Налогообложение коммерческих банков (работа 1)

TYPE=RANDOM FORMAT=PAGE>9

Введение

Актуальность вопросов налогообложения банков не вызывает сомнения. Эта тема логично вписывается в общероссийскую дискуссию о проблемах совершенствования налоговой политики в России, разработки и принятия Налогового кодекса и, наконец, формирования национальной налоговой системы как таковой. Не случайно в специальной литературе последних лет прослеживается четкая идея: налоговая реформа в России без опоры на банки не возможна, как и интеграция страны в мировое хозяйство. Однако возникает большое количество вопросов в связи с тем, на какие именно банки может опираться государственный и частный секторы экономики. В настоящее время мы являемся очевидцами процесса трансформации некоторых крупных банков в банки-банкроты, появления на рынке банковских услуг новых крупных банков, вырастающих из числа средних банков, прекращения деятельности целого ряда средних и мелких банков, особенно в регионах. Современная банковская система оказалась системой неустойчивой, а целый ряд ее основных элементов – неэффективными с точки зрения управления и достижения финансовых результатов. Государство не смогло найти в банковской системе достойной опоры ни в вопросах собираемости налогов непосредственно от банковской деятельности, ни в вопросах обеспечения банками своевременных налоговых перечислений предприятий-клиентов в бюджеты различных уровней. Частное решение вопроса о погашении задолженности перед бюджетом вследствие нарушения платежной системы страны было найдено при проведении Банком России специальных мер по “расшивке неплатежей”. Но это лишь частичное решение вопроса. Первый десятилетний опыт развития банковской системы страны свидетельствует о необходимости ее реструктуризации.

Вместе с тем налогообложение банков представляет собой одну из наиболее интересных тем в контексте развития интеграционных процессов в банковском бизнесе. Актуальность вопросов реформирования национальной банковской системы, ее интеграции в мировое банковское сообщество обусловлена переходом России к принципиально новым экономическим отношениям. Формирование рыночных отношений и развитие адекватных мер государственного регулирования затрагивает не отдельные стороны финансовой деятельности экономических агентов, а весь комплекс финансово-кредитных отношений в национальном хозяйстве. В этих условиях необходимо последовательно реформировать банковскую систему страны, обеспечивая эффективную работу ее отдельных элементов.

Теоретические основы данной темы российские экономисты стали разрабатывать только с 1990 года, так как до этого времени налоговая система нашей страны была развита очень слабо – практически все предприятия и организации принадлежали государству, а, следовательно, весь доход поступал в государственный бюджет. Налоги, правда, существовали в то время, главным из которых был налог по обороту, однако в формировании доходов государства они играли незначительную роль.

Также, сама банковская система играла очень незначительную роль в кредитовании промышленности (что на сегодняшний день является главным источником доходов банка), а существовала главным образом для привлечения денежных средств от населения, которые тоже шли в доход государства, осуществления денежных расчетов между предприятиями, и для осуществления стабильности работы во внешнеэкономическом секторе.

Все это, говорит о том, что банковская система, созданная в начале 90-х годов, для России была практически новым сектором экономики. Поэтому законодательная база, в том числе по налогообложению кредитных учреждений, была очень неустойчива и неподготовлена к тем условиям, при которых существовали банки. В добавок к тем условиям, налоговое законодательство, прежде всего, строилось на основе производственного сектора, и с целью как можно быстрее наполнить бюджет деньгами; налоговому законодательству в сфере кредитных учреждений, было отдано очень мало места, поэтому нормальных налоговых платежей в бюджет от этого сектора экономики не поступало.

На сегодняшний день, в литературе уделяется довольно незначительное место налогообложению кредитных организаций, которое главным образом направлено на освещение существующего законодательства, нежели на анализ проблем, и нахождения путей выхода из них.

Практически полностью отсутствует информация, о доли налоговых платежей собранных с коммерческих банков в общей сумме доходов Государственного бюджета, что довольно-таки затрудняет анализ состояния банковского сектора, а он в настоящее время находится на стадии подъема, и занимает существенную область в экономики нашей страны.

Только, с конца 90-х годов начинает выходить в свет специализированный журнал «Налогообложение, учет и отчетность коммерческих банков», который стал более глубоко освещать проблемы налогового законодательства. Однако, главной проблемой, которая затрагивается в этом издании – налог на прибыль организаций, что, в принципе, обоснованно, так как этот налог является главным налогом, уплачиваемый банками. Но все-таки слабо здесь слабо затронуты другие налоги уплачиваемые банками. Обосновывается это в первую очередь тем, что эти платежи производятся практически также как и в других секторах экономки, но все-таки и здесь есть свои особенности.

Целью работы является анализ эффективности налогообложения кредитных организаций на примере коммерческого банка «Условный».

Для достижения поставленной цели в работе решаются следующие задачи:

изучается история развития налогообложения коммерческих банков в Российской Федерации в период реформ;
дается характеристика налогов, уплачиваемых банками в современных условиях;
анализируется эффективность налогообложения банковской сферы на примере отчетных данных конкретного коммерческого банка;
выявляются проблемы налогообложения в банковской сфере и выделяются перспективы их решения с учетом опыта развитых зарубежных стран.

Предметом анализа в первую очередь будут налоговые изменения произошедшие за период 2000 – 2002 года.

Информационную базу работы главным образом будут составлять нормативно-правовые акты, инструктивные материалы Министерства по налогу и сборам, Центрального банка Российской Федерации, отчетные материалы банка «Условный» за 2000 – 2002 года. Также, весь анализ налоговых платежей будет проводится на основе бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках организации.

TYPE=RANDOM FORMAT=PAGE>76

Заключение

Итак, мы видим, что на протяжении всего периода проведения реформ, налоговое законодательство постоянно менялось. При этом, изменения проводились как в лучшую сторону, так и наоборот.

С начала 90-х годов, происходило становление банковской системы Российской Федерации, а вместе с тем и налогообложение банковского сектора экономики. Первые законы, регулирующие налогообложение коммерческих банков очень слабо подходили к реалиям того времени, что сильно сказывалось как на работе самих кредитных организаций, так и на доходах государственного бюджета.

Главной ошибкой законодателей того времени было установление непомерно высоких ставок налогов, в особенности налога на доходы банков, так и число уплачиваемых налогов. Такая практика объясняется в первую очередь тем, что государству нужны были средства для преобразования экономики, а в то время, оно делало все возможное, чтобы получить как можно больше налогов, при этом в первую очередь за счет фискальной политики. Да и банковский сектор, с непроработанным законодательством о работе банков, получал, можно сказать, огромные прибыли, которые исходили не на нормальной работе банков, с целью привлечения средств, для последующего их вложения в промышленность, а на строительстве финансовых пирамид.

Но банки, включая те, что зарабатывали деньги на строительстве таких пирамид, не собирались нести громадное налоговое бремя, а, следовательно, многие банки просто-напросто уклонялись от уплаты налогов как нелегально, занижая свои финансовые результаты, так и, пользуясь не доработками налогового законодательства, разрабатывали вполне легальные схемы уклонения от налогов, связи с чем, большая часть средств, которая должна была идти в бюджет, а, следовательно, и на поднятие экономики, оставалась, в лучшем случае распоряжении банков, а зачастую уходила в карман владельцев этих кредитных учреждений.

