GAAP

Содержание:

Содержание: 1

1.Определение и основные характеристики краткосрочных обязательств 2

1.1.Кредиторская задолженность 2

1.2. Краткосрочные векселя 3

1.2.1. Процентные векселя 3

1.2.2. Учет краткосрочных процентных векселей со ставкой процента ниже фактической (рыночной) 5

1.2.3. Беспроцентные векселя 6

1.2.3.1. Отражение использования беспроцентных векселей методом валовой стоимости 6

1.2.3.2. Отражение использования беспроцентных векселей методом чистой стоимости 8

1.3.Погашение текущей части долгосрочной задолженности 9

1.4.Обязательства, оплачиваемые по требованию кредитора 9

1.5 Начисленные обязательства 10

1.6.Авансы, и подлежащие возврату депозиты 10

1.7.Предоплаченные доходы. 10

1.8.Налоговые обязательства 11

1.9.Задолженность по оплате отпусков сотрудникам 12

1.10.Выплата дивидендов 12

2.Рефинансирование краткосрочной задолженности путем ее конвертации в долгосрочную 12

3.Условные убытки и оценочные обязательства 14

3.1. Возникновение условного обязательства в результате предъявления компании судебного иска 15

3.2. Задолженность за выполнение гарантийных обязательств по реализованной продукции 15

3.3. Условные убытки, отражаемые только в примечаниях к отчетности 17

1.Определение и основные характеристики краткосрочных обязательств

В СААР краткосрочные (или текущие) обязательства опреде­ляются как "обязательства... для ликвидации которых исполь­зуются ресурсы... классифицируемые как текущие активы, или принятие других текущих обязательств"¹. Наиболее хара­ктерными видами текущих обязательств являются кредитор­ская задолженность, краткосрочные векселя, дивиденды к вы­плате, отнесенные на расходы периода начисленные обяза­тельства, авансы и возвращаемые депозиты, предоплаченные незаработанные доходы, налоговые платежи, условные плате­жи, подлежащая погашению в текущем периоде часть долго­срочной задолженности, кредиторская задолженность до вос­требования.

Погашение текущих обязательств требует использования

тех ресурсов, которые при отсутствии этих обязательств могли быть использованы в повседневной деятельности компании. В этом заключается их важнейшее отличие от обязательств дол­госрочных. Еще один отличительный признак текущих обяза­тельств состоит в том, что они обращаются в денежные сред­ства или используются в течение одного цикла деятельности компании или в течение года после даты составления балансового отчета (в зависимости от того, какой из данных проме­жутков времени дольше). Нормальный цикл деятельности ор­ганизации представляет собой средний промежуток времени с момента затраты денежных средств на приобретение товаров или услуг до момента времени, когда эти товары или услуги вновь обращаются в денежные средства (после их продажи, пе­реработки). Данный цикл включает следующие фазы: затрата денежных средств на приобретение ТМЗ, переработка ТМЗ в готовую продукцию, продажа продукции в кредит (путем от­крытия дебиторской задолженности), погашение дебиторской задолженности покупателем и поступление денежных средств. Поскольку для погашения текущих обязательств используют­ся текущие активы, срок их жизни один и тот же.

1.1.Кредиторская задолженность

Кредиторская задолженность, иначе называемая счетами к оплате или торговыми счетами к оплате, представляет собой форму расчета за товары и услуги, приобретаемые в ходе пе­риодически повторяющихся операций компании и используе­мые в производстве (в качестве сырья) или для перепродажи. Таким образом, этот вид задолженности используется для осу­ществления оплаты торговых операций, обслуживающих ос­новную деятельность компании. Срок погашения кредитор­ской задолженности оговаривается в контракте между поку­пателем и поставщиком или определяется поставщиком в ка­честве условия поставки товара.

1.2. Краткосрочные векселя

Краткосрочные векселя могут применяться в тех же целях, что и кредиторская задолженность, а также служить для опла­ты товаров и услуг, не используемых в основной деятельности компании. К краткосрочным векселям также относятся дол­госрочные обязательства, подлежащие погашению в текущем учетном периоде.

