При аренде государственного имущества трудовым коллективом предприятия имеет место:

1. Создание и наращивание коллективной одновременно с угасанием государственной собственности. Наличие коллективной собственности требует ее дальнейшей персонификации, применительно к каждому работнику в зависимости от его трудового вклада.

2. Предоставление коллективу права самостоятельно распоряжаться арендованными средствами производства и организовать свою деятельность соответственно с принципами самоуправления.

3. Внедрение аренды на уровне внутренних подразделений предприятия.

4. Точный учет личного вклада каждого работника в общий результат деятельности коллектива.

5. Постепенный выкуп предприятия, в том числе только за счет средств коллектива (как общих, так и личных средств работников) и результатов его экономической деятельности (для арендного коллектива с акционерной собственностью закрытого типа и "народного предприятия"), а также за счет свободной продажи акций предприятия и их реализации через фондовую биржу.

6. Коллегиальность управления производством. Для арендных коллективов с акционерной собственностью закрытого типа и долевой собственностью высшим органом управления является общее собрание их членов. Руководство текущей деятельностью осуществляет избранный коллективом руководитель. Для арендного коллектива с акционерной собственностью открытого типа характерен коллегиально-акционерный принцип управления - сочетание воли трудового коллектива с волей акционеров, собственников контрольного пакета акций с постепенным смещением реальных функций управления в пользу последних.

7. Выпуск акций для арендных коллективов с акционерной собственностью:

а) закрытого типа - акций трудового коллектива только для работников данного предприятия (включая пенсионеров, студентов вузов, военнослужащих, работавших на предприятии и др.);

б) открытого типа - акций предприятия, которые могут приобрести как физические (рабочие предприятия, отдельные граждане), так и юридические лица (предприятия, холдинги и т, д.). В этом случае члены трудового коллектива имеют возможность приобрести часть акций по их номинальной стоимости, а не по курсу фондовой биржи. Общим для обеих организационных форм признаком является начисление дивидендов, как на акции трудового коллектива, так и на акции предприятия.

Для так называемого "народного предприятия" характерным является долевой принцип приватизации имущества, под которым подразумевается внесение каждым членом трудового (арендного) коллектива установленной доли и определение его пая в общей собственности коллектива (в зависимости от трудового вклада работника)[6]. В результате по итогам хозяйственной деятельности каждый пайщик получает в виде выплат часть чистого дохода на пай.

Договор аренды - это наиболее распространенные договоры обяза­тельств по передаче имущества в пользование.

Тема дипломной работы актуальна тем, что еще совсем недавно этот вид договора широко использовался как одна из эффективных форм разгосуда­рствления социалистической экономики в нашей стране, как один из способов, позволяющих усилить самостоятельность хозяйствующих субъектов. Со сложившейся практикой, этот договор более распространен в наше время, чем другие.

Данный раздел посвящен вопросу использования, на примере ВАТ «Большевик», украинскими предприятиями такой разновидности аренды как финансовый и оперативный лизинг. Основные данные, которые характеризуют деятельность предприятия, приведенные в таблице 1.

В курсовой работе приводятся расчеты которые иллюстрируют преимущества для ЗАО „Авто перевозчик” преимущества именно лизинга основных средств, а не приобретения их в кредит. Работа состоит из шести разделов. В которых последовательно анализируются вопрос использования предприятием основных средств приобретенных на условиями аренды.

Раздел 1. Характеристика предприятия ВАТ «Большевик»

Анализируемое предприятие ВАТ «Большевик» было создано 21 декабря 1992 года. Юридический адрес предприятия – г. Киев улица Ставропольская 10.

Данное предприятие является филиалом ОАО “Ставропольское”. После экономического кризиса 1999 года предприятие начало испытывать острый недостаток оборотных средств. Результатом данных процессов стала потеря предприятием финансовой устойчивости. В 2000 году предприятие находилось на грани банкротства.

В данный момент ВАТ «Большевик», в основном, работает под заказ головного предприятия и сдает свои помещения в аренду. Таким образом, основная часть производимой предприятием продукции реализуется через ОАО “Ставропольское”. Тем не менее, определенная часть продукции реализуется самостоятельно через оптовых покупателей.

В 2001 году, после выхода из кризисного состояния, предприятие функционировало на минимальных производственных мощностях, необходимых для поддержания предприятия в рабочем состоянии. С начала 2001 года на предприятии начинается наращивание объемов производства.

В результате произошедших на предприятии изменений, к концу 2003 года предприятие имело следующие финансово-производственные показатели:

имущество предприятия оценено в размере 79115 тыс. грн;

количество работающих – 201 человек;

производственная мощность – 1200 тонн.

На основе данных бухгалтерской и статистической отчетности предприятия проведем анализ финансовой деятельности предприятия и сделаем соответствующие выводы и рекомендации.

1.1. Анализ финансовых результатов и рентабельности предприятия ВАТ «Большевик»

На основе отчета о прибылях и убытках предприятия ВАТ «Большевик» за 2003 год , составляются таблицы 1.1.и 1.2.

Таблица 1.1.

Динамика показателей прибыли

Тыс. грн.

Показатели	2002 год	2003 год	2003 в % к 2002
1. Выручка (нетто) от реализации продукции	164	1715.8	1046
2. Себестоимость (производственная) реализации продукции	41	1701.6	4151
3. Валовый (маржинальный) доход	123	14.2	11.5
4. Расходы периода (коммерческие, управленческие)	-	-	-
5. Прибыль (убыток) от реализации	123	14.2	11.5
6. Сальдо операционных результатов	5	6.5	120
7. Прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной деятельности	128	19.7	15.6
8. Сальдо внереализационных результатов	-	41	-
9. Прибыль (убыток) отчетного периода	128	60.7	47.7
10. Прибыль, остающаяся в распоряжении организации	83	39.4	47
11. Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода	-790	-426	54

На основе полученных результатов можно сделать следующие выводы. За прошедший год значительно увеличились масштабы деятельности предприятия: выручка от реализации увеличилась, составив 1046% от выручки 2002 года. При этом, производственная себестоимость реализации товаров увеличилась, составив 4151% от себестоимости реализованной продукции в 2002 году. В результате этого резко уменьшилась разница между выручкой от реализации и себестоимостью реализованной продукции и, как следствие, уменьшилась прибыль от реализации продукции и составила 11,5% по отношению к прошлому году.

Произошедшие на предприятии изменения показателей прибыли объясняются, в частности, тем, что в результате инфляционных процессов в экономике увеличилась стоимость закупаемого сырья и материалов и соответственно – себестоимость изготовления продукции. При этом, спрос на продукцию не увеличился. В результате предприятие лишилось возможности увеличивать цену продукции пропорционально росту себестоимости, так как это привело бы к резкому снижению спроса на продукцию предприятия. Следствием данных процессов явилось снижение рентабельности продаж и даже прибыли в абсолютных величинах на фоне роста объемов произведенной продукции. Таким образом, прибыль в отчетном периоде составила 60699 гривен или 47.7% от прибыли 2002 года.

Таблица 1.2.

Структура прибыли

Показатели	2002 год	2003 год	Отклонение (+, - )
Прибыль (убыток) отчетного периода – всего, в %	100	100	-
В том числе:
а) прибыль (убыток) от реализации	96	23	-73
б) от финансовых операций	-	-	-
в) от прочей реализации	4	10	+6
г) от финансово хозяйственной деятельности	100	33	-67
д) от внереализационных операций	-	67	+67
е) чистая прибыль	65	64	-1
ж) нераспределенная прибыль	617	702	+85

Анализ структуры прибыли показывает уменьшение доли прибыли от реализации в общей прибыли отчетного периода с 96% до 23% (отклонение -73%), а также увеличение прибыли от внереализационных операций с 0% до 67%. Данные изменения в структуре прибыли произошли за счет появления прибыли от внереализационных операций в размере 41006 гривен. Эта прибыль появилась, в первую очередь, за счет списания кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, а также за счет поступления ранее списанных долгов, пеней и штрафов.

Таким образом, на предприятии в анализируемом периоде на фоне роста объемов производства, произошло резкое увеличение себестоимости продукции при незначительном росте цены на продукцию. В результате произошло, как снижение рентабельности продаж, так и снижение прибыли от реализации до 60699 гривен.

Расчет влияния на прибыль изменений в объеме продукции, обусловленных изменениями в структуре продукции и расчет влияния изменений себестоимости за счет структурных сдвигов в составе продукции не производится, так как на данном предприятии выпускается один вид продукции. Значит DР3=0 и DР4=0.

Делаем проверку:

DР = 157909 + 1044562 – 1311543= - 109072 грн.

Таким образом, за счет увеличения цены на продукцию и объемов реализации в натуральных величинах, прибыль от реализации должна была бы увеличиться на 157909 и 1044562 грн соответственно. Однако, влияние фактора увеличения себестоимости единицы продукции оказалось так велико, что результат прибыли от реализации в 2002 году уменьшился на 109072 гривен и составил 60699 гривен (47,7% по отношению к 2002 году).

Далее проводится факторный анализ рентабельности производства. Предварительно определяем изменение рентабельности за анализируемый период:

DR = 1715801/1701553 – 164246/40926 = 1.008 – 4.0132 = - 3.0052

Для расчета влияния различных факторов на изменение рентабельности производства используются следующие фактические данные за 2002–2003 годы:

амортизационные отчисления, отнесенные на себестоимость реализованной продукции (2002год-10232 грн., 2003 год-146334 грн.);

затраты на оплату труда, приходящиеся на себестоимость реализованной продукции (1992год-9822 грн., 1993 год-122512 грн.);

материальные затраты, отнесенные на себестоимость реализованной продукции (2002 год - 20372 грн., 2003 год - 1432708 грн).

На основе этих данных рассчитываем влияние различных факторов на изменение рентабельности производства.

Влияние фактора изменения материалоемкости:

Rм = 1 / (1432708 / 1715801 + 9822 / 40926 + 10232 / 40926) = 0.7507

Выделяем влияние фактора изменения материалоемкости продукции.

DRм = 0.7507 – 4.0132 = - 3.2625 = - 326.25%

Влияние фактора изменения амортизационной емкости продукции:

Rа = 1 / (1432708 / 1715801 + 146334 / 1715801 + 9822 / 40926) = 0.8591

Выделяем влияние фактора изменения амортизационной емкости.

DRа = 0.8591 – 0.7507=0.1084 = 10.84%

Влияние фактора изменения трудоемкости:

Ru = 1.008 – 0.8591 = 0.1489 = 14.89%

Делаем проверку:

DR = - 3.2625 + 0.1084 + 0.1489 = - 3.0052

На основе полученных данных можно сделать следующие выводы. Влияние факторов изменения амортизационной емкости и трудоемкости способствовало увеличению рентабельности на 10.84% и 14.89% соответственно. Тем не менее, за счет влияния фактора увеличения материалоемкости рентабельность производства в 2003 году снизилась на 300.52% и составила 100.8%.

Охарактеризуем ситуацию, сложившуюся на предприятии к концу 2003 года и причины, вызвавшие произошедшие изменения. Далее укажем сделанные на основе анализа выводы и рекомендуемые для принятия решения.

После критической ситуации на предприятии в 1999 году предприятие на протяжении 2000 - 2002 года функционировало на минимальной производственной мощности, необходимой для сохранения предприятия как производственной единицы. С конца 2002 – начала 2003 года на предприятии начинается наращивание объемов производства. В августе 2003 года, в результате экономического кризиса и инфляционных процессов, происходит резкое повышение себестоимости продукции при непропорциональном росте цены и, как следствие, происходит снижение рентабельности производства.

В рамках анализа финансового состояния удалось выяснить, что предприятие к концу 2003 года оказалось в состоянии крайней неустойчивости к внешней среде. Баланс предприятия был охарактеризован как крайне неликвидный. Тем не менее, была сделана поправка на то, что предприятие сможет покрыть свои краткосрочные долги за счет средств головного предприятия, и сдачи в аренду помещений находившихся на его территории, являющиеся его собственностью.

Таким образом, к концу 2003 года предприятие имело следующие финансовые результаты:

рентабельность производства на предприятии за год составила 1%, причем за последние четыре месяца 2003 года производство стало нерентабельным (- 2%);

прибыль предприятия снизилась на 53% по сравнению с 2002 годом и составила 39.4 тыс. грн.

На основе показателей структуры себестоимости, планируемых изменений на предприятии в 2003 году и планируемого состояния внешней среды (изменение поставок конкурентами, изменение доходов потребителей), была проведена оптимизация планово-управленческих решений в области цен и объемов производства. Полученные показатели цен и объемов производства были предложены для первых четырех месяцев 2003 года. С учетом темпов изменений внутренней и внешней среды, это самый оптимальный срок для переоценки данных показателей.

Таким образом, на первые четыре месяца 2003 года, с точки зрения максимума рентабельности, предприятию необходимо произвести 77074 кг. продукции, и установить оптовую цену в размере 28.9 грн за килограмм.

Кроме конкретных рекомендаций по ценам и объемам производства на первые четыре месяца 2004 года, необходимо дать ряд рекомендаций, по стратегии деятельности фирмы в арендных отношениях.

С учетом высокой подвижности внешней среды предприятия и с учетом недостатка финансовых средств, предприятию необходимо, на ближайшее время, отказаться от стратегии роста и увеличить собственную устойчивость к колебаниям внешней среды. Для этого необходимо привести в соответствие источники формирования имущества предприятия и направления их вложения.

В перспективе, при условии достаточной устойчивости и благоприятных условий внешней среды, возможно значительное развитие предприятия и завоевание им большей доли рынка.

Для улучшения финансовой деятельности предприятия и, соответственно, финансовых результатов, необходимо развить систему планирования на предприятии. В частности, необходимо периодически проводить оптимизацию планово управленческих решений в области цен и объемов производства по приведенной в данной работе методике. Перерасчет по данной методике необходимо проводить и в случаях каких либо резких изменений во внешней среде, либо значительных изменений внутренних показателей.

С учетом того, что предприятие находится на территории сельскохозяйственного региона, существуют широкие возможности по заключению контрактов с более выгодными поставщиками и арендодателями. Это необходимо в силу того, что производство на предприятии является материалоемким, а значит даже незначительное снижение стоимости закупаемых кормов, добавок и материалов, отразится на снижении себестоимости продукции.

Снизить затраты материалов будет возможно и за счет различных организационно технических мероприятий. Снижение себестоимости отразится, соответственно и на финансовых результатах.

В целом можно сказать, что предприятие, которое я выбрала, имеет значительный экономический потенциал и перспективы, а для улучшения деятельности предприятия, в первую очередь, необходимо наладить информационно аналитическое обеспечение производственной и финансовой деятельности предприятия.

Далее я раскрою организацию в качестве примера, учета на выбранном предприятии, структуру бухгалтерии.

1.2. Организация учета на предприятии ВАТ «Большевик»

Бухгалтерский учет на ВАТ «Большевик» осуществляется бухгалтерской службой во главе с главным бухгалтером в соответствии с Положением о бухгалтерской службе, согласно закону № 996.

СТРУКТУРА БУХГАЛТЕРИИ

Руководство бухгалтерии

(главный бухгалтер,

зам. главного бухгалтера)

Группа учёта оплаты труда

Группа учёта материальных ресурсов

Группа учёта затрат на производство

(зам. главного бухгалтера)

Группа учёта готовой продукции и её реализации

Группа учёта расчётных операций (кассир)

Группа учёта остальных операций

Сводная группа

(главный бухгалтер)

В соответствии со ст.6 Закона о бухгалтерском учете, а также п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета ВАТ «Большевик» разработало на основе утвержденного 999 Плана счетов бухгалтерского учета рабочий план счетов для отражения необходимых коммерческих и финансово-хозяйственных операций.

Согласно Закона о бухгалтерском учете бухгалтерского учета имеется перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утвержденный руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (рис.1).

В организации ведется журнально-ордерная форма счетоводства в соответствии Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной письмом Минфина Украины от 07.03.99 (с учетом Рекомендаций по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях, приведенных в письме Минфина Украины от 24.07.01г.).

Первичные и сводные документы

Журналы-ордера

Главная книга

Накопительные и группировочные ведомости

Кассовая книга

Регистры аналитического учета

Бухгалтерский баланс и другие формы отчетности

Рис.1

Организация учета материально-производственных запасов в разрезе наименований и (или) однородных групп (видов) идет в соответствии с разработанной в организации номенклатурой.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организации проводится инвентаризации имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждают их наличие, состояние и оценка.

Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется по мере поступления денежных средств.

В целях налогообложения установить метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Регулярно начислять ежемесячный лизинговый платеж.

Установить денежную форму выплаты лизинговых платежей. Лизинговый платеж начисляется с учетом стоимости выкупаемого оборудования. Оборудование в конце срока лизинга выкупается по остаточной стоимости.

  Износ по основным средствам начисляется от балансовой стоимости равномерно по утвержденным в установленном порядке нормам.

Износ по нематериальным активам начисляется от балансовой стоимости равномерно по утвержденным в установленном порядке нормам, исчисленных организацией исходя из срока полезного использования объекта. Погашение стоимости нематериальных активов в бухучете производится с использованием счета 13 "Амортизация нематериальных активов".

Операции по заготовлению и приобретению материальных ценностей отражаются в бухгалтерском учете без использования счета 15"Заготовления и приобретение материалов", но с использованием счета 16"Отклонение в стоимости материалов".

Товары учитываются по покупной стоимости.

Списание затрат на производство производить в том отчетном периоде в котором они возникли.

Затраты на ремонт основных средств включать в себестоимость продукции по мере производства ремонта.

Главный бухгалтер обязан:

Обеспечить ведение бухгалтерского учета в полном соответствии с Положением о бухучете и отчетности, Планом счетов бухучета и Инструкцией по его применению и другими действующими нормативными актами в области методологии бухгалтерского учета.

Обеспечить своевременное и полное представление необходимой отчетности заинтересованным лицам в соответствии с действующим налоговым законодательством.

При ведении бухучета обеспечить возможность оперативного учета изменений действующего законодательства.

Обеспечить возможность достоверного определения налогооблагаемой базы для расчета с бюджетом и внебюджетными фондами по установленным налогам и прочим платежам в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Руководствуясь установленным Планом счетов разработать Рабочий план счетов бухучета для отражения необходимых коммерческих и финансово-хозяйственных операций.

Установить необходимую и пригодную систему учетных регистров, определив их перечень, построение, последовательность, технику и взаимосвязь производимых в ней записей.

Раздел 2. Общее положения аренды в Украине

В связи с тем, что с 01.07.97 г. в Украине существуют два вида учета — бухгалтерский и налоговый, регламентируемые раз­личными нормативными актами, требования, которых во многом отличаются, то налоговый и бухгалтерский учет рассмат­риваются отдельно.

Рассматривая учет основных средств, в первую очередь опре­делимся с используемыми определениями.

В соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденным приказом Мин­фина от 27.04.2000г. №92 (далее- П(С)БУ 7 «Основные средства») в бухгалтерском учете под основными средствами понимают материальные активы, которые предприятие содержит с целью их использования в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных или социально-куль­турных функций, ожидаемый срок полезного использования (экс­плуатации) которых более одного года (или операционного цик­ла, если он больше года)[10].

Порядок ведения налогового учета основных средств, опреде­ляется Законом Украины «О налогообложении прибыли пред­приятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль). В п. п. 8.2.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль определено, что под термином «основные фонды» следует понимать материальные ценности, предназначаемые плательщиком налога для использова­ния в его хозяйственной деятельности в течение периода, кото­рый превышает 365 календарных дней с даты ввода в эксплуата­цию таких материальных ценностей, и стоимость которых постепен­но уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Для целей налогового учета не употребляется термин «основные средства», а применяется термин «основные фонды», в то время как в бухгалтерском учете не используется термин «основные фонды».

Рис. 2. Классификация основных средств по группам

В соответствии с П(С)БУ 7 для целей бухгалтерского учета единицей учета основных средств является объект основных средств.

Необоротные активы подразделяются на основные средства, прочие необоротные материальные активы и незавершенные ка­питальные инвестиции, которые в свою очередь делятся на группы. Группа основных средств представляет собой совокупность одно­типных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования объектов необоротных материальных активов.(рис.2)

Незавершенные капитальные инвестиции в необоротные материальные активы — капитальные инвестиции в строитель­ство, изготовление, реконструкцию, модернизацию, приобрете­ние объектов внеоборотных материальных активов, введение ко­торых в эксплуатацию на дату баланса не произошло, а также авансовые платежи для финансирования строительства.

Следует отметить, что для отнесения объектов основных средств к группе малоценных необоротных материальных активов пред­приятия могут самостоятельно устанавливать стоимостный при­знак, который утверждается на предприятии приказом «Oб учет­ной политике предприятия».

Кроме того, стандартом не предусмотрено распределение ос­новных средств на объекты производственного и непроизвод­ственного назначения.

В налоговом учете в соответствии с Законом о налоге на прибыль основные фонды подразделяются на четыре группы:

группа 1 — здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования), стоимость капитального улучшения земли;

группа 2 — автомобильный транспорт и узлы (запасные час­ти) к нему; мебель; бытовые электронные, оптические, электро­механические приборы и инструменты, другое конторское (офис­ное) оборудование, устройства и приспособления к ним;

группа 3 — любые другие основные фонды, не включенные в группы 1, 2, 3 и 4.

группа 4 — электронно-вычислительные машины, другие ма­шины для автоматической обработки информации, их программ­ное обеспечение, связанные с ними средства считывания или печати информации, другие информационные системы, телефо­ны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость кото­рых превышает стоимость малоценных товаров (предметов).

Учет основных средств первой группы ведется по группе в целом и по каждому объекту отдельно, а второй, третьей чет­вертой — только по группе.

В налоговом учете основные фонды производственного и не­производственного назначения учитываются отдельно.