Такая ситуация не могла держаться долго, и поэтому была проведена еще одна налоговая реформа, в которой коммерческим банкам было снижено налоговое бремя. Однако, этот период практически совпал с периодом краха финансовых пирамид, и доверие населения к ним резко упало, связи с чем, доходность банков резко упала. А так как ставки налогов хоть и снизились, но все еще оставались очень высокие (43% ставка налога на прибыль для банков, по сравнению с 35% для промышленности), то банки снова искали схемы, чтобы не платить налоги. Государство в ответ пошло на усиление фискальной политики, но это не оправдало себя. Поэтому, было предпринято ряд мер по смягчению налогового бремени, но и такая ситуация успех не принесла, а даже наоборот, была одной из причин возникшего кризиса в августе 1998 года.

После кризиса многие банки были признаны банкротами, оставшиеся же находились довольно в плачевном состоянии, что опять понесло за собой снижение их доходности, а, следовательно, уменьшение налоговых платежей, при этом некоторые банки, признаны банкротами, могли работать еще около года, при этом, не платив практически никаких налогов (разумеется, эти финансовые средства шли в карман владельцев таких заведений).

Можно говорить, что в конце девяностых годов в нашей стране сложилась такая ситуация, когда кардинальная налоговая реформа была просто необходимо, при этом в первую очередь, необходимо было снижать налоговое бремя, как банков, так и промышленности.

С 2000 года такая реформа начинает проводится. В первую очередь был введен ЕСН, заменивший платежи во внебюджетные фонды, и были проведены изменения в НДС. Однако, это не позволило кредитным организациям существенно уменьшить налоговое бремя, хотя для малых банков это была новая ступень в развитии, но зато, можно говорить произошла первая попытка качественного изменения в налоговой системе Российской Федерации.

Затем, с 2002 года вводится 25 статья Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», которая существенно изменило налоговое бремя кредитных организаций.

На примере банка «Условный», мной был проведен анализ налоговых платежей за период 2000 – 2002 годов, главным налогом из которых является налог на прибыль.

И, хотя, значительные изменения в налоговой системе произошли только в 2002 году, результаты уже на лицо. Если на протяжении 2000-2001 годов налоговые платежи составляли довольно высокие суммы, с динамикой роста, как самих платежей, так и финансовых результатов банка. За последний год платежи в бюджет резко замедлили свой рост, при этом, в свете довольно значительного роста финансовых результатов, можно говорить, что они упали. Как уже отмечалось, такое положение дел связано в первую очередь со снижением ставки налога на прибыль до 24%.

Как было замечено, произошли изменения в уплате налога на пользователей автодорог, НДС и в платежах во внебюджетные фонды. Однако, существенным влиянием на работу банка оказал из них только налог на пользователей автодорог, связи со снижением ставки с 2,5%, до 1%, и хотя ставка налога была довольно низкая, этот налог является налогом по обороту, поэтому суммы, зачисляемые в бюджет, были по нему довольно высокие, следовательно, такое снижение ставки позволило банку высвободить более полумиллиона рублей. Что повело за собой снижение налогового бремени, при чем довольно значительное.

Рассматривая динамику коэффициентов налогового бремени, мы снова видим тенденцию к ее снижении, при этом она прослеживается на всем рассматриваемом мной периоде. Особенно ярко выражена она в 2002 году, что и должно было произойти.

Однако, не все дела обстоят так хорошо. С введением нового налога на прибыль, возникли существенные проблемы с толкованием некоторых его статей, что может повести за собой некоторые неприятные последствия, вплоть до начислений штрафов и пени налоговой инспекцией. Хотя по некоторым статьям, которые можно толковать двояко, организация может уменьшить свое налоговое бремя, однако, здесь, скорее всего, власть будет находится у налоговых инспекторов, следовательно, банк от этого никакой выгоды не получит.

Конечно, проблемы, возникшие с введением закона, потихоньку решаются: с введением более точных трактовок статей или с нарастанием опыта служащих банка, которые непосредственно исчисляют налоги. Но все-таки необходимо решать такие вопросы на государственном уровне как можно скорее. При этом, необходимо руководствоваться не только своим личным мнением, а так же учитывать мнение кредитных организаций, так как все бремя ложится именно на них.

Если говорить в целом, то, конечно же, в налоговой системе произошли значительные положительные сдвиги, которые позволили кредитным организациям существенно уменьшить налоговое бремя, что хорошо скажется на их финансовом состоянии. Если сравнивать налоговые платежи российских банков с зарубежными, мы видим, что в нашей стране ситуация сложилась более выгодная, чем на западе. Но, хотя сумма налогов уплачиваемых в бюджет у нас гораздо меньше, доходность банков у нас ниже, главным образом из-за слабо развитого промышленного сектора.

Мы видим, что хотя налоговые реформы помогают снизить бремя налоговых платежей, дальнейшее проведение реформы все еще очень необходимо, чтобы поднять как банковский сектор, так и все остальные сектора экономики. Затем уже можно будет даже повышать налоговые ставки, что в принципе уже незначительно скажется на финансовых результатах организаций.

TYPE=RANDOM FORMAT=PAGE>90

Приложения.

Приложение 1

Суммы доходов банка за 2000 – 2002 года, в рублях^¹.

№	Наименование дохода банка	За 2000 год	За 2001 год	За 2002 год	Отклонение 2000 год к 2001 в %
1	Проценты от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов	32508910,88	39022522,74	44932242,49	138,22
2	Плата за открытие и ведение банковских счетов клиентов	4086532,47	4905326,01	5648324,24	138,22
3	Инкассация денежных средств	5018142,94	6023597,59	6936166,12	138,22
4	Проведение операций с иностранной валютой	2988091,04	2991971,28	3444559,01	115,28
5	Положительная переоценка иностранной валюты	17180284,64	20622593,32	23745771,54	138,22
6	Предоставление банковских гарантий	741654,44	890255,21	1025301,99	138,25
7	Положительная разница между полученной при прекращении или права требования и учетной стоимостью данного права требования	908485,39	1090513,06	1256001,25	138,25
8	Депозитарное обслуживания клиентов	5760623,28	6914844,17	7962302,35	138,22
9	Предоставление в аренду специально оборудованных помещений или сейфов	42120,69	50560,15	58092,32	137,92
10	Выполнение функций агента валютного контроля	4415239,00	5299893,46	6102366,82	138,21
11	Купля-продажа коллекционных монет	247,77	297,41	354,17	142,94
12	Суммы, полученные банком по возвращенным кредитам, убытки, от списания которых были ранее учтены в составе расходов	653283,59	784178,03	903350,69	138,28
13	Полученная банком компенсация понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов	1337951,21	1606028,32	1849318,62	138,22
14	Осуществление форфейтинговых и факторинговых операций	235380,31	285542,02	325648,12	138,35
15	Прочие доходы	7207529	8651734,06	9961758,96	138,21
16	Итого доходов	83084476,65	99139856,83	114151558,70	137,39

Приложение 2

Суммы расходов банка за 2000 - 2002 года, в рублях^¹.