В зависимости от оговоренных при размещении векселя условий данный вид обязательств может обеспечиваться или не обеспечиваться теми или иными активами компании. В ка­честве обеспечения векселя выступает закладная на имущество компании-должника или право удержания (ареста) имущест­ва за долги в иной форме. При размещении векселя юридически оговаривается, какие именно активы используются в каче­стве его обеспечения. При наличии у компании краткосроч­ных обязательств по текущим векселям в ее отчетности долж­ны быть отражены условия соглашения о размещении векселя и конкретно указаны активы, используемые в качестве обеспе­чения. В ряде случаев пользующаяся надежной деловой репу­тацией и доверием кредиторов компания может расплатиться и векселем без обеспечения.

Различают процентные и беспроцентные векселя. На про­центном векселе указывается ставка процента по нему, на­зываемая объявленной ставкой процента (stated, rate of inter­est.

На беспроцентных векселях ставка процента не указывает­ся, однако это не означает, что по ним не выплачивается ни­каких сумм, кроме номинальной стоимости. Независимо от особенностей оформления все коммерческие инструменты размещения задолженности в явной или неявной форме пред­полагают выплату процентов, что отражает динамику стоимо­сти денег во времени. По беспроцентным векселям выплачи­вается фактическая ставка процента {effective rate of interest, или доход {yield), совпадающая с рыночной ставкой процента или уровнем доходности краткосрочных вложений денежных средств. Фактическая ставка процента используется в качест­ве ставки дисконтирования будущих выплат по задолженно­сти до их текущей стоимости.

1.2.1. Процентные векселя

В обмен на процентный вексель выпустившая его компания получает товары и услуги или другие активы от поставщика, за которые на дату его погашения она выплачивает номиналь­ную стоимость векселя плюс процент за один или более пери­одов его начисления.

Если указанная на векселе ставка процента достоверно отра­жает степень риска, принимаемого получившей его стороной, то объявленная и фактическая ставки процента совпадают.

Покажем проводку расчета компании-векселедателя за по­лученные активы векселем на следующем примере. 1 сентяб­ря 1996 г. компания приобрела станок стоимостью 20 000 долл., расплатившись векселем со сроком погашения один год и ставкой в 15%. Эта операция должна быть отражена в бухгалтерском журнале компании следующим образом:

Денежные средства 20 000

Краткосрочный вексель 20 000

По окончании отчетного периода компания-векселедатель должна занести в бухгалтерский журнал корректировочную за­пись (запись, отражающую корректировку данных учета, а не са­мостоятельное хозяйственное событие), показывающую начис­ление процента по векселю в течение оставшихся четырех меся­цев 1996 г.:

Начисленные затраты по выплате процента (10000х0,15х4/12) 1000

Задолженность по выплате процентов 1000

При составлении годовой отчетности за 1996 г. компания-векселедатель отражает затраты на выплату процента в отчете о прибылях и убытках. Это затраты за последние четыре ме­сяца 1996 г. (в течение которых стали начисляться проценты по векселю), которые в соответствии с принципом сопостав­ления полученных доходов и понесенных расходов должны быть включены в расходы 1996 г. и в числе прочих расходов соотнесены с доходами за этот же год.

Отчет о прибылях и убытках за 1996 г.

Начисленные затраты по выплате процента (10000х0,15х4/12)

1000

В балансовом отчете за 1996 г. в разделе текущих обяза­тельств будут отражены обязательства по выплате основной части векселя и сумма начисленных по нему процентов, под­лежащих выплате.

Балансовый отчет за 1996 г.

Текущие обязательства

Краткосрочный вексель 20 000

Задолженность по выплате процентов 1 000

При оплате векселя в срок его погашения (30 августа 1997 г.) в журнал должна быть занесена следующая запись, показывающая погашение задолженности по выплате про­центов, перешедшей с прошлого года, затраты на выплату процентов, начисленные за нынешний год, затраты по выпла­те основного долга по векселю (все эти суммы отражаются по дебетам соответствующих счетов) и источник покрытия всех этих затрат (в данном случае это наличные средства, счет ко­торых кредитуется на их общую сумму).