2.1. Признание и оценка основных средств бухгалтерский учет

Объект основных средств в бухгалтерском учете признается активом, если существует вероятность, что в будущем предприя­тие получит экономические выгоды от его использования и его стоимость может быть достоверно определена.

Объектом основных средств является законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему; конструк­тивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно объединенных предметов одного или различного на­значения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, в результате чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комп­лекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно; прочий актив, отвечающий определению основных средств, или часть такого актива, контролируемая предприятием.

Если один объект основных средств состоит из частей, имею­щих различный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств. Такой подход к определению объекта учета не является обязательным, но удобен при учете основных средств, состоящих из узлов с разным сро­ком использования.

Отдельный учет различных блоков основных средств позволя­ет усилить контроль за их движением и освобождает бухгалтера от необходимости переоформлять первичные документы по комплек­тации основных средств при замене отдельных частей объекта.

Примером учета основных средств по составным частям мо­жет быть учет компьютера. Составляющие компьютера: монитор, системный блок, клавиатура, принтер, как правило, имеют раз­личный срок использования. Если при приобретении компьютера в сопроводительных документах (накладной, налоговой наклад­ной и т. д.) все вышеперечисленные части будут указаны отдель­но, то в бухгалтерском учете предприятия целесообразно вести отдельный учет таких объектов. В этом случае при замене одного из объектов, например, системного блока, достаточно отразить движение одного этого объекта в бухгалтерском учете.

Основные средства зачисляются па баланс предприятия по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость основ­ных средств формируется в зависимости от условий их приобре­тения (получения).

Первоначальная стоимость приобретенных за денежные сред­ства (созданных) объектов основных средств состоит из таких

расходов:

- сумм, которые выплачивают поставщикам активов и под­рядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без кос­венных налогов);

- регистрационные сборы, государственная пошлина и ана­логичные платежи, которые осуществляются в связи с приобре­тением (получением) прав на объект основных средств;

- суммы ввозной таможенной пошлины;

- суммы косвенных налогов в связи с приобретением (созда­нием) основных средств (если они не возмещаются предприятию);

- расходы на страхование рисков доставки основных средств;

- расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку

основных средств;

- другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Расходы на уплату процентов за пользование кредитом не включаются в первоначальную стоимость основных средств, при­обретенных (созданных) полностью или частично за счет заемно­го капитала.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных основ­ных средств равна их справедливой стоимости на дату получе­ния, с учетом вышеперечисленных расходов.

Первоначальной стоимостью основных средств, которые вне­сены в уставный капитал предприятия, признается согласован­ная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость, с учетом вышеперечисленных расходов.

Первоначальная стоимость объектов, переведенных в основные средства из оборотных активов, товаров, готовой продукции и т. д. равна себестоимости, которая определяется согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденному приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246 (далее — П(С)БУ 9 «За­пасы») и согласно Положению (стандарту) бухгалтерского уче­та 16 «Расходы», утвержденному приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318 (далее - П(С)БУ 16 «Расходы»).

Первоначальная стоимость объекта основных средств, полу­ченного в обмен на подобный объект, равна остаточной стоимо­сти переданного объекта основных средств. Если остаточная сто­имость переданного объекта превышает его справедливую сто­имость, то первоначальной стоимостью объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, является справедливая стоимость переданного объекта с включением разницы в расходы отчетного периода.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобре­тенного в обмен (или частичный обмен) на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданного объекта основных средств, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которые были переданы (получены) при обмене.

Если первоначальная стоимость нескольких (группы) объек­тов основных средств определена общей суммой, первоначальная стоимость каждого объекта определяется распределением общей суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объ­екта основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модерниза­цией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструк­цией и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономи­ческих выгод, первоначально ожидаемых от использования объек­та. Первоначальная стоимость основных средств уменьшается в связи с частичной ликвидацией объекта основных средств.

Налоговый учет

Признание основных средств в налоговом учете является пово­дом для дискуссии. Неоднозначность этого вопроса связана с тем, что п.п. 8.1.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль под термином «амортизация» основных фондов и нематериальных активов пони­мается постепенное отнесение расходов на их приобретение, изго­товление или улучшение, на уменьшение скорректированной прибыли плательщика налога, в пределах норм амортизационных от­числений. Использование в определении слова «расходы» приве­ло к появлению мнения о том, что амортизировать можно не только основные средства, введенные в эксплуатацию, но и расхо­ды на их приобретение, понесенные в виде предоплаты, т. е. до фактического ввода в эксплуатацию объекта основных фондов.

По моему мнению, такая точка зрения не соответствует действующему законодательству.

В соответствии с Законом о налоге на прибыль амортизации подлежат расходы на приобретение (изготовление) основных фон­дов. Под термином «основные фонды» следует понимать матери­альные ценности, которые предназначаются плательщиком налога для использования в его хозяйственной деятельности в течение периода, который превышает 365 календарных дней, с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость ко­торых постепенно уменьшается в связи с физическим или мораль­ным износом. Из определения следует, что к основным фондам относятся объекты, используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога. Не введенный в эксплуатацию объект не может использоваться в хозяйственной деятельности, а следо­вательно, не соответствует определению «основные фонды».

Первоначальной стоимостью объекта основных фондов при вводе в эксплуатацию в налоговом учете определяется:

- при приобретении (создании) основных фондов — но дан­ным бухгалтерского учета, как первоначальная стоимость основных средств, сформированная на счете 15 «Капитальные инвестиции»;

- при получении основных фондов в качестве взноса в ус­тавный фонд предприятия, по мнению авторов, на уровне согласованной учредителями (участниками) предприятия их спра­ведливой стоимости, увеличенной па сумму транспортных расхо­дов и страховых платежей, а также других расходов;

— при получении основных фондов в результате бартерного обмена (в налоговом учете отсутствует понятие обмена подобны­ми и неподобными активами) в соответствии с п.п. 7.1.1 ст. 7 Закона о налоге на прибыль по обычным ценам.

При безвозмездном получении основных фондов первона­чальная стоимость объекта равна пулю, так как предприятие не понесло расходы на его приобретение.

2.2. Поступление и приобретение основных средств за денежные средства, бухгалтерский учет

Как я отмечала выше, основные средства могут поступать на предприятия путем их приобретения за денежные средства, со­здания собственными силами, как безвозмездно полученные или внесенные в уставный фонд предприятия.

При поступлении основных средств, все расходы на их приоб­ретение (создание), которые включаются в первоначальную сто­имость, аккумулируются на счете 15 «Капитальные инвестиции». По дебету счета отражается увеличение расходов на приобрете­ние (создание) основных средств, а по кредиту списание, ввод объекта основных средств в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете, для учета основных средств предназ­начены счета: 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы».

Приобретенные (созданные) основные средства зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Первона­чальная стоимость объекта основных средств — это историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме де­нежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов.

Приобретенные за денежные средства объекты основных средств зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая включает:

- суммы, уплачиваемые поставщикам за приобретенный ак­тив или подрядчикам за выполненные работы, за вычетом суммы налога на добавленную стоимость;

- суммы непрямых налогов, не возмещаемые предприятию; — расходы, связанные с уплатой сборов за регистрацию, госу­дарственной пошлины, ввозной таможенной пошлины, других обязательных платежей;

- расходы, связанные со страхованием рисков доставки;

- расходы, связанные с транспортировкой, монтажом, налад­кой основных средств;

— другие расходы, связанные с приведением в рабочее состо­яние приобретенных основных средств.

Не включаются в первоначальную стоимость основных средств расходы, связанные с уплатой процентов за пользование заемны­ми средствами, взятыми для их приобретения (создания). Сум­мы таких расходов относятся на увеличение финансовых расхо­дов, независимо от срока ввода в эксплуатацию объекта основ­ных средств, приобретенного (созданного) за счет кредитов.

Рассмотрим пример с предприятия ВАТ «Большевик», которым приобретен легковой авто­мобиль. Стоимость, уплаченная поставщику, составила 36000 грн. (в том числе НДС — 6000 грн.). При его регистрации были упла­чены сбор на обязательное пенсионное страхование в сумме 1080 грн., сбор за регистрацию — 100 грн.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание хозяйственной операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, грн
1	2	3	4
1. Отражена предоплата стоимости автомобиля	371 «Расчеты по выданным авансам»	31 «Счета в банках»	36000
2. Отражена сумма налогового кредита по НДС	641 «Расчеты по налогам»	644 «Налоговый кредит»	6000
Отражена уплата: - сбора на обязательное пенсионное страхование	651 «По пенсионному обеспечению»	31 «Счета в банках»	1080
- сбора за регистрацию	371 «Расчеты по выданным авансам»	31 «Счета в банках»	100
3. Отражено оформление первоначальной стоимости полученного автомобиля:
- в сумме стоимости, оплаченной поставщику (без НДС)	152 «Приобретение (изготовление) основных средств»	63 «Расчеты с поставщиками»	30000
- в сумме оплаченного сбора на обязательное пенсионное страхование		651 «По пенсионному обеспечению»	1080
- в сумме сбора за регистрацию		63 «Расчеты с поставщиками»	6000
4. Отражено списание суммы налогового кредита по НДС	644 «Налоговый кредит»	63 «Расчеты с поставщиками»	6000
5. Отражен зачет задолженностей (36000 грн. + 100грн.)	63 «Расчеты с поставщиками»	371 «Расчеты по выданным авансам»	36100
6. Введен объект основных средств в эксплуатацию по первоначальной стоимости, равной 31180 грн. (30000грн. +1080 грн. + 100 грн)	105 «Транспортные средства»	152 «Приобретение (изготовление) основных средств»	31180

2.3. Документальное оформление движения основных средств

Покупка, ввод в эксплуатацию, внутреннее перемещение, а также передача объектов основных средств оформляется Актом приемки-передачи основных средств (форма № ОЗ-1).

Акт составляется:

- при приобретении в 1 экземпляре на каждый отдельный объект основных средств, приемной комиссией, назначенной при­казом руководителя предприятия;

- при внутреннем перемещении или бесплатной передаче другому предприятию — в 2 экземплярах: первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй — остается сдатчику;

- при передаче другому предприятию за плату акт состав­ляется в 3 экземплярах: первые два остаются у предприятия сдающего, третий передается лицу, получающему основные сред­ства.

Акт после его оформления передается в бухгалтерию предпри­ятия вместе с приложенной к нему технической документацией, подписывается бухгалтером и утверждается руководителем пред­приятия или уполномоченным на это лицом.

Дата составления акта приемки-передачи будет являться датой зачисления объекта основных фондов на баланс предприятия.

Следует отметить, что приобретение недвижимого имущества должно подтверждаться правом собственности па такой объект. В соответствии с Временным положением о порядке регистрации прав собственности па недвижимое имущество, утвержденным приказом Министерства юстиции Украины от 07.02.2002 г. № 7/5 регистрацию права собственности на недвижимое имущество осу­ществляют коммунальные предприятия бюро технической ин­вентаризации. До соблюдения всех процедур предусмотренных законодательством, о переходе права собственности на недвижи­мое имущество приобретающая сторона не вправе оформлять акт ввода в эксплуатацию.

Для учета основных средств и контроля за их движением, а также для группового учета однотипных объектов в бухгалтерии применяется Инвентарная карточка (форма № ОЗ-6).

Она ведется в одном экземпляре по каждому объекту или группе объектов. В случае группового учета карточка заполняет­ся путем позиционных записей отдельных объектов основных средств. При учете средств по отдельным блокам (составляю­щим) на каждую часть такого основного средства открывается инвентарная карточка.

Инвентарная карточка заполняется на основании форм № ОЗ-1, № ОЗ-2, № ОЗ-З, технической и другой документации.

В ней отражаются краткая индивидуальная характеристика объекта, сведения о состоянии объекта основных средств: до­стройке, дооборудовании, ремонте, реконструкции, модернизации, перемещении внутри предприятия, выбытии, списании объекта вследствие ветхости или износа и т. д.

При значительном изменении качественных и количественных показателей в характеристике объекта в результате реконструк­ции или достройки и невозможности отразить все изменения в инвентарной карточке, заводят новую, с сохранением старой в справочных целях [3].

На основные средства, принятые в оперативную аренду, для осуществления забалансового учета указанных объектов также рекомендуется открывать инвентарные карточки.

Налоговый учет

В налоговом учете на стоимость приобретенных основных фон­дов увеличивается балансовая стоимость группы в квартале, сле­дующем за периодом ввода объекта основных фондов в эксплуа­тацию.

Балансовая стоимость группы основных фондов (отдельного объекта основных средств группы 1) па начало расчетного квар­тала определяется по формуле:

Б_{>(а) =} >Б_{>(а -1)} >+ П _{>(а – 1)} >- В_{>(а - 1)} >- А_{>(а - 1)}>

где Б_>(а)> — балансовая стоимость группы (отдельного объекта основных фондов группы 1) на начало расчетного квартала;

Б_>(а-1)> — балансовая стоимость группы (отдельного объекта основных фондов группы 1) на начало квартала, предшествовав­шего расчетному;

П_>(а-1)> — сумма расходов, понесенных па приобретение основ­ных фондов, осуществление капитального ремонта, реконструк­ций, модернизаций и других улучшений основных фондов, под­лежащих амортизации, в течение квартала, предшествовавшего расчетному;

В_>(а-1)> — сумма выведенных из эксплуатации основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) в течение квар­тала, предшествовавшего расчетному;

А_>(а-1)> — сумма амортизационных отчислений, начисленных в квартале, предшествовавшем расчетному.

В соответствии с п. п. 7.4.1 ст. 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (да­лее — Закон об НДС) в налоговый кредит отчетного периода включается сумма налогов, уплаченных (начисленных) платель­щиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением основ­ных фондов, подлежащих амортизации.

Сумма НДС, включается в налоговый кредит в отчетном пе­риоде независимо от срока ввода в эксплуатацию основных фон­дов, а также от того, имел ли плательщик налога налогооблагае­мые обороты в течение такого отчетного периода.

Если налогоплательщик не зарегистрирован как плательщик налога на добавленную стоимость, то сумма уплаченного (начисленного) НДС включается в первоначальную стоимость объекта основанных фондов.

2.4. Аренда основных средств. Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет арендных операций ведется в соответ­ствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000г. № 181 (далее - П(С)БУ 14 «Арен­да»).

П(С)БУ 14 «Аренда» применяется всеми предприятиями, уч­реждениями, организациями и другими юридическими лицами. Исключения составляют бюджетные учреждения: для них пред­усмотрен особый порядок отражения подобных операций.

П(С)БУ 14 не распространяется на:

1) арендные соглашения, связанные с разведкой и использо­ванием природных ресурсов (за исключением аренды земельных участков);

2) соглашения по использованию авторских и смежных прав;

3) соглашения по аренде целостных имущественных комплексов.

В П(С)БУ 14 «Аренда» предусмотрено два вида аренды: опе­рационная и финансовая. Стандартом также предусмотрена про­дажа актива с заключением соглашения о передаче проданного объекта продавцу в аренду.

Операционная аренда отличается от финансовой степенью пе­рехода рисков и выгод, связанных с нравом собственности на арендованный актив, от арендодателя к арендатору.

В бухгалтерском учете аренда квалифицируется как финансо­вая, когда все риски и выгоды, связанные с правом пользования и владения активом переданы арендатору.

Под рисками подразумеваются возможные убытки от просто­ев оборудования или старения технологии и неполучение ожида­емых доходов вследствие изменения конъюнктуры рынка.

В свою очередь выгода может быть охарактеризована как ожидаемая прибыльность операций на протяжении срока эконо­мического использования актива или как прибыль от увеличения его стоимости или поступлений от реализации актива но ликви­дационной стоимости.

Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из приведенных ниже признаков:

1) арендатор приобретает право собственности на арендован­ный актив после окончания срока аренды;

2) арендатор имеет возможность и намерение приобрести объ­ект аренды по цепе ниже справедливой стоимости на дату приоб­ретения;

3) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;

4) настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую сто­имость объекта аренды.

Если ни один из приведенных выше признаков не выполняет­ся и аренду нельзя квалифицировать как финансовую, то такая аренда считается операционной (ранее использовался более при­вычный термин — оперативная аренда).

Отметим, что финансовая аренда подразделяется на прямую финансовую аренду и аренду по типу продажи. Кроме этого, П(С)БУ 14 «Аренда» предусмотрена такая операция, как прода­жа актива с заключением соглашения о его получении продавцом в аренду, так называемая обратная аренда.

Смысл такой операции заключается в том, что фирма — соб­ственник объекта аренды продает объект основных средств фи­нансовому институту (коммерческому банку или лизинговой фир­ме) с одновременным оформлением соглашения о долгосрочной аренде бывшей своей собственности.

Обратная аренда выступает в данном случает как альтернати­ва залоговой операции, причем продавец собственности, транс­формируется в арендатора и получает в свое распоряжение от покупателя сумму по договору купли-продажи, а покупатель иму­щества выступает в качестве арендодателя.

При налогообложении арендных операций следует руковод­ствоваться определениями, применяемыми в Законе о налоге на прибыль. В этом законе одновременно с термином «аренда» ис­пользуется термин «лизинг». По мнению автора[20,с. 47], для целей обло­жения налогом на прибыль и НДС эти термины являются иден­тичными, поэтому далее по тексту будет использоваться термин «аренда».

В соответствии с Законом о налоге на прибыль арендная операция — это хозяйственная операция (кроме операций по фрахтованию (чартеру) морских судов и других транспортных средств) физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных фондов или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам (арен­даторам) за арендную плату и на определенный срок. Арендные операции подразделяются на операции:

- оперативной аренды;

- финансовой аренды;

- обратной аренды.

Финансовая аренда — хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая согласно договору финансового лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, попадающего под определение основного фонда в соответствии со ст. 8 Закона о налоге на прибыль, приобретенного или изготов­ленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.

Лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:

- объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 процентов его первоначальной сто­имости за нормам амортизации, определенным ст. 8 Закона о налоге на прибыль, и арендатор обязан приобрести объект лизин­га в собственность в течение срока действия лизингового догово­ра или в момент его окончания по цепе, определенной в таком лизинговом договоре;

- сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна или превышает первоначальную стоимость объекта лизинга;

- если в лизинг передается объект, находившийся в составе основных фондов лизингодателя в течение срока первых 50 про­центов амортизации его первоначальной стоимости, общая сумма лизинговых платежей должна равняться или превышать 90 про­центов обычной цепы па такой объект лизинга, действующей па начало срока действия лизингового договора, увеличенной на сумму процентов, рассчитанных исходя из учетной ставки Нацио­нального банка Украины, определенной на дату начала действия лизингового договора на весь его срок;

- имущество, передаваемое в финансовый лизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и после окончания действия лизингового договора не может быть использовано дру­гими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.

Под термином «срок финансового лизинга» понимается срок от даты передачи имущества лизингополучателю (арендатору) до даты получения права собственности па такое имущество или осуществления последнего лизингового платежа лизингополуча­телем, в зависимости от того, какое событие произошло раньше.

Независимо от того, относится лизинговая операция к финан­совому лизингу согласно нормам перечисленным выше, платель­щик налога имеет право при заключении договора определить такую операцию как оперативный лизинг без права дальнейшего изменения статуса такой операции до окончания действия соот­ветствующего договора.

Обратная аренда — хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая продажу основных фон­дов финансовой организации с одновременным обратным получе­нием таких основных фондов этим же физическим или юриди­ческим лицом в оперативный или финансовый лизинг.

Оперативная аренда — хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая в соответствии с договором оперативного лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, попадающего под определение основного фонда в соответствии со ст. 8 Закона о налоге на прибыль, приобретен­ного или изготовленного арендодателем на условиях иных, неже­ли предусматриваются финансовым лизингом (арендой).

В связи с тем, что передача основных средств в операционную (оперативную) аренду широко распространена, рассмотрим по­рядок ее отражения у арендодателя и арендатора.

2.5. Учет у арендодателя

Как уже упоминалось выше, операционной арендой призна­ется любая аренда, отличная от финансовой.

При передаче объекта основных средств в операционную аренду арендодатель не списывает объект операционной аренды с балан­са и отражает его в обычном порядке в составе необоротных активов.

Начисление амортизации по объектам основных средств, передан­ных в операционную аренду, производится арендодателем в обычном порядке, предусмотренном П(С)БУ 7 «Основные средства».

Если предоставление в аренду объектов необоротных активов является систематической и основной деятельностью арендодате­ля и сумму амортизации можно прямо отнести в состав себестои­мости предоставляемых услуг, то амортизацию целесообразно отражать по счету 23 «Производство», если прямо отнести невоз­можно, — по счету 91 «Общепроизводственные расходы».

Если предоставление услуг по аренде — не является основной деятельностью арендодателя, то амортизацию целесообразно отно­сить на счет 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Расходы, понесенные арендодателем при предоставлении арен­дных операций (расходы на получение юридических услуг, ко­миссионное вознаграждения и пр.), признаются прочими опера­ционными расходами и отражаются по счету 949 «Прочие опера­ционные расходы деятельности» того отчетного периода, в кото­ром они имели место.

Согласно п. 17 П(С)БУ 14 «Аренда» доход от операционной аренды признается прочим операционным доходом (счет 713 «Доход от операционной аренды активов») соответствующего отчетного периода. Однако, по мнению автора[12,с.142-143], если сдача в аренду объектов необоротных активов является основной дея­тельностью арендодателя, то более целесообразно отразить доход от полученной арендной платы по кредиту счета 703 «Доход от реализации работ, услуг».

