Аудит расчётов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость (работа 3)

										Приложение 3

		Приложение №1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914

Счет-фактура 8 от 6 февраля 2009г.
Продавец: ОАО "Фирма Новител"
Адрес :
ИНН/КПП продавца 7723879465\772387001
Грузоотправитель и его адрес: Он же
Грузополучатель и его адрес: ООО "Малыш и К"
К платежно-расчетному документу № ________ от _______________
Покупатель ООО "Малыш и К"
Адрес:
ИНН/КПП покупателя
	Валюта: Руб
Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг)	Единица изме- рения	Коли- чество	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога	В том числе акциз	Налоговая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога	Страна происхож- дения	Номер грузовой таможенной декларации
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Подключение к тарифам МТС	шт	100,000	152,52	15254,24		18	2745,76	18000,00	-----	-----
Всего к оплате							2745,76	18000,00


Руководитель организации	//	Главный бухгалтер	//


Индивидуальный предприниматель
		(реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя)
ПРИМЕЧАНИЕ. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу

Overview

Л1
Л2
Л3
Л4
Л5
Л6
Л7
Л8
Л9
Л10
Л11
Л12

Sheet 1: Л1

Программы серии БухСофт

www.buhspft.ru

ИНН

Приложение № 1
к Приказу Минфина РФ
от 07.11.2006 № 136н

КПП

Стр.

Форма по КНД 1151001

Налоговая декларация

по налогу на добавленную стоимость

Вид документа: 1 - первичный, 3 - корректирующий (через дробь номер корректировки)

Налоговый период заполняется при сдаче налоговой декларации: за месяц - 1, за квартал - 3

Вид документа

Налоговый период

№ квартала
или месяца

Отчетный год

Представляется в

МИ ИФНС № 6

Код

(наименование налогового органа)

ОАО "Фирма Новител"

(полное наименование организации/фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя)

Номер контактного телефона налогоплательщика

Данная декларация
составлена на

страницах

с приложением подтверждающих
документов и (или) их копий на

листах

Достоверность и полноту сведений,

Заполняется работником налогового органа

указанных в настоящей декларации, подтверждаю:

Для организации

Сведения о представлении налоговой декларации

Руководитель

Данная декларация представлена (нужное отметить знаком V)

(фамилия, имя, отчество (полностью))

лично

по почте

по телекоммуникационным

каналам связи

Подпись

Дата

на

страницах

М.П.

с приложением подтверждающих

документов на

листах

Для индивидуального предпринимателя

Дата представления

Подпись

Дата

декларации

Представитель

(полное наименование организации/фамилия, имя, отчество)

Зарегистрирована за №

Подпись

Дата

М.П.

(Фамилия, И.О.)

(Подпись)

(название документа, подтверждающего полномочия представителя)

Sheet 2: Л2


								ИНН
						7	7	2	3	8	7	9	4	6	5


													КПП								7	7	2	3	8	7	0	0	1	Стр.	0	0	2

																																		Форма по КНД 1151001
																																		Раздел 00001

Раздел 1. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет
(возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика

	Показатели	Код строки	Значения показателей
	Код бюджетной классификации	010	1	8	2	1	0	3	0	1	0	0	0	0	1	1	0	0	0	1	1	0

	Код по ОКАТО	020

	Код по ОКВЭД	030

	Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период (руб.) (величина разницы суммы строк 350 раздела 3, 030 раздела 7 и суммы строк 360 раздела 3, 030 раздела 5, 060 раздела 6, 040 раздела 7, 060 раздела 8 больше или равна нулю)
	040											5	3	0	8	5

	Сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета за данный налоговый период (руб.) (величина разницы суммы строк 350 раздела 3, 030 раздела 7 и суммы строк 360 раздела 3, 030 раздела 5, 040 раздела 6, 060 раздела 7, 060 раздела 8 меньше нуля)
	050
















						Достоверность и полноту сведений, указанных в данном разделе, подтверждаю:
						Руководитель организации
						Подпись																				Дата
						Индивидуальный предприниматель
						Подпись																				Дата
						Представитель
						Подпись																				Дата



0																																			0

Sheet 3: Л3


						ИНН
				7	7	2	3	8	7	9	4	6	5


											КПП				7	7	2	3	8	7	0	0	1	Стр.	0	0	3

																												Форма по КНД 1151001
																												Раздел 00002

Раздел 2. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет,
по данным налогового агента

	Показатели	Код строки	Значения показателей

	Порядковый номер раздела 2	010

	КПП подразделения иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах
	020

	Наименование налогоплательщика-продавца	030

	ИНН налогоплательщика-продавца	040

	КПП налогоплательщика-продавца	050

	Код бюджетной классификации	060

	Код по ОКАТО	070

	Код по ОКВЭД	080

	Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет (руб.)
	090


	Код операции	100

	Сумма налога, исчисленная при отгрузке товаров (руб.)
	110								3	7	3	7	2	9

	Сумма налога, исчисленная с оплаты, частичной оплаты (руб.)
	120

	Сумма налога, исчисленная налоговым агентом с оплаты, частичной оплаты при отгрузке товаров в счет этой оплаты, частичной оплаты (руб.)
	130								3	2	0	6	4	4


				Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице раздела 2, подтверждаю:
				Руководитель организации
				Подпись																Дата
				Индивидуальный предприниматель
				Подпись																Дата
				Представитель
				Подпись																Дата



0																													0

Sheet 4: Л4


							ИНН
					7	7	2	3	8	7	9	4	6	5


												КПП			7	7	2	3	8	7	0	0	1	Стр.

																										Форма по КНД 1151001
																										Раздел 00003

Раздел 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям
по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых
по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164
Налогового кодекса Российской Федерации

																									Все суммы указываются в рублях

	№ п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
	1	2	3	4	5	6
	1		Реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по соответствующим ставкам налога, всего		010	-	20	-
			020	2 450 000	18	373 729
			030	-	10	-
			040	-	20/120	-
			050	-	18/118	-
			060	-	10/110	-
			в том числе:
	1.1		при погашении дебиторской задолженности	070	-	Х	-
	1.2		реализация товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации		080	-	Х	-
	2		Реализация предприятия в целом как имущественного комплекса		090	-	Х	-
	3		Сумма налога, исчисленная с налоговой базы и не предъявляемая покупателю, всего		100	-	Х	-
			в том числе:
	3.1		передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд		110	-	18	-
			120	-	10	-
	3.2		выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления		130	-	18	-
	4		Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)		140	-	18/118	-
			150	-	10/110	-
	5		Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг)		160	-	18/118	-
			170		10/110	-
	6		Всего исчислено (сумма величин графы 4 строк 010 - 060, 090, 100, 140 - 170; сумма величин графы 6 строк 010 - 060, 090, 100, 140 - 170)		180	2 450 000	Х	373 729
	7		Суммы налога, подлежащие восстановлению, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам		190	Х	Х	-
	8		Сумма налога, предъявленная при приобретении товаров (работ, услуг) и ранее правомерно принятая к вычету, подлежащая восстановлению при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов		200	Х	Х	-
	9		Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога (сумма величин графы 6 строк 180 - 200)		210	Х	Х	373 729


0																											0

Sheet 5: Л5


								ИНН
						7	7	2	3	8	7	9	4	6	5


													КПП			7	7	2	3	8	7	0	0	1	Стр.

																										Форма по КНД 1151001
																										Раздел 00003

Продолжение раздела 3. Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет
по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных
прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4
статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации

	№ п/п	НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ	Код строки	Сумма НДС
	1	2	3	4
	10		Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету, всего:		220	320 644
			в том числе:
	10.1		предъявленная подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства		230	-
	10.2		предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету		240	-
			из нее:
	10.2.1		предъявленная подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства		250	-
	11		Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и уплаченная в бюджет, подлежащая вычету		260	-
	12		Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащая вычету, всего:		270	-
			в том числе:
	12.1		таможенным органам по товарам, ввезенным в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории		280	-
	12.2		налоговым органам при ввозе товаров с территории Республики Беларусь		290	-
	13		Сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)		300	-
	14		Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету		310	-
	15		Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет при реализации товаров (работ, услуг) в случае возврата этих товаров или отказа от них (отказа от выполнения работ, оказания услуг), а также сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения либо при изменении условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей		320	-
	16		Сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла		330	-
	17		Общая сумма НДС, подлежащая вычету (сумма величин, указанных в строках 220, 260, 270, 300 - 330)		340	320 644
	18		Итого сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет по данному разделу (разность величин строк 210, 340 больше или равна нулю)		350	53 085
	19		Итого сумма НДС, исчисленная к уменьшению по данному разделу (разность величин строк 210, 340 меньше нуля)		360	320 644

						Достоверность и полноту сведений, указанных в данном разделе, подтверждаю:
						Руководитель организации
						Подпись															Дата
						Индивидуальный предприниматель
						Подпись															Дата
						Представитель
						Подпись															Дата

0

Sheet 6: Л6


							ИНН
					7	7	2	3	8	7	9	4	6	5


												КПП			7	7	2	3	8	7	0	0	1	Стр.

																										Форма по КНД 1151001
																										Раздел 00004

Раздел 4. Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации
товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав и суммы налога,
подлежащей вычету, иностранной организацией, осуществляющей
предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации
через свои подразделения (представительства, отделения)

																									Все суммы указываются в рублях
	Код строки 010

	№ п/п	Наименование подразделений иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации	КПП	Сумма налога, исчисленная по операциям, подлежащим налогообложению	Сумма налоговых вычетов
	1	2	3	4	5















	Всего по иностранной организации (код строки 020)





					Достоверность и полноту сведений, указанных в данном разделе, подтверждаю:
					Руководитель организации
					Подпись															Дата
					Индивидуальный предприниматель
					Подпись															Дата
					Представитель
					Подпись															Дата





0

Sheet 7: Л7


									ИНН
							7	7	2	3	8	7	9	4	6	5


														КПП			7	7	2	3	8	7	0	0	1	Стр.

																												Форма по КНД 1151001
																												Раздел 00005

Раздел 5. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров
(работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов
по которым документально подтверждена

	Код строки 010																										Все суммы указываются в рублях

	Код операции	Налоговая база	Сумма НДС, исчисленная по налоговой ставке 0 процентов	Налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена	Сумма налога, ранее исчисленная по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее не была документально подтверждена	Сумма налога, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению
	1	2	3	4	5	6
	1010401		0
	1010402		0
	1010403		0
	1010404		0
	1010405		0
	1010407		0
	1010408		0
	1010409		0
	1010411		0
	1010412		0
	1010413		0
	1010414		0
	1010415		0
	1010416		0
	1010417		0
	1010418		0
	Итого (код строки 020)		0
		Итого, сумма налога, исчисленная к уменьшению по данному разделу (код строки 030)



						Достоверность и полноту сведений, указанных в данном разделе, подтверждаю:
						Руководитель организации
						Подпись															Дата
						Индивидуальный предприниматель
						Подпись															Дата
						Представитель
						Подпись															Дата




0

Sheet 8: Л8


						ИНН
				7	7	2	3	8	7	9	4	6	5


											КПП			7	7	2	3	8	7	0	0	1	Стр.

																										Форма по КНД 1151001
																										Раздел 00006

Раздел 6. Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров
(работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов
по которым ранее документально подтверждена
	Налоговый период (Код строки 010)							Номер квартала или месяца (Код строки 020)							Год (Код строки 030)


	Порядковый номер раздела 6																							(код строки 040)

	Код строки 050																								Все суммы указываются в рублях
	Код операции	Налоговая база	Налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена в предыдущих налоговых периодах
	1	2	3
	1010401
	1010402
	1010403
	1010404
	1010405
	1010407
	1010408
	1010409
	1010411
	1010412
	1010413
	1010414
	1010415
	1010416
	1010417
	1010418
		Итого, сумма налога, исчисленная к уменьшению по данному разделу (код строки 060)


				Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице раздела 6, подтверждаю:
				Руководитель организации
				Подпись															Дата
				Индивидуальный предприниматель
				Подпись															Дата
				Представитель
				Подпись															Дата





0

Sheet 9: Л9


							ИНН
					7	7	2	3	8	7	9	4	6	5


												КПП			7	7	2	3	8	7	0	0	1	Стр.

																										Форма по КНД 1151001
																										Раздел 00007

Раздел 7. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ,
услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым
документально не подтверждена

	Код строки 010																								Все суммы указываются в рублях

	Код операции	Налоговая база	Сумма НДС, исчисленная по налоговой ставке:	Сумма налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена
	18%	10%
	1	2	3	4	5
	1010401			Х
	1010402		Х
	1010403			Х
	1010404		Х
	1010405			Х
	1010407			Х
	1010408			Х
	1010409			Х
	1010411			Х
	1010412			Х
	1010413		Х
	1010414			Х
	1010415			Х
	1010416			Х
	1010417			Х
	1010418		Х
		Итого (код строки 020)
		Итого, сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по данному разделу (код строки 030)
		Итого, сумма налога, исчисленная к уменьшению по данному разделу (код строки 040)



					Достоверность и полноту сведений, указанных в данном разделе, подтверждаю:
					Руководитель организации
					Подпись															Дата
					Индивидуальный предприниматель
					Подпись															Дата
					Представитель
					Подпись															Дата






0

Sheet 10: Л10


						ИНН
				7	7	2	3	8	7	9	4	6	5


											КПП			7	7	2	3	8	7	0	0	1	Стр.

																										Форма по КНД 1151001
																										Раздел 00008

Раздел 8. Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров
(работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов
по которым ранее документально не подтверждена
	Налоговый период (Код строки 010)							Номер квартала или месяца (Код строки 020)							Год (Код строки 030)


	Порядковый номер раздела 8																							(код строки 040)

	Код строки 050																								Все суммы указываются в рублях
	Код операции	Налоговая база	Налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена в предыдущих налоговых периодах
	1	2	3
	1010401
	1010402
	1010403
	1010404
	1010405
	1010407
	1010408
	1010409
	1010411
	1010412
	1010413
	1010414
	1010415
	1010416
	1010417
	1010418
		Итого, сумма налога, исчисленная к уменьшению по данному разделу (код строки 060)


				Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице раздела 8, подтверждаю:
				Руководитель организации
				Подпись															Дата
				Индивидуальный предприниматель
				Подпись															Дата
				Представитель
				Подпись															Дата





0

Sheet 11: Л11


							ИНН
					7	7	2	3	8	7	9	4	6	5


												КПП			7	7	2	3	8	7	0	0	1	Стр.