Задолженность по выплате процентов 1 000 Начисленные затраты по выплате процента (10000х0,15х8/12) 2000 Краткосрочный вексель 20 000

Денежные средства 23 000

1.2.2. Учет краткосрочных процентных векселей со ставкой процента ниже фактической (рыночной)

В некоторых случаях в целях ускорения сбыта своей продук­ции или по каким-либо другим коммерческим соображениям поставщики продают свой товар покупателям, предоставляя им оплатить его векселем с заявленной ставкой процента, уро­вень которой значительно ниже рыночного уровня при анало­гичных сделках, характеризующихся той же самой степенью риска. В таких случаях стоимость приобретенного актива от­ражается в книгах компании-векселедателя как текущая стои­мость предстоящих выплат по такому векселю (основной час­ти долга и процента), дисконтированная на основе текущей рыночной ставки процента по подобного рода операциям. Покажем это на следующем примере. Допустим, что:

Объявленная ставка процента по векселю 0,05

Рыночная ставка процента по векселю 0,15

Стоимость приобретенного актива 10 000

Срок погашения векселя (в годах) 1

Текущая стоимость платежей по векселю составит

(10 000 + 10 000 x 0,05}(PVI, 15%, 1) = 10 500 х 0,86957 = 9130.

По этой стоимости и будут показаны актив и вексель:

Актив 9130

Краткосрочный вексель 9130

При погашении векселя денежные средства будут креди­тованы на его дисконтированную стоимость и сумму процен­тов по векселю, начисленных по рыночной ставке.

Краткосрочный вексель 9130

Затраты на выплату процентов (9130 х 0,15) 1370

Денежные средства 10 500

Если рыночную ставку процента трудно определить на ос­нове публикуемых котировок и другой имеющейся в распоря­жении компании информации, то ее можно рассчитать, зная рыночную цену на получаемый взамен векселя актив, при по­мощи таблиц будущей или текущей стоимости.

1.2.3. Беспроцентные векселя

Название данного типа векселей (noninterest-bearing notes) но­сит во многом условный характер, поскольку сумма процента или дохода по ним все равно выплачивается. Она лишь не указывается на самом векселе в виде процента, а включается в его номинальную стоимость, подлежащую оплате на момент погашения векселя. Использующий такой вексель заемщик не получает при этом полную номинальную стоимость векселя (денежными средствами или неденежными активами), а фак­тически получает разницу между номинальной стоимостью и суммой процентов по векселю. То есть стоимость получаемых заемщиком ресурсов равна нынешней стоимости номиналь­ной суммы векселя. Этим обстоятельством обусловлено еще одно название беспроцентных векселей — дисконтированные векселя (discounted notes).

Используя данные рассмотренного выше примера при­менительно к беспроцентному векселю, можно сказать, что 23 000 долл. — это номинальная сумма векселя, а 20 000 долл. — его дисконтированная стоимость:

23 000 (PV1, 15%, 1) = 23 000 x 0,86957 = 20 000.

При этом ставка дисконтирования равна фактически дей­ствующей ставке процента. Она устанавливается на основе рыночной ставки процента по аналогичным обязательствам. Сумма процентов равна разнице между номинальной (на мо­мент погашения) и текущей (дисконтированной) стоимостя­ми векселя.

Отражение выписки и погашения беспроцентных векселей в финансовом учете осуществляется двумя способами — по чистой и валовой стоимости.

1.2.3.1. Отражение использования беспроцентных векселей методом валовой стоимости

При выписке векселя он регистрируется в учете по номиналь­ной стоимости (кредит счета краткосрочных векселей). На­личные средства дебетуются на дисконтированную сумму ве­кселя, а на сумму процента дебетуется счет скидок (дисконта) по краткосрочным векселям.

Денежные средства 20 000

Скидка по краткосрочному

векселю 3 000

Краткосрочный вексель 23 000

Корректировочная запись в конце учетного периода отра­жает расходование (амортизацию) дисконта и соответствую­щее начисление затрат на выплату процентов.

Затраты на выплату процентов

(3000х4/12) 1000

Скидка по краткосрочному векселю 1000

При составлении годовой отчетности начисленные за ос­таток 1996 г. затраты на выплату процентов отражаются в рас­ходной части отчета о прибылях и убытках.