№	Наименование расходов банка	За 2000 год	За 2001 год	За 2002 год	Отклонение 2000 год к 2001 в %
1	Проценты по:	29084390,07	34037970,52	38405323,46	132,05
1.1	договорам банковского вклада	28502041,68	33356438,00	37636682,45	132,05
1.2	собственным долговым обязательствам	580892,33	679828,46	766718,28	131,99
1.3	межбанковским кредитам	1456,06	1704,06	1922,73	132,05
2	отчисления в резерв на возможные потери по ссудам	15133088,22	17710517,88	19983573,29	132,05
3	Отчисления в резерв под обесценения вложений в ценные бумаги	724199,54	847543,39	956245,23	132,04
4	комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям	314969,32	368614,11	415965,49	132,07
5	расходы от проведения операций с иностранной валютой	287380,77	336326,74	379486,89	132,05
6	Отрицательная переоценка иностранной валюты	17235949,11	20171532,78	22760257,07	132,05
7	расходы по переводу пенсий и пособий	2639305,00	3088824,81	3485391,43	132,06
8	расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств	2946610,84	3448470,21	3891485,86	132,07
9	инкассация банкнот, монет, чеков	14560,63	17040,56	19227,34	132,05
10	расходы по ремонту инкассаторских сумок	11495,23	13453,07	15179,48	132,05
11	расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров	50579,02	32287,37	66730,74	131,93
12	расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций	86597,41	101346,46	113864,13	131,49
13	Расходы по предоставлению гарантий	587789,47	687900,30	775839,02	131,99
14	Прочие расходы	7314032,21	8559739,84	9658235,27	132,05
15	Итого расходов	76430946,84	89421568,04	100926804,7	132,05

Приложение 3.

Налогооблагаемое имущество за 2000 год, в рублях^¹.

№	Имущество	На 1.01.2000	На 1.04.2000	На 1.07.2000	На 1.10.2000	На 1.01.2001
1	Основные средства	20730908,14	20742076,28	20753244,42	20764412,55	20775580,69
2	Капитальные вложения	40607,50	60868,26	81129,01	101389,76	121650,51
3	Лизинговые операции	14859645,62	14859645,62	14859645,62	14859645,62	14859645,62
4	Нематериальные активы	73296,64	93557,39	113818,14	134078,89	154339,64
5	Хозяйственные материалы	294587,43	301013,08	285064,53	261332,01	253008,13
6	МБП	2221414,02	2251403,40	2281392,79	2311382,17	2341371,55
7	Расходы будущих периодов	92988,66	93591,67	92173,01	92384,56	92272,02
8	Итого налогооблагаемого имущества	38313448,01	38402155,7	38466467,52	38524625,56	38597868,16
9	Амортизация основных средств	1818192,37	1855673,10	1893153,82	1930634,55	1968115,27
10	Амортизация имущества переданного в лизинг	2405198,84	2485407,25	2565615,65	2645824,06	22726032,46
11	Амортизация нематериальных активов	24179,32	27593,40	31007,48	34421,56	37835,64
12	Износ МБП	2221414,02	2251403,40	2281392,79	2311382,17	2341371,55
13	Итого износ имущества	6468984,55	6620077,15	6771169,74	6922262,34	27073354,92
14	Окончательная стоимость налогооблагаемого имущества (стр8 – стр13)	31844463,46	31782078,55	31695297,78	31602363,22	31524513,24

Приложение 4.

Налогооблагаемое имущество в 2001 году, в рублях^¹.

№	Имущество	На 1.01.2001	На 1.04.2001	На 1.07.2001	На 1.10.2001	На 1.01.2002
1	Основные средства	20775580,69	20780501,19	20785421,69	20790342,19	20795262,69
2	Капитальные вложения	121650,51	130322,22	138993,92	147665,63	156337,33
3	Лизинговые операции	14859645,62	14859645,62	16135948,67	16135948,67	16135948,67
4	Нематериальные активы	154339,64	158090,85	161842,05	165539,26	169344,46
5	Хозяйственные материалы	253008,12	261261,39	269514,66	277767,93	286021,20
6	МБП	2341371,55	2358518,72	2375665,89	2392813,06	2409960,23
7	Расходы будущих периодов	92272,02	172407,19	252542,36	332677,35	412812,70
8	Итого налогооблагаемого имущества	38597868,15	38720747,18	40119929,24	40242754,09	40365687,28
9	Амортизация основных средств	1968115,27	1999612,08	2031108,89	2062605,69	2094102,50
10	Амортизация имущества переданного в лизинг	2726032,46	2806240,87	2956449,27	3106657,68	3395683,08
11	Амортизация нематериальных активов	37835,64	41534,58	45233,53	48932,47	52631,41
12	Износ МБП	2341371,55	2358518,72	2375665,89	2392813,06	2409960,23
13	Итого износ имущества	7073354,92	7205906,25	7408457,58	7611008,9	7952377,22
14	Окончательная стоимость налогооблагаемого имущества (стр8 – стр13)	31524513,23	31514840,93	32711471,66	32631745,19	32413310,06

Приложение 5.

Налогооблагаемое имущество в 2002 году, в рублях^¹.

№	Имущество	На 1.01.2002	На 1.04.2002	На 1.07.2002	На 1.10.2002	На 1.01.2003
1	Основные средства	20795262,69	25495967,69	26561510,71	29391483,01	31798031,66
2	Капитальные вложения	156337,33	344915,00	533492,68	722070,35	910648,02
3	Лизинговые операции	16135948,67	16135948,67	16135948,67	20801643,81	20801643,81
4	Нематериальные активы	169344,46	382702,16	596059,89	809417,61	1022775,32
5	Хозяйственные материалы	286021,20	298764,91	311508,62	324252,33	336996,04
6	МБП	2409960,23	2790054,47	3170148,70	3550242,94	3930337,17
7	Расходы будущих периодов	412812,70	417994,04	423175,37	428356,71	433538,04
8	Итого налогооблагаемого имущества	40365687,28	45866346,94	47731844,64	56027466,76	59233970,06
9	Амортизация основных средств	2094102,50	2845161,73	3181573,58	3788041,15	3967991,28
10	Амортизация имущества переданного в лизинг	3395683,08	3578943,68	3779891,71	4586131,09	4714358,03
11	Амортизация нематериальных активов	52631,41	155834,34	259037,26	362240,19	465443,11
12	Износ МБП	2409960,23	2790054,47	3170148,70	3550242,94	3930337,17
13	Итого износ имущества	7952377,22	9369994,22	10390651,25	12286655,37	13078129,59
14	Окончательная стоимость налогооблагаемого имущества (стр8 – стр13)	32413310,06	36496352,72	37341193,39	43740811,39	46155840,47

Приложение 7.

Расчет НДС, за 2000 – 2002 года, в рублях^¹.

№	Объект налогообложения	2000 год	2001 год	2002 год	Отклонение 2000 год к 2001 в %
1	Доходы, полученные в виде комиссии за работу по размещению ГЦБ и выполнения функций агента по поручению Минфина	297602,69	370131,07	404578,78	135,95
2	Комиссия за ведение счета ДЕПО	31547,81	38591,80	44510,00	141,09
3	Комиссия по операциям с трансфертными услугами, выдачи страховых полюсов, операций с лотерейными билетами, консультационные услуги и выдаче справок по просьбе клиента	121159,11	64141,00	32507,51	26,83
4	Выдача-оплата расчетных чеков	397776,79	546937,36	713538,83	179,38
5	Комиссия по операциям инкассации	211417,75	352733,54	495722,7	234,48
6	Доходы от сдачи имущества в аренду	34846,38	40986,13	58092,32	166,71
7	Доходы от проведения лизинговых операций	1181746,01	1513863,88	1695605,55	143,48
8	Доходы от реализации имущества	123568,63	101500,86	208693,85	168,89
9	Прочие доходы	23586,54	24010,15	30186,79	127,98
10	Налогооблагаемая база (стр1+стр2+ стр3+ стр4+ стр5+ стр6+ стр7+ стр8+ стр9)	2423251,71	3052895,79	3683436,33	152,00
11	Сумма налога (стр10*20%)	484650,34	610579,16	736687,27	152,00

1 Таблица составлена на основе данных формы 102 «Отчет о прибылях и убытках» за 2000 – 2002 года.