																										Форма по КНД 1151001
																										Раздел 00009

Раздел 9. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые
от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения;
операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых
не признается территория Российской Федерации, а также суммы оплаты,
частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых
составляет свыше шести месяцев

	Код строки 010																								Все суммы указываются в рублях

	Код операции	Стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), без НДС	Стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС	Сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащая вычету
	1	2	3	4







		Итого (код строки 020):

		Сумма полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации (код строки 030)






					Достоверность и полноту сведений, указанных в данном разделе, подтверждаю:
					Руководитель организации
					Подпись															Дата
					Индивидуальный предприниматель
					Подпись															Дата
					Представитель
					Подпись															Дата







0

Sheet 12: Л12


															Раздел 00010





														Приложение к декларации






Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за			календарный год и истекший




*календарный год (календарные годы) (код строки 001)**






	Место местонахождения объекта недвижимости (код строки 010)	все суммы указываются в рублях



		Почтовый индекс



		Субъект Российской Федерации


												КПП	ИНН
		Район



		Город



		Населенный пункт (село, поселок и т.п.)
												7	7


		Улица (проспект, переулок и т.д.)
												7	7


		Номер дома (владения)
												2	2


		Номер корпуса (строения)
												3	3


		Номер квартиры (офиса)
												8	8



																		7	7
	Код строки 020


																0	9
	За	Код	Наимено-	Дата ввода	Дата начала	Стоимость	Сумма	Дата начала	1/10 часть	Доля	Сумма


								0			4
	календарный год (истекшие календарные годы)	операции по объекту недвижи-мости	вание объекта недвижи-мости	объекта недвижи-мости в эксплуата-цию для исчисления амортизации (число, месяц, год)	начисления амортиза-ционных отчислений по объекту недвижи-мости (число, месяц, год)	объекта недвижи-мости на дату ввода объекта в эксплуата-цию без учета НДС	НДС, принятая к вычету по объекту недвижи-мости	использования объекта недвижимости для операций, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (число, месяц, год)	суммы НДС, принятой к вычету по объекту недвижимости (гр. 7 х 1/10)	отгруженных товаров (работ, услуг), имуществен-ных прав, не облагаемых НДС, в общей стоимости отгрузки (%)	НДС, подлежащая восстановле-нию и уплате в бюджет за календарный год (истекшие календарные годы) (гр. 9 х гр. 10 / 100)


								1			6



								Стр.			5























		Форма по КНД 1151001











	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11




















	*	представляется налогоплательщиком одновременно с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость не позднее 20 января года, следующего за истекшим календарным годом

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

1 Теоретические основы налогообложения добавленной стоимости

1.1 Предпосылки становления и развития налоговой системы

1.2 История развития налога на добавленную стоимость в России

1.3 Сущность, структура и основные элементы налога на добавленную стоимость

1.4 Экономические основы и регулирующая роль налога на добавленную стоимость

1.5 Ответственность за нарушение налогового законодательства в части уплаты НДС

2 Исследование особенностей налогообложения налогом на добавленную стоимость в ОАО «Фирма Новител»

2.1 Технико-экономическая характеристика объекта исследования

2.2 Учётная политика предприятия в целях налогообложения

2.3 Порядок исчисления и особенности уплаты налога на добавленную стоимость в ОАО «Фирма Новител»

2.4 Налоговая декларация, особенности её заполнения

3 Основные пути совершенствования учЁта расчЁтов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организации ОАО «Фирма Новител»

3.1 Постановка налогового планирования на предприятии

3.2 Соблюдение требований оформления счетов-фактур и книг покупок и продаж

3.3 Возможности оптимизации налогообложения

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Актуальность темы дипломной работы обусловлена следующими факторами.

Налог на добавленную стоимость – наиболее распространенный налог на товары и услуги в системах налогов различных стран.

Основой взимания налога на добавленную стоимость, как следует из названия, является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения товаров. Это налог традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимается путём включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг.

Актуальность аудиторской проверки налога на добавленную стоимость при проведении аудита связана с тем, что налоги представляют собой часть отношений экономического субъекта с государственными и контролирующими органами и нарушения в данной области могут повлечь за собой существенные последствия для экономического субъекта.

Также актуальность выбранной темы определяется тем, что налог на добавленную стоимость стабильно занимает первое место по уровню собираемости налогов в бюджет.

В начале 90 - х годов в России начались рыночные преобразования. Реформированию были подвергнуты все сферы экономической жизни общества. Особенное внимание уделялось ранее неизвестным в нашей стране налоговым отношениям. Одним из первых обязательных платежей, введенных в практику налогообложения, является налог на добавленную стоимость, введённый с 1992 года, и с тех пор идут дискуссии о методах его исчисления и составе облагаемого оборота. НДС фактически заменил прежний налог с оборота и налог с продаж, превзойдя их по роли и значению в доходах в бюджет. В отличие от налога с оборота НДС взимается многократно, по мере приращения стоимости, так что налоговые платежи поступают более равномерно.

Целью данного исследования является исследование роли налога на добавленную стоимость в регулировании экономической деятельности.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- рассмотреть действующий порядок исчисления и взимания НДС;

- рассмотреть отражение в бухгалтерском учёте операций по учёту расчётов с бюджетом по НДС;

- дать краткую характеристику объекту практического исследования;

- изучить порядок исчисления, уплаты и бухгалтерского учёта НДС в ОАО «Фирма Новител»;

- рассмотреть возможности совершенствования налогообложения НДС в ОАО «Фирма Новител».

Объектом практического исследования послужило предприятие оптовой торговли – ОАО «Фирма Новител».

Предметом дипломной работы является роль налога на добавленную стоимость.

Структурно дипломная работа состоит из введения, трёх глав, разбитых на параграфы, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Первая глава дипломной работы посвящена теоретическим аспектам налогообложения добавленной стоимости, в ней раскрыта сущность и правовое регулирования данного вида налогообложения.

Во второй главе проведено исследование постановки налогообложения добавленной стоимости в ОАО «Фирма Новител».

Третья глава посвящена разработке предложений по оптимизации налогообложения добавленной стоимости в ОАО «Фирма Новител».

1 Теоретические основы налогообложения добавленной стоимости

1.1 Предпосылки становления и развития налоговой системы

Налоги - это сложное и многоаспектное явление, концентрирующее в себе экономические и социально-политические отношения в обществе. Возникновение государства как политического института, требующего постоянного финансового обеспечения и развития рыночных отношений, потребовало, чтобы действующие налоги были приведены в строгую систему. Значение и структура этой системы определяются социально-экономическим строением общества и государства. Создание соответствующей налоговой системы является основной макроэкономической задачей любого государства.

Понимание структуры налоговой системы основывается на определении понятия "система". В переводе с греческого система означает целое, составленное из частей. Система - это совокупность элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, которая образует определенную целостность и единство.

Для каждого государства общее содержание и характер налоговой системы определяются налоговым законодательством, а также нормами, регулирующими ее отношения с другими государствами. При этом желательно создать такую налоговую систему, которая, с одной стороны, обеспечивает достаточное и стабильное финансирование бюджета, а с другой - стимулирует налогоплательщиков к высокоэффективному труду.

В ныне действующем налоговом законодательстве понятие "налоговая система" отсутствует. Это понятие может быть охарактеризовано с разных сторон. Например, по мнению Д.Г. Черника и А.З. Дадашева, налоговая система РФ представлена совокупностью налогов и сборов, взимаемых в установленном порядке с плательщиков - юридических и физических лиц на территории страны [41, с.17].

По мнению Е.Н. Евстигнеева, налоговая система - взаимосвязанная совокупность действующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения.

В Федеральном законе от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации " налоговая система определялась как совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, взимаемых в установленном порядке [5].

Такие определения не полностью раскрывают её сущность и являются слишком узкими, так как в них налоговая система сведена к простой совокупности налогов и сборов, взимаемых на территории страны.

Понятие "налоговая система" не является однозначным. В широком понимании оно базируется на трёх основах:

- совокупность налогов и сборов, взимаемых государством;

- налоговое законодательство, регулирующее налоговые отношения в государстве;

- участники налоговых правоотношений, обеспечивающие налоговое производство.

Налоговой системе свойственны признаки, характеризующие любую систему: поэлементный состав системы, взаимосвязанность элементов, органическая целостность и единство, непрерывное развитие и т.д. Кроме того, эти определения не включают в себя ряд обязательных элементов, которые непосредственно формируют налоговую систему государства: состав налогоплательщиков, налогооблагающий состав, система налогового контроля и налоговой безопасности, система принципов налогообложения, система налогового законодательства и права.

Из выше сказанного можно сказать, что налоговая система в широком смысле представляет собой систему общественных отношений, складывающихся в процессе установления, исчисления, взимания и уплаты налогов и сборов. Элементами налоговой системы являются не только совокупность налогов и сборов, взимаемых на территории страны, но и налогооблагающие органы (финансовые, налоговые, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов), налогоплательщики, налоговые агенты, их права и обязанности, принципы организации и функционирования налоговой системы, а также нормы налогового права. Все эти элементы неразрывно взаимосвязаны.

Необходимо здесь отметить, что понятия "налоговая система" и "система налогов" нетождественны. Система налогов является своеобразным ядром налоговой системы, и "налоговая система" - более широкое понятие, характеризующее экономические и правовые показатели и параметры.

Важнейшими параметрами, характеризующими налоговую систему, являются:

1) налоговый потенциал государства и его территорий - финансовые ресурсы, которые могут быть мобилизованы в бюджет за счёт взимания налогов и сборов;

2) доля налогов и сборов в доходах бюджетов. Основную часть доходов бюджетов различных стран составляют налоги (80 - 90%). В России также доля налогов в доходах бюджета примерно соответствует мировым показателям (80% в 2008 г.);

3) общее количество налогов и сборов. В первой части НК РФ [1] (ст. ст. 13, 14, 15) установлены 9 федеральных, 3 региональных и 2 местных налога, но их количество не постоянно;

4) стабильность налогового состава. Желательно, чтобы налоговый состав был определённым и стабильным в течение длительного времени. Это дает возможность налогоплательщику планировать свою деятельность на перспективу и удобно государству для планирования и прогнозирования доходов бюджета;

5) соотношение прямых и косвенных налогов. Это соотношение зависит от уровня развития страны. Поскольку механизм взимания и контроля косвенных налогов прост, в менее развитых странах их доля высока. В России также высока доля косвенных налогов, примерно 70%. Низкая доля прямых налогов в РФ по сравнению с другими странами обусловлена также незначительной составляющей налога на доходы физических лиц (13%) и низкими доходами основной массы населения. В развитых странах доля подоходного налога с физических лиц составляет 24 - 72% налоговых поступлений;

6) уровень налогообложения (налоговое бремя). Это обобщенный показатель, характеризующий роль налогов в жизни общества и определяемый как отношение общей суммы налоговых поступлений к валовому национальному продукту. В последние годы в России происходит постоянное снижение налогового бремени, сейчас оно составляет примерно 27%;

7) собираемость налогов и сборов. В предыдущие годы в РФ широкие масштабы приобрело укрывательство от налогообложения. По большинству налогов государство собирало чуть более половины причитающихся сумм. Только один из шести налогоплательщиков исправно и в полном объёме платил налоги;

8) налоговая способность физических лиц и организаций. От этого показателя напрямую зависит собираемость налогов и сборов. Современное состояние отечественных налогоплательщиков характеризуется их пониженной налоговой способностью, что связано с падением производства, низкими доходами основной массы налогоплательщиков и другими причинами;

9) уровень налоговой культуры населения. Под налоговой культурой населения необходимо понимать осведомленность населения относительно своих налоговых обязанностей и готовность добросовестно осознанно исполнять их. Этой проблеме уделяется особое внимание во всех развитых странах. Ею занимаются налоговые органы, органы образования, средства массовой информации [22].

1.2 История развития налога на добавленную стоимость в России

Налог на добавленную стоимость (далее также - налог, НДС) введен с 1 января 1992 г. Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость [4]", в ст. 1 которого было определено, что налог представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров (работ и услуг), и вносится в бюджет по мере их реализации.

При разработке проекта части второй Налогового Кодекса были предложены некоторые изменения действующего в то время порядка применения налога. В частности, в пояснительной записке к проекту Налогового кодекса РФ говорилось о следующем:

- в число плательщиков НДС включены предприниматели. При этом предусматривается, что предприниматели имеют право на освобождение от уплаты налога в течение каждого последующего налогового периода, если в течение двух предыдущих кварталов их ежеквартальная выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превышала 250 тыс. рублей;

- предполагается, что НДС будет уплачиваться на основании счетов-фактур. В связи с переходом к системе счетов-фактур возмещение (возврат) налога по материальным ресурсам производственного назначения будет производиться не по мере оплаты этих товаров поставщикам, а по получении счетов-фактур от поставщиков (продавцов) независимо от факта оплаты приобретаемых материальных ресурсов. Так же, как и по налогу на прибыль, предусмотрены механизмы сглаживания для налогоплательщиков негативных финансовых последствий такого перехода;

- освобождение от обложения НДС товаров (работ, услуг), реализуемых на экспорт, вместо применения нулевой ставки создает дополнительные проблемы для российских экспортеров. Для того чтобы снять эти проблемы и создать для российских предприятий равные конкурентные условия с иностранными компаниями, предлагается установить нулевую ставку при реализации экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и транспортных услуг;

- для сокращения отвлечения собственных оборотных средств предприятий впервые за время действия в России налога на добавленную стоимость (с 1992 г.) предлагается производить зачёт или возмещение из бюджета сумм налога, уплаченных при приобретении основных средств и нематериальных активов за счет бюджетных ассигнований, а также сумм налога по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования;

- предприятия, реализующие товары в режиме оптовой торговли, начисляют НДС по установленной ставке ко всей продажной цене товара, а в бюджет уплачивают разницу между суммой налога, полученной от покупателя, и суммой налога, уплаченной поставщикам товаров. Предприятия же розничной торговли уплачивают налог на добавленную стоимость только с торговой наценки и при этом не имеют права на зачёт налога, уплаченного поставщикам товаров. Если торговое предприятие одновременно занимается оптовой и розничной торговлей, у него возникают трудности при исчислении налога и ведении бухгалтерского учёта. В связи с этим предусматривается установить порядок определения облагаемого оборота у предприятий розничной торговли и общественного питания, аналогичный порядку, применяемому предприятиями оптовой торговли.