Отчет о прибылях и убытках за 1996 г.

Затраты на выплату процентов 1000

Номинальная стоимость векселя за вычетом оставшейся части дисконта отражается в балансовом отчете, в разделе те­кущих обязательств.

Балансовый отчет за 1996 г.

Текущие обязательства

Вексель 23 000

Минус несамортизированная

часть дисконта 2000 21 000

При погашении векселя расходуется несамортизированная часть дисконта (с 1 января по 30 августа 1997 г.), что записы­вается в дебет счета затрат на выплату процентов и кредит

скидки по краткосрочному векселю. Сам же вексель погаша­ется за счет денежных средств (дебет счета векселей к оплате и кредит счета денежных средств).

Затраты на выплату процентов 2000

Краткосрочный вексель 23000

Скидка по краткосрочному векселю 2000

Денежные средства 23000

1.2.3.2. Отражение использования беспроцентных векселей методом чистой стоимости

В качестве иллюстративного материала возьмем данные из примера учета процентного векселя. Номинальная сумма ве­кселя (на дату погашения) составит 23 000, а дисконтирован­ная (на момент выписки) — 20 000. В результате начисления суммы процентов дисконтированная стоимость будет увели­чена до размера номинальной.

При выписке векселя он регистрируется в учетном журнале компании-векселедателя по дисконтированной стоимости.

Денежные средства 20000

Краткосрочный вексель 20000

В конце учетного периода в журнале делается корректиро­вочная проводка, отражающая, с одной стороны, затраты компании на начисление процентов за последние 4 месяца 1996 г., а с другой — увеличение стоимости долговых обяза­тельств за счет процентов по векселю, начисленных за 1996 г. (этот показатель пойдет в отчет о прибылях и убытках). Одна­ко при учете беспроцентного векселя методом чистой стоимо­сти они непосредственно заносятся на кредит счета векселей, а не будут отражаться на отдельном счете, как при учете про­центных векселей. После этого стоимость векселя увеличится с 20 000 до 21 000 долл.

Затраты на начисление процентов (20000х0,15х4/12) 1000

Краткосрочный вексель 1000

В конце периода затраты на начисление процентов и за­долженность по векселю и выплате процентов записываются соответственно в отчет о прибылях и убытках и в балансовый отчет.

Отчет о прибылях и убытках за 1996 г.

Затраты на начисление процентов 1000

Балансовый отчет за 1996 г.

Краткосрочные обязательства

Краткосрочный

вексель 21 000

При погашении векселя в журнал заносятся следующие за­писи:

затраты на начисление процента переносятся на стоимость краткосрочного векселя

Затраты на начисление процентов

(10000х0,15х8/12) 2000

Краткосрочный вексель 2000

Краткосрочный вексель Наличные средства

сумма векселя погашается за счет

наличных средств 23000

1.3.Погашение текущей части долгосрочной задолженности

Если проценты или основной долг по долгосрочной задол­женности подлежат выплате в следующем учетном периоде, то в балансовом отчете компании соответствующие суммы указываются в качестве текущего обязательства, например:

Текущие обязательства:

Текущий платеж по облигации хх

При этом отраженная в балансовом отчете в качестве те­кущего обязательства часть выплат по долгосрочным обяза­тельствам вычитается из суммы этих обязательств. В данном примере подлежащий выплате в следующем учетном периоде

платеж по облигации вычитается из общей стоимости плате­жей по облигации.

1.4.Обязательства, оплачиваемые по требованию кредитора

В соответствии с GAAP обязательства, подлежащие оплате по требованию кредитора, должны быть отражены в качестве те­кущих в следующих двух случаях:

когда обязательства подлежат или будут подлежать оплате по требованию кредитора в течение года с даты балансового отчета или в течение операционного цикла компании (если последний дольше), причем даже при условии, что компания не предполагает осуществить ликвидацию этих обязательств в течение данного периода времени;

в ситуации, когда долгосрочные обязательства подлежат или будут подлежать оплате в результате имевшего место на дату балансового отчета нарушения компанией условий конт­ракта, по которым были приняты эти обязательства (при от­сутствии исправления нарушения контракта в оговоренные сторонами сроки)².