В общем виде корреспонденция счетов по учету оперативной аренды у арендодателя выглядит следующим образом (табл. 1):

Таблица 1

№	Содержание операции	Бухгалтерский учет
Дебет	Кредит
1	2	3	4
Предоставление услуг по аренде не является основным видом деятельности
1	Отражение суммы дохода от сдачи в аренду объекта необоротных активов	377 «Расчеты с прочими дебиторами»	713 « Доход от оперативной аренды активов»
2	Отражено налоговое обязательство по НДС	713 «Доход от операционной аренды активов»	641 «Расчеты по налогам»
3	Списана сумма чистого дохода на финансовые результаты	713 «Доход от операционной аренды активов»	791 «Финансовый результат от основной деятельности»
4	Отражена амортизация объекта оперативной аренды	949 «Прочие расходы операционной деятельности»	131 «Износ необоротных активов»
5	Отражены прочие расходы (юридические услуги, комиссионные вознаграждения и пр.)	949 «Прочие расходы операционной деятельности»	63 «Расчеты с поставщиками»
6	Списаны расходы на финансовый результат	791 «Финансовый результат от основной деятельности»	949 «Прочие расходы операционной деятельности»
7	Получена арендная плата от арендатора	31 «Счета в банках»	377 «Расчеты с прочими дебиторами»
Предоставление услуг по аренде является основным видом деятельности предприятия ВАТ «Большевик»
1	Отражена сумма дохода от сдачи в аренду объекта необоротных активов	377 «Расчеты с прочими дебиторами»	703 «Доходы от реализации работ и услуг»
2	Отражено налоговое обязательство по НДС	703 «Доходы от реализации работ и услуг»	641 «Расчеты по налогам»
3	Списана сумма чистого дохода на финансовые результаты	703 «Доходы от реализации работ и услуг»	791 « Финансовый результат от основной деятельности»
4	Отражена амортизация объекта оперативной аренды	23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы»	131 «Износ необоротных активов»
5	Списана амортизация на расходы деятельности	903 «Себестоимость реализованных работ и услуг»	23 «Производство», 91 «Общепроизводствен-ные расходы»
6	Списана амортизация на финансовые результаты	791 «Финансовый результат от основной деятельности»	903 «Себестоимость реализованных работ и услуг»
7	Получение арендной платы от арендатора	31 «Счета в банках»	377 ««Расчеты с прочими дебиторами»

Если арендатор уплачивает сумму арендных платежей аван­сом сразу за несколько периодов, то такие суммы отражаются как доходы будущих периодов. При этом проводки будут выгля­деть как показано в таблице 1( 2ч).

Налоговый учет

Налогообложение операций по оперативной аренде основных фондов осуществляется согласно п. п. 7.9.6 ст. 7 Закона о налоге на прибыль. Передача имущества в оперативную аренду не изме­няет налоговых обязательств арендодателя, при этом он увеличи­вает сумму валовых доходов на сумму начисленного арендного платежа по результатам налогового периода, в котором осуще­ствляется такое начисление.

Согласно п. п. 8.8.2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль в случае возврата арендатором объекта оперативной аренды арендодателю вследствие окончания действия арендного договора, а также в случае уничтожения, хищения или разрушения объекта опера­тивной аренды, арендодатель не изменяет балансовую стоимость основных фондов или валовые доходы (валовые расходы) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение такого объекта.

Что касается налога на добавленную стоимость, то в соответ­ствии с п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона об НДС объектом налогообложе­ния являются операции по продаже услуг на таможенной терри­тории Украины, в том числе операции по оплате стоимости услуг по договорам аренды[7].

2.6. Учет у арендатора

Согласно п. 8 П(С)БУ 14 объект операционной аренды отра­жается арендатором на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре об аренде.

Надлежащая к уплате арендатором сумма арендной платы за пользование объектом аренды в общем случае признается расхо­дами операционной деятельности и отражается на счете 949 «Про­чие расходы операционной деятельности». Если арендуемые ос­новные фонды непосредственно участвуют в процессе производ­ства и расходы на аренду можно прямо отнести на себестоимость производимой продукции, то арендная плата отразится по дебету счета 23 «Производство». Если прямо на себестоимость такие затраты отнести нельзя, то они учитываются на счете 91 «Обще­производственные расходы».

Если объект аренды используется для обслуживания и управ­ления предприятием арендную плату целесообразно отражать по дебету счета 92 «Административные расходы», отделом сбыта — по дебету счета 93 «Расходы на сбыт» и т. п. Такая позиция подтверждается П(С)БУ 16 «Расходы», где арендная плата от­несена к разным статьям расходов.

Если арендная плата арендатором уплачивается авансом, то такие суммы отражаются на счете 39 «Расходы будущих периодов». Затем они равномерно списываются на расходы деятельности.

2.7. Ремонт арендованных основных средств. Бухгалтерский учет

Используя арендованные необоротные активы в своей хозяй­ственной деятельности, арендатор зачастую осуществляет их тех­ническое обслуживание, ремонт или улучшение. Право арендо­дателя на осуществление ремонта арендованных основных средств оговаривается в договоре оперативной аренды.

При оперативной аренде легковых автомобилей в состав валовых расходов относится 50 % суммы арендной платы (п.п. 5.4.10 Закона о налоге на при­быль).

При этом арендатор может проводить:

1) техническое обслуживание объекта аренды;

2) ремонт арендованного объекта для восстановления пер­воначальных ресурсов объекта;

3) улучшение объекта аренды (модернизацию, модифика­цию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. д.), при­водящее к росту будущих экономических выгод от его исполь­зования.

В П(С)БУ 14 не предусмотрено особых правил для отражения в учете технического обслуживания и ремонта объекта аренды. Поэтому можно предположить, что такие затраты от­ражаются в общепринятом порядке (см. раздел 4), то есть включаются в состав собственных расходов.

Затраты па улучшение арендованных основных средств, при­водящие к увеличению будущих экономических выгод, кото­рые первоначально ожидались от его использования, в соот­ветствии с П(С)БУ 14 отражаются арендатором как капиталь­ные инвестиции на создание (строительство) других необо­ротных материальных активов.

Дальнейший порядок возмещения расходов на проведение таких капитальных инвестиций в П(С)БУ 14 не определен.

По всей видимости, под фразой «капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов» подразумевается создание отдельной группы основ­ных фондов, отражающейся на счете 117 «Прочие необорот­ные материальные активы», причем понесенные расходы попа­дут на этот субсчет через субсчет 153 «Приобретение (созда­ние) прочих необоротных материальных активов».

Сформировав объект необоротных материальных активов из расходов на проведение улучшения арендованного объекта, у арендатора возникает вопрос о необходимости их амортизи­ровать.

По моему мнению, здесь возможны два варианта.

В том случае, если арендодатель возмещает затраты на проведение улучшения, арендатор создает группу прочих нео­боротных материальных активов, причем не амортизирует ее. Логичнее всего было бы предположить, что в момент оконча­ния проведения улучшения объекта аренды арендатор отражает выбытие сформированной группы в порядке, предусмотрен­ном для продажи прочих необоротных материальных активов.

Арендодатель сумму такого улучшения относит на увеличе­ние первоначальной стоимости объекта аренды. Дальнейшая амортизация объекта производится арендодателем.

Если арендодатель не возмещает понесенные расходы, то арендатор самостоятельно амортизирует созданную группу про­чих необоротных материальных активов. При начислении амор­тизации следует учесть, что согласно п. 27 П(С)БУ 7 аморти­зация других необоротных материальных активов начисляется по двум методам: прямолинейному и производственному. При­менение этих методов, удобно тем, что они предусматривают списание стоимости основного капитала в течение срока его полезного использования.

Целесообразность полной амортизации стоимости объекта в течение срока аренды связана с тем, что после возврата основ­ных средств арендодателю, объект, сформированный из расхо­дов на ремонт объекта аренды, у арендатора перестает отве­чать определению актива.

Таким образом, в момент обратной передачи арендованного объекта собственнику (арендодателю) сумма расходов, поне­сенных на проведение улучшения объекта аренды, арендато­ром уже будет самортизирована и перенесена на конечный продукт. При обратной передаче объекта аренды арендатор списывает первоначальную стоимость сформированной группы и износ, записью: Дт 13 — Кт 10, 11.

При этом продажа объекта не отражается, так как расходы уже возмещены и продавать нечего. Арендодатель же такую операцию вообще никак не отражает.

Если при возврате объекта аренды стоимость его ремонта по каким-либо причинам полностью не самортизирована, то оста­точная стоимость объекта, состоящего из расходов на ремонт арендованного основного средства, относится в состав валовых расходов, так как объект перестает отвечать определению ак­тива.

В бухгалтерском учете у арендатора при проведении ремон­та и улучшений объекта аренды будут сделаны следующие записи:

№	Содержание операции	Бухгалтерский учет
Дебет	Кредит
1	2	3	4
Если арендодатель возмещает расходы арендатору
1	Отражение капитальных инвестиций при проведении арендатором улучшения объекта аренды, приводящего к увеличению будущих экономических выгод	153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов»	63 «Расчеты с поставщиками»
2	Отражение налогового кредита по НДС	641 «Расчеты по налогам»	63 « Расчеты с поставщиками»
3	Оплата арендатором проведенного улучшения	63 « Расчеты с поставщиками»	31 «Счета в банках»
4	Формирование объекта, прочих необоротных активов	117 «Прочие необоротные материальные активы»	153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов»
5	Продажа сформированного объекта	377 «Расчеты с прочими дебиторами»	742 «Доход от реализации необоротных активов»
6	Отражение суммы налогового обязательства	742 «Доход от реализации необоротных активов»	641 «Расчеты по налогам»
7	Списание суммы дохода от реализации	742 «Доход от реализации необоротных активов»	791 «Финансовый результат от основной деятельности»
8	Списание себестоимости реализованных необоротных активов на расход	972 «Себестоимость реализованных необоротных активов»	117 «Прочие необоротные материальные активы»
9	Списание расходов на финансовые результаты	791 «Финансовый результат от основной деятельности»	972 «Себестоимость реализованных необоротных активов»
10	Возмещение проведенного улучшения	31 «Счета в банках»	377 «Расчеты с прочими дебиторами»
У арендатора улучшение возвращенного основного средства отразится записями:
1	Отражена стоимость объекта аренды, переданного арендатором	15 «Капитальные инвестиции»	63 «Расчеты с поставщиками»
2	Отражен налоговый кредит по НДС	641 «Расчеты по налогам»	63 «Расчеты с поставщиками»
3	Возмещены расхода арендатору	63 «Расчеты с поставщиками»	31 «Счета в банках»
4	Увеличина стоимость ОС на сумму проведенного улучшения	10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы»	15 «Капитальные инвестиции»

Раздел 3. Оперативный лизинг

3.1. Законодательные требования к отношениям оперативного лизинга

Как уже было отмечено в дипломной работе, нормами дей­ствующего законодательства, в частности нормами специально­го закона, регулирующего правоотношения в сфере лизинга — Закона о лизинге, установлены определенные требования и пра­вила для осуществления таких правоотношений.

Так как основной темой, рассматриваемой нами, являются различные аспекты правоотношений, возникающих только в рам­ках одного из видов лизинга — оперативного, мы остановимся на законодательных требованиях именно к этому виду лизинга.

В соответствии с нормами Закона о лизинге оперативным будет являться лишь тот лизинг, который соответствует следую­щим требованиям:

— предметом договора оперативного лизинга является пере­дача в пользование определенного имущества, которое в соот­ветствии с нормами действующего законодательства может быть отнесено к основным фондам;

— такое пользование является срочным и платным, размер и порядок осуществления платежей устанавливается договорен­ностью сторон;

— максимальный срок, на который может передаваться объект оперативного лизинга лизингополучателю, должен быть менее срока, за который амортизируется 90 % стоимости объекта ли­зинга, определенной на день заключения договора;

— по истечении указанного срока объект лизинга не перехо­дит в собственность лизингополучателя как при финансовом лизинге, а договор продлевается или объект лизинга должен быть возвращен лизингодателю;

— из нормы ст.1 Закона о лизинге следует, что в лизинг мо­жет передаваться только имущество, которое принадлежит лизингодателю на праве собственности или приобретается им в собственность.

Отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 10 Закона о лизинге объект лизинга на протяжении всего срока действия договора лизинга является собственностью лизингодателя, а лизингополу­чатель использует оборудование в своих целях и в соответствии с условиями договора, ежемесячно выплачивая установленные до­говором лизинга платежи. При этом все доходы и прибыль, полу­ченные лизингополучателем в ходе использования объекта лизин­га, являются собственностью такого лизингополучателя.

В случае перехода права собственности на объект лизинга от лизингодателя к другому лицу договор лизинга сохраняет силу по отношению к новому собственнику.

Право на сохранение действия договора лизинга принадле­жит лизингополучателю независимо от основания перехода иму­щества от одного собственника к другому. Под «другим лицом», о котором идет речь в приведенной норме, следует понимать любого приобретателя объекта лизинга.

Реорганизация лизингодателя также не является основанием для изменения условий или расторжения договора лизинга.

Вместе с тем, в соответствии с мнением Высшего арбитражного суда Украины, приведенным в письме от 23.03.1998 г. № 01-8/104, лизингополучатель не может воспользоваться правом на сохра­нение действия договора в случае перехода объекта лизинга к другому лицу без правопреемства, например, при конфискации, поскольку в таких случаях к новому собственнику не переходят права и обязанности бывшего собственника имущества.

Такая позиция Высшего арбитражного суда, по всей видимос­ти, основывается на том, что в случае если объект лизинга пере­ходит к третьим лицам без правопреемства, то это происходит не в рамках гражданско-правовых отношений сторон, а в рамках пуб­личных правоотношений, сутью которых является административ­ная подчиненность одной стороны другой, возникающая из зако­на, а не из договора. При этом в публичных правоотношениях одна сторона имеет только права, а другая — только обязанности.

Так, при конфискации имущества по решению соответствую­щего государственного органа, банкротстве лизингодателя, об­ращении взыскания на заложенное имущество лизингодателя, изъятии имущества исполнительной службой по решению суда, а также при продаже активов, находящихся в налоговом залоге, по решению налогового органа правопреемственность сторон не сохраняется и правоотношения сторон базируются не на основа­нии договора, предусматривающего взаимные права и обязатель­ства сторон, а на основании властного предписания государствен­ного органа. В указанных ситуациях договор лизинга подлежит расторжению, объект лизинга возвращается лизингодателю и распоряжение им происходит в соответствии с решением суда либо распоряжением государственного органа.

Напротив, в случае продажи объекта лизинга его собственни­ком третьему лицу, на основании соответствующего договора, при переходе права собственности на имущество на основании норм наследственного права, а также при реорганизации юридическо­го лица при наличии его правопреемника такие отношения сто­рон лежат в плоскости гражданских правоотношений, правопре­емственность сохраняется и договор лизинга продолжает действовать на условиях и в течение срока, установленного по соглашению сторон в момент его заключения.

Отметим, что в случае банкротства лизингополучателя, аре­ста или конфискации его имущества объект лизинга отделяется от общего имущества лизингополучателя и подлежит возврату-лизингодателю, который может распоряжаться им по своему ус­мотрению. Порядок возмещения убытков, причиненных в связи с банкротством лизингополучателя, устанавливается согласно условиям договора лизинга и законодательству Украины.

3.2. Договор оперативного лизинга

В соответствии со ст. 1 Закона о лизинге лизинг — это пред­принимательская деятельность, направленная на инвестирование собственных или привлеченных финансовых средств и состоит в предоставлении лизингодателем в исключительное пользование на определенный срок лизингополучателю имущества, которое является собственностью лизингодателя или приобретается им в собственность по поручению и при согласовании с лизингополу­чателем, при условии уплаты лизингополучателем лизинговых платежей.

В соответствии с п. 2 ст. 1 Закона о лизинге лизинг осуществ­ляется на основании договора лизинга, который регулирует пра­воотношения между субъектами лизинга.

Таким образом, лизинговые операции могут осуществляться только на основании договора лизинга, заключаемого между субъектами хозяйствования и сутью договора лизинга является передача лизингополучателю в пользование имущества, принад­лежащего на праве собственности лизингодателю или приобре­тенного им в собственность по поручению лизингодателя на оп­ределенный срок и за плату.

Согласно ст. 2 данного Закона объектом лизинга, а соответ­ственно, и объектом договора лизинга может быть любое недви­жимое и движимое имущество, которое относится к основным фондам в соответствии с законодательством, не запрещенное к свободному обороту на рынке и в отношении которого нет огра­ничений на передачу его в лизинг (аренду).

Указанное имущество, находящееся в государственной соб­ственности, может быть объектом лизинга только по согласова­нию с органом, который осуществляет управление этим имуще­ством, в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины. Соответствующие органы определены, в частности, Декретом КМУ от 15.12.1992 г. №8-92 «Об управлении имуществом, нахо­дящимся в общегосударственной собственности».

Не могут быть объектами лизинга объекты аренды государ­ственного имущества, определенные в ст. 4 Закона об аренде государственного и коммунального имущества, кроме индиви­дуально определенного имущества государственных предприя­тий, земельных участков и иных природных объектов. Договор лизинга, заключенный с нарушением указанных требований, может быть признан недействительным на основании ст. 48 или ст. 49 ГК УССР.

Договор заключается между субъектами лизинга, перечень которых определен в ст. 3 Закона о лизинге, в форме многосто­роннего соглашения — при участии лизингодателя, лизингопо­лучателя, продавца объекта лизинга, или двустороннего согла­шения — между лизингодателем и лизингополучателем (п. 1 ст. 6 Закона). В соответствии с нормами Закона договор лизинга дол­жен быть составлен в письменной форме. Несоблюдение такой формы, в соответствии со ст.46 ГК УССР, лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки на свидетель­ские показания, а в случаях, прямо указанных в законе, влечет за собой недействительность сделки с последствиями, предус­мотренными частью второй ст.48 КГ УССР.

Законом о лизинге признание сделки недействительной в ука­занном случае прямо не предусмотрено, но в случае возникно­вения спора, связанного с исполнением обязательств по догово­ру, хозяйственный суд с учетом требований ст. 153 ГК УССР и ст. 7 Закона о лизинге может признать договор незаключенным, если будет выяснено, что сторонами не достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

3.2.1. Существенные условия договора оперативного лизинга

В соответствии со ст. 153 ГК УССР договор считается заклю­ченным, если сторонами достигнуто соглашение по всем суще­ственным условиям договора. Существенными являются те условия договора, которые признаны такими законом или необходимы для договоров определенного вида.

Законом о лизинге для договоров лизинга установлен пере­чень существенных условий, без достижения согласия по которым между сторонами договор не может считаться заключенным.

Приведем перечень существенных условий договора лизин­га. В соответствии со ст.7 Закона о лизинге таковыми являются:

1) наименование сторон (в договоре должны быть указаны полные реквизиты сторон: наименование, адрес, расчетные сче­та и т.п.).

2) объект лизинга (состав и стоимость имущества), условия и сроки его поставки;

3) срок, на который заключается договор лизинга (сроки дого­вора лизинга определяются по договоренности сторон и в соот­ветствии с требованиями Закона, т.е. при оперативном лизинге срок договора должен быть менее срока, за который амортизиру­ется 90 % стоимости объекта лизинга; при финансовом — срок, не менее срока, за который амортизируется 60 % стоимости объек­та лизинга);

4) размер, состав и график уплаты лизинговых платежей, ус­ловия их пересмотра.

Такое мнение приведено в письме Высшего арбитражного суда Украины от 23.03.1998 г. № 01-8/104.

В соответствии со ст. 16 Закона о лизинге лизинговые плате­жи включают:

сумму, которая возмещает при каждом платеже часть стоимо­сти объекта лизинга, амортизируемого за срок, за который вносится лизинговый платеж;

сумму, которая уплачивается лизингодателю как процент за привлеченный им кредит для приобретения имущества по договору лизинга;

платеж как вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг имущество;

возмещение страховых платежей по договору страхования объекта лизинга, если объект застрахован лизингодателем;

иные расходы лизингодателя, предусмотренные договором ли­зинга);

условия возврата объекта лизинга в случае банкротства лизингополучателя (согласно ст. 10 Закона о лизинге в случае банкротства лизингополучателя, ареста или конфискации его имущества объект лизинга отделяется от общего имущества ли­зингополучателя и подлежит возврату лизингодателю, который может распоряжаться им по собственному усмотрению);

условия страхования объекта лизинга;

условия эксплуатации и технического обслуживания, мо­дернизации объекта лизинга и предоставления информации от­носительно его технического состояния;

условия регистрации объекта лизинга (объект лизинга, ко­торый требует регистрации в государственных надзорных орга­нах, такой, как транспортные средства, оборудование повышен­ной опасности и т.п., регистрируется в соответствии с нормами Действующего законодательства на имя лизингодателя или ли­зингополучателя);

условия возврата объекта лизинга или его выкупа после окончания действия договора;

условия досрочного расторжения договора лизинга;

условия предоставления сведений о финансовом состоя­нии лизингополучателя;

ответственность сторон;

дата и место составления договора.

В соответствии с договоренностью сторон в договоре могут определяться дополнительные условия, такие, как гарантии ка­чества, условия передачи имущества в сублизинг, привлечение перевозчиков, условия передачи технической документации, по­рядок уплаты налогов, срок начала действия договора, возмож­ность и порядок внесения изменений в договор и др.

Срок договора лизинга

По общему правилу определение срока действия договора относится к компетенции сторон, участвующих в договорных пра­воотношениях. Однако в отношении договоров лизинга существу­ют некоторые особенности, —так, в соответствии с требования­ми Закона о лизинге срок договора лизинга зависит от его вида (финансовый или оперативный), при этом максимальная и мини­мальная продолжительность действия договора определяются с учетом срока амортизации стоимости объекта лизинга.

Так, в ре­зультате заключения договора оперативного лизинга лизинго­получатель получает в возмездное пользование объект основ­ных фондов на срок, который должен быть меньше срока, за который амортизируется 90 % стоимости объекта лизинга, опре­деленной в момент составления договора[1].