За время действия гл. 21 Кодекса в её положения неоднократно вносились изменения и дополнения, а именно - в соответствии со следующими Федеральными законами:

- Федеральный закон от 29 декабря 2000 г. № 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации [7]" устранил имеющиеся в части второй Кодекса неточности, противоречия и технические ошибки. Кроме того, уточнен порядок освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС, предусмотренный ст. 145 Кодекса, а также уточнена льгота в отношении учреждений, оказывающих образовательные, культурные, лечебно-оздоровительные, физкультурно-спортивные, научные, информационные, правовые или иные услуги социальной направленности, имея в виду её ориентацию на оказание таких услуг именно инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

- в соответствии с Федеральным законом от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах [8] " дополнена часть вторая Кодекса гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Соответственно, ссылки в гл. 21, как и других главах части второй Кодекса, на налог на доходы организаций заменены ссылками на налог на прибыль организаций;

- изменения, внесённые Федеральным законом от 28 декабря 2001 г. № 179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации [9]", направлены на предотвращение одномоментного повышения цен на книги и периодику, прогнозируемого экспертами в связи с прекращением действия с 1 января 2002 года государственной поддержки средств массовой информации и книгоиздания;

- Федеральный закон от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации [10]" устраняет технические неточности, а также вносит юридико-технологические изменения в Налоговый кодекс РФ, что, по мнению авторов законопроекта, должно позволить устранить имеющиеся неточности и существенно облегчить его применение на практике;

- Федеральным законом от 24 июля 2002 г. № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации [11]" внесены изменения, которые имеют целью не допустить снижение относительного уровня налоговых поступлений от акцизов по подакцизным товарам, в отношении которых установлены специфические (конкретные в абсолютной сумме на единицу измерения) налоговые ставки;

- Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. № 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации [12]" внес изменения и дополнения, необходимость которых вызвана принятием Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации [13]". В частности, изменения внесены в связи с изменением структуры управления адвокатуры Российской Федерации, а также в связи с введением новых понятий и терминов;

- в соответствии с Таможенным кодексом РФ [6] внесены изменения в положения, определяющие особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации;

- Федеральный закон от 6 июня 2003 г. № 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации" дополнил часть вторую Кодекса гл. 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции"[14]. Соответственно, указанным Федеральным законом признана утратившей силу ст. 178 Кодекса, в которой был определён порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;

- Федеральным законом от 7 июля 2003 г. № 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации [15]" внесены изменения, связанные с отменой налога с продаж и отменой акцизов на подакцизное минеральное сырьё;

- Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. № 163-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах [16]" дополнил ст. 174 Кодекса положениями, определяющими порядок уплаты налога в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учёте в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

- изменения, внесенные Федеральным законом от 29 июня 2004 г. № 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления [17]", коснулись упоминания в тексте федеральных органов исполнительной власти, уполномоченных в области налогов и сборов;

- в соответствии с Федеральным законом от 18 августа 2004 г. № 102-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации [18]" установлена нулевая ставка налога в отношении нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ;

- целью изменений, внесённых Федеральным законом от 20 августа 2004 г. № 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации [19]", является создание налоговых условий для формирования в России рынка доступного жилья (см. комментарии к ст. 146 и 149 Кодекса);

- Федеральный закон от 22 августа 2004 г. № 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации [20]" внёс изменения в положения, устанавливающие порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по нулевой ставке;

- Федеральным законом от 2 ноября 2004 г. № 127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации " уточнён текст положений гл. 21 Кодекса в части упоминания федерального органа исполнительной власти в сфере международных отношений;

- в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2004 г. № 183-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с образованием Федерального казначейства" по тексту гл. 21 Кодекса уточнено наименование Федерального казначейства;

- Федеральный закон от 18 июля 2005 г. № 90-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" уточнил обозначение упоминаемого по тексту гл. 21 Кодекса валютного законодательства Российской Федерации;

- Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" внесены изменения, связанные с принятием Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации";

- в соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения, устанавливающие особенности налогообложения при реорганизации организаций. Основной задачей Федерального закона является внесение изменений, детализирующих принцип, из которого следует, что осуществление реорганизуемыми организациями операций, связанных с передачей прав и обязанностей в порядке правопреемства, не должно приводить к возникновению необоснованных налоговых обязательств или двойному налогообложению как реорганизуемых, так и вновь создаваемых (возникающих) компаний. Действие Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 118-ФЗ, как указано в его ст. 2, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Довольно много изменений внесено Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Изменениям, внесенным указанным Федеральным законом, уделено особое внимание при рассмотрении положений гл. 21 Кодекса, так как соответствующие положения в редакции этих изменений действуют с 1 января 2006 г. или с 1 января 2007 г.

Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447 утверждены Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации. Однако необходимо учитывать, что согласно позиции МНС России, выраженной в письме от 12 апреля 2004 г. № САЭ-6-02/135, методические рекомендации, разработанные для обеспечения единой методологии порядка исчисления и уплаты налогов, не являются нормативными документами, обязательными для выполнения налогоплательщиками. В связи с этим МНС России запретило налоговым органам при подготовке решений по итогам контрольной работы ссылаться на упомянутые Методические рекомендации.

МНС России письмом от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15 направляло для сведения и учета в работе налоговых органов Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года [34]. В письме налоговым органам предписано при принятии решений ссылку на указанные в Своде письма не производить.

Письмом ФНС России от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404 для сведения и учёта в работе налоговых органов направлены Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по косвенным налогам. В письме при принятии решений ссылку на указанные в Разъяснениях письма налоговым органам предписано не производить [23].

1.3 Сущность, структура и основные элементы налога на добавленную стоимость

Особенность косвенного налогообложения, заключающаяся в том, что оно связывается с потреблением, была подмечена уже достаточно давно. При этом отдельные авторы, разделяя налоги на прямые и косвенные, ставили на первое место именно этот признак. Так, известный мыслитель своего времени Ф. Лассаль полагал, что развитие косвенных налогов в XIX в. возложило всю тяжесть налогообложения на неимущие классы по следующим основаниям. Косвенные налоги падают на отдельных лиц не пропорционально их капиталу или доходу и тем самым чрезмерно обременяют бедные классы, так как связываются с их важнейшими потребностями [36].

Современными учёными отмечается также, что косвенные налоги переносятся на конечного потребителя и в зависимости от степени спроса на товары и услуги, облагаемые этими налогами. Чем менее эластичен спрос, тем большая часть налога перекладывается на потребителя. Чем менее эластично предложение, тем меньше часть налога перекладывается на потребителя, а большая уплачивается за счёт прибыли. В долгосрочном плане эластичность предложения растёт, и на потребителя перекладывается все большая часть косвенных налогов. В случае высокой эластичности спроса увеличение косвенных налогов ведёт к сокращению потребления. При высокой эластичности предложения рост косвенных налогов может привести к сокращению размеров чистой прибыли, вызвать сокращение капиталовложений или перелив капитала в другие сферы деятельности [48].

Потребление материальных благ по сравнению с их приобретением и накоплением в большей степени обнаруживает состоятельность налогоплательщика, что представляет определенное удобство с позиций налогового администрирования. Это в значительной степени и послужило распространению косвенного налогообложения. Однако то обстоятельство, что эти налоги, по сути, представляют собой надбавку к цене реализации товаров, работ, услуг и тем самым ограничивают потребление, не позволяет свести все налогообложение к косвенному. Поэтому в большинстве своём налогообложение основывается на сочетании двух форм взимания с условием, что косвенные налоги не должны иметь преобладающего значения над прямыми.

Следующий признак вытекает из первого, хотя и относится на счёт субъекта налогообложения – лица, на которого в соответствии с законодательством возложена обязанность по уплате налога. В качестве критерия деления налогов на прямые и косвенные, как уже известно, отдельные учёные рассматривают установление окончательного плательщика налога. По их мнению, в случае, если окончательным плательщиком налога является владелец обложенной собственности или получатель обложенного дохода, то такой налог является прямым. Окончательным же плательщиком косвенного налога является потребитель товара, на которого налог перекладывается через надбавку [33, с.5].

Существует более определённая на этот счёт точка зрения, в соответствии с которой прямые налоги взимаются в процессе приобретения материальных благ, определяются размером объекта обложения и уплачиваются производителем или собственником. Косвенные же налоги взимаются в процессе расходования материальных благ. Они определяются размером потребления, включаются в виде надбавки к цене товара. При косвенном налогообложении формальным плательщиком выступает продавец товара (работ, услуг), являющийся как бы посредником между государственной казной и потребителем товара (работ, услуг). Реальным же плательщиком налога является потребитель. Именно критерий соотношения юридического и фактического плательщика является одним из основных при разграничении налогов на прямые и косвенные [34, с.35]. Некоторыми другими авторами также предлагается в качестве основного критерия деления налогов на прямые и косвенные по способу взимания рассматривать именно определение окончательного плательщика [47, с.39].

В свою очередь, ответ на вопрос относительно того, совпадает или нет в одном лице юридический и фактический плательщик, вытекает из возможности переложения обязанности по уплате налога (переложение налога) с одного лица на другое. Так, предлагается исходить из того, что прямые налоги взимаются непосредственно с получателей доходов – физических и юридических лиц, косвенные – в процессе движения доходов или оборота товаров и предназначены для переложения на конечных носителей налогового бремени [40, с.11].

Сейчас существуют суждения, в соответствии с которыми переложение не признается определяющим признаком. Отмечается, что в основе деления налогов на прямые и косвенные лежит возможность налогоплательщика переложить их на потребителя его продукции (работ, услуг). Окончательным плательщиком прямого налога (налога на прибыль, на доход, подоходного, на имущество) теоретически является получатель дохода или владелец собственности. Иначе обстоит дело с косвенными налогами. Здесь окончательным плательщиком выступает потребитель товара, на которого перекладывается налог путём надбавки к цене. Конечно, такая теоретическая раскладка отнюдь не всегда может произойти на практике. При соответствующих экономических факторах прямые налоги также можно переложить на потребителя через механизм роста цен, что сплошь и рядом происходит в нашей предельно монополизированной экономике. А при достаточном насыщении товарного рынка косвенные налоги не всегда удается переложить на потребителя, так как рынок может не принять товар по повышенным ценам или принять в меньшем объеме [49, с.8-9].

Это обстоятельство вызывает необходимость рассмотреть и другие признаки разграничения прямых и косвенных налогов. В качестве таковых, как уже отмечалось, использовалось и то, что в отличие от прямых налогов косвенные включаются в цену потребляемого товара (работ, услуг). Исходя из этого, отдельные авторы полагают, что прямые налоги устанавливаются непосредственно на доход или имущество, а косвенные – на товар (услуги) и фиксируются в цене товара (услуг) [26, с.21]. Отмечается также, что различие между прямыми и косвенными налогами заключается в том, что косвенные налоги включаются в цену товара и оплачиваются покупателем. Соответственно в возникающем при этом правоотношении участвуют и юридический налогоплательщик – субъект, реализующий товары, работы, услуги, включающие в свою стоимость косвенный налог, и фактический налогоплательщик – лицо, приобретающее данные товары, работы и услуги (потребитель). Следовательно, уплата налога производится опосредованно, через цену товара [27, с.285].

Более твёрдым основанием для подразделения налогов, как писал русский ученый С.И. Иловайский, являются признаки, по которым судят о податной способности и о податной обязанности плательщиков. Действительно, для того чтобы признать лицо обязанным платить налоги, необходимо предположить у него существование средств к тому. Судить же о наличности таких средств в каждом отдельном случае весьма трудно, а часто и невозможно. В особенности это справедливо для новейшего времени, когда занятия и профессии всё более и более дифференцируются, жизнь принимает всё более разнообразные формы и умножается класс людей, никаких очевидных доходов или источников доходов не имеющих, а между тем удовлетворяющих свои весьма разнообразные, а иногда и утонченные потребности. Приходится отказаться от одной непосредственной оценки податной способности, а судить о таковой на основании разных посредствующих моментов. Приходится наряду с прямым обложением дать место и косвенному. Причём разница между прямыми и косвенными налогами заключается в том, что при назначении и взимании прямых налогов о податной способности плательщиков заключают непосредственно по находящемуся в их обладании имуществу или по получаемым ими доходам, а в косвенном обложении это делается на основании посредствующих моментов, например по производимым плательщиком расходам или по его потреблению [30].

Из предыдущего изложения уже известно, что косвенные налоги связываются с потреблением, и это является общепризнанным фактом. Налогообложение в данном случае ориентируется на действительную платежеспособность лица, при этом размер налога прямо пропорционален качеству и стоимости потребляемой продукции [50, с.15]. В свою очередь, не вызывает сомнений то, что налогообложение не может являться произвольным и должно максимально учитывать налоговую способность того или иного лица. Так вот, прямое налогообложение основывается на данных о размере доходов и имущества налогоплательщика, которые преимущественно и составляют объект соответствующих налогов. При косвенном же налогообложении эти показатели для целей взимания налога существенного значения не имеют и непосредственно во внимание не принимаются, так как предполагается, что налогоплательщик, в конечном счёте, возместит расходы по уплате налогов посредством реализации обложенных налогом товаров (работ, услуг) потребителям. При этом взимание косвенных налогов должно учитывать имущественную состоятельность последних с тем, чтобы излишне не ограничить их потребление. Представляется, что этот момент также является определяющим в деле разграничения двух основных форм (способов) взимания налогов.

Всё вышеизложенное позволяет сформулировать соответствующее определение. Что косвенные налоги можно определить как разновидность отличающихся по форме (способу) взимания налоговых платежей, устанавливаемых исходя из платежеспособности лиц, являющихся потребителями облагаемых ими товаров (работ, услуг), которые включаются в цену последних и непосредственно взимаются с лиц их реализующих. Указанным признакам соответствует и налог на добавленную стоимость [39].

1.4 Экономические основы и регулирующая роль налога на добавленную стоимость

Механизм обложения НДС в самом общем виде выглядит так. При реализации налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав) обязан предъявить к оплате покупателю сумму НДС, исчисленную по каждому виду товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов). При этом не позднее 5 дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, причём в расчётных документах, первичных учётных документах и счетах-фактурах сумма НДС выделяется отдельной строкой.

Так определяется сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю. Счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных продавцом покупателю сумм налога к вычету или возмещению.

В связи с этим в судебной практике неоднократно возникал вопрос о правомерности принятия к вычету сумм НДС, якобы уплаченных несуществующим поставщикам. На этой базе сложилась широкая арбитражная правоприменительная практика. Как правило, суды стоят на позиции признания необоснованности принятия к вычету таких сумм. По мнению судов, при заключении сделки с несуществующим юридическим лицом фактически возникает несколько оснований для отказа в возмещении НДС, уплаченного поставщику продукции.

Во-первых, ввиду того, что в данном случае в счёте-фактуре будут указаны некоторые реквизиты поставщика (такие как наименование продавца, его адрес и идентификационный номер налогоплательщика), не соответствующие действительности, а, следовательно, счёт-фактура будет содержать недостоверную информацию и не сможет являться основанием для принятия налога к вычету или возмещению. При этом следует вывод о том, что счёт-фактура является доказательством права налогоплательщика на налоговые вычеты и должен достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодатель связывает налоговые последствия. Право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика, если достоверность сведений, отраженных в счетах-фактурах, не вызывает сомнений. Интересно, что в одном из Постановлений суд указал на отсутствие вины налогоплательщика-покупателя в сообщении недостоверных сведений о поставщике и на этом основании признал незаконным привлечение его к ответственности по ст. 122 НК РФ. Однако факт возникновения недоимки по НДС и, как следствие, обязанность уплатить соответствующие суммы налога и пени судом были подтверждены. Решения не в пользу налогоплательщика также нашли свое отражение и во многих других постановлениях арбитражных судов.

Однако некоторые суды не считают данное обстоятельство достаточным основанием для отказа налогоплательщику в возмещении налога, поскольку не признают его обязанность по проверке добросовестности контрагентов, их регистрации и постановки на налоговый учет. В подобных решениях суды исходят из того, что у налогоплательщика нет обязанности проверять уставные документы поставщика и выяснять, состоит ли он на учете в налоговом органе, поскольку нормами главы 21 НК РФ на покупателя не возлагается ответственность за достоверность указанных в счёте-фактуре сведений о местонахождении продавца этих товаров (работ, услуг). Тем не менее, Президиум ВАС РФ считает, что требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Счета-фактуры, по мнению Президиума ВАС РФ, должны содержать полную и достоверную информацию о совершенной хозяйственной операции и её участниках.

Во-вторых, поскольку несуществующая организация не является юридическим лицом в гражданско-правовом смысле, сделку с ней нельзя признать заключенной, а, следовательно, между сторонами не состоялось операции, являющейся объектом налогообложения по НДС. Следовательно, и права на налоговый вычет и возмещение налога нет. Встречается позиция, в соответствии с которой при заключении налогоплательщиком сделок с несуществующим юридическом лицом суды предполагают, что сделка заключена. Однако заключена эта сделка не с организацией, а с физическим лицом, которое плательщиком НДС не является и не может предъявлять сумму налога в стоимости товаров (работ, услуг). Следовательно, отказ налогового органа в возмещении суммы НДС, уплаченной физическому лицу, правомерен и обоснован.

Но арбитражные суды большинства федеральных округов придерживаются иной точки зрения. Они считают, что, заключая договоры с поставщиками, не проверив их правоспособность и приняв от них документы, содержащие явно недостоверную информацию, налогоплательщик берёт на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить вычет по НДС. Покупатели обязаны отслеживать правильность заполнения счетов-фактур при получении их от продавцов и представлять налоговому органу счета-фактуры уже надлежаще оформленными. Таким образом, риск негативных последствий за ведение предпринимательской деятельности с недобросовестными контрагентами арбитражные суды полностью возлагают на налогоплательщика. Выходит, аргументация последних, что "покупатель за продавца не отвечает" и, соответственно, имеет право на вычет "спорного" НДС, не очень убедительна для налоговых органов, а главное - для арбитражных судов.