1 Таблица составлена на основе данных формы 101 «Бухгалтерский баланс» за 2000 год.

1 Таблица составлена на основе данных формы 101 «Бухгалтерский баланс» за 2001 год.

1 Таблица составлена на основе данных формы 101 «Бухгалтерский баланс» за 2002 год.

1 Таблица составлена на основе данных формы 102 «Отчет о прибылях и убытках» за 2000 – 2002 года.

TYPE=RANDOM FORMAT=PAGE>5

Содержание

Введение…………………………………………………………………………..6

Глава 1. История развития налогообложения коммерческих банков………10

1.1 Развитие налогообложения коммерческих банков в период

реформ………………………………………………………………….10

1.2 Порядок налогообложения прибыли банка……………………..21

Глава 2. Динамика налоговых платежей……………………………………...30

2.1 Динамика налоговых платежей на примере банка

«Условный»…………………………………………………………...30

2.2 Анализ налоговой нагрузки коммерческого банка

«Условный»…………………………………………………………...45

Глава 3.Пути реформирования налогообложения коммерческих банков….52

3.1. Необходимость дальнейшего проведения реформ в сфере

налогообложения коммерческих банков……………………………52

3.2. Зарубежный опыт налогообложения коммерческих банков….64

Заключение……………………………………………………………………….73

Список использованной литературы…………………………………………..77

Приложения……………………………………………………………………...83

TYPE=RANDOM FORMAT=PAGE>82

Список использованной литературы

Конституция Российской Федерации// М.: «Проспект», 2003.
Налоговый кодекс РФ (часть I и II). – М.: ИКФ ''ЭКМОС'', 2002.
Закон РФ от 27 декабря 1991г. ''Об основах налоговой системы Российской Федерации''.// Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. № 11
Закон РФ от 2 декабря 1990 г. “О банках и банковской деятельности”// Консультант плюс
Закон РСФСР от 1 октября 1992 г. “О налогообложении доходов банков”// Консультант плюс
Инструкция ГНС РФ от 7 апреля 1992 г. “О порядке налогообложения доходов банков”// Консультант плюс
Инструкция МНС РФ от 4 апреля 2000 г. (ред. 20.10.2000г.) “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”// Консультант плюс
Инструкция Госналогслужбы РФ от 08 июня 1995 г. (ред. от 18.01.2002 г.) №33 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий”// Консультант плюс
Указ Президента РФ ''О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней''. от 22 декабря 1993г. № 2270.// Консультант плюс
Указ Президента РФ ''О Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам''. от 23 декабря 1998г. № 1635// Консультант плюс
Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ ''О бюджетной политике на 2002 год''// Консультант плюс
Постановление Правительства РФ ''Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль'' № 490 от 16 мая 1994г.// Консультант плюс
Приказ МНС РФ от 29 декабря 2000г. (ред. от 13.11.2001г.) № БГ-3-07/465 “Об утверждении методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса)”// Консультант плюс
Приказ МНС РФ от 26. февраля 2002 г. № БГ-3-02/98 “Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации”// Консультант плюс
Приказ МНС РФ от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447 (ред. от 22.05.2001 г.) “Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса Российской Федерации”// Консультант плюс
Приказ Госналогслужбы РФ ''О порядке учёта налогоплательщиков'' от 13 июня 1996г.// Консультант плюс
Указания Госналогслужбы РФ ''О порядке проведения документальной проверки юридических лиц, независимо от видов деятельности и форм собственности, включая предприятия с особым режимом работы, по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль'' № ИЛ – 0-01/284 от 28 августа 1992г.// Консультант плюс
Письмо ГНС РФ от 23 сентября 1994 г. № НП-6-01/362, Минфина РФ от 21 сентября 1994 г.№ 130 (ред. от 27.06.1995) “ о порядке применения отдельных пунктов положения “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями”, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 №490”// Консультант плюс
Астапов К.Л. Новые тенденции в бюджетной и налоговой политике// Финансы. – 2002. – № 10. – с. 21
Астапов К.Л. Приоритеты налоговой реформы в Российской Федерации// Финансы. – 2003. – № 2. – с. 54
Белецкий М.В. Новое в налогообложении коммерческих банков//Финансы. – 2001. - №2. – с. 11
Белуза М.Я. О необходимости налогового учета// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №2. – с. 91
Бобоев М., Кашин В. Налоговая политика России на современном этапе// Вопросы экономики. – 2002. – № 7. – с. 63
Булатов М.А. Проект регистров налогового учета// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №1. – с.46
Высоцкий М.А. Косвенные налоги в 2002 году// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №7. – с. 71
Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги: теория и практика. Учеб. пособие С.–П. ''Специальная литература'', 1996. – 281с.
Гусев В.В. Новые направления реформирования налоговой системы России// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. – № 7. – с. 55
Данильчук О.В. Проект изменений и дополнений главы 25 НК РФ// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. -№3. –с. 66
Данильчук О.В. Проект изменений НК РФ// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - № 6. – с. 69
Диков А.О. Особенности исчисления и уплаты единого социального налога//Финансы. – 2001. - №5. с. 12
Иванеев А.И. Налоговая составляющая бюджета 2000 года// Финансы. – 2000. – № 1
Кашин В. Налоговая система и оздоровление национальной экономики// Финансы. – 1998. –№ 8
Котова Л.А. Единый социальный налог// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №2. – с. 62
Леонов В.Ф. Единый социальный налог: вопросы законодательного регулирования// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2001, - №5. – с.78
Леонова А.В., Леонов В.Ф. Единый социальный налог: настоящее и будущее// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2001. - №12. – с.58
Мурзин В.Е. Актуальные вопросы исчисления налога на прибыль кредитными организациями// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №1. – с. 62
Мурзин В.Е. Практическое применение положений главы 25 НК// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №3. – с. 49
Мурзин В.Е., Писцов Г.И. Особенности определения налоговой базы банками// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - № 8. – с. 93
Мурзин В.Е. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль по операциям с ценными бумагами.// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №2. – с. 60
Налоги: Учеб. пособие. – 5-е изд. перераб. и доп./ Под ред. Д.Г. Черника. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 656с.
Оганян К.И. Актуальные вопросы налогообложения прибыли//Финансы. – 2000. - №12. – с. 17
Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. М.: МЦФЭР, 2002. – с. 85
Писцов Г.И. Налоговый учет резервов на возможные потери// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №7. – с. 64
Путин В. Взгляд в будущее// Экономика и жизнь. 2000. № 2. – с. 1
Ровкина Л.А. Некоторые вопросы налогообложения прибыли// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №3. – с. 84
Ровкина Л.А. Учетная политика банка на 2002 год// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №2. – с. 70
Слепов В. Налогообложение банков// информационный портал еженедельника Закон. Финансы. Налоги.: www.zfn.nizhny.ru
Смирнов Е.Е. Банки и налоги: между прошлым и будущим// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2003. - №2. – с.81
Смирнов Е.Е. Изменения второй части Налогового кодекса РФ// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №7. – с. 61
Смирнов Е.Е.. Изменения Налогового кодекса РФ необходимы// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №3. – с. 62
Смирнов Е.Е. Налоговая реформа пока далека от заявленных целей// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2003. - №4. – с 49
Смирнов Е.Е. Новые акценты в регулировании налоговой политике// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. – №9. – с. 73
Снитко А.А. Налогообложение кредитных организаций в 2002 году// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №1. – с. 53
Чекмарев Е.А. Некоторые вопросы налогообложения прибыли кредитных организаций// Специализированный методический журнал «Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке». – 2002. - №2. – с. 70
Черник Д.Г. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2001. – 415с.