1.5 Начисленные обязательства

Начисленные обязательства включают заработную плату сот­рудников и проценты кредиторам, которые уже начислены, но еще не выплачены. Начисленные обязательства проводят­ся по счетам в виде корректировочных записей в конце учет­ного периода. Например, заработная плата, не отраженная в конце периода и не выплаченная, должна быть отражена в учете по дебету счета расходов на заработную плату и кредиту счета задолженности по заработной плате. Такое отражение начисленных, но еще не выплаченных обязательств осуществ­ляется в целях сопоставления доходов и затрат, имевших мес­то в течение одного и того же учетного периода.

1.6.Авансы, и подлежащие возврату депозиты

Получение авансов и депозитов является весьма распространен­ной формой построения отношений с покупателями и другими коммерческими контрагентами компании. Например, при по­лучении заказа компания может запросить аванс, который она имеет право удержать, если покупатель в дальнейшем откажет­ся от заказа. Аванс в данном случае используется для покрытия убытков, которые может понести компания в подобной ситуа­ции. Депозиты служат примерно для таких же целей. Напри­мер, они могут быть удержаны в случае, если контрагент компа­нии, которому была временно передана ее собственность, при­чинит этой собственности ущерб. То есть авансы и депозиты вы­полняют страховочные функции и служат стимулами для контр­агентов компании к выполнению их договорных обязательств.

Авансы и депозиты отражаются в отчетности посредством дебетования наличных средств и кредитования специально служащего для их регистрации пассивного счета, например счета депозитов покупателей.

1.7.Предоплаченные доходы.

Термин предоплаченные доходы характеризует ситуацию, ко­гда компания получает денежные средства за еще не поставлен­ный ею товар или не оказанную услугу. Наиболее характерными примерами таких ситуаций являются продажа железнодорож­ных, авиационных и прочих билетов на транспортные средства, подписка на газеты и журналы, арендные платежи, внесенные арендатором до официального начала использования им арен­дованного помещения или другого актива, и т.д. В соответствии с приведенными в предыдущих главах критериями отражения дохода такие поступления не могут быть признаны в качестве дохода до того, как будет оказана приносящая эти доходы услу­га или поставлен соответствующий товар.

Поэтому поступление таких платежей в компанию отра­жается и как увеличение денежных средств (посредством кре­дитования счета наличных средств), и как возникновение обя­зательства. Для отражения последнего заводится специаль­ный пассивный счет, носящий название "Незаработанные до­ходы (доходы будущих периодов)" (unearned revenues) или "Доходы, полученные авансом" (revenues collected in advance). Часто в название такого счета включается прилагательное, ха­рактеризующее источник незаработанного дохода, например "Незаработанный доход от подписки".

После поставки товара или услуги, которые были подоб­ным образом заранее оплачены, пассивный счет незаработан­

ных доходов уменьшается на сумму платежей за поставленные товар или услугу, а счет доходов по данным операциям на нее же кредитуется. Данная проводка является корректирующей и осуществляется в конце учетного периода. Сумма предопла-ченных, но не "отработанных" доходов — полученных посту­плений, по которым еще не был поставлен соответствующий товар или оказана услуга, — переносится в качестве обязательства на следующий учетный период и отражается в балансовом отчете в числе других обязательств.

1.8.Налоговые обязательства

В различных странах от компаний законодательно требуется удерживать разнообразные налоги со своих покупателей или сотрудников в пользу центральных или местных органов вла­сти. Подобное удержание средств в пользу третьих лиц в бух­галтерском учете отражается и как увеличение денежных средств компании, и как возникновение у нее финансовых обязательств по отношению к данным лицам. При сборе на­лога с продаж (он определяется в размере процента от суммы каждой продажи и вносится покупателем в момент продажи) он отражается отдельной строкой в журнальной записи:

Денежные средства хх

доход от продаж хх

налог на продажи хх

При погашении обязательств в пользу получателей налога пассивный счет обязательств по выплате налогов дебетуется на сумму выплаченных налогов, а кредитуется счет наличных средств.