Таким образом, учитывая сложившуюся практику проведения налоговых проверок, а также арбитражную практику, представляется необходимым проверять юридическую правоспособность контрагентов и их надежность. Делать это можно, к примеру, запрашивая у них подтверждение содержащихся в счёте-фактуре сведений о них путём представления копий учредительных документов, а также информации из ЕГРЮЛ и ЕГРН (копии последних выписок и т.п.). При необходимости можно также самостоятельно предпринимать действия по проверке достоверности указанных в счёте-фактуре сведений, направляя соответствующие запросы в налоговые органы. Особенно это касается работы с новыми поставщиками. По мнению автора, такая работа на предприятии является составной частью грамотного ведения бизнеса и позволяет в дальнейшем избежать многих юридических проблем.

В то же время невыполнение иных требований к счёту-фактуре (не предусмотренных в ст. 169 НК РФ) не может являться основанием для отказа в принятии суммы налога к вычету. В качестве примера можно привести сразу несколько решений арбитражных судов, свидетельствующих о том, что споры по вопросам представления налоговому органу счетов-фактур с дефектами в виде нарушения п. п. 5 - 6 ст. 169 НК РФ на практике разрешаются неоднозначно.

В одном деле суд указал, что, несмотря на то, что факт поставки товара на экспорт подтверждается материалами дела, отказ в возмещении сумм НДС, основанный на ненадлежащем составлении счетов-фактур, не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, так как после устранения допущенных нарушений налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возмещении спорных сумм. В случае же если организация своевременно, то есть до вынесения решения налоговым органом, устранила недостатки в счетах-фактурах, то налоговый орган не вправе отказать в возмещении НДС, так как в НК РФ нет запрета на исправление или замену ранее поданных счетов-фактур.

Влияние такого фактора, как время представления исправленных счетов-фактур до или после вынесения решения налоговым органом, также является спорным вопросом и неоднозначно разрешается судебной практикой. В одном случае представление налогоплательщиком налоговому органу после вынесения решения об отказе в возмещении исправленного счета-фактуры не может, по мнению суда, служить основанием для признания недействительным указанного решения, поскольку на момент его вынесения оно соответствовало действующему законодательству. В другой ситуации отсутствие надлежаще оформленных счетов-фактур в момент налоговой проверки не лишает налогоплательщиков права подтвердить правомерность своих действий в судебном заседании. Суд в таком случае может признать решение налогового органа недействительным, как несоответствующее обстоятельствам дела. Как свидетельствует судебная практика, представление исправленного счёта-фактуры налоговому органу до вынесения решения об отказе в возмещении НДС является основанием для отмены решения налогового органа и признания права налогоплательщика на вычет.

Также не является основанием для отказа в возмещении НДС неверное оформление счетов-фактур, полученных налогоплательщиком, когда допущенные нарушения носят формальный характер, а налоговым органом в процессе камеральной проверки не были затребованы исправленные документы. Таким образом, при допущении налогоплательщиком ошибок в заполнении документов, являющихся основанием для возмещения НДС, налоговый орган, следуя позиции судебной практики, должен сообщить налогоплательщику о допущенных им нарушениях, а налогоплательщик в свою очередь исправить их. Суд указал, что, если налоговым органом не были сделаны попытки сообщить налогоплательщику о допущенных нарушениях при оформлении счетов-фактур с предложением исправить их, налогоплательщик не несет ответственности за неправильное заполнение документов.

Наряду с этим нарушения, допущенные поставщиком продукции при составлении остающихся в его распоряжении вторых экземпляров счетов-фактур, а также несоответствие реквизитов счетов-фактур реквизитам вторых экземпляров тоже не могут свидетельствовать о неправомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС. Такие обстоятельства, как нарушение правил поставки импортного товара, невыполнение решения Управления ветеринарии, условий хранения продукции, не могут являться основанием для отказа в реализации права налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС.

Помимо всего прочего следует учитывать, что судебно-арбитражная практика предоставляет налогоплательщику возможность принимать НДС к вычету при отсутствии реализации в соответствующем отчетном периоде. При принятии решений суды исходят из того, что наличие реализации товаров в отчётном периоде не определено законодательством как условие применения налоговых вычетов по НДС. Поскольку наличие объекта налогообложения в отчётном периоде не определено законодательством как условие применения налоговых вычетов, следовательно, при отсутствии реализации в отчётном периоде налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в полном объёме.

Суммы налога, фактически уплаченные через поставщика или при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, не включаются в расходы в целях исчисления налога на прибыль или НДФЛ. Однако в ограниченном числе случаев указанные суммы учитываются в стоимости товаров (работ, услуг). Такими случаями являются приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг):

- используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобождённых от налогообложения);

- местом реализации которых не признается территория РФ;

- лицами, не являющимися налогоплательщиками по НДС либо освобождёнными от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС;

- для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией (т.е. объектом налогообложения) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ [32].

Статья 146 Налогового кодекса РФ [2] определяет, какие операции признаются объектами налогообложения НДС, а какие - нет. Перечень последних расширяется за счёт операций, перечисленных в п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ. Таким образом, также не признается реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации её правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации [3];

9) иные операции в случаях, предусмотренных Налоговым Кодексом [45].

1.5 Ответственность за нарушение налогового законодательства в части уплаты НДС

На протяжении нескольких лет в литературе в различных аспектах обсуждается проблема незаконного получения недобросовестными налогоплательщиками возмещения НДС из бюджета.

Проблема незаконного получения налогоплательщиками возмещения НДС из бюджета на сегодняшний день становится настолько серьёзной, что в качестве одного из вариантов её решения предлагается исключение данного налога из российской налоговой системы с замещением выпадающих доходов бюджета, в частности налогом с продаж.

В чем суть проблемы? НДС исчисляется при реализации товаров (работ, услуг), а именно при переходе права собственности на всех этапах продвижения товара от производителя до конечного потребителя. При этом в соответствии с действующим налоговым законодательством сумма НДС, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджет, исчисляется как разница между суммами НДС, полученными от покупателей при реализации товаров (выходной НДС), и суммами НДС, уплаченными самим налогоплательщиком поставщикам (входной НДС). В случае образования отрицательной разницы налогоплательщик, согласно ст. 176 НК РФ, имеет право получить на её сумму соответствующие возмещение (возврат) из федерального бюджета либо зачёт в уплату недоимки или будущих платежей. Возмещение из бюджета налогоплательщик вправе получать в том числе при операциях, налогообложение которых производится по ставке 0%. Подтвердить право на возмещение НДС по этим операциям субъект должен, представив в соответствии со ст. 165 НК РФ определённый перечень документов.

Указанные правила исходят из добросовестного исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязательств на всех этапах изготовления и оборота товаров (производства работ, оказания услуг), а значит, предполагается, что каждый из цепочки производителей и посредников уплатит в бюджет определённую сумму НДС сообразно собственной налоговой базе.

В ходе налоговой проверки может выясниться, что либо заявляемый к возмещению входной НДС реально не уплачен проверяемым налогоплательщиком, либо на каком-то этапе продвижения товара (выполнения работ, оказания услуг) не уплачен НДС в бюджет кем-то из участников цепочки, либо имеет место и то, и другое. Это означает, что проверяемый налогоплательщик заявляет к вычету (возврату) НДС, который при производстве и обороте соответствующего товара в бюджет не поступил, вследствие чего государство в лице федеральной казны в случае возмещения (возврата) НДС в такой ситуации понесёт необоснованные экономические потери.

Действующий НК РФ предусматривает право налогового органа при определённых условиях отказать в принятии заявленного к возмещению (вычету) НДС. В случае такого отказа налогоплательщик не сможет уменьшить на сумму вычета (входного НДС) налог, исчисленный от суммы реализации товаров (работ, услуг), и (или) произвести зачёт (возврат) суммы входного НДС, превышающей сумму налога, исчисленную по реализации.

При этом, если налогоплательщик необоснованно уменьшит на сумму вычета налог, подлежащий уплате в бюджет, к нему будет применена налоговая ответственность в соответствии со ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога.

Специальной нормы об ответственности именно за неправомерное заявление НДС к вычету действующее законодательство не предусматривает. Правильно ли это?

Безусловно, незаконное получение налогоплательщиком возмещения налога из бюджета имеет внешние признаки правонарушения, поскольку представляет собой деяние (как правило, это активные действия субъекта, выражающиеся, например, в подделке документов, заключении мнимых сделок и т.д.), которому присущи противоправность (поведение субъекта нарушает действующее законодательство), виновность (субъект осознает противоправность своего поведения). Но, как известно, любое правонарушение предполагает ответную реакцию со стороны государства в виде применения к нарушителю мер правовой ответственности. Если такая реакция отсутствует, невозможно говорить о правонарушении в государственно-правовом смысле [44, с.608]. С этой точки зрения мы не можем рассматривать незаконное получение возмещения НДС из бюджета как правонарушение.

Вместе с тем масштабы незаконного получения возмещения НДС из бюджета свидетельствуют, что такого, предусмотренного налоговым законодательством, правового средства, как отказ налогового органа в возмещении НДС недостаточно для эффективной защиты финансовых интересов государства. Очевидно, что отсутствие в гл. 16 НК РФ соответствующего состава правонарушения является пробелом налогового законодательства, который до настоящего времени не восполнен в силу обстоятельств, связанных с сущностью данного правонарушения.

Следует разобраться, прежде всего, в отличии указанного правонарушения от сходных составов налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ.

В зависимости от объекта составы налоговых правонарушений делятся на две группы:

1) правонарушения, посягающие на налоговые отношения, связанные с осуществлением налоговых изъятий и непосредственно влекущие финансовые потери государства;

2) правонарушения, посягающие на отношения, обеспечивающие соблюдение установленного порядка управления в сфере налогообложения [35,с.366].

К первой группе относятся правонарушения, выражающиеся в неуплате или неполной уплате сумм налога (в том числе в результате "иных неправомерных действий") и предусмотренные ст. 122 НК РФ. Для данной категории правонарушений характерно такое поведение субъекта, когда он не желает отдавать бюджету часть своего имущества в виде налога. Правонарушение, выражающееся в незаконном получении возмещения налога из бюджета, безусловно, влечёт финансовые потери государства, но никак не связано с осуществлением налоговых изъятий, поскольку в данном случае субъект, наоборот, желает незаконно изъять средства у государства.

Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги закреплена в ст. 57 Конституции РФ и распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определённой денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

Кроме того, установленный ст. 122 НК РФ состав - материальный, т.е. ответственность наступает при условии возникновения задолженности перед бюджетом, которому налогоплательщик должен часть своего имущества в виде налога. В случае незаконного получения возмещения НДС также образуется задолженность, но совершенно иного рода - налогоплательщик должен бюджету его имущество, которое присвоил посредством незаконного возмещения.

Рассматриваемое правонарушение нельзя отнести и ко второй группе, поскольку способы получения незаконного возмещения налога из бюджета не только не посягают на установленные в налоговых нормах правила, но часто, напротив, формально им соответствуют. Обычно деяние выражается в том, что в целях изъятия бюджетных средств налогоплательщик прибегает к обману - умышленному искажению действительного положения вещей, дезинформации налоговых органов.

Таким образом, правонарушение, выраженное в незаконном получении возмещения НДС из бюджета, вообще не укладывается в систему налоговых правонарушений, установленную гл. 16 НК РФ.

В уголовно-правовой практике действия налогоплательщика, направленные на незаконное получение возмещение налога из бюджета, квалифицируются по ст. 159 УК РФ. Однако судебная практика по такой категории дел крайне малочисленна, что само по себе даёт основания для установления иной ответственности за незаконное получение субъектом возмещения налога из бюджета. Кроме того, следует учитывать, что плательщиками НДС являются не только индивидуальные предприниматели, но и юридические лица, которые не относятся к числу субъектов уголовной ответственности. В случае получения незаконного возмещения налога организацией применить к ней статью о мошенничестве невозможно.

Представляется, что сложность установления налоговой ответственности за рассматриваемые действия связана с отсутствием в налоговом законодательстве чётких критериев, которые позволяли бы по внешним признакам отличить незаконное возмещение НДС от законного. В судебной практике такие критерии складывались в течение последних нескольких лет. Суды, рассматривая материалы дела и обнаруживая искусственно созданные условия для возмещения налога из бюджета, делали вывод о том, что субъект, действуя недобросовестно, злоупотреблял правом, и в возмещении налога отказывали.

Необходимо отметить, что институт злоупотребления правом не раз являлся предметом научных исследований в области права. Давая различные определения этому понятию, авторы в основном едины в том, что злоупотребление правом должно отвечать двум признакам - обладание субъектом конкретного права и причинение вреда личности, обществу, государству в результате осуществления этого права [38, с.49].

При получении субъектом незаконного возмещения НДС вред бюджету, безусловно, причиняется, но не в результате осуществления субъектом своего права, поскольку изначально это право отсутствует (это подтверждают искусственно созданные условия для возмещения налога), а в результате неправомерных действий субъекта (подделки документов, внесения искаженных данных в налоговый учет и т.д.). То есть действия налогоплательщика при незаконном возмещении налога из бюджета не могут быть признаны злоупотреблением правом, поскольку не отвечают признаку наличия права и должны квалифицироваться как правонарушение.

Так, Д.Б. Занкин считает, что злоупотребить можно только имеющимся правом. При отсутствии права на возмещение, например по причине фиктивности сделок, злоупотреблять нечем. В противном случае получается, что у лица есть право заключать мнимые или притворные сделки. Отражение подобных сделок в отчётности как реальных само по себе является правонарушением [29, с.48-49].

В научной литературе высказывалось также мнение, в соответствии с которым в налоговом праве вообще не может существовать институт злоупотребления правом. С точки зрения С.Д. Радченко, о злоупотреблении правом может идти речь, когда это право осуществляется. Уплата налогов - это не право, а обязанность, злоупотребление которой не известно ни закону, ни правовой науке [46].

Пленумом ВАС РФ принято Постановление от 12.10.2006 № 53, которым введено в обращение понятие "необоснованная налоговая выгода" как цель и результат незаконного получения налогоплательщиком возмещения налога из бюджета. Такие категории, как "недобросовестность" и "злоупотребление правом", в налоговых отношениях заменены термином "необоснованная налоговая выгода". Обобщение указанным Постановлением единообразной судебной практики позволит судам более определенно квалифицировать неправомерные действия налогоплательщика при возмещении НДС из бюджета как получение необоснованной налоговой выгоды и при наличии соответствующих оснований признавать обоснованным отказ в возмещении налога.

Из выше сказанного следует, что ответственность за незаконное получение налогоплательщиком возмещения НДС из бюджета должна быть напрямую связана с наличием оснований для отказа в возмещении налога. В настоящее время в возмещении налога может быть отказано:

- по формальным основаниям из-за невыполнения налогоплательщиком определенных условий, установленных законом для предъявления НДС к вычету (например, несоответствия установленным требованиям принятых для оплаты от поставщиков счетов-фактур);

- при обнаружении в действиях налогоплательщика признаков необоснованного получения налоговой выгоды.

При этом следует согласиться с Г.М. Акчуриной, что нужно различать ситуации, когда субъект сам совершает правонарушение, декларируя несуществующие операции с несуществующим товаром, имея совместно с третьими лицами интерес в незаконном возмещении НДС, и когда субъект ведёт нормальную хозяйственную деятельность и не находится в сговоре с этими лицами. Отказывая в возмещении налога во второй ситуации, суды, таким образом, возлагают на налогоплательщика ответственность за поведение третьих лиц, которое находится вне сферы контроля, воли и сознания налогоплательщика [21, с.51].