Таким образом, в отношениях оперативного лизинга право определения срока действия договора остается за сторонами правоотношений, с учетом ограничения максимальной продол­жительности действия договора, установленной законом.

Права и обязанности сторон по договору оперативного ли­зинга.

Как уже отмечалось, при реализации отношений лизинга субъекту хозяйствования надлежит руководствоваться в первую очередь нормами Закона о лизинге, а в случае не урегулирова­ния каких-либо отношений Законом, — нормами ГК УССР.

3.3. Права и обязанности сторон

Обязанности лизингодателя

1. Первой и основной обязанностью лизингодателя, в соот­ветствии с положениями Закона о лизинге, является обязанность передать принадлежащее ему на праве собственности имуще­ство в пользование лизингополучателю. Кроме того, Закон ука­зывает на возможность вменения лизингодателю, в соответствии с договоренностью сторон, обязанности заключить по поруче­нию лизингополучателя в соответствии с его выбором и опреде­ленной им спецификацией договор купли-продажи имущества с соответствующим продавцом и затем передать такое имущество в пользование лизингополучателю.

Особенности передачи объекта лизинга определены в ст.9 За­кона о лизинге. Передача объекта лизинга лизингодателем ли­зингополучателю осуществляется в сроки и на условиях, опреде­ленных в договоре лизинга. При этом имущество, переданное по договору оперативного лизинга, остается на балансе лизингода­теля с указанием о передаче его в лизинг. У лизингополучателя такое имущество зачисляется на забалансовый счет с указанием о получении его в лизинг.

Лизингополучатель имеет право отказаться от принятия объекта лизинга, если он не соответствует условиям договора, задержи­вать уплату лизинговых платежей до устранения лизингодателем выявленных нарушений договора при условии предварительного уведомления лизингодателя.

2. Гражданский кодекс УССР предписывает лизингодателю обязанность по содержанию переданного в лизинг имущества. Лизингодатель обязан проводить за свой счет капитальный ре­монт сданного в лизинг имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. Отметим, что указанная обязанность имеет диспозитивный характер, так как в силу закона или дого­вора может быть возложена на лизингополучателя.

Согласно Закону о лизинге обязанности лизингодателя по содержанию объекта лизинга шире. В соответствии с пп. 4 п. 2 ст.11 указанного Закона лизингодатель обязан своевременно и в полном объеме выполнять взятые на себя в соответствии с до­говором обязательства перед лизингополучателем в отношении содержания объекта лизинга (ремонт, техническое обслужива­ние и т.п.).

При этом Закон о лизинге проводит различие между обязан­ностью по содержанию и несением расходов на содержание объекта лизинга. Так, при оперативном лизинге расходы, свя­занные с эксплуатацией объекта лизинга, заменой и восстанов­лением использованных материалов, несет лизингополучатель, а расходы, связанные ремонтом и техническим обслуживанием, как уже было указано, — лизингодатель.

В соответствии с Законом о лизинге к обязанностям лизинго­дателя также относятся:

обязанность не вмешиваться в выбор лизингополучателем продавца имущества и в определение им спецификации объекта лизинга;

при приобретении имущества для лизингополучателя уведо­мить продавца о том, что имущество предназначается для пе­редачи в лизинг конкретному лицу;

принятие объекта лизинга от лизингополучателя после окон­чания срока действия договора.

Обязанности лизингополучателя

1. В соответствии с нормами Закона о лизинге лизингополу­чатель обязан принять и соответствующим образом использо­вать объект лизинга, содержать и эксплуатировать его в соот­ветствии с условиями договора, с учетом природного износа и изменений состояния имущества.

Необходимо отметить, что право пользования объектом ли­зинга принадлежит лизингополучателю только на условиях, оп­ределенных договором лизинга (п. 3 ст. 10 Закона). Пользова­ние объектом лизинга с нарушением этих условий является основанием для обращения лизингодателя к лизингополучате­лю с требованием о досрочном прекращении договора на осно­вании п. 2 ст. 17 Закона о лизинге.

2. Своевременно и в полном объеме по согласованному с ли­зингодателем графику уплачивать лизинговые платежи в соот­ветствии с условиями договора. Размер, состав и график упла­ты платежей являются одним из существенных условий договора лизинга (п. 1 ст. 7 Закона). В случае неуплаты лизинговых плате­жей в течение двух очередных сроков лизингополучатель обя­зан по требованию лизингодателя вернуть ему объект лизинга.

В связи с приведенным необходимо учесть, что пп. 2 п. 1 ст. 11 Закона о лизинге предусмотрено право лизингодателя требовать возвращения в бесспорном порядке имущества, переданного в лизинг, если лизингополучатель не уплатил лизинговые плате­жи на протяжении двух очередных сроков. Этому правую лизин­годателя отвечает предусмотренная пп. 3 п. 2 ст. 12 Закона о лизинге обязанность лизингополучателя возвратить лизингода­телю по его требованию объект лизинга в случае неуплаты ли­зинговых платежей на протяжении двух очередных сроков.

3. После окончания срока договор оперативного лизинга мо­жет быть продлен. В случае если лизингополучатель не продлит срок действия договора, он обязан возвратить имущество ли­зингодателю в состоянии, указанном в договоре.

4. В соответствии с условиями договора предоставлять ли­зингодателю сведения о техническом состоянии объекта лизин­га и своем финансовом состоянии, а также предоставлять дос­туп представителям лизингодателя к объекту лизинга для проверки условий его эксплуатации.

Права лизингодателя

1. После окончания срока договора лизинга, если объект ли­зинга не был выкуплен лизингополучателем или срок использо­вания объекта не продлен, он подлежит возврату лизингодате­лю (пп. 5 п. 2 ст. 11, пп. 5 п. 2 ст. 12 Закона о лизинге). В случае невозврата объекта лизинга лизингодатель вправе обратиться в суд с иском о его истребовании у лизингополучателя и возмеще­нии убытков, причиненных задержкой такого возврата, в соот­ветствии с условиями договора и законодательством Украины. При этом возмещение убытков осуществляется на общих осно­ваниях в соответствии со ст. 203 ГК УССР.

Возврат объекта лизинга может быть осуществлен также в бесспорном порядке на основании соответствующей исполни­тельной надписи нотариуса (ст. 87 Закона Украины от 02.09.1993 г. № 3425-ХН «О нотариате»; п. 8 Перечня документов, по которым взыскание задолженности производится в бесспорном порядке на основании исполнительных надписей нотариусов, утвержден­ного Постановлением КМУ от 29.06.1999 г. № 1172). Вместе с тем, лизингодатель не лишен права на истребование объекта лизинга в судебном порядке. Также следует иметь в виду, что согласно ст. 88 Закона о нотариате нотариус совершает испол­нительные надписи, если представленные документы подтверж­дают бесспорность задолженности. То есть, в случае если меж­ду сторонами договора лизинга существует спор, связанный с возвращением объекта лизинга, дело по соответствующему спо­ру разрешается в судебном порядке на общих основаниях.

2. Осуществлять за собственный счет контроль за условиями эксплуатации и целенаправленным использованием объекта ли­зинга лизингополучателем в соответствии с условиями договора, требованиями и инструкциями продавца относительно эксплуа-

тации объекта лизинга, а также в соответствии с законодатель­ством Украины.

3. Требовать от лизингополучателя возмещения убытков, при­чиненных в результате его действий или бездеятельности, в со­ответствии с условиями договора.

Возмещение убытков должно осуществляться на основании и в размерах, определенных ст. 203 ГК УССР. Сторонами могут быть согласованы дополнительные условия относительно иму­щественной ответственности за невыполнение или ненадлежа­щее выполнение договора лизинга, такие условия, в случае если они не противоречат действующему законодательству, должны применяться хозяйственным судом при разрешении споров.

Права лизингополучателя

1. В соответствии со ст.263 ГК УССР, в случае если лизинго­датель не предоставит в пользование лизингополучателя пере­данное в лизинг имущество, лизингодатель вправе вытребовать у него это имущество и требовать возмещения убытков, причи­ненных такой задержкой, или со своей стороны отказаться от договора и взыскать убытки, причиненные его неисполнением.

Сходное правило сформулировано в Законе о лизинге. Если по вине лизингодателя в сроки и на условиях, определенных в договоре лизинга, лизингополучателю не был передан объект лизинга, такой лизингополучатель имеет право требовать от ли­зингодателя передать указанный объект и возместить убытки, причиненные задержкой передачи, или в установленном поряд­ке требовать расторжения договора и возмещения убытков, при­чиненных ему неисполнением условий договора лизинга (ст.9 Закона о лизинге). Это правило отличается от приведенного в статье ГК УССР тем, что прямо указывает на вину лизингодате­ля как на необходимое условие применения последствий непред­ставления имущества лизингополучателю.

2. Лизингополучатель также имеет право требовать от лизин­годателя возмещения убытков, причиненных ему иными действи­ями или бездействием при исполнении обязательств по договору.

Закон о лизинге предусматривает определенные права ли­зингополучателя в отношении продавца имущества, являюще­гося объектом лизинга. Так лизингополучатель имеет право предъявить продавцу объекта лизинга все права и требования, которые следуют из договора купли-продажи имущества, в час­тности требования в отношении качества и комплектности иму­щества, сроков его передачи, гарантийных ремонтов и т.п. Одна­ко лизингополучатель не может приостановить действие договора купли-продажи, заключенного между лизингодателем и продав­цом или изменить его условия.

Права лизингополучателя на ремонт и техническое обслужи­вание объекта лизинга могут определяться отдельным догово­ром, заключенным с продавцом имущества.

Кроме указанного, в соответствии с п. 2 ст. 17 Закона о лизин­ге, в случае нарушения сторонами условий договора субъекты лизинга имеют право требовать расторжения договора в установ­ленном законом порядке. Указанная норма может применяться независимо от того, содержит ли договор лизинга условия его досрочного расторжения, как это указано в п. 1 ст. 7 Закона о лизинге. При этом из смысла указанной нормы следует, что осно­ванием для обращения с требованием о расторжении договора может быть нарушение стороной любого из условий договора, в частности касающихся прав и обязанностей сторон договора.

Необходимо отметить, что права и обязанности субъектов лизинговых правоотношений, предусмотренные ГК УССР и За­коном о лизинге, закреплены за ними в нормативном порядке и не могут быть изменены либо отменены соглашением сторон.

Особенности правоотношений оперативного лизинга в части распределения рисков и страхования объекта лизинга

Под риском случайной гибели или порчи имущества подразу­меваются случаи, когда имуществу наносится вред, оно погиба­ет или портится без чьей либо вины, в силу непредвиденных об­стоятельств.

По общему правилу гражданского законодательства риск слу­чайной гибели или случайной порчи отчуждаемых вещей пере­ходит к приобретателю одновременно с возникновением у него права собственности, если иное не установлено законом или договором (ст. 130 ГК УССР). Таким образом, в соответствии с нормами ГК УССР риск гибели имущества связывается с нали­чием у лица права собственности на такое имущество.

Закон о лизинге в части урегулирования правоотношений оперативного лизинга следует указанному правилу и риск слу­чайного уничтожения или случайного повреждения объекта опе­ративного лизинга возлагает на лизингодателя, которому и принадлежит право собственности на объект лизинга в течение все­го срока действия договора, делая при этом оговорку «если иное не установлено договором».

Таким образом, законодательно установлено, что в правоот­ношениях оперативного лизинга риск гибели объекта лизинга несет лизингодатель, однако по соглашению сторон в договоре могут быть установлены и иные условия ответственности за слу­чайную гибель или порчу имущества.

При пропуске сроков передачи объекта лизинга лизингодате­лем или продавцом имущества риск его случайного уничтоже­ния или случайного повреждения в период такой просрочки не­сет сторона, допустившая пропуск сроков.

С целью обеспечения интересов субъектов лизинга во время осуществления ими лизинговых операций объект лизинга и рис­ки, связанные с выполнением лизинговых договоров, риски слу­чайного уничтожения или случайного повреждения объектов ли­зинга по договоренности сторон могут быть застрахованы. Страхование объекта лизинга осуществляется в соответствии с положениями Закона Украины от 07.03.1996 г. № 85/96-ВР «О страховании».

3.4. Особые случаи отношений оперативного лизинга

3.4.1. Налоговый залог лизингодателя и лизингополучателя

Как следует из нормы п.1.17 ст.1 Закона № 2181, налоговый залог — это способ обеспечения налогового обязательства пла­тельщика налогов, не погашенного в срок. Налоговый залог воз­никает в силу закона. В силу налогового залога орган взыскания имеет первоочередное право в случае непогашения обеспечен­ного налоговым залогом налогового долга получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества перед другими кредиторами в порядке, установленном настоящим Законом. При этом в соответствии с нормами Закона № 2181 под налоговым долгом понимается налоговое обязательство (с учетом штрафных санкций при их наличии), самостоятельно согласованное платель­щиком налогов либо согласованное в административном или судебном порядке, но не уплаченное в установленный срок, а также пеня, начисленная на сумму такого налогового обязательства.

Из указанной нормы прямо следует, что момент возникнове­ния права на налоговый залог тесно связан с понятием налого­вого долга. Такое право возникает только в случае не погашения в срок налогового долга, т.е. до окончания процедуры апелляци­онного согласования налоговый залог не может возникнуть по определению.

Вместе с тем, как следует из положений п.8.1 и пп.8.2.2 п.8.2 ст.8 Закона № 2181, право налогового залога распространяется только на активы плательщика налогов, находящиеся в его соб­ственности (полном хозяйственном ведении), на день возникно­вения такого права, а также на любые другие активы, на кото­рые плательщик налогов приобретет права собственности в будущем, к моменту погашения его налоговых обязательств или налогового долга.

Что касается объекта лизинга, находящегося у лизингополу­чателя, на имущество которого наложен залог, то, так как такой объект не принадлежит лизингополучателю на праве собствен­ности (полного хозяйственного ведения), а находится у него на праве временного пользования, к объекту лизинга право нало­гового залога применено быть не может.

В отношении собственника имущества—лизингодателя следу­ет отметить, что в случаях и в порядке, предусмотренном зако­ном, активы лизингодателя, в том числе и объект лизинга, при­надлежащий ему на праве собственности (полного хозяйственного ведения), могут находиться в налоговом залоге. Однако на этом этапе никакие правовые или иные последствия для лизингополу­чателя не возникают.

Относительно продажи активов лизингодателя, находящихся в налоговом залоге по решению налогового органа, уже отмеча­лось, что правопреемственность прав и обязанностей лизинго­дателя и нового покупателя его имущества не сохраняется, так как такая продажа происходит не на основании договора, зак­люченного в результате свободного волеизъявления сторон, а на основании властного предписания контролирующего орга­на. В этом случае договор лизинга прекращается и объект ли­зинга должен быть возвращен лизингополучателем лизингодателю. Последующее распоряжение имуществом происходит в со­ответствии с указаниями контролирующего органа.

3.4.2. Передача объекта лизинга в сублизинг

Передача объекта лизинга в сублизинг может осуществлять­ся в случае, когда на такое право лизингополучателя указано в договоре лизинга. При этом сторонами может быть оговорена обязанность лизингополучателя получить согласие лизингодате­ля на передачу имущества в сублизинг в устной или письменной форме или обязанность уведомить определенным образом соб­ственника объекта лизинга.

Немаловажно отметить, что условия договора сублизинга должны в определенной мере соответствовать условиям первич­ного договора лизинга. Так, второму лизингополучателю может передаваться только объем тех прав в отношении лизингового имущества, которым обладает первый лизингополучатель в со­ответствии с первичным договором лизинга. Из чего следует, что срок действия договора сублизинга также не может превышать срок, на который имущество было передано в пользование пер­вому лизингополучателю. В договоре сублизинга должны быть отражены и иные ограничения в отношении пользования объек­том лизинга, если они предусмотрены первичным договором[8].

Несоблюдение указанных требований может повлечь за со­бой признание договора сублизинга недействительным в целом или в его части. В данном случае речь может идти о признании недействительной той части договора, в которой содержатся ус­ловия о передаче прав пользования объектом лизинга в боль­шем объеме, чем ими владеет первый лизингополучатель.

При этом в соответствии со ст.60 ГК УССР последствия не­действительности части сделки заключаются в том, что недей­ствительные части сделки не влекут за собой недействительно­сти прочих ее частей, если можно предположить, что сделка была бы совершена и без включения недействительной ее части.

В данной ситуации во избежание неблагоприятных правовых последствий для лица, желающего взять в сублизинг какое-либо имущество, выступив при этом соответственно вторым лизинго­получателем, можно порекомендовать внимательно изучить пра­ва, предоставленные первому лизингополучателю договором лизинга.

3.4.3. Особенности отношений капитального и текущего ремонтов при оперативном лизинге, распределение расходов между лизингодателем и лизингополучателем

Действующими нормативными документами предусмотрены определенные права и обязанности лизингодателя и лизингопо­лучателя в отношении проведения ремонтов, улучшений, а так­же содержания объекта лизинга.

Так, в соответствии со ст.264 ГК УССР одной из основных обязанностей наймодателя является производство за свой счет капитального ремонта сданного внаем имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.

Согласно Закону о лизинге обязанности лизингодателя по содержанию объекта лизинга не ограничиваются указанными в статье ГК УССР. В соответствии с пп.4 п.2 ст.11 Закона о лизин­ге лизингодатель обязан своевременно и в полном объеме вы­полнять взятые на себя обязательства перед лизингополучате­лем относительно содержания объекта лизинга (ремонт, техническое обслуживание и т.п.) в соответствии с условиями договора.

Как видно, в отличие от ГК УССР, Закон о лизинге не указыва­ет, какой именно вид ремонта обязан производить лизингодатель. Законодатель ставит объем обязательств лизингодателя по со­держанию объекта лизинга в зависимость исключительно от до­говоренности сторон, что должно найти свое отражение в услови­ях договора, которыми предусматривается, какие конкретно работы обязан производить лизингодатель, в какие сроки и т.п.

Отметим, что ст.264 ГК УССР предусмотрена возможность нанимателя имущества, в случае неисполнение наймодателем своих обязательств по проведению капитального ремонта объек­та найма, произвести такой капитальный ремонт и взыскать с наймодателя его стоимость или зачесть ее в счет платы за пользо­вание имуществом либо расторгнуть договор и взыскать убыт­ки, причиненные его неисполнением. В этом случае наниматель вправе произвести капитальный ремонт, который предусмотрен договором или проведение которого вызвано неотложной необ­ходимостью.

Отметим, что в Законе о лизинге подобное право лизингопо­лучателя не предусмотрено. И хотя, применяя аналогию права, можно обоснованно отстаивать позицию относительно того, что, в случае, если лизингодатель не исполняет своих обязательств, предусмотренных договором, по ремонту переданного в лизинг имущества, то лизингополучатель вправе произвести капиталь­ный ремонт (и только такой вид ремонта, так как в норме ГК УССР речь идет только о капитальном ремонте) объекта лизинга, пре­дусмотренный договором или вызванный крайней необходимос­тью, и взыскать с лизингодателя стоимость такого ремонта либо включить ее в счет лизинговых платежей. Однако в связи с недо­статочной определенностью понятий капитального и текущего ремонтов в действующем законодательстве сторонам правоот­ношений рациональнее будет прямо предусмотреть в договоре последствия неисполнения лизингодателем своих обязательств по содержанию объекта лизинга. В данном случае может быть предусмотрено как право лизингополучателя произвести ремонт с последующим взысканием затраченных средств с лизингода­теля или зачетом стоимости ремонта в счет лизинговых плате­жей, так и иные санкции за неисполнение лизингодателем взя­тых на себя обязательств.

При этом отметим, что п.2 ст.12 Закона о лизинге предусмот­рено общее право лизингополучателя требовать от лизингода­теля возмещения убытков, причиненных в результате его дей­ствий или бездеятельности при исполнении договора лизинга и в соответствии с условиями такого договора. Так как неисполне­ние лизингодателем своих обязательств по ремонту, техниче­скому обслуживанию и т.п. объекта лизинга может быть рассмот­рено как его бездеятельность, то лизингополучатель может применить указанное право.

Кроме указанного п.З ст.12 Закона о лизинге предусмотрена возможность определения права лизингополучателя на ремонт и техническое обслуживание объекта лизинга отдельным дого­вором, заключенным с продавцом имущества.

Что касается разграничения понятий текущего и капитально­го ремонтов, следует отметить, что в настоящий момент законо­дательно указанные понятия определены только Минтрансом Украины в сфере ремонта транспортных средств и Госкомите­том по строительству и архитектуре в отношении ремонта зда­ний и сооружений.

Так, в случае если объектом лизинга является транспортное средство, необходимо обратиться к нормам Положения «О техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта», утвержденного приказом Минтранса Украины от 30.03.1998 г. № 102, зарегистрированным в Минюсте Украины 28.04.1998 г. № 268/2708, в соответствии с которым ремонт — это комплекс операций по восстановлению исправности или работоспособности изделий и восстановлению ресурсов изделий или их составных частей.

При этом под текущим ремонтом понимается ремонт, кото­рый выполняется для обеспечения или восстановления работо­способности изделия и состоит в замене и (или) восстановлении отдельных частей.

Под капитальным ремонтом понимается ремонт, который вы­полняется для восстановления исправности и полного или близ­кого к полному восстановлению ресурса изделия с заменой или восстановлением любых частей, в том числе базовых.

В случае если объектом лизинга является здание или соору­жение, следует обратиться к письму Государственного комитета Украины по строительству и архитектуре от 30.04.2003 г. № 7/7-401 «Относительно отнесения ремонтно-строительных работ к капи­тальному и текущему ремонтам», которое является ответом на многочисленные запросы организаций относительно разграни­чения указанных видов ремонтов. В соответствии с Письмом ка­питальный ремонт здания — это комплекс ремонтно-строитель­ных работ, которые предусматривают замену, обновление и модернизацию конструкций и оборудования зданий в связи с их физической изношенностью и разрушением, улучшение эксплу­атационных показателей, а также улучшение планирования зда­ния и благоустройства территории без изменения строительных габаритов объекта. Капитальный ремонт предусматривает вре­менное приостановление эксплуатации здания в целом или его частей (при условии их автономности).