TYPE=RANDOM FORMAT=PAGE>29

Глава 1. История развития налогообложения коммерческих банков.

Развитие налогообложения коммерческих банков в период реформ.

Налоги в банковской системе занимают важное место как инструмент проведения централизованной финансово-кредитной политики государства и призваны наилучшим образом обеспечить:

Фискальную политику, накопление централизованных финансовых ресурсов в банках на разных уровнях управления (федеральном, республиканском, краевом, областном, местном), необходимых для финансирования различных мероприятий. осуществляемых за счет государственного и местного бюджетов;
Взаимоотношения предприятий с бюджетом. Переход к налоговым методам регулирования финансовых взаимоотношений государства с предприятиями предполагает единство калькулирования затрат на производство и реализацию продукции и исчисления прибыли;
Защиту хозрасчетных, коммерческих интересов предпринимателя (предприятия) и покупателей в условиях рыночной экономики;
Создание мотивации в связи со стремлением получить прибыль для внедрения достижений научно-технического прогресса и новых технологий, обеспечивающих выпуск высококачественной, конкурентоспособной продукции;
Формирование косвенных методов регулирования перераспределения финансовых ресурсов для обеспечения приоритетного развития отдельных отраслей, народнохозяйственных комплексов и регионов, важнейших научно-технических программ, экспорта и импорта товаров и других стратегических направлений, реализации экономической политики государства. Это достигается при помощи различных льгот и пониженных ставок налогообложения;
Проведение (через ставки, льготы) антимонопольной политики, ограничение экономически необоснованного роста прибыли монопольных производителей на рынке товаров и услуг, включенных в государственный реестр России;
Приближение методов распределения доходов к системе налогообложения стран с развитой рыночной экономикой, что является одной из экономических предпосылок участия в мирохозяйственных связях. Однако это в полной мере может быть решено лишь при сопоставимости других показателей и, в первую очередь, уровня оплаты труда.

Банковская деятельность имеет свою специфику, которая учитывается при разработке порядка исчисления налога на прибыль, например, при определении налогооблагаемой базы, при предоставлении льгот по налогу на прибыль и т.д.

До 1991 года большинство банков, действовавших в Российской Федерации, принадлежало государству. Появившиеся к этому времени коммерческие и кооперативные банки были немногочисленны и не играли большой роли в экономике.

Начатое в конце 1990 года акционирование государственных специализированных банков и превращение их в коммерческие, завершенное в 1991 году, практически совпало со становлением российской налоговой системы.

В 1991 году был принят действующий и в настоящее время Закон "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", с последующими изменениями и дополнениями определяющий общие принципы построения налоговой системы и не претерпевший (за редким исключением) кардинальных изменений. Действующее в настоящее время налоговое законодательство не предусматривает каких-либо специальных налогов на банки, рассматривая их в плане налогообложения как обычные предприятия, но с учетом тех или иных особенностей. Таким образом, банки, как и любые другие предприятия, должны платить все федеральные налоги, налоги субъектов Федерации и местные налоги. Фактически некоторые налоги банки не платят, поскольку Законом "О банках и банковской деятельности" банкам запрещены любые операции по производству и торговле материальными ценностями.

В 1992 - 1993 годах налогообложение результатов деятельности банков осуществлялось в соответствии с Законом РСФСР " О налогообложении доходов банков", который был введен в действие с 1 января 1992 году, и Инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации от 7 апреля 1992 г. № 7 "О порядке налогообложения доходов банков".

Принятие данного закона свидетельствовало, во-первых, о том, что в России произошло становление двухуровневой банковской системы, на первом уровне которой находился Центральный банк РФ, а на втором - все остальные кредитные учреждения, получившие лицензии Банка России на совершение соответствующих банковских операций. Действие закона распространялось только на второй уровень банковской системы.

Во-вторых, принятием закона законодатель отделил банки и другие кредитные учреждения, с точки зрения налогообложения, от других субъектов предпринимательства.

Налогообложение дохода (а не прибыли) объяснялось прежде всего тем, что данный закон носил явно временный характер и отражал период становления налоговой системы в целом. Как известно налогообложение прибыли является более гибким рычагом регулирования деятельности субъекта предпринимательства, так как прибыль представляет собой определенный результат его деятельности, и то время, как размер дохода может не учитывать произведенные затраты для прибыли.

Налог на доходы банков платился в 1992-93 гг. по ставке 30 % от доходов банка (прибыль плюс зарплата работников банка). В период действия этого налога в банках получили широчайшее распространение разнообразные методы "неофициальной" выплаты зарплаты с выводом ее из-под налога: беспроцентные ссуды на длительный или неопределенный срок, вклады под 1000000 % годовых, льготная продажа валюты по курсу в 100000 раз ниже рыночного и тому подобные. Некоторые из этих методов в настоящее время фактически легализованы и облагаются только подоходным налогом с физического лица, а некоторые формально запрещены, но продолжают использоваться благодаря нечетким формулировкам законодательства. Такие методы сохраняют эффективность и в условиях налога на прибыль, в связи с высоким уровнем начислений на зарплату (Пенсионный фонд, соцстрах и т. п.).

C 1 января 1994 года Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 года № 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней был отменен действующий порядок налогообложения доходов банков, кредитных учреждений и страховых организаций. Установлено, что налогообложение этих организаций производится в порядке и на условиях, определенных Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Этот Указ с учетом изменений и дополнений, внесенных Указом Президента РФ № 2292 от 24 декабря 1993 года, применяется, начиная с результатов финансово-хозяйственной деятельности за первый квартал 1994 года предприятий, организаций, банков, кредитных учреждений и страховщиков.

Таким образом, объектом обложения налогом становится валовая прибыль, при этом следует учитывать особенности определения валовой прибыли, расходов, включаемых в себестоимость, и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли банков. Эти особенности были учтены в Положении об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. № 490.

Положением в соответствии с пунктом 1 Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" устанавливаются особенности определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, а также порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении банков и других кредитных учреждений в порядке и на условиях, предусмотренных Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Таким образом, правовые нормы, содержащиеся в Законе РФ "О налоге на прибыль с предприятий и организаций" и касающиеся порядка определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, толкуются Положением с учетом специфики деятельности банков.

Все банки, получившие лицензию Центрального банка Российской Федерации на проведение банковских операций, исчисляют налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль путем уменьшения определяемой в соответствии с Положением общей суммы доходов (без учета налога на добавленную стоимость) на сумму расходов, включаемых в соответствии с Положением в себестоимость оказываемых услуг, и уточнению полученной разницы на суммы доходов и расходов, относимых непосредственно на финансовые результаты их деятельности.