Вместе с тем в странах Европы существует практика, не соответствующая приведенному мнению. Например, в Великобритании введено правило о солидарной обязанности уплаты налога поставщиком и получателем в случае, если во время поставки лицо знает или имеет достаточные основания полагать, что НДС не был или не будет полностью или частично уплачен во время текущей, предшествовавшей или последующей поставки, т.е. введена своего рода солидарная ответственность субъектов. Вывод, в соответствии с которым солидарная обязанность уплаты налога поставщиком и покупателем не противоречит законодательству и принципам права ЕС, был сделан в Решении Суда ЕС от 11.05.2006 [25, с.58].

Можно предположить, что заявление законопослушным налогоплательщиком возмещения НДС из бюджета в отсутствие у него сведений о неуплате налога поставщиками нельзя квалифицировать как правонарушение. Иной подход будет противоречить принципу ответственности только при наличии вины субъекта и означать объективное вменение.

Таким образом, ответственность за незаконное возмещение НДС из бюджета должны нести те налогоплательщики, которые стремятся незаконно получить это возмещение, в том числе совместно с третьими лицами (поставщиками, посредниками и пр.), а также те, кто пренебрегает установленными законом формальными правилами получения налогового вычета.

Поскольку субъектом данных деяний является налогоплательщик, а объектом посягательства - финансовые интересы государства, логично предположить, что ответственность за незаконное возмещение НДС должна быть предусмотрена в НК РФ.

Во-первых, субъектом правонарушения является налогоплательщик - участник отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Во-вторых, способом совершения деяния является заявление к возмещению сумм НДС в налоговой декларации при осуществлении прав и обязанностей налогоплательщика.

В-третьих, выявление соответствующего состава правонарушения возможно только в рамках налоговых проверок, решения по которым могут приниматься налоговым органом [28].

Таким образом, налог на добавленную стоимость (далее также - налог, НДС) введен с 1 января 1992 г. Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", в ст. 1 которого было определено, что налог представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров (работ и услуг), и вносится в бюджет по мере их реализации.

В соответствии со ст. 19 части первой Кодекса налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях налогообложения НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

2 Исследование особенностей налогообложения налогом на добавленную стоимость в ОАО «Фирма Новител»

2.1 Технико-экономическая характеристика объекта исследования

ОАО "Фирма Новител" было создано в 1997 году. МТС владел 51% акций фирмы с 2001 года. "Новителу" принадлежит пять офисов продаж в Москве и один в Санкт-Петербурге, работающих под торговой маркой "МТС".

Основные виды деятельности ОАО «Фирма Новител» – продажа оборудования, подключение к операторам сотовой связи, приём платежей.

Управление ОАО «Фирма Новител» осуществляется в соответствии с законодательством РФ и его Уставом.

Организационная структура управления ОАО «Фирма Новител» имеет линейную структуру, при которой от каждой руководящей должности исходят указания нижестоящей должности, которая непосредственно подчинена ей.

Руководство текущей деятельностью ОАО «Фирма Новител» возложено на генерального директора. Организационную структуру управления ОАО «Фирма Новител» можно представить следующим образом:

Генеральному директору непосредственно подчиняются коммерческий директор, главный бухгалтер и инспектор по кадрам.

В компетенцию коммерческого директора входит сфера вопросов, связанных с закупкой и продажей продукции. Коммерческий директор ведет переговоры на высшем уровне с поставщиками и с производителями, а также с крупными оптовыми компаниями по вопросам снабжения.

Рис. 1 – Организационная структура управления ОАО «Фирма Новител»

Важнейшая роль в организации коммерческой деятельности, возглавляемой коммерческим директором, принадлежит отделам закупок и продаж. Они контролируют и отслеживают своевременность закупок и поставок товаров для обеспечения обязательств предприятия перед её покупателями или поддержания определённого резерва товаров на складе и в магазине.

Кроме того, в подчинении коммерческого директора работает отдел доставки (транспортный отдел).

Инспектор по кадрам осуществляет кадровое обеспечение, приём, увольнение, переводы, обучение, аттестацию персонала.

Главный бухгалтер курирует финансовую область деятельности компании, ему непосредственно подчиняются бухгалтер-расчётчик и кассир.

В соответствии с действующим законодательством в ОАО «Фирма Новител» главный бухгалтер предприятия составляет, а генеральный директор утверждает учетную политику предприятия для целей бухгалтерского и налогового учета. Именно в этом документе описывается основной порядок ведения бухгалтерского и налогового учёта на предприятии (кем ведется учёт - главным бухгалтером, налоговой службой, руководителем и т.д.), выбираются конкретные способы ведения учёта отдельных операций из вариантов, предлагаемых законодательством, утверждаются основные налоговые регистры, составляемые на предприятии.

ОАО «Фирма Новител» применяет общеустановленную систему налогообложения и является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Анализируя деятельность предприятия за 2008 год, следует отметить снижение объемов продаж предлагаемых услуг. Главным фактором, влияющим на результативность деятельности предприятия, продолжает оставаться темп роста производства у основных потребителей услуг.

Во многом положение предприятия зависит от его кадров – трудовая дисциплина и текучесть кадров, их качество, а также производительность труда прямо влияют на деятельность производственного предприятия.

Трудовая дисциплина и текучесть кадров за анализируемый период характеризовались следующими показателями:

Таблица 1

Кадры и трудовая дисциплина

№	Наименование	Год	Темпы роста, %
		2006	2007	2008	2007 к 2006	2008 к 2007	2008 к 2006
1	Текучесть кадров (%)	13,8	13,2	13,5	95,6	102,2	97,8
2	Состояние трудовой дисциплины:
а)	опоздания (случ.)	256	227	78	88,7	34,4	30,5
б)	преждевременный уход (случ.)	-	-	-	-	-	-
в)	уволено за прогулы (чел.)	93	50	80	53,7	160,0	86,0
г)	задержано в нетрезвом состоянии (чел.)	66	152	176	230,3	115,8	266,7
3	Подготовка кадров
а)	подготовлено, переподготовлено и обучено рабочих вторым профессиям (чел.)	159	111	71	69,8	64,0	44,7
б)	повысили квалификацию рабочих (чел.)	498	421	346	84,5	82,2	69,5
в)	повысили квалификацию руководителей, специалистов и служащих (чел.)	251	125	192	49,8	153,6	76,5

Анализ данных таблицы 1 позволил сделать вывод о том, что на предприятии низкий уровень подготовки и переподготовки кадров, количество подготовленных, переподготовленных рабочих и руководителей, специалистов и служащих снижается, что является отрицательным фактором, характеризующим снижение возможностей использования новейших технологий в будущем, так как уровень подготовки персонала не будет соответствовать нормам, требуемым от рабочих и служащих, работающих по новой технологии.

В то же время снижаются показатели отрицательной трудовой дисциплины – значительно снизилось количество опозданий (с 2006 по 2008 г.) – на 65,6%, случаев преждевременного ухода с рабочего места за весь анализируемый период отмечено не было, незначительно снизилось количество уволенных за прогулы. При этом необходимо отметить, что количество уволенных за прогулы снизилось почти в 2 раза в 2006 году, а в 2008 году снова возросло, немногим не дотянув до уровня 2006 года. Фактором, отрицательно характеризующим уровень трудовой дисциплины на предприятии, является стабильный и значительный рост задержанных на проходной завода в нетрезвом состоянии.

Финансовый анализ предприятия включает анализ финансовых результатов, финансового состояния и деловой активности предприятия.

В условиях рыночных отношений повышается роль и значение финансового анализа. Это связано с тем, что предприятия несут полную экономическую ответственность за результаты своей производственно-хозяйственной деятельности перед акционерами, коллективом предприятия, банком и кредиторами.

Основными задачами анализа финансовых результатов деятельности предприятия являются:

оценка динамики абсолютных и относительных показателей финансовых результатов (прибыли, рентабельности);
определение направленности и размера влияния отдельных факторов на сумму прибыли и уровень рентабельности;
выявление и оценка возможных резервов роста прибыли и рентабельности;
анализ порога прибыли.

Основными источниками информации для финансового анализа является бухгалтерская отчётность – бухгалтерский баланс и приложения к бухгалтерскому балансу [43, с.392-393].

Исследование показателей финансовой устойчивости является важной задачей анализа финансового состояния. Балансовая модель, из которой исходит анализ:

F + Z + R^a = U^c + K^t + K^o + R^p, (1)

где F – основные средства и вложения;

Z – запасы и затраты;

R^a – денежные средства, краткосрочные финансовые вложения, расчёты (дебиторская задолженность) и прочие активы;

U^с– источники собственных средств;

K^t – краткосрочные кредиты и заёмные средства;

K^t – долгосрочные кредиты и заёмные средства;

K^o – ссуды, не погашенные в срок;

R^p – расчёты (кредиторская задолженность) и прочие пассивы.

При условии ограничения запасов и затрат Z величиной [(U^c + K^t) – F]

Z ≤ (U^c + K^t) – F, (2)

будет выполняться условие платежеспособности, т.е. денежные средства, краткосрочные финансовые вложения и активные расчёты покроют краткосрочную задолженность (K^t + R^p + K^o)

R^a ≥ K^t + R^p + K^o. (3)

Таблица 2

Баланс предприятия ОАО «ФИРМА НОВИТЕЛ» на 01.01.2007 и 01.01.2008, тыс. руб.

Актив	2007 г.	2008 г.
	На начало года	На конец года	На начало года	На конец года
1	2	3	4	5
1. Основные средства и вложения, (F)	143681	138790	138790	141145
2. Запасы и затраты, (Z)	230145	239772	239772	301223
3. Денежные средства и прочие активы, (R^a)	67425	100570	100570	183575
В том числе денежные средства ,(D)	23	328	328	3
Убытки	-	-	-	-
Итого (В)	441251	479132	479132	625943
Пассив
1. Источники собственых средств, (U^c)	262564	251162	251162	258065
2. Кредиты и другие заемные средства (К)	178687	227970	227970	367878
В том числе:
- краткосрочные кредиты и займы	165382	173455	173455	301474
- долгосрочные кредиты (К^t)	13305	54515	54515	66404
- ссуды, не погашенные в срок (К^о)	-	-	-	-
Итого (В)	441251	479132	479132	625943

Таким образом, соотношение стоимости материальных оборотных средств и величин собственных и заёмных источников их формирования определяет устойчивость финансового состояния. Обеспеченность запасов и затрат источниками формирования является сущностью финансовой устойчивости, тогда как платежеспособность выступает её внешним проявлением. В то же время степень обеспеченности запасов и затрат источниками есть причина той или иной степени платежеспособности, выступающей как следствие обеспеченности.

Излишек (+) или недостаток (-) собственных краткосрочных источников формирования запасов и затрат:

E^с= (U^с– F) – Z, (2.4)

2006 г.: ± E^c = 262564 – 143681 – 230145 = -111262 руб.;

2007 г.: ± E^c = 251162 – 138790 – 239772 = -127400 руб.;

2008 г.: ± Е^c = 258065 – 141145 – 301223 = -184303 руб.

Как видно из приведенных выше расчётов, в течение анализируемого периода наблюдается недостаток собственных краткосрочных источников формирования запасов и затрат, что говорит о необходимости привлечения заёмных средств.

Излишек (+) или недостаток (-) собственных долгосрочных и среднесрочных заёмных источников формирования запасов и затрат:

±Е^t = Е^t – Z = [(U^c +К^t) – F] – Z, (5)

2006 г.: ± Е^t = [(262564+13305) – 143681] – 230145 = -97957 руб.;

2007 г.: ± Е^t = [(251162+54515) – 138790] – 239772 = -72885 руб.;

2008 г.: ± Е^t = [(258065+66404) – 141145] – 301223 = -117899 руб.

Таким образом, наблюдается также и недостаток собственных долгосрочных и среднесрочных заёмных источников формирования запасов и затрат, следовательно, без привлечения краткосрочных заёмных ресурсов предприятие не в состоянии обеспечивать себя необходимым количеством запасов и затрат.

Излишек (+) или недостаток (-) общей величины основных источников формирования запасов и затрат:

± Е^Σ = Е^Σ – Z = [(U^c +K^t) – K^t] – Z, (6)

2006 г.: ± Е^Σ = [(262564+13305) – 165382] – 230145 = -119658 руб.;

2007 г.: ± Е^Σ = [(251162+54515) – 173455] – 239772 = -107550 руб.;

2008 г.: ± Е^Σ = [(258065+66404) –301474] – 301223 = -278228 руб.

Как видно, и данный показатель обеспеченности запасов и затрат источниками их формирования имеет отрицательные значения, то есть основных источников формирования запасов и затрат недостаточно для нормальной работы предприятия, что говорит о проблемах в финансовом состоянии организации и необходимости их анализа руководством и срочной реализации мер по восстановлению нормального финансового состояния.

Вычисление 3-х показателей обеспеченности запасов и затрат источниками их формирования позволяет классифицировать их финансовые ситуации по степени их устойчивости. При идентификации типа финансовой устойчивости используется следующий трехмерный показатель:

S^t = {S(± E^c), S(± E^t), S(± E^Σ)}, (7)

где функция определяется следующим образом:

Возможно выделение четырех типов финансовых ситуаций:

Абсолютная устойчивость финансового состояния, встречающаяся редко и являющая собой крайний тип финансовой устойчивости. Она задаётся условиями:

Показатель типа ситуации S = (1, 1, 1).

Нормальная устойчивость финансового состояния, гарантирующая её платежеспособность:

Неустойчивое финансовое состояние, сопряженное с нарушением платежеспособности, при котором, тем не менее, сохраняется возможность восстановления равновесия за счёт пополнения источников собственных средств и увеличения собственных оборотных средств, а также за счёт дополнительного привлечения долгосрочных и среднесрочных кредитов и заёмных средств:

Хрупкое финансовое состояние, при котором организация находится на грани банкротства, поскольку в данной ситуации денежные средства, краткосрочные ценные бумаги и дебиторская задолженность организации не покрывает даже её кредиторскую задолженность:

Показатель типа ситуации S = (0, 0, 0).

На основании расчётов получаем следующие варианты финансовой устойчивости по годам:

2006 г.: 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 – кризисное состояние;

2007 г.: 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 – кризисное состояние;

2008 г.: 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 – кризисное состояние.

Итак, видно, что за весь анализируемый период на предприятии сложилось кризисное финансовое состояние, причём состояние в 2008 г. по всем показателям наихудшее, в связи с чем администрации необходимо срочно принимать меры к стабилизации положения.

Ликвидность баланса определяется как степень покрытия обязательств предприятия его активами, срок превращения которых в денежную форму соответствует сроку погашения обязательств. Ликвидность активов – величина, обратная ликвидность баланса по времени превращения активов в денежные средства.

В зависимости от степени ликвидности, т.е. скорости превращения в денежные средства, активы предприятия разделяются на следующие группы:

А1) наиболее ликвидные активы – денежные средства и краткосрочные финансовые вложения;

А2) быстрореализуемые активы – дебиторская задолженность и прочие активы. Итог группы получается вычитанием величины наиболее ликвидных активов из итога раздела II актива;

А3) медленно реализуемые активы – статьи раздела II актива «Запасы и затраты» (за исключением «Расходов будущих периодов»), а также статьи из раздела I актива баланса «Долгосрочные финансовые вложения» (уменьшенные на величину вложений в уставные фонды других предприятий) и «Расчеты с учредителями».