Текущий ремонт — это комплекс ремонтно-строительных ра­бот, которые предусматривают систематическое и своевремен­ное поддержание эксплуатационных качеств и предупреждение преждевременного износа конструкций и инженерного оборудо­вания. Если здание в целом не подлежит капитальному ремонту, то комплекс работ текущего ремонта может учитывать отдель­ные работы, которые классифицируются как относящиеся к ка­питальному ремонту (кроме работ, предусматривающих замену и модернизацию конструктивных элементов здания). Текущий ремонт должен вестись с периодичностью, обеспечивающей эффективную эксплуатацию здания или объекта с момента за­вершения его строительства (капитального ремонта) к моменту постановки на очередной капитальный ремонт (реконструкцию) Для всех иных объектов лизинга, кроме указанных выше, пред­ставляется затруднительным разграничение понятий текущего и капитального ремонта ввиду отсутствия конкретной законода­тельной нормы. В этом случае, как уже было отмечено, сторо­нам рекомендуется прямо предусмотреть в договоре последствия неисполнения лизингодателем обязательств по ремонту объек­та лизинга. Относительно распределения расходов, связанных с содержа­нием объекта лизинга, ст. 15 Закона о лизинге прямо предусмат­ривает, что при оперативном лизинге все расходы на содержание объекта лизинга, кроме расходов, связанных с его эксплуатацией и возобновлением использованных материалов, несет лизинго­датель, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Таким образом, нормой Закона прямо предусмотрена обязан­ность лизингодателя нести расходы по содержанию объекта ли­зинга. Однако указанная норма диспозитивна, то есть дает сторо­нам договора право договориться об ином способе распределении расходов по содержанию лизингового имущества.

3.4.4. Улучшение объекта лизинга

Нормами Закона о лизинге взаимоотношения сторон по по­воду улучшений, производимых в отношении объекта лизинга, не урегулированы, В этой ситуации, как уже было отмечено в данном пособии, в случае если какие-либо отношения сторон не урегулированы Законом о лизинге, в субсидиарном порядке сле­дует обратиться к нормам ГК УССР. Так как в указанном случае нормы ГК УССР будут применяться к лизинговым правоотноше­ниям, термин «наймодатель» будет заменен на термин «лизин­годатель», а «наниматель» — «лизингополучатель».

Статьей 272 ГК УССР определены права и обязанности сто­рон в связи с улучшением имущества. Так, в случае произведен­ного с разрешения лизингодателя улучшения имущества лизин­гополучатель имеет право на возмещение произведенных для этой цели необходимых расходов, если иное не установлено за­коном или договором.

Произведенные лизингополучателем без разрешения лизин­годателя улучшения, если они отделимы без вреда для имуще­ства и если лизингодатель не согласится возместить их сто­имость, могут быть изъяты лизингополучателем.

Стоимость улучшений, произведенных без разрешения лизин­годателя и не отделимых без вреда для имущества, возмеще­нию не подлежит.

Таким образом, закон разрешает лизингодателю вносить в имущество такие изменения, которые улучшают его качество. Под улучшением имущества следует понимать внесение в него до­полнительных усовершенствований, материалов или оборудо­вания, повышающих возможность его использования и мате­риальную ценность (модернизация, модификация, достройка, дооборудование и т.п.).

В соответствии с нормой Закона порядок дальнейшего рас­поряжения улучшениями, произведенными лизингополучателем, зависит от двух обстоятельств: характера улучшений и наличия предварительного согласия лизингодателя на их осуществление.

Если улучшения были произведены с разрешения лизингода­теля, то лизингополучатель при отсутствии в законе или догово­ре иных указаний может требовать возмещения своих расходов. Если улучшения были произведены лизингополучателем без раз­решения собственника имущества, но они отделимы без вреда для имущества и лизингодатель не возмещает их стоимость, они могут быть изъяты.

Стоимость улучшений, произведенных лизингодателем без разрешения лизингодателя и не отделимых от имущества, воз­мещению не подлежит, и эти улучшения безвозмездно перехо­дят лизингодателю.

Разрешение на внесение улучшений в имущество, как прави­ло, дается в письменной форме.

Немаловажно отметить, что правило о компенсации расходов, связанных с внесением улучшений нанятого имущества, диспозитивно. Законом или договором могут быть предусмотрены иные правила относительно компенсации стоимости произведенных улучшений или ее отсутствии.

3.4.5. Ухудшение, порча и уничтожение объекта лизинга

Статьей 12 Закона о лизинге предусмотрена обязанность ли­зингополучателя использовать и содержать объект лизинга в соответствии с согласованными сторонами условиями договора с учетом природного износа и изменений состояния имущества. Одновременно с этим лизингодателю дано право осуществлять контроль за условиями эксплуатации и целенаправленным исполь­зованием объекта лизинга лизингополучателем в соответствии с условиями договора, требованиями и инструкциями продавца, относительно эксплуатации лизингового имущества, а также в со­ответствии с законодательством Украины.

Указанные нормы предполагают использование объекта ли­зинга лизингополучателем в соответствии с условиями догово­ра, не нанесение имуществу каких либо повреждений и не ухуд­шение объекта лизинга за исключением природного износа и естественных изменений состояния имущества. При этом лизин­годатель имеет возможность проконтролировать состояние и порядок использования принадлежащего ему объекта лизинга.

В случае нанесения лизингополучателем повреждений объек­ту лизинга, при возвращении лизингодателю имущества в состо­янии худшем, чем оно должно было находиться с учетом нормаль­ного износа, а также в случае порчи или уничтожения объекта лизинга лизингодатель имеет право требовать возмещения убыт­ков, причиненных действиями или бездеятельностью лизингопо­лучателя, в соответствии с условиями договора.

Немаловажно отметить, что в соответствии со ст.271 ГК УССР лизингополучатель обязан возместить лизингодателю убытки, причиненные ухудшением имущества только в случае, если не докажет, что ухудшение имущества произошло не по его вине.

То есть за ухудшение имущества произошедшее по не зави­сящим от лизингополучателя причинам, или за ухудшение по вине Других лиц, за исключением второго лизингополучателя, если имущество передано в сублизинг, или по вине лиц, допущенных к пользованию имуществом, лизингополучатель ответственнос­ти не несет. На него в этом случае возлагается обязанность до­казать отсутствие вины.

Отметим, что если ухудшение объекта лизинга или снижение его полезности для лизингополучателя произошло по вине лизингодателя, то в соответствии с п.2 ст.12 Закона о лизинге, лизингополучатель имеет право требовать от лизингодателя возмещения убытков, причиненных в результате его действий или деятельности в соответствии с условиями договора.

3.5. Бухгалтерский учет оперативного лизинга

Бухгалтерский учет операций оперативного лизинга основы­вается на требованиях Инструкции о применении Плана счетов и П(С)БУ 14, где определены методологические принципы фор­мирования в бухгалтерском учете информации об аренде нео­боротных активов и ее раскрытии в финансовой отчетности.

Следует учитывать, что П(С)БУ 14 не распространяется на:

1) арендные соглашения, связанные с разведкой и использо­ванием природных ресурсов (за исключением аренды земель­ных участков);

2) соглашения об использовании авторских и смежных прав;

3) соглашения об аренде целостных имущественных комплексов.

П(С)БУ 14 определяет аренду как соглашение, по которому арендатор получает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока.

При этом в понятии П(С)БУ 14 к финансовой аренде относит­ся аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рис­ков и выгод, связанных с правом пользования и владения акти­вом. Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из нижеприведенных признаков:

1) арендатор получает право собственности на арендованный актив по истечении срока аренды;

2) арендатор имеет возможность и намеревается приобрести объект аренды по цене, ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;

3) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;

4) настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую сто­имость объекта аренды.

Операционная аренда (а не оперативная, как в Законе о на­логообложении прибыли) по П(С)БУ 14 — это аренда, отличная от финансовой.

Немаловажно отметить, с учетом того, что в трактовке поня­тий оперативной (операционной) и финансовой аренды, приве­денных в нормативных документах, регулирующих налогообло­жение, и П(С)БУ 14 — основном нормативном документе, регулирующем порядок бухгалтерского учета арендных опера­ций, существуют некоторые различия — для целей налогообло­жения субъектам хозяйствования следует руководствоваться понятием аренды, приведенным в Законе о налогообложении прибыли, а при отражении арендных операций в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности необходимо соблюдать требо­вания П(С)БУ 14.

3.5.1. Учет у арендатора

При получении имущества в аренду у арендатора появляются такие объекты учета:

объект аренды;

арендная плата;

расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт объекта аренды.

Рассмотрим каждый объект учета.

1. Объект аренды

Передача имущества в аренду оформляется договором арен­ды и актом приемки-передачи объекта основных средств. При­нятые основные средства арендатор учитывает на забалансо­вом сч. 01 «Арендованные необоротные активы». В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов этот счет предназна­чен для учета активов в виде основных средств, нематериаль­ных активов и других необоротных активов, полученных пред­приятием на основании договоров операционной аренды (лизинга). Зачисление таких основных средств на забалансовый сч. 01 осуществляется по стоимости, которая указывается в до­говоре оперативного лизинга.

Увеличение остатка забалансового сч. 01 «Арендованные необоротные активы» происходит при принятии на учет основ­ных средств, нематериальных активов и других необоротных активов, полученных в аренду, уменьшение — при их возврате арен­додателю и в случаях переноса задолженности перед арендода­телем за арендованные необоротные активы на баланс. Таким образом, принятый в операционную аренду объект основных средств учитывается по дебету сч. 01, а возврат объекта арен­додателю — по кредиту сч. 01.

Объекты аренды учитываются арендатором по инвентарным номерам арендодателя. При этом в качестве регистров аналити­ческого учета таких основных фондов служит копия инвентар­ной карточки этого объекта или выписка из инвентарной книги, которая предоставляется бухгалтерией лизингодателя вместе с актом приема-передачи принятых в лизинг объектов. Эти кар­точки (выписки) сохраняются бухгалтерией лизингополучателя отдельно.

2. Арендная плата

За пользование объектом аренды арендатор уплачивает в установленные сроки, определенные договором платежи.

Согласно требованиям П(С)БУ 14 надлежащая за пользова­ние объектом операционной аренды плата признается расхода­ми, в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденным приказом Минфина Украи­ны от 31.12.1999 г. № 318, на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной арен­ды. Расходы арендатора по арендной плате могут уменьшаться в течение срока аренды на сумму его стимулирования арендода­телем относительно продолжения или заключения нового дого­вора.

Так как в аренду может быть взято различное имущество, то суммы арендных платежей могут включаться в различные ста­тьи расходов исходя из направления использования арендован­ного имущества.

Расходы лизингополучателя могут включаться в расходы про­изводства, общехозяйственные, административные расходы, расходы на сбыт, иные операционные расходы.

Если предприятие работает с применением только счетов клас­са 9, то указанные расходы будут отражаться в зависимости от направления использования арендованных объектов на следую­щих счетах и субсчетах:

• 23 «Производство»;

• 91 «Общепроизводственные расходы»;

• 92 «Административные расходы»;

• 93 «Расходы на сбыт»;

• 94 «Прочие расходы операционной деятельности»;

• 941 «Расходы на исследования и разработки»;

• 949 «Прочие расходы операционной деятельности» (если объект используется в деятельности жилищно-коммунального и обслуживающего хозяйства, детских дошкольных учреждений, домов отдыха и т. д., принадлежащих предприятию).

Если же предприятие использует только счета класса 8, то сумма арендной платы отражается по дебету сч. 84 «Прочие операционные затраты».

В случае применения предприятием счетов обоих классов. (8 и 9) «сумма арендной платы отражается сначала по дебету сч. 84 «Прочие операционные затраты», а затем, в зависимости от направлений использования арендованного объекта, с кредита этого счета списывается в дебет сч. 23 «Производство» либо одного из названных выше счетов (субсчетов) класса 9».

3. Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт объекта аренды

В течение срока действия договора оперативного лизинга может возникнуть потребность улучшения функциональных возможностей и иных особенностей объекта лизинга. Для этого лизингополучатель, если это предусмотрено договором, будет осуществлять расходы на улучшение или на поддержание объекта лизинга в рабочем состоянии.

В соответствии с норами П(С)БУ 14 расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и др.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором в бухгалтерском учете как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов.

В завершенном виде после составления акта приема-передачи отремонтированных, реконструированных основных средств понесенные расходы включаются в состав иных необоротных материальных активов. Для их учета применяется сч. 117 «Иные необоротные материальные активы».

3.5.2. Учет у арендодателя

Объекты, переданные в операционную аренду, учитываются на балансе арендодателя.

Стоимость и начисление амортизации объекта операционной аренды отражается арендодателем на счетах бухгалтерского учета класса 1 «Необоротные активы». При этом в регистрах аналитического учета лизингодателя указывается, что инвентар­ные объекты переданы в операционную аренду. Начисление амортизации на объект операционной аренды в финансовом уче­те осуществляется в соответствии с требованиями ПСБУ 7 исхо­дя из срока полезного использования объектов с применением таких методов: прямолинейного, уменьшение, ускоренного умень­шения остаточной стоимости, кумулятивного, производственно­го, норм налогового законодательства. При этом рекомендуется применять именно тот метод амортизации, который использует­ся при учете аналогичных по назначению собственных объектов.

При этом если предприятием избран метод начисления амор­тизации, отличный от норм налогового законодательства, сум­мы амортизации в финансовом и налоговом учете будут суще­ственно различаться между собой.

Отметим, так как основные средства переданы в аренду и фактически находятся у лизингополучателя и лизингодатель ими непосредственно пользоваться не может, то расходы на аморти­зацию имущества относят в состав иных операционных расходов.

Доход от операционной аренды признается иным опера­ционным доходом соответствующего отчетного периода на пря­молинейной основе в течение срока аренды или с учетом спосо­ба получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды. На сумму стимулирования арен­датора относительно продолжения или заключения нового арен­дного соглашения арендодателем уменьшаются в течение срока аренды доходы от арендной платы.

При проведении арендных операций арендодатель несет не­которые расходы, например, расходы, связанные с заключени­ем соглашения об операционной аренде (юридические услуги, комиссионное вознаграждение и т.п.). Такие расходы признают­ся иными операционными расходами (дебет сч. 949 «Иные опе­рационные расходы деятельности») того отчетного периода, в котором они имели место ( таблица 2).

ВАТ «Большевик» Таблица 2

№	Содержание операции	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Корреспонденция счетов	Сумма, грн	Валовый доход, грн.	Валовые расходы, грн.
Дебет	Кредит
Арендодатель
1	Передача объекта основных средств в оперативную аренду	1051	105	10000	-	-
2	Начисление амортизации на переданный в оперативную аренду объект основных средств, ежемесячно (расчет производит с применением норм и методов начисления амортизации, предусмотренных налоговым законодательством)	949	131	41,67 (за месяц), 125,00 (за квартал)	-	41,67
3	Отражение доходов в сумме начисленной арендной платы с НДС, ежемесячно	377	713 или 703	600	500	-
4	Начисление налогового обязательства по НДС с суммы арендной платы, ежемесячно	713	641	100	-	-
5	Определение финансового результата	791	949	41,67	-	-
713 (703)	791	500
791	441	500–41,67 =458,33
6	Поступление от арендатора арендной платы	311	377	600	-	-

Продолжение таблицы 2

Арендатор

1	Отражение стоимости принятого в оперативную аренду объекта ОС	01	-	10000	-	-
2	Начисление арендной платы, ежемесячно	23,91, 92,93 и др	685	500	-	500
3	Начисление налогового кредита по НДС с суммы арендной платы, ежемесячно	641	685	100	-	-
4	Перечисление арендодателю арендной платы	685	311	600	-	-
5	Возврат объекта основных фондов арендодателю по истечении срока оперативного лизинга	-	01	10000	-	-

3.6. Юридическое оформление операций аренды земли. Нормативная база, необходимая для осуществления операций по аренде земли

Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. №436-IV (далее - ХК).

Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. №2768-111 (далее - ЗК).

Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. №435-IV (далее - ГК).

Закон Украины «Об аренде зем­ли» от 06.10.98 г. №161-XIV( далее — Закон об аренде земли).

Постановление КМУот25.12.98 г. №2073 «Об утверждении Порядка го­сударственной регистрации догово­ров аренды земли» (далее — Порядок №2073).

Постановление КМУ от 24.01.2000 г. № 119 «Об утверждении Порядка реги­страции договоров аренды земельной доли (пая)» (далее — Порядок №119).

Постановление КМУ от11.10.2002 г. № 1531 «Об экспертной денежной оцен­ке земельных участков».

Приказ Государственного комите­та Украины по земельным ресурсам от 04.05.99 г. №43 «Об утверждении Ин­струкции о порядке составления, вы­дачи, регистрации и хранения государ­ственных актов на право собственнос­ти на земельный участок и право по­стоянного пользования земельным участком и договоров аренды земли» (далее — Инструкция №43).

Приказ Государственного комите­та Украины по земельным ресурсам от 17.01.2000 г. №5 «Об утверждении фор­мы Типового договора аренды земель­ной доли (пая)».

Общие положения об аренде земли

В соответствии с главой 15 ЗК, право пользования земельным участ­ком может быть реализовано в форме постоянного пользования земельным участком или аренды.

В постоянное пользование пред­оставляются земельные участки, на­ходящиеся в государственной или ком­мунальной собственности, и только предприятиям, учреждениям и орга­низациям, относящимся к государственной или коммунальной собствен­ности, при этом срок пользования не ограничивается (ч. 1 ст. 92 ЗК).

Что касается аренды, то, согласно ч. 1 ст. 93 ЗК, право аренды земельно­го участка — это основанное на дого­воре срочное платное владение и поль­зование земельным участком, необ­ходимым арендатору для осуществле­ния предпринимательской и прочей деятельности. Аренда земельного участка может быть краткосрочной — не больше 5 лет и долгосрочной — не больше 50 лет. В этом разделе рассмо­трим именно право аренды земельно­го участка, а не право постоянного пользования (их следует различать).

Арендаторами земельных участков могут быть граждане и юридические лица Украины, иностранцы и лица без гражданства, иностранные юри­дические лица, международные объе­динения и организации, а также ино­странные государства.

Арендодателями земельных участ­ков являются граждане и юридичес­кие лица, в собственности которых находятся земельные участки, или уполномоченные ими лица (ч. 1 ст. 4 Закона об аренде земли). Следова­тельно, физические и юридические лица, которым земля предоставлена в пользование (ст. 92,123 ЗК), не мо­гут быть арендодателями. Что каса­ется земель государственной и ком­мунальной собственности, то до раз­граничения, в соответствии с законом, этих земель арендодателями земель­ных участков в пределах населенных пунктов, кроме земель, переданных в частную собственность, являются соответствующие сельские, поселко­вые, городские советы, а за предела­ми населенных пунктов — соответ­ствующие органы исполнительной власти в рамках полномочий, опреде­ленных Земельным кодексом Укра­ины (п. 1 Заключительных положе­ний Закона об аренде земли).

Объектами аренды являются зе­мельные участки, находящиеся в соб­ственности граждан, юридических лиц, коммунальной или государ­ственной собственности. Земельный участок может передаваться в аренду вместе с насаждениями, зданиями, сооружениями, водоемами, находя­щимися на ней, или без них.

Следует учесть, что земельный участок, обремененный залогом, мо­жет передаваться в аренду только при согласии залогодержателя (ч. 4 ст. 6 Закона об аренде земли). Договор аренды земельного участка, обреме­ненного залогом, без согласия зало­годержателя признается недействи­тельным согласно ст. 210 ЗК.

Земельные участки не могут быть объектами лизинга (п. 2 ст. 3 Закона Украины «О финансовом лизинге», ст. 807 ГК).

Договор аренды земли: содержание, заключение, регистрация, расторжение

Право на аренду земельного участ­ка возникает после заключения дого­вора аренды и его государственной ре­гистрации (ч. 2 ст. 125 3К). Договор аренды земли — это договор, по кото­рому арендодатель обязан за плату пе­редать арендатору земельный участок во владение и пользование на опред­еленный срок, а арендатор обязан ис­пользовать земельный участок в соо­тветствии с условиями договора и тре­бованиями земельного законодатель­ства (ст. 13 Закона об аренде земли).

Существенные условия договора аренды земли, а также документы, являющиеся неотъемлемой частью та­кого договора, определены в ст. 15 Закона об аренде земли. Следует иметь в виду, что, согласно ч. 2 ст. 15 упомянутого Закона, отсутствие в до­говоре аренды земли хотя бы одного из существенных условий, а также нарушение требований статей 4 — 6, И, 17,19 этого закона является осно­ванием для признания договора не­действительным.

Статьи 24 и 25 Закона об аренде земли содержат перечень прав и обязан­ностей арендодателя и арендатора.

Так, арендодатель обязан:

— передать в пользование земель­ный участок в состоянии, соответству­ющем условиям договора аренды;

— при передаче земельного участ­ка в аренду обеспечивать, согласно закону, реализацию прав третьих лиц относительно арендованного земель­ного участка;

- не совершать действий, кото­рые бы препятствовали арендатору пользоваться арендованным земель­ным участком;

- возместить арендатору капи­тальные расходы, связанные с улуч­шением состояния объекта аренды, проводившимся арендатором по со­гласию арендодателя;

- предупредить арендатора об особых свойствах и недостатках зе­мельного участка, которые в процес­се его использования могут стать при­чиной экологически опасных послед­ствий для окружающей среды или привести к ухудшению состояния са­мого объекта аренды.