Положение, учитывая специфику предоставляемых банками услуг, фактически определяет какие расходы и затраты относятся на себестоимость при исчислении прибыли банка.

В Положении отдельным разделом выделены доходы и расходы, непосредственно относимые на финансовые результаты деятельности банка и расходы, не подлежащие отнесению к расходам, включаемых в себестоимость оказываемых услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль.

Если состав доходов банков, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы, не претерпел существенных изменений, то расходы банка, относимые на себестоимость оказываемых услуг значительно пополнились.

Перечень расходов довольно широкий, в частности были отнесены:

суммы, причитающиеся к уплате банком в соответствующий бюджет в виде налога на имущество банка, земельного налога, транспортного налога, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на приобретение транспортных средств и налога на владельцев транспортных средств, сбора на нужды образовательных учреждений, таможенных пошлин, а также других налогов, сборов и платежей, включаемых в соответствии с законодательством в себестоимость продукции (работ, услуг) или относимых на издержки.
обязательные отчисления банка в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд обязательного медицинского страхования, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации. производимые в соответствии с законодательством.
платежи по обязательному страхованию имущества банка и отдельных категорий работников банка в соответствии с законодательством.
другие.

Кроме того, при уплате налога на прибыль за 1998 год банки, как и другие предприятия, были освобождены от уплаты налога на прибыль, полученную от превышения положительных курсовых разниц от переоценки валюты над отрицательными.

Предоставление банкам такой льготы (в какой-то мере оправданной для предприятий-производителей) повлекло за собой дальнейшее повышение курса валюты, так же как предоставление льгот по государственным ценным бумагам способствовало строительству пирамиды ГКО. Тем самым банки вновь отвлекаются от реального сектора экономики.

Наличие значительных льгот, а также полулегальных возможностей для уклонения от уплаты налога на прибыль привело к тому, что, например, в Нижегородской области среди филиалов московских банков платили налог на прибыль только некоторые из малых учреждений, а ни средние, ни крупные налог не платили.

Специфической проблемой стало неисполнение банками платежных поручений клиентов на перечисления налоговых платежей в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды. В соответствии с действующим законодательством обязанности налогоплательщика при этом считаются исполненными, а деньги в бюджет не поступают. Такое положение может длиться достаточно долгое время, пока у банка не будет отозвана лицензия. Необходимо отметить, что в последнее время наметилась тенденция к ускорению процесса отзыва банковской лицензии, но и сейчас сроки продолжают оставаться неоправданно большими (до одного года)^¹.

Анализ показывает, что наиболее устойчивые банки являются одновременно наиболее крупными плательщиками налога на прибыль, а кандидаты в банкроты либо вообще не платят этот налог, либо платят в минимальных суммах.

Таким образом, к концу девяностых годов назрела такая ситуация, когда изменения в системе налогообложения банков стало просто необходимым.

С 1 января 2001 г. Законом РФ № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» введена в действие специальная (вторая) часть Налогового кодекса.

Изменения в системе налогообложения коммерческих банков необходимо рассматривать через призму целей налоговой реформы, отраженных в программных заявлениях Президента, Федерального собрания и Правительства РФ. Таких целей можно выделить четыре:

снижение налогового бремени,
упрощение налоговой системы,
равномерное распределение налогового бремени,
повышение эффективности системы сбора налогов.

Теперь перейдем непосредственно к рассмотрению вопроса.

Какие же изменения были внесены в систему налогообложения коммерческих банков введением в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и как эти изменения способствовали достижению указанных целей?

Из четырех налогов, введенных в действие Законом № 118-ФЗ, непосредственное влияние на деятельность коммерческих банков оказывают только два: НДС и единый социальный налог.

Глава 21 части второй Кодекса, посвященная НДС, сохранила в общих чертах действовавший в прошлом порядок налогообложения банковской деятельности. Операции, определяемые в главе 21 как "банковские", не являются объектом налогообложения. Список таких операции, за отдельными исключениями, соответствует перечню банковских операций и сделок, приведенному в Законе РФ от 2 декабря 1990 г. № 395-1 "О банках и банковской деятельности". В числе таких операций глава 21 называет: привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады и их размещение от имени банков и за их счет; расчетно-кассовое обслуживание (за исключением инкассации); купля-продажа иностранной валюты (в том числе посреднические услуги); выдача банковских гарантий и поручительств.

Банковские операции, не попавшие в данный список, подлежат обложению НДС на общих основаниях. Среди таких операций можно выделить реализацию услуг в интересах другого лица по договору комиссии или поручения, доходы от которой составляют, в среднем, основную часть налогооблагаемой базы у коммерческих банков. Доходы, полученные банками по таким договорам, не освобождаются от НДС, даже если реализуемые услуги относятся к банковским операциям, не облагаемым налогом.

Среди операций коммерческих банков, облагаемых НДС, также наиболее часто встречаются: предоставление имущества в аренду, осуществление валютного контроля, лизинг, консультации, реализация имущества банков. Штрафы, полученные за нарушение обязательств по операциям, облагаемым НДС, также подлежат налогообложению.

Изменения, внесенные главой 21 Кодекса в порядок определения налогооблагаемой базы по НДС, у коммерческих банков выражаются в некотором расширении списка "банковских" операций. С 2001 г. в разряд необлагаемых переведены операции по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме. Кроме того, к необлагаемым операциям отнесено оказание услуг по установке и эксплуатации системы "клиент-банк" (включая консультационные услуги).

Еще более значительные изменения, касающиеся коммерческих банков, состоят во введении нового порядка уплаты НДС. Статья 145 главы 21 предусматривает, что организация может быть полностью освобождена от обязанностей плательщика НДС, если размер ее налоговой базы за три месяца подряд не превысил 1 млн. руб. В этом случае налогоплательщик может быть освобожден от уплаты налога на год вперед. Данное нововведение позволяет большинству средних и мелких банков, у которых из-за освобождения большей части банковских операций от налогообложения, объем облагаемой выручки от реализации услуг за квартал обычно не превышает 1 млн. руб., вообще не платить НДС. Таким образом можно экономить не только на суммах налога, но и на затратах труда и времени, необходимых для его расчета.

Кроме того, полностью отменены авансовые платежи по налогу, а те банки, у которых ежемесячные в течение квартала суммы выручки от реализации услуг не превышают I млн. руб., вправе перейти на ежеквартальную уплату налога и предоставление налоговых деклараций.

Таким образом, изменения, внесенные в порядок исчисления и уплаты НДС частью второй Налогового кодекса, можно охарактеризовать как реально способствующие достижению следующих целей:

снижению налогового бремени на коммерческие банки путем сужения налогооблагаемой базы;
упрощению системы налогообложения путём сокращения трудовых и материальных затрат налогоплательщиков по расчету и уплате налога;
усовершенствованию системы сбора налога путем освобождения налоговых органов от функций взимания незначительных сумм налога, издержки по сбору которых зачастую перекрывают получаемые доходы; высвобожденные же ресурсы послужат усилению контроля за поступлением действительно значимых сумм.

Определенное влияние на налоговое бремя коммерческих банков оказывают платежи, зачисляемые во внебюджетные фонды. До этого года таких фондов было четыре: Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный Фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования.