А4) труднореализуемые активы – статьи раздела I актива баланса за исключением статей этого раздела, включенных в предыдущую группу.

Пассивы баланса группируются по степени срочности их оплаты:

П1) наиболее срочные обязательства – к ним относятся «Кредиторская задолженность» (статьи пассива баланса «Расчёты и прочие пассивы»), а также «ссуды», не погашенные в срок из справки 2 Ф№5;

П2) краткосрочные пассивы – краткосрочные кредиты и заёмные средства;

П3) долгосрочные пассивы – долгосрочные кредиты и заёмные средства;

П4) постоянные пассивы – статьи раздела пассива баланса «Источники собственных средств». Для сохранения баланса актива и пассива итог данной группы уменьшается на сумму иммобилизации оборотных средств и величины по статье «Расходы будущих периодов».

Баланс считается абсолютно ликвидным, если имеет место:

Существенным является сопоставление итогов первых трёх групп по активу и пассиву. Четвертое неравенство носит «балансирующий» характер, но его выполнение свидетельствует о соблюдении минимального условия финансовой устойчивости – наличие у предприятия собственных оборотных средств.

Таблица 3

Анализ ликвидности баланса ОАО «ФИРМА НОВИТЕЛ» в 2007 и 2008 годах, тыс. руб.

Актив	На начало периода	На конец периода	Пассив	На начало периода	На конец периода	Платежный излишек
						На начало	На конец
1	2	3	4	5	6	7	8
2007 год
1)Наиболее ликвидные	23	353	1)Наиболее срочные обязательства	125878	140530	-125855	-140177
2)Быстрореали- зуемые активы	67402	100217	2)Краткосрочные пассивы	39504	32925	+27898	+67292
3)Медленно реализуемые активы	230443	240054	3)Долгосрочные пассивы	13305	54515	+217138	+185539
4)Труднореали- зуемые активы	143383	138508	4)Постоянные пассивы	262564	251162	-119181	-112654
Баланс	441251	479132	Баланс	441251	479132	Х	х
2008 год
1)Наиболее ликвидные	353	503	1)Наиболее срочные обязательства	140530	218064	-140177	-217561
2)Быстрореали- Зуемые активы	100217	183072	2)Краткосрочные пассивы	32925	83410	+67292	+99662
3)Медленно реали- зуемые активы	240054	301507	3)Долгосрочные пассивы	54515	66404	+185539	+235103
4)Труднореали- зуемые активы	138508	140861	4)Постоянные пассивы	251162	258065	-112654	-117204

Исходя из показателей табл. 3 система неравенств на конец отчётных периодов предприятия будет выглядеть так:

Из приведённых в табл. 3 данных можно сделать вывод о невозможности выплат по наиболее срочным обязательствам предприятия в течение последних трёх лет. Одной из основных причин является спад производства на предприятии, но в то же время краткосрочные пассивы покрывались за счёт средств быстрореализуемых активов, что несколько улучшает текущую ликвидность. Это связано с большими суммами дебиторской задолженности предприятию за рассматриваемый период. Четко просматривается в связи с этим проблема неплатежей.

Сравнение медленно реализуемых активов с долгосрочными пассивами отражает перспективную ликвидность. Медленно реализуемые активы за три года имели тенденцию покрывать долгосрочные пассивы с нарастающими темпами, что вызвано незначительными долгосрочными кредитами и более или менее стабильной работой предприятия. Но постоянные пассивы в значительной степени не прикрываются активами и в наличии тенденция нарастающей невозможности покрытия постоянных пассивов активами.

Это говорит о том, что уровень прибыли на предприятии незначителен и что «больное» место в источниках собственных средств – фонды: уставный, резервный, специального назначения. Следует уделить особое внимание вопросу их «оздоровления».

Финансовые коэффициенты представляют собой относительные показатели финансового состояния предприятия. Анализ финансовых коэффициентов заключается в сравнении их значений с базисными величинами, а также в изучении динамики за определённый период времени.

Система относительных финансовых коэффициентов по экономическому смыслу может быть подразделена на ряд групп: показатели оценки рентабельности предприятия; показатели оценки эффективности управления или прибыльности продукции; показатели оценки деловой активности; показатели оценки рыночной устойчивости; показатели оценки ликвидности актива баланса как основы платежеспособности.

Совместный анализ, характеризующий финансовое состояние предприятия приведен в табл. 4. Следует заметить, что основная масса финансовых коэффициентов предприятия не соответствует нормативному уровню. Особенно это касается коэффициентов абсолютной и критической ликвидности, а также коэффициента маневренности и некоторых других. Таким образом, можно сделать вывод о том, что требуется разработка ряда предложений по улучшению финансового состояния предприятия.

Таблица 4

Финансовые коэффициенты ОАО «ФИРМА НОВИТЕЛ»

в 2006 – 2008 годах

Показатели	Нормальное ограничение	Годы
		2006	2007	2008
1. Коэффициент автономии, К_>а>	≥ 0,5	0,59	0,52	0,41
2. Коэффициент мобильных и иммобилизованных средств, К_>м\и>	Х	0,18	0,27	0,41
3. Коэффициент соотношения заемных и собственных средств, К_>з\с>	0,5	0,69	0,92	1,44
4. Коэффициент маневренности, К_>м>	≤ min (1; стр. 2)	1,13	1,36	1,88
5. Коэффициент обеспеченности запасов и затрат собственными источниками, К_>о>	≥ 0,6:0,8	0,88	0,95	1,17
6.Коэффициент абсолютной ликвидности, К_>ал>	≥ 0,2:0,8	0,000	0,003	0,002
7. Коэффициент критической ликвидности, К_>кл>	≥ 0,8:1,0	0,53	0,72	0,84
8. Коэффициент покрытия, К_>тл>	≥ 2	2,37	2,42	2,22

Не соответствуют нормативному уровню не только показатели, характеризующие финансовое состояние предприятия, но также и структура баланса организации, в которой наблюдается острая нехватка наиболее ликвидных активов, значения которых значительно ниже показателей наиболее срочных обязательств. Всё это говорит о неэффективности управления и неграмотной реализации стратегии предприятия.

2.2 Учётная политика предприятия в целях налогообложения

Для отражения в бухгалтерском учёте хозяйственных операций, связанных с «входящим» налогом на добавленную стоимость, т.е. НДС, который уплачивается поставщикам, предназначается счёт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

По дебету счёта 19 «НДС по приобретённым ценностям» по соответствующим субсчетам организация отражает суммы налога по приобретённому имуществу, работам и услугам в корреспонденции со счетами учёта расчётов.

Принятый к учёту НДС подлежит списанию в сумме, на которую в данном налоговом периоде производится налоговый вычет.

Под налоговыми вычетами понимаются суммы НДС по приобретённым материальным ценностям (работам, услугам), подлежащие вычету из сумм налога, исчисленного по операциям реализации товаров (работ, услуг). Налоговые вычеты производятся по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, для перепродажи.

Виды налоговых вычетов и порядок их применения регламентируются ст. 171 и 172 НК РФ. Отражение НДС производится на основании счетов-фактур (п. 1 ст. 169 НК РФ). Не оформленные в установленном порядке счета-фактуры не могут быть основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету (п. 2 ст. 169). Во всех расчётных документах на реализуемую продукцию сумму НДС выделяют отдельной строкой.

Списание накопленных на счёте 19 «НДС по приобретённым ценностям» сумм налога отражается по кредиту счёта, как правило, в корреспонденции со счётом 68 «Расчёты по налогам и сборам».

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая начислению в бюджет по операциям, признаваемым объектом налогообложения, определяется путем умножения налоговой базы на соответствующую ставку НДС. При применении налогоплательщиками при реализации товаров различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам. Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки.

Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.

При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.

Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода.

Момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения НДС, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Начисление НДС отражается записями:

Дебет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»

Кредит 68 «Расчёты по налогам и сборам»

— на сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, от стоимости выручки от продажи товаров, продукции, работ и услуг;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 68 «Расчёты по налогам и сборам»

— на сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, от стоимости выручки от продажи основных средств, нематериальных и прочих активов, а также от их безвозмездной передачи.

В целях определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, организации должны вести Книгу продаж. В Книге продаж регистрируются счета-фактуры (контрольные ленты контрольно-кассовой техники, бланки строгой отчётности), составляемые продавцами.

То есть при совершении операции, признаваемой объектом обложения НДС (в том числе освобождаемой от налогообложения), продавец выписывает счёт-фактуру и регистрирует его в Книге продаж [37, с.496].

2.3 Порядок исчисления и особенности уплаты налога на добавленную стоимость в ОАО «Фирма Новител»

Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость в ОАО «Фирма Новител» регулируется главой 21 части второй Налогового Кодекса РФ.

В ОАО «Фирма Новител» объектом налогообложения по НДС признаются операции, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) на территории РФ.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов ОАО «Фирма Новител», связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Ставка НДС – 18%.

Сумма НДС, определяется ОАО «Фирма Новител» самостоятельно исходя из соответствующих ставок налога, налоговой базы с учётом установленных льгот, рассрочек и отсрочек.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В том случае, если производится продукция, облагаемая по разным ставкам, общая сумма налога представляет собой результат сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Одним из главных финансовых документов контроля над облагаемым оборотом и, соответственно, за исчислением НДС, а также для возмещения или к вычету уплаченного налога является счёт-фактуры.

Кроме общепринятых реквизитов, характеризующих покупателя и продавца, а также наименования или описания товара, работ и услуг, их количества, цены и стоимости, в счёте-фактуре отдельной строкой должны быть в обязательном порядке выделены: суммы акциза по подакцизным товарам, ставка НДС, сумма налога, предъявляемая покупателю товаров, работ и услуг, а также стоимость товаров, работ и услуг за всё количество поставляемых или отгруженных по счёту-фактуре товаров, работ и услуг с НДС.

При реализации товаров, работ и услуг, операции, по которой освобождены от налогообложения, также должны быть выписаны и выданы счета-фактуры, но в этом случае в них не выделяются соответствующие суммы налога.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные ОАО «Фирма Новител» и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Например, в сентябре 2008 г. ОАО «Фирма Новител» получило от поставщика товар на сумму 2 290 тыс.руб., НДС (18%) – 349,3 тыс.руб. В этом же месяце данный товар продан за 2308 тыс.руб., НДС – 349,3 тыс.руб. Денежные средства в оплату товара получены от покупателя и перечислены поставщику.

В книге покупок и книге продаж ОАО «Фирма Новител» были сделаны следующие записи (табл. 5 – 6).

Как видно из табл. 5-6, ОАО «Фирма Новител», совершив продаж на 2308 руб., должно заплатить НДС в сумме 352,1 тыс.руб., но поскольку законодательство предоставляет право вычета суммы налога, предъявленного налогоплательщику и уплаченного им при приобретении товаров (работ, услуг) (в данном случае сумма вычета составит 349,3 руб. (по книге покупок), то за сентябрь 2008 г. ОАО «Фирма Новител» сумма НДС, подлежащей к уплате в бюджет составляет 2,8 тыс.руб.

Таблица 5

Выписка из книги покупок ОАО «Фирма Новител» за сентябрь 2007г.

Покупка за период с 01.09.08 по 30.09.08

	Покупки, облагаемые налогом по ставке	Покупки, освобождаемые от налога	Всего покупок включая НДС
	18 процентов	10 процентов	0 процентов
	стоимость покупок без НДС	сумма НДС	стоимость покупок без НДС	сумма НДС
	…
Всего	1940,7	349,3	-	-	-	2290

Таблица 6

Книга продаж

Продажа за период с 01.09.08 по 30.09.08

	Продажи, облагаемые налогом по ставке	Продажи, освобождаемые от налога	Всего продаж, включая НДС
	18 процентов	10 процентов	0 процентов
	стоимость продаж без НДС	сумма НДС	стоимость продаж без НДС	сумма НДС
	…
Всего	1955,9	352,1	-	-	-	-	2308

Уплата налога производится исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за этим месяцем.

Не позднее сроков уплаты налога в соответствии с законом ОАО «Фирма Новител» обязано представить в налоговый орган по месту своего учёта соответствующую налоговую декларацию по НДС.

Для отражения в бухгалтерском учёте хозяйственных операций, связанных с НДС, рабочим планом счетов в ОАО «Фирма Новител» предназначаются счёт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям» и счёт 68 «Расчёты по налогам и сборам», субсчёт «Расчёты по налогу на добавленную стоимость».

Счёт 19 имеет следующие субсчета:

1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»;

2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»;

3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам».

По дебету счёта 19 по соответствующим субсчетам в ОАО «Фирма Новител» отражают суммы налога по приобретаемым материальным ресурсам, основным средствам, нематериальным активам в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

По основным средствам, нематериальным активам и МПЗ после их принятия на учёт сумма НДС, учтённая на счёте 19, списывается с кредита этого счёта в зависимости от направления использования приобретенных объектов в дебет счетов:

- 68 «Расчёты по налогам и сборам» (при производственном использовании);

- учёта источников покрытия затрат на непроизводственные нужды (29,91, 86) - при использовании на непроизводственные нужды;

- 91 «Прочие доходы и расходы» - при продаже этого имущества.

При продаже продукции в ОАО «Фирма Новител» исчисленная сумма НДС отражается по дебету счетов 90 «Продажи» и кредиту счёта 68, субсчёт «Расчёты по налогу на добавленную стоимость».

Погашение задолженности перед бюджетом по НДС в ОАО «Фирма Новител» отражается по дебету счёта 68 «Расчёты с бюджетом» и кредиту счёта 51 «Расчётные счета».

2.4 Налоговая декларация, особенности её заполнения

Несмотря на изменения, внесенные в форму декларации по НДС Приказом Минфина России от 11.09.2008 № 94н, форма отчёта остается прежней, то есть образца, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н. Номер формы по Классификатору деклараций (КНД) - 1151001. Её представляют обычные плательщики НДС, осуществляющие операции реализации на внутреннем рынке страны, операции экспорта, импорта, а также налоговые агенты.

Декларация представляется по окончании налогового периода - квартала, срок представления декларации по налогу на добавленную стоимость за IV квартал 2008 г. - 20 января 2009 г.

Особое место занимает отчётность по НДС по операциям ввоза товаров из Республики Беларусь. В этом случае отчёт представляется по другой форме, КНД 1151075. Она утверждена Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 153н и представляется независимо от традиционного НДС, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учёт ввезенных из Белоруссии товаров. 20 января 2009 г. такую декларацию надо будет представить тем лицам, кто принял на учёт белорусские товары в декабре 2008 г. Одновременно с декларацией налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в трёх экземплярах и ряд других подтверждающих документов.

Титульный лист и разд. I декларации представляют все налогоплательщики, в том числе и ОАО «Фирма Новител». А вот разд. II - IX (в необходимых случаях и приложения) включаются в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении налогоплательщиками соответствующих операций.

В декларацию за календарный год включается Приложение (разд. 00010) по суммам НДС, подлежащим восстановлению в соответствии с п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ. В случае приобретения или строительства недвижимости, амортизация по которым начисляется, начиная с 1 января 2006 г. и в дальнейшем это имущество стало использоваться для проведения операций, не облагаемых НДС, ОАО «Фирма Новител» обязано восстановить полученный вычет в особом порядке. Именно в эту отчетность до 20 января 2009 г. необходимо рассчитать сумму восстановленного НДС и представить такие сведения в составе декларации в разделе 00010.

Так как разд. I отражает итоговые суммы налога к уплате или возмещению, бухгалтер ОАО «Фирма Новител» начинает заполнять декларацию с конца, с разделов III - X.

Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового Кодекса РФ.

Данный раздел состоит из таких частей:

- налогооблагаемые объекты;

- налоговые вычеты.

В декларации указаны ставки: 10, 18 и 20 процентов. А также три соответствующие им расчетные ставки (10/110, 18/118, 20/120).

Пример:

В сентябре 2008года «Фирма Новител» отгрузила покупателям товары на сумму 2 450 000 руб. (в том числе НДС – 373 729 руб.). На основе этих данных бухгалтер организации заполнил необходимый раздел декларации.

Затем следует заполнение подраздела «Налоговые вычеты». Здесь указаны суммы, которые уменьшают подлежащий уплате налог.

По строке 220 записана сводная величина НДС (320 644 руб.), перечисленная поставщикам.

За сентябрь 2008 года «Фирма Новител» перечислила в бюджет НДС в сумме 53 085 руб. Эта сумма получена следующим образом: строка 210 (373 729 руб.) - строка 340 (320 644 руб.).

Суммы налога из разделов III - VIII переносятся в раздел I, налог считается в целом по внутренним и экспортным операциям. В зависимости от знака заполняется итоговая строка 040 (к уплате) или 050 (к возмещению) раздела I.

Таким образом, на предприятии ОАО «Фирма Новител» налогообложение добавленной стоимости поставлено в соответствии с действующим законодательством, соблюдаются все установленные требования и правила.

Отметим тяжелое финансовое состояние предприятия, обусловленное как ошибками в управлении предприятием, так и условиями внешней среды.

3.1 Постановка налогового планирования на предприятии

Налогообложение ОАО «Фирма Новител» производится по традиционной системе. Данное предприятие является плательщиком налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, единого социального налога и налога на имущество.

Приступая к налоговому планированию, целесообразно определить налоговую нагрузку ОАО «Фирма Новител» и сравнить её со средней величиной по стране.

Совокупная налоговая нагрузка (СНН) характеризует долю налоговых платежей в совокупных доходах налогоплательщика и определяется по формуле:

СНН = (совокупные налоговые платежи) х 100%/доходы

Доходы определяются как сумма прибыли от реализации и внереализационных и операционных доходов. При этом в составе налоговых платежей не следует учитывать налог на доходы физических лиц и иные налоги, которые организация уплачивает как налоговый агент.

В России совокупная налоговая нагрузка в среднем колеблется в размере 20-30% от доходов, и по ней можно судить о размере уплачиваемых организацией налоговых платежей.

Если организация уплачивает налоги в размере более 30%, скорее всего, необходимо оптимизировать налоги. Практика показывает, что в результате мероприятий налогового планирования налоговая нагрузка может быть уменьшена до 15%. В то же время более существенное снижение налоговой нагрузки законными способами маловероятно [42, с.25].

Расчёт совокупной налоговой нагрузки для ОАО «Фирма Новител» отражен в таблице 7.

Как видно из приведённых данных, налоговая нагрузка ОАО «Фирма Новител» очень высока, составляет 48.4 %. Данный показатель значительно выше аналогичного показателя в среднем по стране. Следовательно, исследуемое предприятие должно осуществлять мероприятия по оптимизации налоговых платежей.

Таблица 7

Расчёт совокупной налоговой нагрузки ОАО «Фирма Новител»

№ п/п	Показатели	Сумма, руб.
1	Прибыль от реализации	39312500
2	Внереализационные доходы	315650
3	Всего совокупных доходов	39628150
4	Налоговые платежи	19173455
	Налоговая нагрузка, %	48.4

Рис. 2 – Совокупная налоговая нагрузка ОАО «Фирма Новител»

Далее проводится анализ доли уплачиваемых налогов. На этом этапе определяется доля каждого налога в совокупной сумме уплаченных организацией налогов (таблица 8). В результате можно выявить те налоги, которые составляют наибольшую долю платежей ОАО «Фирма Новител». Именно на них в первую очередь должны быть направлены мероприятия по планированию.

Из таблицы 8 видно, что наибольшую долю в совокупной налоговой нагрузке ОАО «Фирма Новител» составляет налог на добавленную стоимость (48.4 %) и налог на прибыль организаций (45.6 %). Следовательно, при налоговом планировании именно этим налогам надо уделить повышенное внимание.

Таблица 8

Распределение налоговой нагрузки ОАО «Фирма Новител» в 2008 г.

№ п/п	Налог	Сумма налога, тыс.руб.	Доля налога, %
1	НДС	9279952	48.4
2	Налог на прибыль	8743095	45.6
3	Единый социальный налог	1035367	5.4
4	Налог на имущество	115041	0.6
	Итого	19173455	100

Рис. 3 – Структура налоговых платежей ОАО «Фирма Новител» в 2008 г.

3.2 Соблюдение требований оформления счетов-фактур и книг покупок и продаж

Приобретая продукцию, компания вместе с ценой обязана уплатить и соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 168 НК РФ). При этом продавец не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров должен выставить покупателю счёт-фактуру, на основании которого последний сможет принять НДС к вычету (п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 169 НК РФ).

Порядок заполнения счета-фактуры, требования к его составлению и выставлению изложены в п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ. Предприятия должны неукоснительно их соблюдать, в противном случае они столкнутся с проблемами по вычету или возмещению налога (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Разъяснения того, как следует заполнять каждую строку формы счёта-фактуры, даёт Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление № 914). Однако информации, содержащейся в данном документе, может оказаться недостаточно. Этой проблеме Минфин в 2008 г. посвятил несколько своих писем. Хотелось бы остановиться на основных затруднениях, возникающих у организаций при заполнении счёта-фактуры, и их пояснениях финансовым ведомством.

Постановление № 914 указывает, что в строках 2 "Продавец" и 6 "Покупатель" следует прописать полное или сокращенное наименование соответственно продавца и покупателя, а в строках 2а и 6а "Адрес" - место их нахождения. При этом сведения должны вноситься из учредительных документов.

Данное правило Минфин России подтвердил в своем Письме от 31.03.2008 № 03-07-11/129, подчеркнув, что в строках 2а и 6а прописываются не фактические (почтовые) адреса, а адреса согласно учредительным документам. В более раннем Письме от 07.08.2006 № 03-04-09/15 финансовое ведомство подчеркнуло, что речь идет о юридических адресах организаций. В то же время, если в учредительных документах компании закреплены два адреса, юридический и фактический, то прописать можно любой из них; в таком случае противоречий правилам заполнения счетов-фактур не возникнет.

Кроме того, в прошлогоднем Письме Минфин высказал мнение, что в адресах продавца и покупателя не обязательно указывать слова "Российская Федерация". Счета-фактуры без подобной записи не являются составленными с нарушением порядка, установленного НК РФ и Постановлением № 914, а значит, могут быть приняты к учёту.

В соответствии с Постановлением № 914 в строке "Грузоотправитель и его адрес" указывается полное или сокращенное наименование отправителя продукции согласно учредительным документам. В случае, когда продавцом и грузоотправителем является одна компания, в этой строке допускается запись "Он же". В Письме от 12.05.2008 № 03-07-11/186 Минфин подтвердил такую возможность. Если реализация и отправка товара производится разными организациями, в строке 3 прописывают почтовый адрес грузоотправителя.

Финансовое ведомство также прописало порядок заполнения строк 3 и 4 при оказании услуг. Так, поскольку в этом случае никто не отправляет и не получает груз, в соответствующих реквизитах проставляются прочерки. При этом предприятия не теряют права на налоговый вычет.

На порядок заполнения строки 4 "Грузополучатель и его адрес" Минфин России обратил внимание в своем Письме от 21.07.2008 № 03-07-09/21. В нём он подтвердил, что в этом реквизите счета-фактуры указывается полное или сокращённое наименование и почтовый адрес получателя товаров в соответствии с учредительными документами. При этом в отношении грузополучателя запись в данной строке "Он же" недопустима. Счёт-фактура, содержащий такое сочетание слов, не может являться основанием для принятия предъявленного покупателю продавцом НДС к вычету или возмещению.

Вроде бы все просто. Но организация может иметь обособленное подразделение, через которое она отгружает товар, или склад, находящийся отдельно от головной компании. Как быть в этом случае при заполнении счёта-фактуры?

В Письме от 26.08.2008 № 03-07-09/24 Минфин России пояснил, что при реализации товара через обособленное подразделение (склад) в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование и почтовый адрес грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. При этом подчеркивается, что если дополнительно прописывается и почтовый адрес склада, арендуемого грузоотправителем или принадлежащего ему на праве собственности, с которого отгружались товары, то это не нарушает установленный порядок заполнения счетов-фактур. Одновременно финансисты отметили, что данное Письмо носит разъяснительный характер.

В то же время Письмо Минфина России от 12.05.2008 № 03-07-11/186 разрешает вносить запись "Он же" в строке 3 счёта-фактуры в случае, когда товар продаёт и отправляет одна и та же компания. А поскольку обособленное подразделение и головная организация являются одним юридическим лицом, значит, при заполнении данного реквизита можно вписать "Он же".

Однако осенью прошлого года финансовое ведомство в Письме от 13.11.2008 № 03-07-09/38 вновь поднимает вопрос заполнения строки 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры. В нем подтверждается высказанное в августе того же года мнение об указании в данном реквизите "полного или сокращённого наименования и почтового адреса поставщика в соответствии с учредительными документами".

Также интересно Письмо Минфина России от 22.10.2008 № 03-07-09/33, в котором отмечается, что при реализации товаров подразделения компании могут выписывать счета-фактуры только от имени организации. При этом в строке 2б "ИНН/КПП продавца" указывается КПП соответствующего подразделения. То же касается и строки 6б "ИНН/КПП покупателя" при приобретении товаров (работ, услуг) подразделениями.

Следует также обратить внимание на Письмо УФНС России по г. Москве от 20.03.2008 № 19-11/026593. Оно содержит рекомендации по составлению договоров по доставке продукции на склад подразделения. Так, наименование грузополучателя должно соответствовать условиям контракта. В договоре необходимо прописать место доставки товара (почтовый, при его отсутствии - фактический адрес). Аналогично необходимо действовать и в обратной ситуации, когда продукция отгружается со склада головной организации (обособленного подразделения).

Форма счёта-фактуры содержит дополнительные реквизиты "Руководитель...", "Главный бухгалтер", "Индивидуальный предприниматель". На практике налоговые органы уделяют пристальное внимание проставленным подписям в счетах-фактурах и их расшифровке, особенно если суммы НДС, принимаемые к вычету, значительны.

Счета-фактуры подписываются руководителем и главным бухгалтером организации либо лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ). Индивидуальный предприниматель, выставляя счёт-фактуру, подписывает его, указав реквизиты своего свидетельства о государственной регистрации.

Как видно, Налоговый кодекс чётко прописывает порядок заполнения этих строк, и в случае его нарушения счета-фактуры не могут служить основанием для принятия НДС к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Законодательство не предусматривает изменение реквизитов счёта-фактуры. Однако в отношении полей "Руководитель..." и "Главный бухгалтер" это допустимо. Так, в Письме от 28.01.2008 № 03-07-09/02 Минфин России разъяснил следующее.

В случае, когда определённый сотрудник уполномочен подписывать счета-фактуры соответствующим распорядительным документом, вместо фамилии и инициалов руководителя и главного бухгалтера организации рекомендовано указывать его данные. Следует обратить внимание, что при этом не является нарушением, если в документе присутствуют также фамилии и инициалы руководителя и главного бухгалтера.

Предприятия по-прежнему интересуются, возможно ли визировать счета-фактуры электронной цифровой подписью или факсимиле. Особенно актуален данный вопрос для организаций с большим количеством выписываемых документов. Между тем финансисты традиционно запрещают их использовать. Счета-фактуры, подписанные факсимиле, ЭЦП либо подписями, воспроизведенными с помощью электронных печатных устройств, считаются составленными и выставленными с нарушением порядка и не могут являться основанием для принятия НДС к вычету (возмещению). Данное мнение финансовое ведомство изложило в своих Письмах от 04.06.2008 № 03-07-11/214 и от 21.08.2008 № 03-03-06/1/478.

Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения коррективы (п. 29 Постановления № 914, Письмо Минфина России от 31.03.2008 № 03-07-11/129). При этом покупателю необходимо в дополнительном листе книги покупок сделать запись об аннулировании неправильно оформленного счета-фактуры в том налоговом периоде, в котором он был зарегистрирован (п. 7 Постановления № 914). Следовательно, покупатель сможет принять НДС к вычету, лишь получив от поставщика подкорректированный счёт-фактуру (п. п. 1 и 2 ст. 169, п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 173 НК РФ).

Однако Налоговый кодекс не содержит указаний относительно того, когда компания получает право на вычет по исправленным счетам-фактурам: в период их выставления или внесения изменений в них. Также в главном фискальном документе не отражен порядок регистрации в книге покупок документов с коррективами. По мнению Минфина, запись об аннулировании счёта-фактуры вносится в книгу продаж в случае, если продавец его корректирует (Письмо от 27.05.2008 № 03-07-09/12). Значит, принять НДС к вычету компания сможет лишь после того, как получит правильный документ. Обращает на себя внимание тот факт, что финансовое ведомство выпустило это Письмо в опровержение Постановления Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 № 14227/07, согласно которому независимо от момента исправления счёта-фактуры НДС можно принять к вычету в том периоде, когда совершена хозяйственная операция и приобретенное имущество принято к учёту. Обратимся к примеру.

ОАО «Фирма Новител» 17 декабря 2008 г. получила от поставщика материал, накладную и счёт-фактуру с НДС в размере 7000 руб. В декларации по итогам IV квартала 2008 г. налог принят к вычету. На 30 марта 2009 г. выявлено, что в счёте-фактуре указан неверный адрес грузополучателя.

Принимая во внимание Постановление Президиума ВАС РФ № 14227/07, организация решила не подавать уточненную декларацию в налоговый орган, а значит, не доплатила НДС за IV квартал и не перечислила пени. Она передала поставщику счёт-фактуру, оформленный с нарушением, для внесения в него исправлений. Получив правильный документ, компания подшила его в журнал полученных счетов-фактур в IV квартале 2008 г.

Если же руководствоваться позицией финансового ведомства, предприятие обязано аннулировать запись о регистрации счёта-фактуры на дополнительном листе книги покупок, представить уточненную декларацию в инспекцию, заплатить недоимку за IV квартал 2008 г. в размере 7000 руб., а также пени в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. Затем компания должна направить неверный счёт-фактуру продавцу для исправления. Если правильный документ вернется к ней, предположительно, во II квартале 2009 г., она в этом же периоде сможет воспользоваться правом вычета НДС в сумме 7000 руб., зарегистрировав измененный счёт-фактуру в книге покупок.

Очевидно, следуя требованиям Минфина, предприятие вынуждено нести определённые финансовые потери и осуществлять дополнительный документооборот.

Компании вправе уменьшить общую сумму НДС на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Так, вычету подлежит "добавленное" бремя, рассчитанное с сумм предоплаты (п. 8 ст. 171 НК РФ). Минфин России в Письме от 22.01.2008 № 03-07-09/01 напомнил, что согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база НДС определяется исходя из размера аванса. При отгрузке товаров (работ, услуг) НДС с предоплаты подлежит вычету на основании счёта-фактуры, оформленного при получении аванса и реквизиты которого зарегистрированы в книге покупок при реализации продукции. Следует отметить, что поставщик обязан зафиксировать выписанный счёт-фактуру в книге продаж независимо от вида договора, по которому происходит продажа товаров (работ, услуг) (п. 16 Постановления № 914). А счета-фактуры, заполненные с нарушением установленных правил, не могут быть зарегистрированы в книге покупок.