1.9.Задолженность по оплате отпусков сотрудникам

В соответствии с GAAP затраты на оплачиваемые отпуска долж­ны признаваться (начисляться) в тот год, когда сотрудники ис­пользуют эти отпуска, при выполнении следующих условий:

расчет отпуска осуществляется исходя из уже проработан­ного сотрудником в данном периоде времени;

неиспользованные отпуска накапливаются;

понесение затрат на оплату отпуска вероятно, поскольку сотрудник его использует;

размер затрат по оплате отпуска может быть достоверно оценен³.

Задолженность по оплате отпусков сотрудникам возника­ет тогда, когда сотрудники не используют полагающийся им в течение финансового года отпуск и переносят его на следую­щий год. Для их учета в конце очередного финансового года делается корректировочная проводка, в ходе которой начис­ляются затраты на оплату отпуска (активный счет) и текущее обязательство по оплате отпусков (пассивный счет). При ис­пользовании сотрудником перенесенного из предыдущего пе­риода отпуска счет текущих обязательств по оплате неисполь­зованных отпусков дебетуется на сумму оплаты отпуска. На ту же сумму кредитуются наличные средства. Такая корректиро­вочная проводка обусловлена необходимостью соблюдения принципа сопоставления доходов и затрат на их получение и их отражения в одном и том же периоде: затраты на оплату отпуска оказываются отнесенными к тому периоду, когда при их помощи компанией был получен доход.

1.10.Выплата дивидендов

Дивиденды по обыкновенным акциям объявляются (деклари­руются) советом директоров акционерного общества и с это­го момента отражаются как краткосрочная задолженность компании ее акционерам, подлежащая выплате в течение учетного периода или операционного цикла (цикла деятель­ности) компании. Дивиденды по привилегированным акциям не объявляются и отражаются в сносках и примечаниях к фи­нансовой отчетности.

2.Рефинансирование краткосрочной задолженности путем ее конвертации в долгосрочную

В условиях напряженной финансовой ситуации и недостатка оборотного капитала компания может попытаться преобра­зовать свою краткосрочную задолженность в долгосрочную, что позволит оттянуть ее оплату за счет текущих активов. В

соответствии с GAAP компания-должник имеет право отра­зить в финансовой отчетности краткосрочное обязательство как долгосрочное при условии, что до момента представле­ния отчетности данная компания реально сможет догово­риться со стороной, перед которой она имеет это обязатель­ство, о его оплате в течение нескольких учетных периодов или договориться с третьей стороной, которая оплатила бы данное краткосрочное обязательство компании в обмен на ее долгосрочное обязательство. Такие договоренности должны иметь юридическую силу и быть засвидетельствованы доку­ментально. Причем в соответствующих контрактах стороны должны принять обязательства не прерывать данную дого­воренность.

Согласно GAAP финансовый договор, лежащий в основе переклассификации краткосрочного обязательства в долго­срочное, должен отвечать следующим требованиям:

• Соглашение не может быть прервано ни одной из участву­ющих в нем сторон (за исключением случая его невыпол­нения компанией-должником).

• Срок действия соглашения должен составлять не меньше одного года или одного операционного цикла со дня вы­пуска балансового отчета компании (в зависимости от то­го, какой из них дольше).

• На дату балансового отчета не должно иметь место нару­шение соглашения о размещении задолженности со сторо­ны компании-должника (или, если нарушение имело мес­то, должен быть получен официальный отказ кредитора от претензий, связанных с нарушением).

• Кредитор должен показать свою финансовую состоятель­ность выполнить данное соглашение.

• Сумма краткосрочной задолженности, конвертируемой в долгосрочную, не должна превышать чистой суммы, обра­зовавшейся в результате долгосрочной задолженности. Ес­ли по условиям сделки о рефинансировании сумма обра­зовавшейся долгосрочной задолженности является колеб­лющейся (это зависит от выбора используемого для рефи­нансирования финансового инструмента, стоимость кото­рого может быть привязана к показателю, подверженному рыночным колебаниям), то сумма конвертируемой крат­косрочной задолженности не может превышать мини­мальной оценочной суммы, доступной для ее рефинансирования за счет принятия соответствующего долгосрочно­го обязательства. При невозможности достоверно оценить сумму, доступную для рефинансирования краткосрочной задолженности в результате ее конвертации в долгосроч­ную, краткосрочная задолженность не может быть пере­классифицирована в долгосрочную в балансовом отчете компании⁴.