Арендатор земельного участка об­язан:

- приступить к использованию земельного участка в сроки, установ­ленные договором аренды земли, за­регистрированным в установленном законом порядке;

- выполнять установленные относительно объекта аренды огра­ничения (обременения) в объеме, предусмотренном законом или до­говором аренды земли;

- соблюдать режим использова­ния земель природно-заповедного и прочего природоохранного назначе­ния, оздоровительного, рекреацион­ного и историко-культурного назна­чения;

- в пятидневный срок после го­сударственной регистрации договора аренды земельного участка государ­ственной или коммунальной соб­ственности предоставить копию до­говора соответствующему органу го­сударственной налоговой службы.

Соответствующим образом дока­занное невыполнение стороной в до­говоре хотя бы одной из этих обязан­ностей является, согласно ч. 1 ст. 32 Закона об аренде земли, основанием тля расторжения договора аренды в судебном порядке по требованию вто­рой стороны. Следует учитывать, что невыполнение арендодателем обязан­ности по предоставлению в пользова­ние земельного участка в состоянии, отвечающем условиям договора арен­ды (п. 1 ч. 2 ст. 24 Закона об аренде земли), может быть основанием для расторжения договора только в слу­чае, если арендодатель не оговорил недостатки земельного участка при заключении договора (ч. 3 ст. 36 За­кона об аренде земли).

Статьей 33 этого Закона установ­лено преимущественное право аренда­тора, соответствующим образом вы­полнявшего обязанности согласно условиям договора, на возобновление договора после окончания срока, на который он был заключен. Таким об­разом, - если после окончания срока действия договора аренды арендода­тель передал земельный участок в арен­ду другому лицу, арендатор по пред­ыдущему договору имеет право обра­титься в суд с заявлением о принужде­нии арендодателя продлить действие этого договора на новый срок и о при­знании договора с новым арендатором недействительным. Однако если от­сутствуют доказательства заключения договора аренды земельного участка с другим лицом, и наоборот, установле­но намерение арендодателя использо­вать этот участок для собственных нужд, у суда отсутствуют правовые основания для удовлетворения соответ­ствующего требования (письмо ВАСУ от 14.01.99г. №01-8/10 «О Законе Укра­ины «Об аренде земли»).

Для получения земельного участ­ка в аренду из земель государственной или коммунальной собственности необ­ходимо подать в соответствующий орган исполнительной власти или ор­ган местного самоуправления по мес­ту расположения земельного участка заявление (ходатайство) (ст. 16 Зако­на об аренде земли). В случае посту­пления двух или больше заявлений (ходатайств) на аренду одного и того же земельного участка, находящегося в государственной или коммунальной собственности, соответствующие ор­ганы исполнительной власти или ор­ганы местного самоуправления про­водят аукцион или конкурс относитель­но приобретения права аренды зе­мельного участка, если законом не установлен иной порядок. Передача в аренду земельных участков, находя­щихся в государственной или комму­нальной собственности, осуществляется на основании решения соответ­ствующего органа исполнительной власти или органа местного самоу­правления путем заключения догово­ра аренды земельного участка.

Передача в аренду земельных участков, находящихся в собствен­ности граждан и юридических лиц, осуществляется на основании сво­бодного волеизъявления по договору аренды между владельцем земельно­го участка и арендатором. Как Закон об аренде земли (ст. 20), так и ХК (ст. 290) нуждаются в госу­дарственной регистрации договора аренды земли. А вот относительно но­тариальной формы имеются разногла­сия. В соответствии со ст. 14 Закона об аренде земли, договор аренды зем­ли заключается в письменной форме и удостоверяется нотариально по же­ланию одной из сторон, а, согласно ХК, нотариальная форма договора об­язательна (ст. 290). Поэтому в сфере хозяйственных отношений, т. е. в отношениях между субъектами хозяй­ствования, в этом вопросе нужно со­блюдать требования ХК.

Согласно ч. 1 ст. 220 ГК, при не­соблюдении сторонами требования Закона о нотариальном удостовере­нии договора такой договор является ничтожным. Ничтожный правочин недействителен с момента его совер­шения (ч. 1 ст. 236 ГК), и суд не тре­бует признания такого правочина не­действительным (ч. 2 ст. 215 ГК).

За нотариальное удостоверение договора аренды земельного участка должна уплачиваться государственная пошлина в размере и по ставке, уста­новленным пп. «у» п. 3 ст. 3 Декрета КМУ от21.01.93 г. №7-93 «О государ­ственной пошлине», определяющим ставку государственной пошлины в размере 0,01% денежной оценки зе­мельного участка, устанавливаемой по методике, утвержденной КМУ. При отсутствии денежной оценки земель - 1% суммы договора, но не меньше одного не облагаемого налогом ми­нимума доходов граждан. Согласно ст. 201 ЗК, в зависимости от назначе­ния и порядка проведения денежная оценка земельных участков может быть нормативной и экспертной. При осуществлении гражданско-правовых соглашений относительно земельных участков используется экспертная де­нежная оценка. Поэтому при опред­елении размера государственной по­шлины за нотариальное удостоверение договоров аренды (субаренды) земель­ных участков учитывается экспертная денежная оценка земельных участков, определяемая по Методике эксперт­ной денежной оценки земельных участков, утвержденной постановле­нием КМУ от 11.10.2002г. №1531.

Что касается государственной ре­гистрации договора аренды земли, то эта процедура осуществляется в со­ответствии с Порядком №2073, хотя в ближайшее время по этому вопро­су должен быть принят закон (ч. 2 ст. 20 Закона об аренде земли).

Государственная регистрация до­говоров аренды земли осуществляет­ся структурными подразделениями Центра государственного земельного кадастра при Госкомземе Украины (п. 3.2 Инструкции №43).

Для государственной регистрации договоров аренды юридическое или физическое лицо (заявитель) подает лично или отправляет по почте в со­ответствующий государственный ор­ган земельных ресурсов следующие документы (п. 5 Порядка):

- заявление о государственной регистрации договора аренды (к заяв­лению прилагают: акт перенесения границ земельного участка, предостав­ляемого в аренду, на местность — в случае неопределения их в натуре; про­ект отведения земельного участка — в случае предоставления его в аренду с изменением целевого назначения);

- договор аренды (в трех экземп­лярах);

- план (схему) земельного участ­ка, предоставляемого в аренду (в трех экземплярах);

- решение органа исполнитель­ной власти или органа местного са­моуправления о предоставлении в аренду земельного участка, находя­щегося в государственной или ком­мунальной собственности;

- результаты конкурса или аук­циона — в случае приобретения права на аренду земельного участка на конкурсных началах;

- копию государственного акта на право собственности на землю, находящуюся в собственности физи­ческих или юридических лиц.

Государственный орган земельных ресурсов в 20-дневный срок проверя­ет поданные документы на со­ответствие действующему законода­тельству и по результатам проверки готовит заключение о государствен­ной регистрации, или обоснованное заключение об отказе в такой реги­страции и передает регистрационное дело соответственно исполнительно­му комитету сельского, поселкового и городского совета, Киевской и Се­вастопольской городским государ­ственным администрациям по месту расположения земельного участка для удостоверения факта государственной регистрации или отказа в такой реги­страции. Факт государственной реги­страции удостоверяется в 10-дневный срок гербовой печатью и подписью председателя соответствующего со­вета, Киевской, Севастопольской го­родской государственной администра­ции или уполномоченного ими долж­ностного лица. Печать и подпись ста­вятся на всех экземплярах договора аренды (субаренды). После удостове­рения факта государственной реги­страции договор аренды регистриру­ется в Книге записей государственной регистрации договоров аренды земли, которая ведется государственным ор­ганом земельных ресурсов.

При расположении земельного участка, предоставляемого в аренду, на территории нескольких админи­стративно-территориальных единиц договор аренды заключается отдель­но на каждую часть земельного участ­ка, расположенную на территории соответствующей административно-территориальной единицы (п. 1.9 Ин­струкции №43).

Договор аренды земли вступает в силу после его государственной реги­страции (ст. 18 Закона об аренде зем­ли). До момента получения документа, подтверждающего право на зе­мельный участок, и до государствен­ной регистрации такого документа приступать к использованию земель­ного участка не разрешается, о чем прямо указано в п. 3 ст. 125 ЗК.

В соответствии со ст. 14 Закона об аренде земли, типовая форма договора аренды земли должна утверждаться Ка­бинетом Министров Украины. Типовая форма договора, применявшаяся раньше (утверждена постановлением КМУ от 17.03.93 г. №197), не соответствует но­вой редакции Закона об аренде земли.

Арендатор имеет право на возме­щение убытков, понесенных им вслед­ствие невыполнения арендодателем условий, определенных договором арен­ды. Убытками считаются фактические потери, понесенные арендатором в свя­зи с невыполнением или ненадлежащим выполнением условий договора арен­додателем, а также расходы, которые арендатор осуществил или должен осу­ществить для восстановления своего нарушенного права, и доходы, которые он мог бы реально получить в случае надлежащего выполнения арендодате­лем условий договора. Размер факти­ческих расходов арендатора определя­ется на основании документально под­твержденных данных. В случае действий арендатора, не предусмотренныхдого-вором аренды, приведших к изменению состояния земельного участка, арендо­датель не имеет права на возмещение убытков. В случае осуществления арен­датором по письменному согласию арендодателя улучшения арендованно­го земельного участка за свой счет арен­додатель обязан компенсировать расходы на его улучшение, если иное не предусмотрено договором аренды.

Арендодатель имеет право на воз­мещение убытков в случае ухудшения арендатором полезных свойств арен­дованного земельного участка.

При решении вопросов, связан­ных с возмещением убытков арендо­дателям земли и арендаторам, следует руководствоваться статьями 28,29 За­кона, а также Постановлением Каби­нета Министров Украины от 19.04.93 г. №284 «О порядке определения и возмещения убытков владельцам зем­ли и землепользователям».

Раздел 4. Учет арендных операций ВАТ «Большевик»

По условиям числового примера ВАТ «Большевик» выступает в договорах арен­ды одновременно в двух лицах, являясь:

- арендодателем по отношению:

- к ООО "Олимп" - по переданной в аренду под складские помещения ча­сти производственного здания (инв.№ 1) площадью 100 кв. м с оплатой 12 000 грн. в месяц (в т. ч. НДС);

- к физическому лицу - СПД А. С. Алексееву - по переданному ему по бартерному контракту от 01.10.02 г. в аренду грузовому автомобилю КрАЗ (в счет полученных от него товаров (сантехника) на 1 800 грн. (с НДС)) сроком на 3 месяца с оплатой по 600 грн. в месяц;

- арендатором по отношению к физическому лицу - СПД И. К. Глебову -по полученному от него в аренду легковому автомобилю (оценен в 13 000 грн.) для административных нужд.

Согласно Закону об аренде "арендой является основанное на договоре срочное платное пользование имуществом, необходимое арендатору для осуществ­ления предпринимательской и другой деятельности" (ст. 2).

Поскольку в примере рассматривается случай аренды имущества, не при­надлежащего предприятиям государственной или коммунальной формы соб­ственности, то сторонам аренды следует пользоваться нормами главы 25 "Иму­щественный наем" Гражданского кодекса (ГК).

Примечание. При желании можно пользоваться и нормами Закона об аренде (п. 4 ст. 1), но такое решение должно быть зафиксировано в самом договоре аренды.

Приведем некоторые положения, которые являются азами аренды, но поче­му-то иногда упускаются из виду сторонами арендных отношений.

Так как согласно ГК "наймодатель обязуется предоставить нанимателю иму­щество во временное пользование за плату" (ст. 256), то бесплатных, как и бессрочных, договоров аренды не бывает

- Договор аренды заключается только в письменной форме (ст. 257 ГК).

- Договор аренды заключается:

- при аренде государственного имущества - с использованием формы Ти­пового договора аренды;

- в случае аренды коммунального имущества - по форме, разработанной и утвержденной органами местного самоуправления.

При аренде имущества предприятий других форм собственности или иму­щества физических лиц форма договора может быть произвольной.

Согласно ст. 153 ГК договор считается заключенным, если между сторона­ми достигнуто соглашение по всем существенным условиям.

Существенными являются те условия договора, которые признаны таковыми зако­ном или необходимы для договоров данного вида, а также все те условия, относи­тельно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Для государственного и коммунального имущества существенные условия договоров аренды определены статьей 10 Закона об аренде.

Для всего остального имущества существенными считаются:

упомянутые условия, если стороны договора аренды приняли решение ру­ководствоваться Законом об аренде;

условия, необходимые для договоров данного вида.

Поэтому в любом договоре аренды следует указать:

начало и срок аренды,

наименование объекта и его стоимость,

условия получения и возврата такого объекта,

размер арендной платы и др.

Стороны могут предусмотреть в качестве условия, например, страхование имущества арендатором или индексацию арендной платы и др.

Очень важно решить вопрос о ремонте или(и) улучшениях объектов аренды (реконструкции, модернизации и т. п.): возможность либо необходи­мость их проведения и за чей счет они будут осуществляться.

Если, как в нашем примере, заключается договор аренды помещения, то сторонам аренды следует определиться с оплатой коммунальных услуг. Поэтому в самом договоре необходимо указать, кому арендатор должен пла­тить за предоставленные услуги: арендодателю или непосредственно постав­щикам таких услуг. (Как свидетельствует практика, при долгосрочных догово­рах аренды помещений арендатору приходится самому производить оплату коммунальных услуг поставщикам этих услуг с заключением с ними соответ­ствующих договоров - на подачу тепла, воды, электроэнергии и т. п.)

Бухгалтерский учет

Принципы формирования в бухгалтерском учете информации об аренде и ее раскрытия в финансовой отчетности определены П(С)БУ 14 "Аренда".

Поскольку по условиям числового примера заключаются договоры операци­онной аренды, то учет именно этих операций я и рассмотрю.

Объект операционной аренды остается собственностью арендодателя и в бухгалтерском учете продолжает числиться на балансе.

В регистрах аналитического учета объекты аренды выделяются в отдельную группу "Объекты, переданные в операционную аренду".

Согласно п. 16 П(С)БУ 14 стоимость и начисление амортизации объекта аренды отражается на счетах бухгалтерского учета класса 1, то есть на счетах 10, 11 и 13.

Доход от операционной аренды признается прочим операционным доходом (п. 17 П(С)БУ 14), поэтому для его отражения на счете 71 выделен отдельный субсчет 713 "Доход от операционной аренды активов".

Все расходы арендодателя, связанные с операционной арендой, признают­ся прочими операционными расходами (п. 18 П(С)БУ 14), поэтому отражаются на субсчете 949 "Прочие расходы операционной деятельности".

• У арендатора

Объект операционной аренды отражается на забалансовом счете 01 "Арен­дованные необоротные активы" по стоимости, указанной в договоре аренды (п. 8 П(С)БУ 14).

Арендная плата за пользование объектом аренды признается расходами

согласно П(С)БУ 16 с учетом способа получения экономических выгод от использования объекта аренды (п. 9 П(С)БУ 14), то есть в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов 23, 15, 39, 84 и счетов класса 9 в корреспонден­ции с субсчетом 685 "Расчеты с прочими кредиторами".

Передача в аренду части производственного здания

По условию сквозного примера согласно договору аренды с ООО "Олимп" предприятие ВАТ «Большевик» передает с 01.10.02 г. часть (100 кв. м) производ­ственного здания (общей площадью 500 кв. м) в аренду сроком на 2 года с оплатой 12 000 грн. (с НДС) в месяц.

Стоимость переданной части составляет 1/5 общей стоимости здания -12300 грн.(61 500 грн. х 1/5).

Амортизация по арендованной части здания составляет 1/5 часть месячной суммы амортизации всего здания - 26 грн. (129 грн. х 1/5). "Амортизация основных средств" блока "Учет основных средств" настоящего пособия.

Арендные операции в бухгалтерском учете ВАТ «Большевик» отразятся следую­щим образом в таблице 4.

Передача в аренду грузового автомобиля

Согласно договору аренды с СПД Алексеевым А. С. предприятие переда­ет в аренду с 01.10.03 г. по 31.12.03 г. грузовой автомобиль КрАЗ стоимос­тью 9 000 грн.

По договору аренды оплата производится за весь срок (за три месяца) из расчета 600 грн. в месяц (с НДС), в октябре - строительными материалами и сантехникой на сумму 1 800 грн., в т. ч. НДС - 300 грн.

Амортизация по арендованному автомобилю составляет 214 грн. в месяц .

Таблица 4.

Арендные операции в бухгалтерском учете ВАТ «Большевик»

Дата, период осуществления хоз.операции	№ п/п	Содержание операции	С применением счетов класса 9	С применением счетов класса 8	Отражение в финансовой отчетности	Документы, подтвержда-ющие операцию
Дт	Кт	Сумма	Дт	Кт
А	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Предприятие как арендодатель
01.10.03г.	1.	Отражена стоимость грузового автомобиля (инв.№3),переданного в аренду	1051	105	9000	1051	105	9000	Стр.031формы№1	Договор аренды, Акт приемки-передачи
22.10.03г.	2.	Получена предоплата строительными материалами и сантехникой за весь срок аренды автомобиля (бартерная операция)	201	631	1500	201	631	1500		Условие договора, накладные
3.	Отражены расчеты по налоговому кредиту по НДС	644	631	300	644	631	300		Налоговые накладные
4.	Одновременно отражена сумма налоговых обязательств по НДС	643 *	641	300	643	641	300
Октябрь	5.	Начислена арендная плата - за октябрь	377	713	600	643	641	300		Договор аренды, счет на оплату
Ноябрь		- за ноябрь	377	713	600	643	641	300
Декабрь		- за декабрь	377	713	600	643	641	300
Октябрь	6.	Отображены расчеты по налоговым обязательствам по НДС: - за октябрь	713	643	100	713	643	100
Ноябрь		- за ноябрь	713	643	100	713	643	100
Декабрь		- за декабрь	713	643	100	713	643	100
	7.	Отражен налоговый кредит по НДС (100 – октябрь, 100- ноябрь, 100- декабрь)	641**	644	300	641	644	300
Октябрь – декабрь	8.	Начислена за октябрь – декабрь амортизация автомобиля Кр АЗ, сданного в аренду (214 х 3)	949	1311	642	831 791	1311 831	642	Стр. 032 формы №1	Расчет амортизации
9.	Списана на финансовый результат начисленная сумма амортизации за октябрь – декабрь 2002 года	791	949	642	-	-	-	Стр. 090 формы №2
Предприятие как арендодатель
Октябрь	10.	Зачтена предоплата (строительными материалами и сантехникой), полученная от арендатора в счет платы за аренду автомобиля: - за октябрь	631	377	600	631	377	600
Ноябрь		- за ноябрь	631	377	600	631	377	600
Декабрь		- за декабрь	631	377	600	631	377	600
- _-_-_-	11.	Списан на финансовый результат доход от сдачи в аренду автомобиля	713	791	1 500	713	791	1 500	Стр. 060 формы №2	Бухгалтерская справка
31.12.03 г.	12.	Получен из аренды по окончании договора грузовой автомобиль КрАЗ (инв. № 3)	105	1051	9000	105	1051	9000	Стр. 031 формы №1	Акт приемки - передачи
13.	Отражена сумма износа автомобиля, возвращенного из аренды	1311	131	642	1311	131	642	Стр. 032 формы №1
* Согласно пп. 7.3.4 Закона об НДС датой возникновения налоговых обязательств при бартерных операциях считается любое из событий, наступившее ранее, в данном случае – дата оприходования налогоплатильщиком строительных материалов и сантехники. ** Согласно пп. 7.5.3 Закона об НДС датой возникновения права налогоплатильщика на налоговый кредит считается дата осуществления заключительной операции.

Обращаю внимание! Законом № 469 пп. 7.3.4 и 7.5.3 Закона об НДС изложены в новой редакции, в результате чего после 01.01.03 г. право на налоговый кредит и налоговые обязательства при осуществлении бартер­ных операций возникает в общем порядке по первому событию, согласно пп. 7.3.1 и 7.4.1 (соответственно) Закона об НДС. В налоговом учете доходы предприятия от осуществления операций аренды 31 500 грн. (30 000 + 1 500) в соответствии с нормой пп. 4.1.4 За­кона о прибыли включаются в валовой доход отчетного периода. Сумма амортизации, начисленная согласно ст. 8 Закона о прибыли, умень­шает сумму валового дохода при исчислении налого­облагаемой прибыли отчетного периода. Эти нормы продолжают действовать и после 01.01.03 г.

Аренда легкового автомобиля у физического лица не предусмотрены какие-либо ограниче­ния . Согласно ст. 44 ГК любые сделки, в том числе и соглашение об аренде, между юридическими и физичес­кими лицами должны быть заключены в письменной форме. Это относится и к договорам аренды автомобиля у физических лиц - СПД. Нотариальное удос­товерение таких договоров законодательством не предусмотрено, поэтому при­бегают к такой процедуре только в случае желания одной из сторон.

Обращаю внимание на то, что договор аренды автомобиля можно заключить только с его владельцем-собственником или с лицом, у которого есть нотариально оформленная генеральная доверенность. В любом другом случае договор аренды автомобиля не будет иметь юридической силы.

Поэтому кроме документа, подтверждающего личность арендодателя, необ­ходимо представить и документ, подтверждающий право собственности

такого лица на автомобиль. Этим документом является свидетельство о регистрации или технический паспорт, выданный органами ГАИ в установленном порядке.

Технический паспорт автомобиля является обязательным приложением к акту приемки-передачи автомобиля в аренду.

Чтобы избежать каких-либо недоразумений между сторонами договора, арендодатель должен представить акт технического осмотра (или копию), под­тверждающий, что автомобиль находится в технически исправном состоянии.