Хотелось бы обратить внимание, что вышеизложенному порядку выставления "авансовых" счетов-фактур компании должны были следовать до 31 декабря 2008 г. включительно. С 1 января 2009 г. им нужно придерживаться новых правил, установленных Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ. В измененной редакции п. 3 ст. 169 НК РФ установлено, что продавец с 2009 г. на каждую поступившую предоплату должен выставлять покупателю счёт-фактуру, то есть теперь он выписывает на аванс не один экземпляр документа, как это было раньше, а два: один для себя, другой для партнера. Причём выставлять счёт-фактуру нужно не позже пяти календарных дней после поступления предоплаты.

Покупатель, перечисливший авансовый платеж в счёт предстоящих поставок, вправе принять НДС к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении ими предоплаты и при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных средств (п. 9 ст. 172, п. 12 ст. 171 НК РФ).

Правила оформления "авансового" счёта-фактуры изложены в новом п. 5.1 ст. 169 НК РФ. В нем поименованы следующие обязательные реквизиты документа:

1) порядковый номер и дата счёта-фактуры;

2) наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя;

3) номер платежно-расчётного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5) размер предоплаты;

6) налоговая ставка;

7) сумма налога, предъявляемая покупателю.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ "авансовые" счета-фактуры, выставленные с нарушением правил заполнения, не могут быть приняты к учёту, а суммы НДС - к вычету или возмещению.

Несмотря на то, что у бизнеса сформировалось множество вопросов относительно заполнения счетов-фактур по предоплате, их отражения в книге покупок и книге продаж, чиновники пока не выпустили ни одного разъяснительного документа на этот счёт.

3.3 Возможности оптимизации налогообложения

Характерной чертой схем по снижению налога на добавленную стоимость является сложность их реализации. При этом, чем крупнее предприятие, тем сложнее ему воспользоваться схемами. Рассмотрим две наиболее распространенные схемы минимизации налога.

Суть первой схемы налоговой оптимизации заключается в том, чтобы часть товаров реализовывать через специально созданного субъекта льготного режима налогообложения, например через предпринимателя, уплачивающего Единый налог на вмененный доход. Он будет реализовывать товары конечным потребителям, не начисляя НДС. Таким образом, фирма экономит НДС, а вместо него предприниматель станет платить в бюджет ЕНВД, сумма которого зависит от торговой площади или числа работников либо других показателей (ст. 346.29 Налогового кодекса РФ). Однако для реализации схемы нужно, чтобы деятельность предпринимателя классифицировалась как «розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади» (подп. 4 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Поскольку ОАО «Фирма Новител» реализует услуги, данная схема минимизации данному предприятию не подходит ввиду того, что она не классифицируется как розничная торговля.

Вторая схема минимизации НДС заключается в том, что для оптимизации налоговой нагрузки все производство предлагается разделить между двумя предприятиями - основным и вспомогательным. Такое разделение происходит, скорее, формально, поскольку на самом деле всю продукцию производят одни и те же рабочие на тех же производственных площадях и оборудовании. Однако часть этих площадей и оборудования берет в аренду основное предприятие, часть вспомогательное. То же происходит с расходами на оплату труда, комплектующих, сырья и материалов, электроэнергии, услуг сторонних организаций часть их оплачивает основное предприятие, часть вспомогательное.
Поскольку один и те же работники фактически могут работать на два предприятия, целесообразно применить известный способ оптимизации расходов на оплату труда аутсорсинг. При этом необходимо создать специализированное предприятие, имеющее в штате работников, которых оно будет предоставлять основному и вспомогательному предприятиям. Поскольку вспомогательное предприятие на упрощенной системе, оно само может играть роль Кадрового центра для основного предприятия. Хотя и создание специализированного Кадрового центра также возможно. В этом случае работники будут работать по основному месту работы в Кадровом центре, а по совместительству во Вспомогательном предприятии (либо часть работников - в Кадровом центре, часть - во Вспомогательном предприятии).

В результате произведенного разделения производства на основном предприятии производится продукция, в цену которой включен НДС, а на вспомогательном продукция, которую можно будет продать покупателям без выделения в документах НДС, то есть за наличный расчет или мелкими оптовыми партиями. Вспомогательное предприятие может производить продукцию самостоятельно, используя своих работников, свое или арендованное оборудование и производственные площади, либо делать это с помощью подрядчиков работать по давальческой схеме. На практике таким подрядчиком может быть и основное предприятие, которое имеет необходимые сертификаты, лицензии, разрешения, оборудование. Однако стоимость услуг основного предприятия по договору подряда в этом случае имеет смысл сделать минимальной, ведь эти услуги облагаются НДС, а «входной» НДС вспомогательному предприятию не нужен, поскольку по условиям схемы оно не является плательщиком НДС.

После разделения финансовых потоков объем производства готовой продукции на вспомогательном предприятии будет примерно равен возможному объему реализации готовой продукции за наличный расчёт. На основном предприятии производится вся остальная продукция. Таким образом решается первая задача полное освобождение от НДС той части товаров, которая продается покупателям, не нуждающимся во «входном» НДС. Например, если вспомогательное предприятие производит 10% всего выпуска продукции этого небольшого "холдинга", то платежи по НДС снизятся как минимум на 10%.

Основное предприятие, как следует из его общего режима налогообложения, производит и реализует всю продукцию с учётом НДС. Необходимые товары, сырьё, материалы и услуги закупаются основным предприятием у прежних поставщиков, как плательщиков, так и неплательщиков НДС. Однако закупки у поставщиков, которые являются неплательщиками НДС, минимизируются по мере возможности и максимально переводятся на вспомогательное предприятие. Таким образом, закупая сырьё, материалы, комплектующие, услуги в основном у организаций плательщиков НДС, основное предприятие использует право на налоговый вычет по НДС и оплачивает максимум затрат с НДС. Вспомогательное предприятие приобретает необходимые ему сырьё, комплектующие и материалы у основного предприятия по договору поставки, а также оплачивает максимум затрат, не содержащих НДС, например заработную плату и налоги с неё.

В результате реализации схемы в структуре себестоимости готовой продукции у основного предприятия повысится доля материальных расходов (закупаемых товаров, работ, услуг с НДС) и соответственно снизится доля прочих расходов (закупаемых товаров без НДС, зарплаты, налогов). У вспомогательного предприятия всё будет наоборот. Таким образом происходит снижение добавленной стоимости у плательщика НДС за счёт её завышения у неплательщика НДС. Так решается вторая задача частичная экономия НДС при реализации готовой продукции, которую нельзя продать без НДС. Экономия будет тем больше, чем больше будет объём производства вспомогательного предприятия и чем большую часть материальных расходов удастся перенести на основное предприятие.

Дальнейшее движение готовой продукции к конечному потребителю можно осуществить по уже описанному алгоритму через предпринимателя - "вмененщика", который и аккумулирует у себя почти всю прибыль: Всю произведенную продукцию вспомогательное предприятие продает единственному покупателю - "вмененщику" (с минимальной или даже нулевой рентабельностью). Поскольку налогообложение последнего (ЕНВД) при этом не зависит от расходов, оплату можно задерживать либо проводить не в полном объёме. Доходы вспомогательного предприятия (по кассовому методу) при этом занижаются, поэтому и оно в свою очередь также может задержать оплату своему основному поставщику основному предприятию. Последнее поэтому не заплатит НДС по неоплаченным пока товарам сырью, материалам, комплектующим, работам по договорам подряда (реализация для целей НДС по мере оплаты), хотя берёт по ним "входящий" НДС к вычету (при условии оплаты поставщикам). В результате схема позволяет решить третью задачу отсрочку НДС (той его части, которую не удалось минимизировать предыдущими двумя способами).

Однако рассмотренный механизм переноса материальных расходов на основное предприятие взамен увеличения расходов без НДС у вспомогательного предприятия с целью изменения структуры себестоимости и снижения добавленной стоимости не удастся внедрить в ОАО «Фирма Новител».

Заключение

В заключении необходимо подвести итоги.

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Согласно ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчётами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Аудит расчётов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость относится к разделу «налоговый аудит».

Налоговый аудит НДС включает сплошное налоговое сопровождение, в том числе:

- оценка правильности определения налогооблагаемой базы по НДС;

- оценка правомерности применения налоговых льгот по НДС;

- оценка правильности расчёта налоговых обязательств НДС;

- расчёт налоговых последствий для экономического субъекта в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.

Налоговый аудит НДС, проводится в несколько этапов:

- предварительная оценка существующей модели налогообложения предприятия, включающая общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения.

- определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;

- проверка методики исчисления налоговых платежей, правовая и налоговая экспертиза существующей системы хозяйственных взаимоотношений;

- проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом НДС;

- выборочная экспертиза первичных документов на соответствие требованиям законодательства с целью оценки системных ошибок в их оформлении.

Объектами аудита НДС являются первичные и сводные документы по поступлению и отгрузке (реализации) продукции, товаров, работ, услуг, налоговые регистры.

Объектом практического исследования послужило предприятие оптовой торговли – ОАО «Фирма Новител».

Для отражения в бухгалтерском учёте хозяйственных операций, связанных с НДС, рабочим планом счетов в ОАО «Фирма Новител» предназначаются счёт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и счёт 68 «Расчёты по налогам и сборам», субсчёт «Расчёты по налогу на добавленную стоимость».

Целью аудита расчетов ОАО «Фирма Новител» по налогу на добавленную стоимость является подтверждение правильности расчётов, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на добавленную стоимость.

Список использованной литературы

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 №224-ФЗ) // Российская газета, №148 – 149, 06.08.1998.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 08.08.2000 №117-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 0.08.2000, №32, ст. 3340.
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 №51-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 05.12.1994, №32, ст. 3301.
Закон Российской Советской Федеративной Социалистической Республики от 06.12.1991 №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» // Ведомости СНД и ВС РСФСР, 26.12.1991, №52, ст. 1871.- Документ утратил силу.
Закон Российской Федерации от 27.12.1991 №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Российская газета, №56, 10.03.1992 (документ утратил силу).
Таможенный кодекс Российской Федерации от 28.05.2003 №61-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 02.06.2003, №22, ст. 2066.
Федеральный закон Российской Федерации от 29.12.2000 №166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» // Российская газета, №248-А, 31.12.2000.
Федеральный закон Российской Федерации от 06.08.2001 №110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» // Российская газета, №150, 08.08.2001.
Федеральный закон Российской Федерации от 28.12.2001 №179-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» // Парламентская газета, №249, 30.12.2001.
Федеральный закон Российской Федерации от 29.05.2002 №57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Российская газета, №97, 31.05.2002.
Федеральный закон Российской Федерации от 24.07.2002 №110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 29.07.2002, №30, ст. 3027.
Федеральный закон Российской Федерации от 31.12.2002 №187-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» // Российская газета, №246, 31.12.2002.
Федеральный закон Российской Федерации от 31.05.2002 №63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» // Парламентская газета, №104, 05.06.2002.
Федеральный закон Российской Федерации от 06.06.2003 №65-ФЗ «О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 09.06.2003, №23, ст. 2174.
Федеральный закон Российской Федерации от 07.07.2003 №117-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» // Российская газета, №132, 09.07.2003.
Федеральный закон Российской Федерации от 08.12.2003 №163-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» // Собрание законодательства РФ, 15.12.2003, №50, ст. 4849.
Федеральный закон Российской Федерации от 29.06.2004 №58-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» // Парламентская газета, №118 – 119, 01.07.2004.
Федеральный закон Российской Федерации от 18.08.2004 №102-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» // Российская газета, №179, 21.08.2004.
Федеральный закон Российской Федерации от 20.08.2004 №109-ФЗ «О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 23.08.2004, №34, ст. 3524.
Федеральный закон Российской Федерации от 22.08.2004 №122-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» и «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 30.08.2004, №35, ст. 3607.
Акчурина Г.М. Возложение на налогоплательщика неблагоприятных последствий за действия третьих лиц // Ваш налоговый адвокат. 2006. № 2. С. 51.
Алиев Б.Х. Налоговая система: понятие, структура и параметры // Налоги (журнал), 2008, №3.
Борисов А.Н. Налог на добавленную стоимость. Постатейный комментарий к главе 21 части второй налогового кодекса РФ. М., 2006.
Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. Аудит операций, связанных с налогом на добавленную стоимость // Аудиторские ведомости, 2006, №4.
Вахитов Р.Р. Комментарий к Решению Суда ЕС от 11.05.2006 // Налоговед. 2006. N 7. С. 58.
Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги: теория и практика: Учебное пособие. СПб. Специальная литература. 2006. С. 21.
Грачева Е.Ю. Налоговая система Российской Федерации. Виды налогов // Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2005. С. 285.
Ефремова Е.С. Об ответственности за незаконное получение возмещения НДС из бюджета // Налоговые споры: теория и практика, 2007, №4.
Занкин Д.Б. О соотношении понятий "недобросовестность", "злоупотребление правом" и "нарушение налогового законодательства" // Налоговед. 2006. № 4. С. 9 - 11. См. также: Аносов В.А. Неправомерное возмещение НДС: факты, проблемы, решения // Ваш налоговый адвокат. 2006. № 2. С. 48 - 49.
Иловайский С.И. Учебник финансового права. Одесса, 1904.
Карпова Р.П. Раздельный учёт «входного» НДС // Советник бухгалтера, 2006, №10.
Комментарий к части второй Налогового кодекса РФ (поглавный) / Под ред. А.А.Ялбулганова, Т.Н.Трошкиной. М., 2006.
Кочетков А.И. Налогообложение предпринимательской деятельности. М., 2009. С. 5.
Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник. М., 2005. С. 35.
Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть. М.: Юрист, 2001. С. 366.
Лассаль Ф. Косвенные налоги. СПб., 1906. С. 8.
Лытнева Н.А., Малявкина Л.И., Федорова Т.В. Бухгалтерский учёт: Учебник. – М.: Форум: ИНФРА-М, 2006. – 496 с.
Малиновский А.А. Злоупотребление правом: теоретические аспекты // Журнал российского права. 1998. № 7; Крусс В.И. Актуальные аспекты проблемы злоупотребления правами и свободами человека // Государство и право. 2002. № 7. С. 49.
Мамаев И.В. Экономико-правовые основы косвенного налогообложения // Финансовое право. – 2005. - №9
Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. М., 2008. С. 11.
Налоговая система России: Учеб. пособие / Под ред. Д.Г. Черника и А.З. Дадашева. М.: АКДИ Экономика и жизнь, 2006. С. 17
Пасько О.Ф. Определение налоговой нагрузки на организацию // Налоговый вестник № 6, 2004. с. 25.
Пелих А.С., Баранников М.М. Экономика машиностроения / Под ред. проф. А.С.Пелиха. Ростов-н/Д: «Феникс», 2004. – С. 392 – 393.
Поляков А.В. Общая теория права: Курс лекций. СПб., 2001. С. 608.
Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации / Под ред. И.А.Феоктистова. М.: ГроссМедиа, 2006.
Радченко С.Д. Злоупотребление правом в налоговых отношениях // Налоги. 2006. № 3.
Староверова О.В. Налоговое право: Учебное пособие для вузов / Под ред. М.М. Рассолова, Н.М. Коршунова. М., 2006. С. 39.
Ходов Л.Г. Налоги и налоговое регулирование экономики: Учебное пособие. М., 2008. С. 36.
Черник Д.Г. Проблемы налогообложения на современном этапе // Налоги в рыночной экономике. М., 2008. С. 8 - 9.
Чуркин А.В. Объект налогообложения: правовые характеристики: Учебное пособие. М., 2008. С. 15.