Важнейшим требованием GAAP при конвертации кратко­срочных обязательств в долгосрочные является отражение в примечании к балансовому отчету следующей информации:

общее описание финансовой сделки по рефинансирова­нию;

условия долгосрочного обязательства, которое приняла на

себя компания взамен краткосрочного;

при погашении краткосрочного обязательства путем пре­доставления кредитору акций компании должны быть указа­ны виды этих акций, номинал и другие условия размещения у кредитора.

В финансовом отчете компании должны быть указаны об­щий объем текущих обязательств и виды текущих обяза­тельств, конвертированных в долгосрочные.

3.Условные убытки и оценочные обязательства

В соответствии со стандартами GAAP финансовая отчетность компании должна содержать указание на обязательства, кото­рые могут появиться у компании при возникновении опреде­ленных событий в будущем. Такие обязательства называются условными обязательствами или условными пассивами, т.е. обязательствами, возникающими в определенных условиях. В качестве таких условий указываются "...ситуация или набор об­стоятельств, предполагающих наличие неопределенности в от­ношении возможной прибыли (здесь и далее — условная при­быль) или убытка (здесь и далее — условный убыток) предпри­ятия, которая в конечном итоге разрешится, когда в будущем

возникнет или не возникнет определенное событие или, .не­сколько событий. Разрешение неопределенности может послу­жить подтверждением приобретения актива или снижения обязательства или потери или снижения стоимости актива или принятия обязательства"⁶.

Отражение условных убытков в учете осуществляется пу­тем начисления условных обязательств. Особенности учета условных убытков зависят от вероятности их возникнове­ния.

Вероятность убытка считается высокой, если до момента выпуска финансовой отчетности имеется информация, гово­рящая о вероятном снижении стоимости актива или возник­новения обязательства. Если при этом размер убытка может быть установлен, то он начисляется на соответствующих сче­тах и отражается в балансовом отчете в качестве обязательства, в отчете о доходах и расходах — в качестве убытка.

В GAAP указывается несколько видов условных убытков, которые должны быть определенным образом отражены в учете: возможные убытки от невыплаты дебиторской задолженности (резерв на сомнительные долги), оценочные затра­ты на выполнение гарантийных обязательств, убытки в связи с исходом судебных тяжб и правовых споров, ожидаемые убытки от ликвидации сегмента (одного из направлений) дея­тельности компании.

3.1. Возникновение условного обязательства в результате предъявления компании судебного иска

Весьма частой причиной убытков компании выступают судеб­ные решения, обязывающие ее компенсировать ущерб, поне­сенный организациями и отдельными лицами в ходе ее дея­тельности. Допустим, по вине компании, эксплуатирующей нефтепровод, произошла авария, в результате которой не­сколько сот тонн нефти вылилось из трубопровода, что нанес­ло ущерб природной среде района, через который проходит трубопровод. Местные власти обратились в суд, предъявив компании иск о нанесении природной среде района ущерба на 3 млн. долл. По расчетам компании, на ликвидацию послед­ствий аварии и восстановление окружающей среды в месте разлива нефти понадобится 1 млн. долл. На этой основе в бухгалтерском журнале компании данное хозяйственное со­бытие будет отражено следующей записью:

Оценочная сумма убытка

от оплаты претензий

по судебному иску 1 000 000

Оценочная сумма

обязательств по выполнению

решения суда 1 000 000

Подобного рода обязательства, размер которых носит оценочный характер, в конечном итоге могут как совпасть, так и не совпасть с фактическими суммами, затрачиваемы­ми на их выполнение. В нашем примере суд может оценить стоимость природовосстановительных работ не в 1 млн. долл., а, скажем, в 1,5 млн. Учет такой разницы осуществля­ется в виде изменения бухгалтерской оценки. Затраты уве­личиваются или уменьшаются, когда становится известной их точная сумма⁷.