В договоре аренды автомобиля и в акте приемки-передачи должна быть указана стоимость автомобиля. Если арендатор согласен с той стоимостью, которую определил арендодатель (с предоставлением подтверждающих доку­ментов или без таковых), то и проблем нет. Если же он не согласен, то необхо­димо провести экспертную оценку. Вопрос о том, кто оплачивает стоимость эк­спертных работ, решается по договоренности сторон.

При возврате автомобиля арендодателю (по окончании договора аренды) также оформляется акт приемки-передачи, к которому прилагается возвра­щенный технический паспорт. И во избежание разногласий также рекомендует­ся представить акт (копию) технического осмотра автомобиля.

У физического лица - СПД

У субъекта предпринимательской деятельности и у гражданина, не являю­щегося таковым, доход в виде арендной платы подлежит обложению подо­ходным налогом.

Если физическое лицо - арендодатель автомобиля является субъектом пред­принимательской деятельности, то он должен предъявить арендатору:

1) оригинал свидетельства о своей регистрации в качестве субъекта пред­принимательской деятельности,

2) платежное поручение (или квитанцию) об уплате налоговой инспекции по месту своего проживания авансовых платежей по подоходному налогу либо патент или свидетельство об уплате единого налога.

Арендатору желательно получить от СПД ксерокопии этих документов.

Тогда, согласно пп. 4.1.1 Инструкции № 12, предприятие-арендатор не удер­живает подоходный налог у источника выплаты арендной платы, а только направляет в налоговую администрацию по месту жительства гражданина - СПД справку ф. № 2.

У арендатора

Отметим, что договор аренды автомобиля с физическим лицом - это дого­вор на оказание услуги. При этом от арендодателя не требуется обязательной трудовой деятельности на данном предприятии. Иными словами, арендная плата (вознаграждение) - это не плата за труд, это плата за услугу. Поэто­му арендная плата не является объектом для начисления сбора в Пенсион­ный фонд, взносов на обязательное социальное страхование, в том числе на случай безработицы.

Из суммы арендной платы предприятие не должно удерживать 0,5 % сбора на обязательное социальное страхование на случай безработицы и 1 % (2 %) сбора на обязательное государственное пенсионное страхование.

До вступления в силу Закона № 349 согласно пп. 5.1.2 Закона о прибыли (и с учетом п. 1.18 этого Закона) арендная плата по договору аренды автомобиля включалась в состав валовых расходов арендатора, если автомобиль исполь­зовался в хозяйственной деятельности, независимоот его вида: грузовой или легковой. Никаких ограничений в части аренды автомобиля у физического лица в Законе о прибыли не было.

Ограничение было установлено по эксплуатационным расходам легкового ав­томобиля. Если любые эксплуатационные расходы (ГСМ, зарплата водителя и др.) по арендованному грузовому автомобилю полностью включались в состав вало­вых расходов предприятия-арендатора, то для арендованного легкового авто­мобиля действовало ограничение, предусмотренное пп. 5.4.10 Закона о прибы­ли в части ГСМ, затрат на стоянку и парковку.

После вступления в силу Закона № 349, внесшего с 01.01.03 г. измене­ния в пп. 5.4.10 Закона о прибыли, 50 % затрат на приобретение ГСМ для легковых автомобилей и оперативную аренду легковых автомобилей мо­гут быть включены в состав валовых расходов соответствующего налогово­го периода налогоплательщика.

Вернемся к примеру ВАТ «Большевик».

Согласно договору аренды с ЧП Глебовым И. К. предприятие берет в аренду с 15.10.03 г. ещё один легковой автомобиль стоимостью по оценке эксперта 13 000 грн. сроком на 6 месяцев. Арендная плата за месяц определена в сумме 360 грн. (без НДС, т. к. ЧП Глебов И. К. - плательщик единого налога). По условиям договора ремонт автомобиля производится за счет арендатора (табл. 5)

Таблица 5

Дата, период осуществ - ления хозоперации	№ п/п	Содержание операции	С применением счетов класса 9	С применением счетов класса 8	Отражение в финансовой отчетности	Документы, подтвержда-ющие операцию
Дт	Кт	Сумма	Дт	Кт
А	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Предприятие как арендатор
15.10.03 г.	1.	Получен по договору операционной аренды ЧП Глебовым И. К. легковой автомобиль	01	-	13000	01	-	13000		Договор аренды, Акт приемки-передачи
Октябрь Ноябрь	2.	Отражена начисленная арендная плата
- за октябрь (с 15.10.03 г.) (за 17 календарных дней октября)	92	685	197	84	685	197		Договор аренды, расчет
791	84
- за ноябрь	92	685	360	84	685	360	Стр. 610 ф. №1
791	84
Декабрь		- за декабрь	92	685	360	84	685	360	Стр. 610 ф. №1
791	84
04.11.03 г.	3.	Уплачена арендная плата за октябрь и ноябрь (197 грн.+360 грн.)	685	311	557	685	311	557		Выписка банка
04.11.03.г.	4.	Приобретение за наличный расчет тормозные колодки (по авансовому отчету)	207	372	100	207	372	100	Стр. 100 ф.№1	Авансовый отчет
5.	Отражена сумма налогового кредита по НДС	641	372	20	641	372	20
26.12.03 г.	6.	Списаны на текущий ремонт тормозные колодки арендованного автомобиля (2 шт)	92	207	100	84	207	100
791	84
Октябрь – ноябрь	7.	Списаны на финансовый результат арендная плата по автомобилю и затраты на его текущий ремонт	791	92	1017	-	-	-	Стр. 070 ф. №2	Бухгалтерская справка

ЛИСТ - РАСШИФРОВКА №5

отражения на счетах бухгалтерского учета арендных операций

за IV квартал 2003 года предприятия ВАТ «Большевик»

№ п/п	Дебет счетов, субщетов	Кредит счетов, субщетов с отражением в Журналах	Итого контрольная сумма, грн
103, 105, 1051	131, 1311	207	-	311	372, 377	641, 643, 644	681, 685	713	791	92	949
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15
1.	1031	12 300												12 300
2.	105, 1051	9 000												18000
9000
3.	1311		642											642
4.	201								1 500					1 500
5.	207						100							100
6.	301								3 000					3 000
7.	311						21 000							21 000
8.	377									36 00				37 800
								1 800
9.	641						20		300					320
10.	643							500						800
						300
11.	681						3 000							4 800
					1 800
12.	685					557								557
13.	713							300						37 800
						5 500			30 000
						500			1 500
14.	791											1 017	78	1 737
											642
15.	92			100					197					1 017
							360
							360
16.	949		78											720
	642
17.	01				13 000									13 000
Итого	30 300	1 362	100	13 000	557	25 920	7 100	5 717	37 800	31 500	1 017	720	155 093

06 января 2004 г.

Исполнитель Неподбереза С. В.

ДОГОВОР

аренды автомобиля у физического лица - субъекта предпринимательской деятельности

г. Киев "15" октября 2002 г.

Глебов Иван Кириллович.

(Ф. И. О. гражданина)

именуемый в дальнейшем Арендодатель, с одной стороны, и ВАТ «Большевик»

(наименование предприятия)

именуемое в дальнейшем Арендатор, в лице директора Лесового Алексея Николаевича.

(Ф. И. О.)

действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящий Договор о нижеследующем:

1. Предмет Договора

1.1. Арендодатель передает, а Арендатор принимает во временное пользова­ние легковой автомобиль:

- марка автомобиля "Жигули" ВАЗ 2109:

- гос. номерной знак Я А № 32-48:

- год выпуска 1998:

- № кузова 143150;

- № двигателя 83445:

- № шасси 639013:

- стоимость автомобиля на момент передачи - 13 000 гривен согласно акту оценки № АП-538/9 от 11.10.02 г.

2. Порядок передачи и возврата автомобиля

2.1. Указанный в пункте 1.1 автомобиль Арендодатель должен передать Арен­датору в течение I дней с момента подписания настоящего Договора.

2.2. Передача автомобиля в аренду оформляется актом приема-передачи.

2.3. Автомобиль должен быть возвращен Арендодателю по истечении срока аренды, указанного в п. 6.1 настоящего Договора, в течение 1_ дней в исправном состоянии, с учетом нормального износа, происшедшего в период эксплуатации арендованного автомобиля.

2.4. Факт возврата автомобиля Арендодателю оформляется актом приема-передачи.

3. Арендная плата

3.1. За пользование автомобилем Арендатор уплачивает Арендодателю плату в размере 360 грн. в месяц.

3.2. Арендная плата ежемесячно до /0-го числа месяца, следующего за от­четным, перечисляется Арендатором в безналичном порядке на расчетный счет Арендодателя № 2700354450 в ЗАО КБ "Приватбанк". отд. № 7.

3.3. Размер арендной платы может быть изменен по соглашению сторон. Если соглашение не достигнуто, Договор подлежит досрочному расторжению с

соблюдением условий, предусмотренных в п. 2.3 настоящего Договора.

4. Обязанности сторон

4.1. Арендодатель обязан:

- передать в аренду автомобиль в технически исправном состоянии в установ­ленные сроки;

- представить Арендатору необходимые документы на арендуемый автомо­биль технический паспорт и необходимые принадлежности (________);

- самостоятельно и в установленные сроки производить уплату налога с владельцев транспортных средств;

- за свой счет застраховать автомобиль на срок аренды.

4.2. Арендатор обязан:

- использовать автомобиль в соответствии с условиями Договора и его назначением для административного обслуживания;

- своевременно производить арендные платежи;

- за свой счет производить техническое обслуживание, текущий ремонт и технический осмотр автомобиля;

- обеспечивать сохранность автомобиля;

- производить за свой счет заправку автомобиля ГСМ;

- устранять последствия аварий и повреждений автомобиля, которые воз­никли во время эксплуатации его Арендатором;

- возвратить автомобиль по истечении срока действия настоящего Договора в исправном состоянии.

4.3. Арендатор имеет право сдавать автомобиль в субаренду только при наличии письменного согласия Арендодателя.

5. Ответственность сторон

5.1. Стороны несут имущественную ответственность за неисполнение или не­надлежащее исполнение условий настоящего Договора.

5.2. В случае просрочки передачи автомобиля в аренду Арендодатель упла­чивает штраф Арендатору в сумме 100 гривен, который удерживается из аренд­ной платы.

5.3. В случае просрочки уплаты арендной платы Арендатор уплачивает пеню в размере 0,02 % от суммы долга за каждый день просрочки путем ее перечис­ления вместе с суммой арендной платы согласно п. 3.2 настоящего Договора.

5.4. Уплата неустойки не освобождает стороны от выполнения условий Договора.

6. Срок действия Договора

6.1. Срок действия Договора устанавливается: с "15" октября 2002 г. по "15" апреля 2003 г.

6.2. Досрочное расторжение настоящего Договора возможно:

- при соглашении сторон;

- согласно п. 3.3 Договора;

- по другим основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом Украины, с возмещением причиненных убытков.

7. Прочие условия

7.1. В случаях, не предусмотренных настоящим Договором, стороны руковод­ствуются действующим законодательством.

7.2. Настоящий Договор составлен в 2 подлинных экземплярах - по одному для каждой из сторон.

7.3. Споры по настоящему Договору рассматриваются в установленном порядке.

8. Юридические адреса сторон:

8.1. Арендодатель:

Глебов Иван Кириллович. ИН 1789200101

(Ф. И. О.)

49120, г. Киев, ул. Передовая, 13/3

(адрес)

Свидетельство о государственной регистрации СПД-физического лица от 16.02.01 г. № 7.3871 Выдано Индустриальным исполкомом г. Днепропетровска

(сведения о паспорте, серия, номер, когда и кем выдан, место прописки)

8.2. Арендатор:

ВАТ «Большевик», т. 421-14-69

(наименование предприятия)

ул. Ставропольская 23

(адрес)

49094 г. Киев, код 24826521

Арендодатель: Глебов Арендатор: Лесовой

(подпись) (подпись) м. п.

IV Анализ операций по оперативной финансовой аренде (лизинга) на предприятии ВАТ «Большевик»

Данный раздел посвящен вопросу использования, на примере ВАТ «Большевик», украинскими предприятиями такой разновидности аренды как финансовый и оперативный лизинг. Основные данные, которые характеризуют деятельность предприятия, приведенные в таблице 6.

В разделе приводятся расчеты которые иллюстрируют преимущества для ВАТ «Большевик» преимущества именно лизинга основных средств, а не приобретения их в кредит. Работа состоит из пяти разделов. В которых последовательно анализируются вопрос использования предприятием основных средств приобретенных на условиями аренды.

Таблица 6

Основные финансово – экономические показатели деятельности

ВАТ «Большевик»

Показатели	На конец 2002 года	На конец 2003 года	Абсолютное отклонение
1	2	3	4
1. Уставной капитал, тыс. грн.	3500	4000	500
2. Дебиторская задолженность, тыс. грн.	200	850	650
3. Нераспределенные прибыли, тыс. грн.	1000	1600	600
3. Кредиторская задолженность, тыс. грн.	950	800	-150
4. Денежные средство, тыс. грн.	400	90	-310
5. Остаточная стоимость основных средств, тыс. грн.	2400	2900	500
6. Средняя численность работающих, чел.	169	201	32
7. Выручка от реализации услуг	11000	12000	1000
8. Фондоотдача (гр.7: гр.5)	4,58	4,14	-0,14

^{4.1. Анализ эффективности  оперативной  аренды}

^{Оперативная аренда автотранспорта на сегодняшний день есть довольно распространенной хозяйственной операцией. Так на примере ВАТ «Большевик» рассмотрим в чем являются преимущества оперативной аренды в сравнении с приобретением основных средств с помощью банковского кредита.}

Оперативная аренда автотранспорта представляет собой хозяйственную операцию, которая предусматривает передачу арендатору права пользования основными фондами за плату с обязательным их возвращением после окончания срока действия договора.

Передача и возвращения арендованных транспортных средств, как рассматривалось выше, оформляются актами приема-передачи, на основании которых арендованный автотранспорт в бухгалтерском учете зачисляется арендатором на внебалансовый счет 01 "Арендованные необратимые активы" по стоимости, указанной в договоре аренды.

В сроки, определенные договорами аренды, арендатор выплачивает арендодателям плату за пользование арендованным автотранспортом (арендную плату). Суммы НДС, которые входят в состав арендной платы, арендатор при наличии налоговых накладных арендодателей имеет право включить в налоговый кредит.

В начале своей деятельности ВАТ «Большевик» столкнулся с такой проблемой как выбор варианта финансирования приобретения основных средств (а в нашем случае это будут грузовые и легковые автомашины, так как деятельность предприятия, которое анализируется включает авто перевозки).

Исходные условия для сравнения эффективности оперативной аренды в сравнении с банковским кредитом приведены в таблице 7.

Ниже в таблице 8 и 9, приведена сравнительная характеристика двух вариантов финансирования за счет заемных средств: приобретения оборудования в лизинг на условиях оперативной аренды на 3 года и с использованием кредита.

Таблица 7

Исходные условия для сравнения эффективности оперативной аренды в сравнении с банковским кредитом

1. Объект лизинга	Автомобили
2. Стоимость объекта лизинга	100 000 $
3. Срок службы объекта лизинга	3 года
4. Срок кредита	36 месяцев
5. Сумма кредита	70% стоимости автомобилей
6. Ставка по кредиту	16%

Таблица 8

Анализ финансирования за счет кредита

Месяцы		1	2	3	4	5	6
1. Финансирование	100000	0	0	0	0	0	0
2. Авансовый платеж	-30000	0	0	0	0	0	0
3. Погашения кредита		-1527,66	-1548,03	-1568,67	-1589,6	-1610,78	-1632,26
4. Проценты по кредиту		-933,33	-912,96	-892,32	-871,41	-850,21	-828,74
5. Окончательная стоимость	83333,33	82341,27	81349,21	80357,14	79365,8	78373,02	77380,95
6. Амортизация		992,06	992,06	992,06	992,06	992,06	992,06
7. Выплаты по кредиту	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99
8. Остаток долга	70000	68472,34	66924,31	653555,6	63766,1	62155,3	60523,03
Месяцы	7	8	9	10	11	12	13
1. Финансирование	0	0	0	0	0	0	0
2. Авансовый платеж	0	0	0	0	0	0	0
3. Погашения кредита	-1654,02	-1676,07	-1698,42	-1721,07	-1744,1	-1767,27	-1790,83
4. Проценты по кредиту	-806,97	-784,92	-762,57	-739,93	-716,98	-693,73	-670,16
5. Окончательная стоимость	76388,89	75396,83	74404,76	73412,7	72420,6	71428,57	70436,51
6. Амортизация	992,06	992,06	992,06	992,06	992,06	992,06	992,06
7. Выплаты по кредиту	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99
8. Остаток долга	58869,01	57192,94	55494,52	53773,45	52029,4	50262,2	48471,34
Месяцы	14	15	16	17	18	19	20
1. Финансирование	0	0	0	0	0	0	0
2. Авансовый платеж	0	0	0	0	0	0	0
3. Погашения кредита	-1814,71	-1838,9	-1863,42	-1888,27	-1913,5	-1938,96	-1964,81
4. Проценты по кредиту	-646,28	-622,09	-597,57	-575,72	-547,55	-522,03	-496,18
5. Окончательная стоимость	69444,44	68452,38	67460,32	66468,25	65476,1	64484,13	63492,06
6. Амортизация	992,06	992,06	992,06	992,06	992,06	992,06	992,06
7. Выплаты по кредиту	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99
8. Остаток долга	46656,63	44817,73	42954,31	41066,04	39152,6	37213,64	35248,83
Месяцы	21	22	23	24	25	26	27
1. Финансирование	0	0	0	0	0	0	0
2. Авансовый платеж	0	0	0	0	0	0	0
3. Погашения кредита	-1991,01	-2017,55	-2044,46	-2071,71	-2099,3	-2127,33	-215555,7
4. Проценты по кредиту	-469,98	-443,44	-416,54	-389,28	-361,65	-333,66	-305,3
5. Окончательная стоимость	62500	61507,94	60515,87	59523,81	58531,7	57539,68	56547,62
6. Амортизация	992,06	992,06	992,06	992,06	992,06	992,06	992,06
7. Выплаты по кредиту	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99
8. Остаток долга	33257,82	31240,26	29195,81	27124,09	25024,8	22897,43	20741,73
Месяцы	28	29	30	31	32	33	34
1. Финансирование	0	0	0	0	0	0	0
2. Авансовый платеж	0	0	0	0	0	0	0
3. Погашения кредита	-2184,44	-2213,56	-2243,08	-2272,98	-2303,3	-2334	-2365,12
4. Проценты по кредиту	-276,56	-247,43	-217,92	-188,01	-157,7	-126,99	-95,87
5. Окончательная стоимость	555555,56	54563,49	53571,43	52579,37	51587,3	50595,24	49603,17
6. Амортизация	992,06	992,06	992,06	992,06	992,06	992,06	992,06
7. Выплаты по кредиту	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99	2460,99
8. Остаток долга	18557,3	16343,74	14100,66	11827,68	9524,39	7190,39	4825,27
Месяцы	35	36
1. Финансирование	0	0
2. Авансовый платеж	0	0
3. Погашения кредита	-2396,66	-2428,61
4. Проценты по кредиту	-64,34	-32,38
5. Окончательная стоимость	48611,11	47619,05
6. Амортизация	992,06	992,06
7. Выплаты по кредиту	2460,99	2460,99
8. Остаток долга	2428,61	0

Таблица 9

Анализ финансирования на условиях оперативной аренды.

Месяцы		1	2	3	4	5	6
1. Финансирование	100000	0	0	0	0	0	0
2. Авансовый платеж	-20000	0	0	0	0	0	0
3. Лизинговые платежи		-2601,5	-2601,5	-2601,5	-2601,5	-2601,5	-2601,5
Месяцы	7	8	9	10	11	12	13
1. Финансирование	0	0	0	0	0	0	0
2. Авансовый платеж	0	0	0	0	0	0	0
3. Лизинговые платежи	-2601,5	-2601,5	-2601,5	-2601,5	-2601,5	-2601,5	-2601,5
Месяцы	14	15	16	17	18	19	20
1. Финансирование	0	0	0	0	0	0	0
2. Авансовый платеж	0	0	0	0	0	0	0
3. Лизинговые платежи	-2601,5	-2601,5	-2601,5	-2601,5	-2601,5	-2601,5	-2601,5
Месяцы	21	22	23	24	25	26	27
1. Финансирование	0	0	0	0	0	0	0
2. Авансовый платеж	0	0	0	0	0	0	0
3. Лизинговые платежи	-2601,5	-2601,5	-2601,5	-2601,5	-2601,5	-2601,5	-2601,5
Месяцы	28	29	30	31	32	33	34
1. Финансирование	0	0	0	0	0	0	0
2. Авансовый платеж	0	0	0	0	0	0	0
3. Лизинговые платежи	-2601,5	-2601,5	-2601,5	-2601,5	-2601,5	-2601,5	-2601,5
Месяцы	35	36
1. Финансирование	0	0
2. Авансовый платеж	0	0
3. Лизинговые платежи	-2601,5	-2601,5

Амортизационные отчисления во всех месяцах составляют – 1840,06 $ или 9752,32 грн. Как видим из приведенного расчета использования оперативного лизинга для ВАТ «Большевик» является более эффективным средством финансирования приобретения основных средств. В нашем случае оперативный лизинг есть более гибким и в то же время стабильным инструментом чем банковский кредит. Применяя оперативный лизинг ВАТ «Большевик» экономит 10 тыс. долл. или 53 тыс. грн.

^{4.2 Анализ эффективности  финансовой  аренды.}

Финансовую аренду можно рассматривать как разновидность финансового кредита. То есть арендодатель в этом случае есть кредитором, а арендатор - заемщиком. С точки зрения классической операции кредитования, такие операции обязательно сопровождаются уплатой процентов за пользование кредитом.