3.2. Задолженность за выполнение гарантийных обязательств по реализованной продукции

Затраты на выполнение гарантийных обязательств (ремонтов проданной продукции за счет поставщика в течение гарантий­ного периода) определяются оценочным путем на основе предшествующего опыта компании в этой области. Допус­тим, компания реализовала в предыдущем периоде продук­ции на сумму 300 000 долл., причем в прошлые годы ее затра­ты на гарантийные ремонты данного вида продукции состав­ляли в среднем 0,4% стоимости ее реализации в течение учет­ного периода. Тогда в год, когда была продана продукция, в бухгалтерском журнале будут сделаны следующие записи:

Денежные средства 300 000

Доход от реализации 300 000

Затраты на выполнение

гарантийных обязательств 1200

Оценочный уровень

задолженности по

выполнению гарантийных '

обязательств 1200°

Если сумма фактических затрат за период на выполнение гарантийных обязательств окажутся меньше оценочных (ска­жем, они будут равны 1150 долл.), то записи будут выглядеть следующим образом:

Затраты на выполнение

гарантийных обязательств 1150

Сумма денежных средств

и других ресурсов,

использованных на

выполнение гарантийных

обязательств 1150

Разница между оценочным и фактическим уровнями за­долженности по выполнению гарантийных обязательств (в данном случае 50 долл.) останется на счете задолженности по гарантийным обязательствам. Она не будет вычитаться из затрат периода, когда был получен доход от реализации про­дукции, на которую была предоставлена гарантия, а будет рас­сматриваться как размер изменения в бухгалтерской оценке.

Если фактические затраты на гарантийный ремонт в от­четном периоде превысят оценочные, то журнальные записи будут выглядеть следующим образом (допустим, что сумма фактических затрат составляет 1500 долл.):

Оценочный уровень задолженности по

выполнению гарантийных обязательств 1200

Затраты на выполнение гарантийных

обязательств 300

Сумма денежных средств

и других ресурсов,

использованных на выполнение

гарантийных обязательств 1500

3.3. Условные убытки, отражаемые только в примечаниях к отчетности

В соответствии с GAAP существуют ситуации, в которых по­тенциальные убытки не начисляются, но тем не менее долж­ны быть отражены в отчетности. Это ситуации, когда:

степень вероятности убытка велика, но он не может быть разумным образом оценен;

вероятность убытка средняя и он может быть оценен;

вероятность убытка средняя и он не может быть оценен.

К числу подобных ситуаций относятся предоставление га­рантий по задолженности, размещаемой третьими лицами, возникновение угрозы экспроприации, гарантии аккре­дитивов третьего лица, а также отражение риска в связи с воз­можностью наводнений, пожаров и прочих стихийных бедст­вий. Подобного рода ситуации должны быть отражены в при­мечаниях к финансовой отчетности.

Приведем пример такого примечания (пример вымыш­ленный и составлен с использованием характерных формули­ровок): "Компания предоставила гарантии в размере 50% банковских займов, размещенных ее подразделением в Юж­ной Корее, имеющим статус самостоятельного юридического лица. Подразделение планирует выпускать комплектующие изделия для производимых компанией компьютеров, но еще не приступило к их производству. Размер размещенных под­разделением займов, по состоянию на 31 декабря 1997 г., со­ставил около 5 млн. долл."

В примечаниях к финансовой отчетности также отража­ются контракты, подлежащие исполнению (executory contracts), которые уже заключены, но еще не реализованы на практике в том смысле, что в их рамках еще не была осуществлена пе­редача ресурсов между их участниками. Суммы, предусмот­ренные в таких контрактах, не отражаются непосредственно в отчетах, в их табличной части, а раскрываются в примечани­ях. К числу подобного рода контрактов, в частности, относят­ся: контракты на поставку товаров и услуг, которые не были еще предоставлены и оплачены, предоставление кредитных линий, договоры об аренде, имеющие юридическую силу га­рантии оплаты, предоставленные до реального получения оп­лачиваемых товаров и услуг, и т.д.

TYPE=RANDOM FORMAT=PAGE>17