Так, для того чтобы проанализировать эффективность финансовой аренды проведем следующие расчеты. Используем для этого предыдущий пример, только в данном случае будем анализировать эффективность финансовой аренды в сравнении с банковским кредитом для ВАТ «Большевик» (таблица 10).

Таблица 10

Анализ эффективности финансового лизинга

Показатели	С учетом НДС
Лизинг	Кредит
1. Финансирование проекта	100 000$	100 000$
2. Использования собственного средства	-30 000	-30 000
3. Возвращения заимствованного средства	-70 000	-70 000
4. Вознаграждение кредитора (лізингодателя)	-23 652,23	-18 595,72
5. Экономия по налогу на прибыль	18550,58	13705,47
6. После налоговая ликвидационная стоимость	0	0
Вместе: денежный поток	11256,51	7818,08
Выгода лизинга составляет:	3438,43

В случае применения финансового лизинга предприятие сэкономит – 3438,43$ или 18223,68 грн. Итак, как видим использование в практике хозяйствования финансового лизинга есть более эффективным средством чем банковский кредит.

^{4.3. Анализ состояния расчетов за арендованные  основные  средства.}

При заключении лизингового соглашения, как правило предприятия лизингодатели предлагают разные варианты лизингового финансирования. Приведем все варианты, которые были предложены ВАТ «Большевик» при заключении лизингового соглашения. Варианты отличаются суммой авансового платежа и срока договора лизинга.

Авансовый платеж - сумма, которая оплачивается лизингополучателем своими средствами после заключения договора лизинга. Как правило лизинговая компания финансирует 70-75% от стоимости необходимого оборудования, а 25-30% оплачивается за счет авансового платежа лизингополучателя. В первом и втором столбцах (по вертикале) в таблице 11 указывается процентная (как % от полной стоимости автомобилей с НДС) и денежная величина авансовых платежей. В таблице 11 приводится несколько возможных вариантов размера авансового платежа: 25%, 26%, 27%, 28%, 29% и 30%. Но лизинговая компания сохраняет за собою право окончательного определения размера авансового платежа в зависимости от рисков рассмотренного проекта.

Таблица 11

Состояние расчетов за арендованные основные средства.

Авансовый платеж	Ежемесячные лизинговые платежи	Срок лизинга
в % к стоимости ОС	в $	18 месяцев	24 месяца	30 месяцев	36 месяцев
25%	25000	Платеж	4187,29	3323,25	2809,91	2471,85
НДС	837,46	664,65	561,98	494,37
Платеж с НДС	5024,75	3987,9	3371,89	2966,22
26%	26000	Платеж	4131,46	3278,94	2772,44	2438,89
НДС	826,29	655,79	554,49	487,78
Платеж с НДС	4957,75	3934,73	3326,93	2926,67

Продолжение таблицы 11

Авансовый платеж	Ежемесячные лизинговые платежи	Срок лизинга
в % к стоимости ОЗ	в $	18 месяцев	24 месяца	30 месяцев	36 месяцев
27%	27000	Платеж	4075,63	3234,63	2734,98	2405,98
НДС	815,13	646,93	547	481,19
Платеж с НДС	4890,76	3881,56	3281,97	2887,12
28%	28000	Платеж	4019,8	3190,32	2697,51	2372,98
НДС	803,96	638,06	539,5	474,6
Платеж с НДС	4823,76	3828,39	3237,01	2847,57
29%	29000	Платеж	3963,97	3146,01	2660,04	2340,02
НДС	792,79	629,2	532,01	468
Платеж с НДС	4756,76	3775,21	3192,05	2808,02
30%	30000	Платеж	3908,14	3101,7	2622,58	2307,06
НДС	781,63	620,34	524,52	461,41
Платеж с НДС	4689,77	3722,04	3147,1	2768,47

Срок в месяцах - продолжительность действия договора лизинга в полных месяцах. В таблице приводится несколько возможных значений - 18, 24, 30 и 36 полных месяцев. Количество лизинговых платежей по договору лизинга приравнивается к указанному количеству месяцев.

На пересечении строк и столбцов указанные значения ежемесячных равных лизинговых платежей. Каждый платеж сначала указан без НДС, потом приведенный НДС, а также общий лизинговый платеж из НДС.

^{4.4. Анализ результатов  инвентаризации   арендованных основных средств}

Для проведения инвентаризации арендодатель и арендатор составляют инвентаризационную комиссию с участием своих представителей. При проведении инвентаризации устанавливается фактическое состояние каждого нового объекта, его износ и осуществляется оценка объектов аренды. По материалам инвентаризации складывается баланс, который подписывается представителями арендодателя и арендатора и прилагается к договору аренды.

Таблица 12.

Сравнительное сведение инвентаризации арендованных основных средств ВАТ «Большевик» состоянием на 01.01.2003 г.

Арендованные основные средства	Количество (шт.) 01.01.2002	Сумма, грн.	Количество (шт.) 01.01.2003	Сумма грн.	Изменения
шт.	грн.
Микро грузовик „Газель”	3	157652	3	156523	0	-1129
Микро грузовик „Mercedes Z152”	1	79500	1	79211	0	-289
Микроавтобус „Газель”	2	106000	2	105423	0	-577
Микроавтобус „Mercedes”	1	90115	1	90002	0	-113

Как иллюстрирует сравнительное сведение из таблицы 12 никаких изменений относительно количества арендованного имущества за период 01.01.2002 – 01.01.2003 не состоялось, тем не менее состоялись стоимостные изменения. В результате сноса остаточная стоимость основных средств уменьшилась на сумму амортизации.

4.5. Анализ выбытия арендованных основных средств.

Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 выбытия основных средств регламентирован так:

Объект основных средств выключается из активов (списывается из баланса) в случае его убытия вследствие продажи, безвозмездной передачи или несоответствия критериям признания активом.

Финансовый результат от выбытия объектов арендованных основных средств определяется как различие между доходом от выбытия и себестоимостью и остаточной стоимостью основных средств.

Проиллюстрируем этот расчет на реальном примере в таблице 13.

Таблица 13

Анализ выбытия арендованных основных средств ЗАО „Авто перевозчик”

Объект аренды	Доход от выбытия	Себестоимость	Остаточ-ная стоимость	Финансовый результат
Микро грузовика „Газель”	12236	157652	156523	13365
Микро грузовик „Mercedes Z152”	62359	79500	79211	62648
Микроавтобусы „Газель”	98236	106000	105423	98813
Микроавтобус „Mercedes”	72365	90115	90002	72478

Как видим финансовый результат от убытия арендованных основных средств является дополнительным, ведь предприятие получило прибыль благодаря использованию этих основных средств.

Выводы

Лизинговые операции представляют собой чисто рыночное отношение между тремя сторонами:

предприятием, которое изготовляет оснащения;

арендодателем (лизинговой компанией);

арендатором (предприятием, организацией), что получает материальные

ценности на протяжении определенного времени.

Механизм соглашения состоит в том, что арендатор чаще всего сам находит предприятие, которое изготовляет необходимое нему оснащение, обсуждает с ним сторону дела, заключает предыдущую сделку о снабжение. Они вдвоем с производителем обращаются к лизинговой компании с просьбой подписать трехсторонний контракт и профинансировать его. Под финансированием здесь следует понимать такое.

Лизинговая компания покупает оснащения у производителя и передает его в пользование потребителю в границах средне ли долгосрочного договора, причем право собственности на оснащение остается за лизинговой фирмой. Понятно, что эта схема более подходит для стран с развитой инфраструктурой финансовых операций, где арендатор располагает достаточной информацией о товаропроизводителях и может непосредственно обратиться в любого из них.

В наших условиях неразвитого рынка потребитель будет иметь определенные трудност. Он может и не знать, где можно получить оснащение. Поэтому с самого начала вынужденный будет обращаться к лизинговой компании с просьбой определить нему поставщика, а эта уже консультация, дополнительные затраты лизинговой компании, за что необходимо платить.

Однако преимущества, которые получит арендатор, удавшись с помощью к лизинговой компании, оправдают израсходованные средство.

Лизинг как форма своеобразного кредитования предусматривает, с одной стороны, передачу технических средств в исключительное пользование арендатору, а из другого, машины, оснащения и устройстве на протяжении всего периода аренды остаются собственностью арендатора. Исходя из этих условий арендатор:

в полной мере пользуется гарантией, выданной производителем машин и оснащение;

может застраховать за свой счет, но в пользу арендодателя, полученные в аренду средства от их потерь, разрушения и других причин, которые могут привести их к непригодности;

обязанный обеспечить надлежащее сохранение арендованных средств на протяжении всего периода аренды;

не имеет права делать любые изменения в конструкции арендованных средств без письменного согласия арендодателя, после получения что изменения осуществляются за счет арендатора, а арендованные средства (в части конструктивных изменений) после окончания срока действия лизингового соглашения становятся собственностью арендодателя;

обязанный не изменять места нахождения полученных в аренду технических средств без согласия арендодателя. Платить все налоги и нести другие затраты, связанные с использованием этих средств;

не может без письменного разрешения арендодателя знакомить другим лица с конструкцией и техническими характеристиками арендованных средств ли передавать этим лицам право по договору аренды.

В свою очередь арендодатель обязуется поставить арендатору трудоспособные технические средства. Место поставки технических средств назначается, как правило, арендатором, который обязан возместить арендодателю все затраты, связанные с транспортированием, монтажом, запуском в эксплуатацию и выполнением других обязательств, которые возникают в связи с снабжением и следующим перемещением этого средства.

Такая форма взаимоотношений предусматривает также предыдущая обмолвка приоритетного права арендатора на приобретение арендованных ним технических средств, тогда как при классической аренде после окончания срока аренды эти средства должны быть переданы арендодателю. Такое обусловленное в договоре право заставляет арендатора с своей стороны рационально и эффективно эксплуатировать предоставленные нему технические средства.

Однако следует отметить, что права и обвязки сторон, которые вытекают из условий контракта на аренду, не является чем-то сурово зафиксированным и могут изменяться в зависимости от законодательства той или другой страны и определенных особенностей конкретного рынка. Даже в одной стране общие условия контрактов разных лизинговых фирм на аренду аналогичного оснащения могут отличаться, поскольку каждый контракт индивидуальный и обработанный с учетом конкретных обстоятельств и требований заинтересованных сторон.

В процессе развития лизинговых отношений оказался ряд преимуществ финансирование основных средств производства в форме лизинга перед традиционным финансированием за счет долгосрочного банковского кредита. Преимущества лизинговых операций ощущают все участники лизинга.

Для производителя технических средств лизинг открывает перспективы:

создавать предпосылки для сокращения затрат на рекламу, анализ рынка, поиск потребителей (когда между ними и лизинговой компанией установленные и отработанные постоянно действующие связи). Здесь, чем производитель все это делает лизинговая компания, а он может сконцентрировать свои усилия, в том числе финансовые, на решение производственных задач по снижению себестоимости продукции;

в лице лизинговой компании производитель находит постоянного оптового потребителя, готового заплатить стопроцентную стоимость заказа сразу;

появляется возможность к списку потенциальных пользователей оснащения тех потребителей, которые через недостаток собственного денежного средства или в связи с отсутствием возможности получить необходимую сумму в кредит, оказалось бы вне границ его экономических интересов, то есть лишили бы его потенциальной прибыли;

отримується возможность перевести на лизинговую компанию неудовольствия потребителя, который вызван поламанням оснащения вследствие неумелой эксплуатации или плохого обслуживания.

Арендодателю (лизинговой компании) лизинг дает возможность :

расширить номенклатуру товаров, которую он предлагает на внутреннем и внешнем рынках;

обеспечить продажу продукции и предоставления услуг, реализация которых на других условиях не выгодная или совсем невозможная;

повышать экономическую эффективность сданных в аренду машин, других товаров многоразового пользования;

создавать и расширять круг своих перманентных контрагентов;

развивать и укреплять деловые отношения с конечными потребителями, избегая посреднических фирм.

Лизинг для арендатора обеспечивает получения важных для его деятельности таких преимуществ:

стопроцентное кредитование, которое не требует немедленного начала платежей. Контракт подписывается на полную стоимость имущества. Арендные платежи являются текущими и, как правило, начинаются после снабжения имущества арендодателем или позднее;

намного проще получить контракт по лизингу, чем заем. В особенности это касается мелких и средних предприятий;

возможность через аренду современных и высокопроизводительных технических средств не только оперативно реконструировать производство, а и направлять сэкономленные кошти на другие потребности;

риск старения оснащения полностью ложится на арендодателя. Арендатор имеет возможность постоянно обновлять свой парк оснащения через подписание с лизинговой компанией нового контракта, но уже на более прогрессивное оснащение;

при подписании контрактов с лизинговой компанией арендатор может рассчитать поступления своих доходов и выработать с ею соответствующую для него схему финансирования;

разрешает арендовать новейшее и дорогое оснащения без значительного накопления капитала для приобретения такого оснащения;

появляется возможность использовать намного больше производственных мощностей, чем при купле технических средств. Временно высвобожденные благодаря лизингу денежные средство арендатор может израсходовать на любые производственные потребности;

у арендатора появляется возможность экономии по статье “Амортизация”;

если арендатором есть акционерное общество, то возрастает его ликвидность, которая оказывает содействие повышению курса его акций на бирже;

возможность получения льгот при налогообложении зависит от вида лизинга.

Лизинг предусматривает также и разнообразные специфические преимущества. Так, например, финансирование процесса формирования основных средств производства через лизинг не ограничивает возможности предприятия в дополнительных закупках материалов и сырья, необходимых для расширения производства.

Переход нашей экономики к рынку, безусловно, дает сильный импульс лизинговым операциям в внутреннем объеме и в внешнеэкономических связях. Как и развитие кредитной системы, лизинг содержит в себе большой потенциал раскрепощения предпринимательства, рационального использования товарных и финансовых ресурсов, рационального использования товарных и финансовых ресурсов, большой гибкости в отношениях между не производителями и потребителями. Тем самым лизинг и сам может сделать первые шаги к рынку, в том числе и к рынку внешнего. Мировой опыт уже доказал его жизнеспособность.

На основе проведенного анализа операций по оперативной и финансовой аренде ВАТ «Большевик» можно сделать вывод, что при выборе путей финансирование приобретения основных средств, в случае если эти средства покупаются за счет заемного средства, преимущество предоставлять прежде всего таким видам финансирования как оперативная и финансовая аренда. Результаты, которые мы получили в проведенном исследовании это подтверждают. Так, при оперативной аренде анализируемое предприятие экономит 53000 грн. в сравнении с вариантом финансирования за счет банковского, а в случае финансовой аренды – 18224 грн.

^{Приложение}

^{Баланс ВАТ «Большевик» состоянием на 01.01.2003г.}

АКТИВ	Код	К началу года	На конец года
1.Необратимые активы
Нематериальные активы:
остаточная стоимость	010	100	150
первоначальная стоимость	011	100	150
снос	012
Незавершенное строительство	020	1000	700
Основные средства :
остаточная стоимость	030	2400	2900
первоначальная стоимость	031	2600	3300
снос	032	200	400
Долгосрочные финансовые инвестиции:
- которые учитываются за методом участия в капитале других предприятий	040
- другие финансовые инвестиции	045	500	600
Долгосрочная дебиторская задолженность	050
Отсроченные налоговые активы	060		40
Другие необратимые активы	070
Всего за разделом 1	080	4000	4390
2.Оборотные активы
Запасы:
- производственные запасы	100
- животного на выращивании и откорме	110
- незавершенное производство	120
- готовая продукция	130
- товары	140
Векселя получены	150
Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги:
чистая реализационная стоимость	160	200	850
первоначальная стоимость	161	200	850
резерв сомнительных долгов	162
Дебиторская задолженность за расчетами:
- с бюджетом	170
- за выданными авансами	180
- из начисленных доходов	190
- из внутренних расчетов	200

ПАССИВ	Код	К началу года	На конец года
1.Собственный капитал
Уставной капитал	300	3500	4000
Паевой капитал	310
Дополнительный капитал	320
Другой дополнительный капитал	330
Резервный капитал	340
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	350	1000	1600
Неоплаченный капитал	360
Изъятый капитал	370
Всего за разделом 1	380	4500	5600
2.Обеспечения следующих затрат и платежей
Обеспечения выплат персонала	400	50	30
Другие обеспечения	410
Страховые резервы	415
Частица стирает страхователей в страховых резервах	416
Целевое финансирование	420	100	120
Всего за разделом 2	430	150	150
3.Долгосрочные обязательства
Долгосрочные кредиты банков	440	950	550
Другие долгосрочные обязательства	470	400	400
Всего за разделом 3	480	1350	950
4.Текущие обязательства
Краткосрочные кредиты банков	500	700	900
Текущая задолженность за долгосрочными обязательствами	510
Векселя выданы	520
Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги	530	950	800
Текущие обязательства за расчетами:
- из полученных авансов	540
- с бюджетом	550	130	130
- из внебюджетных платежей	560
- с страхования	570
- из оплаты работы	580	180	160

Другая текущая дебиторская задолженность	210
Текущие финансовые инвестиции	220	250	1050
Денежные средство и их эквиваленты:
- в национальной валюте	230	3500	2390
- в иностранной валюте	240
Другие оборотные активы	250
Всего за разделом 2	260	3950	4290
3.Затраты будущих периодов	270	50	50
БАЛАНС	280	8000	8730

- с участниками	590
- из внутренних расчетов	600
Другие текущие обязательства	610
Всего за разделом 4	620	1960	1990
4.Доходы будущих периодов	630	40	40
БАЛАНС	640	8000	8730

Список литературы:

Васильев Н. М. Лизинг: организация, нормативно - правовая основа, развитие. К. Изд-во Дека, 2003 г., 176 с.

Кабатова Е. В. Лизинг: понятие, правовое регулирование, международная унификация. К. Наука, 1999 г., 132 с.

Кабатова Е. В. Лизинг: правовое регулирование, практика” Х. Изд-во Инфра-М, 2004 г., 194 с.

Карп М. В. Финансовый лизинг на предприятии. К. Финансы, ЮНИТИ, 2002 г.,119 с.

Комаров В. Ф. Аренда, лизинг, фирменный сервис, К., 2001 г., 129 с.

Лизинг и коммерческий кредит. К. Ист-Сервис, 2002 г., 100 с.

Лизинг и факторинг. К., 1999 г., 36 с.

Прилуцкий Л. Н. Финансовый лизинг. К., Изд-во Ось - 89, 2004 г., 272 с.

Чекмарева Е. Н. Лизинговый бизнес. К., Экономика, 2004 г., 127 с.

Статьи в журналах

Беляков О. А. Ода лизингу // Нефть Украины, 2000, №1 с.48 - 52.

Беляков О. А. Организация лизинга для нефти и газа // Машиностроитель, 2003, Специальный выпуск, с.52 - 53.

Блинов А. В. Развитие лизинга в Украине // Маркетинг, 2002, №1 с.2 - 19.

Блум Д. Правовое регулирование лизинга в Украине // Инвестиции в России, 2004, №2, с.31 - 37.

Витрянский В. Отдельные виды договора, аренды // Хозяйство и право, 2003, №3, с.3 - 15.

Газман В. Д. Как правильно заключать договоры финансового лизинга // Хозяйство и право, 2003, №3, с.107 - 114.

Газман В. Д. Лизинг автотранспортных средств // Хозяйство и право, 2003, №11, с. 91 - 103.

Газман В. Д. Создание автотранспортной лизинговой компании: экономико - правовые условия // Хозяйство и право, 2003, №12, с. 92 - 106.

Газман В. Д. Лизинг в малом предпринимательстве: организационно - правовое обеспечение // Хозяйство и право. 2003, №7, с.100-108, №8, с.81-90.

Горемыкин В. А. Правовое регелирование лизинговых отношений // Достижение науки и техники АПК, 2003, №6, с.40 - 41.

Коган Э. Правовые основы лизинга // ЭКО, 1999, №3, с.61 - 75.

Комаров В. В. Межгосударственный лизинг в СНГ: начало, проблемы, перспективы // Государство и право, 2000, №9, с.103 - 106.

Коннова Т. А. Договор финансовой аренды (лизинга) // Законодательства, 2004, №9 с.16 - 20.

Ольхова Р. Лизинговые сделки // Журнал для акционеров, 2000, №3, с.39 - 41.

Павлодский Е. А. Гражданский кодекс о финансовой аренде, 1998, №1, с.65 - 69.

Петров М. Понятие лизинга и сферы его применения // Российская Юстиция, 1995, №4, с.13 - 14.

Сахарчук В. Виды лизинговых операций // Хозяйство и право, №4, с.26 - 30.

Филатов А. Лизинг: правовые аспекты // Деньги и кредит, 1995, №8, с.64 - 69.

Филатова Т. Законодательная поддержка лизинга // Риэлтор, 1998, №3, с.10 – 14

Чекмарева Е. Н. Правовое обеспечение лизинга // Хозяйство и право, 2003, №6, с.21 - 38.

Чекмарева Е. Н. Анализ практики развития лизингового бизнеса // Хозяйство и право, 2000, №7, с.18 - 42.

Чекмарева Е. Н. Рекомендации по проведению лизинговых операций // Хозяйство и право, 2004, №8, с.13 - 33.

Чекмарева Е. Н. Экономические основы лизинговых сделок // Хозяйство и право, 2003, №3, с.22 - 46.

Чиненков А. В. Финансовая аренда (лизинг) и его правовое регулирование // Бухгалтерия и банки, 2004, №3, с.48 - 53.

Статьи в газетах

Лицензирование лизинговой деятельности // Экономика и жизнь, 2001, 4 февраля.

Экономическое процветание напрокат // Коммерсантъ - DAILJ, 1995, 29 апреля.

36 Данные ВАТ «Большевик» 2004 г