Базой для расчета взносов в фонды служили выплаты, начисляемые банками-работодателями в пользу работников по всем основаниям и формам. Поэтому величина сумм, уплачиваемой банками во внебюджетные фонды, зависела от двух основных условий: числа работников и размера начисляемой им заработной платы (и других доходов). На последнюю величину значительное влияние оказывало распространение практики уплаты некоторыми банками части зарплаты сотрудников неофициальными путями без отражения этих сумм в учете. По этой причине (наряду с прочими), суммы, уплачиваемые разными банками во внебюджетные фонды, могли значительно различаться.

С 1 января 2001 г. платежи во внебюджетные фонды (исключая Государственный Фонд занятости населения Российской Федерации) объединены в единый социальный налог. Глава 24 части второй Налогового Кодекса, посвященная этому налогу, устанавливает регрессивную шкалу обложения, чего не было ранее. Верхняя граница общей ставки составляет 35,6 %. Это на 2,9% меньше, чем действовавшая до этого совокупная ставка отчислений во все внебюджетные фонды. Максимальная ставка применяется к банкам, выплатившим каждому сотруднику нарастающим итогом с начала года в среднем до 100 тыс. руб. (8333 руб. в месяц). По мере возрастания налогооблагаемой базы по каждому работнику ставка налога уменьшается.

В контексте обозначенных целей налоговой реформы, достижению которых должен способствовать Налоговый кодекс, перечисленные нововведения должны служить средством снижения налогового бремени (за счет уменьшения налоговых ставок) и стимулирования легальных выплат заработной платы (за счет введения регрессивной шкалы). Последнее, по мысли законодателей, приведет к расширению налоговой базы и увеличению доходов бюджета.

Однако достижение именно этой цели представляется сомнительным по двум причинам.

Во-первых, ставка налога снижена совершено незначительно и поэтому не вызовет сколько-нибудь заметных положительных сдвигов. Во-вторых, нижний уровень налогооблагаемой базы, начиная с которого применяется регрессивная шкала, слишком высока 8333 руб. в месяц (если средний уровень зарплаты по России, который согласно данным Госкомстата, составляет 2900 руб. отражает истинную картину) для того, чтобы побудить работодателей легализовать все выплаты своим сотрудникам.

Помимо этого, вызовет затруднения усложненный порядок расчета конкретной ставки налога, применяемой в определенном налоговом периоде. Для этого определяется средняя величина налоговой базы на каждого работающего путем сложного расчета, устраняющего влияние доходов наиболее высокооплачиваемых работников на средний уровень доходов по организации.

Однако единый социальный налог имеет ряд положительных сторон, которые позволяют оценивать его введение как благотворно влияющее на деятельность коммерческих банков России.

Во-первых, уменьшение налоговой ставки хотя и невелико, но все-таки послужит достижению цели снижения налогового бремени.

Во-вторых, положительно повлияет введение единого по всем фондам и более четкого перечня льгот и выплат, на которые налог не начисляется. Это позволяет избегать ошибок, возникавших при исчислении взносов в фонды по причине чрезмерного количества нормативных документов. Конечно, оба фактора способствуют упрощению налоговой системы.

Закон РФ № 118-ФЗ отменил два налога, которые из-за однородности налогооблагаемой базы (у предприятий - выручка от реализации, а у банков — валовой доход) принято объединять в понятие "оборотные налоги". К их числу относятся налог на пользователей автомобильных дорог (федерального уровня) и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (местного уровня). Первый налог отменяется постепенно: с 1 января 2001 г, его ставка снижена с 2,5% до 1%, а с 1 января 2003 г. — отменяется полностью. Второй, взимавшийся по ставке 1,5%, отменен сразу с 1 января 2001 г.

Однако, в 2001 году, как мы можем видеть, не был затронут самый важный налог – налог на прибыль. Но с продолжением налоговой реформы с 01 января 2002 года действует новая редакция налога на прибыль, введенная Федеральным законом от 06. Августа 2001 года №110-ФЗ.

Порядок налогообложения прибыли банка.

Итак, с 01 января 2002 года для банков действует новая редакция закона о налоге на прибыль, которая, на наш взгляд, практически полностью соответствует духу времени.

Первое, и очевидно самое важное, что изменилось в этом налоге – это снижение ставки с 43% до 24%. Это является самым большим плюсом, который, произошел на протяжении реформ в налоговом законодательстве за последнее время, что позволило большинству кредитных, да и не только, учреждений улучшить свое положение.

Теперь, следует, подробнее остановится на налоговой базе налога на прибыль для банков. С введением в действие 25 главы НК РФ, определение налоговой базы для кредитных учреждений практически не изменилось, статьи доходов и расходов, участвующих в расчете налога остались почти такими же, и поэтому их можно сгруппировать в один перечень.

Итак, к доходам банка относят:

в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;
в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков - корреспондентов (включая иностранные банки - корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению.
от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;
от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты;
по операциям купли - продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;
в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;
от депозитарного обслуживания клиентов;
от предоставления в аренду специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей;
в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации);
в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;
в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля;
по операциям купли - продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;
в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки, от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу;
в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;
от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;
от оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент - банк";
в виде комиссионных сборов (вознаграждений) при проведении операций с валютными ценностями;
в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой;
в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам;
в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг;
другие доходы, связанные с банковской и не банковской еятельностью^¹.

Говоря об изменениях произошедших в определении доходов банка, следует заметить, что была введена новая статья доходов, здесь она представлена как пункт 17, и была убрана статья доходов «в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки иностранной валюты и драгоценных металлов над отрицательной переоценкой^¹».

Следует заметить, что эти изменения введены с 2003 года, поэтому они не будут отражаться в расчете этого налога, который будет приведен далее.

Статьи расходов также не претерпели существенного изменения, итак к расходам банка, учитываемых при расчете налога на прибыль, относят:

проценты по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц, собственным долговым обязательствам, межбанковским кредитам, включая овердрафт, приобретенным кредитам рефинансирования, займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах, иным обязательствам банков перед клиентами.
суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 настоящего Кодекса;
комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов,
расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты;
убытки по операциям купли - продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете;
расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;
расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств);
суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей;
расходы по ремонту и (или) реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря, связанных с инкассацией денег;
расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке, а также с нотариальным удостоверением договора об ипотеке;
расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей;
расходы по аренде брокерских мест;
расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров;
расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций;
расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями;
комиссионные сборы (вознаграждения) за проведение операций с валютными ценностями, в том числе за счет и по поручению клиентов;
положительная разница от превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой;
суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов;
суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг;
другие расходы, связанные с банковской и не банковской деятельностью^¹.

Следует заметить, что в 2003 году был отмен пункт расходов «Превышение отрицательной переоценки иностранной валюты и драгоценных металлов над положительной»^²

Следует заметить, что введение нового пункта доходов, отмены статей доходов и расходов существенно не скажутся на работе отдельно взятого банка.

Теперь перейдем к рассмотрению других изменений произведенных в этом налоге.

К числу наиболее значительных изменений порядка исчисления налога на прибыль относится практически полная ликвидация налоговых льгот, значительное снижение ставки налога (про нее говорилось выше), а также введение системы налогового учета.

Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. В этих целях будут применяться регистры налогового учета, систематизирующие доходы и расходы, учитываемые для целей налогообложения.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом, распоряжением руководителя.

Главой 25 НК РФ предусмотрены концептуально новые правила исчисления и уплаты налога на прибыль, например обязательное применение налогоплательщиками метода начисления при определении момента признания доходов и расходов в случае, если сумма выручки от реализации товаров, работ и услуг в среднем за предыдущие 4 квартала превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Вероятно, это относится ко всем кредитным организациям.

Предусмотрены открытые перечни доходов и расходов, учитываемых при определении налоговой базы. При этом к доходам относятся доходы от реализации товаров, имущества, включая ценные бумаги, имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Расходами признаются обоснованные, документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Предусмотрена отмена целого ряда ограничений по видам расходов, отнесение на себестоимость которых в настоящее время регулируется действующей системой лимитов, норм и нормативов, в частности, по расходам на добровольное страхование, по командировочным расходам, за исключением суточных.

Устанавливается новый механизм амортизации имущества, который предоставляет возможность организациям, в том числе и банкам, быстрее, чем в прошедшее время, списывать затраты по приобретению основных средств в уменьшение налоговой базы.

Для налогоплательщиков, получивших убыток в предыдущем налоговом периоде, предусматривается возможность переноса убытков в течение 10 лет (вместо 5 по действующему порядку), а также право переноса на текущий налоговый период всей суммы полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом сумма перенесенного убытка не может превышать 30% налоговой базы.

Существенные изменения предусматриваются в налогообложении операций с ценными бумагами. В соответствии со ст. 280 НК РФ ценные бумаги подразделяются теперь на ценные бумаги, обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. По сравнению с ранее действовавшим порядком отсутствуют категории ценных бумаг, которые применялись в 2001 г., то есть акции, облигации, векселя, ценные государственные бумаги и т.д.

Изменился учет для целей налогообложения результатов переоценки ценных бумаг. В соответствии со ст. 251 и 270 НК РФ, если организация производит переоценку ценных бумаг по рыночной стоимости, результаты переоценки не увеличивают и не уменьшают налоговую базу. Ранее этот вид дохода являлся внереализационным видом дохода и облагался по общеустановленной ставке налога на прибыль.

Внесены изменения в порядок учета для целей налогообложения создания резервов под обесценение ценных бумаг. На наш взгляд, это достаточно важный вопрос для кредитных организаций в сегодняшней ситуации. Согласно ст. 300 НК РФ разрешается учитывать в составе расходов, признаваемых для целей налогообложения, отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг только профессиональным участникам рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность. В 2001 г. для кредитных организаций и прочих предприятий порядок учета резервов был различен. На себестоимость относились отчисления в резервы только у банков при условии, что ценные бумаги, по которым создавался указанный резерв, отвечали определенным критериям. У остальных налогоплательщиков отчисления в указанные резервы в 2001 г. не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль.

С 1 января 2002 г. обязательным условием для отнесения расходов по созданию резервов под обесценение ценных бумаг на уменьшение налоговой базы будет наличие лицензии на осуществление дилерской деятельности. Это условие должно соблюдаться и для кредитных организаций.

Изменен порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. НК РФ устанавливаются особенности определения налоговой базы профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность. По таким организациям налоговая база по обращающимся и необращающимся ценным бумагам исчисляется по совокупности. Что касается непрофессиональных участников рынка ценных бумаг, то они исчисляют налоговые базы раздельно по обращающимся и не обращающимся на рынке ценным бумагам.

Впервые определен порядок переноса убытков по операциям с ценными бумагами. В соответствии со ст. 280 и 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос признаваемых убытков от операций с ценными бумагами на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка, также ни в каком отчетном периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.

В 2001 г. действовал порядок, по которому убытки, полученные от операций с ценными бумагами, не переносились на уменьшение налоговой базы в последующих периодах.

В гл. 25 НК РФ дано определение налоговой базы по доходам от долевого участия и определено, что если источником дохода от долевого участия является российская организация, то данная организация признается налоговым агентом.

Облагаемый налогом доход определяется как разница между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами, уменьшенной на сумму дивидендов, подлежащих выплате нерезидентам, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом, осуществляющим выплату дивидендов.

1 В. Слепов. Налогообложение банков// информационный портал еженедельника Закон. Финансы. Налоги.: www.zfn.nizhny.ru

1 Статья 290, глава 25 НК РФ

² Статья 290, глава 25 НК РФ

1 Статья 292, глава 25 НК РФ

2 Там же

TYPE=RANDOM FORMAT=PAGE>51

Глава 2. Динамика налоговых платежей.

2.1 Динамика налоговых платежей на примере банка «Условный»

Рассматривая динамику основных налоговых платежей, следует обратить внимание на тот факт, что в 1998 году нашу страну потряс августовский кризис, который в первую очередь затронул финансово-кредитную сферу экономики. Таким образом, можно говорить, что банки пострадали в первую очередь, вплоть до того, что многие из них, при этом не самые мелкие, были признаны банкротами. Поэтому, проводить анализ, на наш взгляд, следует за период 2000 – 2002 годов, так как данные за более ранние периоды будут не совместимы с последними, благодаря тому, что все кредитные организации бросили большую часть своих свободных ресурсов на выход из кризисного состояния, при этом в стране наблюдались высокие инфляционные показатели, что опять таки мешает провести качественный анализ сравнения данных. И лишь в 2000 году экономика России постепенно встала на более-менее стабильную дорогу проводимых экономических реформ, и главная задача кредитных организаций стал уже не выход из крайнего состояния, а нормальное функционирование, с целью получения прибыли и расширения сфер влияния. Таким образом, в этой работе анализ динамики налоговых платежей будет проведен за период 2000 – 2002 годов.

Все расчеты приведенные в этой главе будут проводится на примере банка «Условный». Следует сразу обратить внимание, что основные налоги, которые уплачивает этот банк, являются:

Налог на прибыль организаций;
Платежи во внебюджетные фонды (на данный момент они объединены в единый социальный налог;
Налог на добавленную стоимость;
Налог на имущество предприятий;
Налог на пользователей автомобильных дорог.

Также организация уплачивает следующие налоги:

Налог на доходы физических лиц;
Налог на покупку иностранной валюты (отменен с 1 января 2003 года);
Налог с владельцев автотранспортных средств (отменен с 1 января 2003 года);
Налог на загрязнение окружающей среды;
Налог на рекламу;
Взносы на содержание муниципальной милиции.

Следует отметить, что тяжесть налогового бремени подоходного налога ложится на работников организации, а налога на покупку иностранной валюты, на лица, которые приобретают или продают валюту кредитной организации. Поэтому, при рассмотрении динамики налоговых платежей и тяжести налогового бремени эти налоги рассмотрены не будут.

Главным же налогом, как уже говорилось выше, является налог на прибыль организации, ранее именованный как налог на доходы кредитных организаций, как в количественном выражении, так и в том, что он на прямую снижает финансовый результат (прибыль) организации (все остальные налоги относятся на расходы банка). Помимо вышеперечисленных налогов, организация уплачивает еще ряд налогов и платежей, однако они занимают незначительную часть в сумме всех налоговых платежей.

Итак, теперь перейдем непосредственно к рассмотрению налоговых платежей, и первый налог, который мы подвергнем анализу, будет налог на прибыль организаций.

Налоговая база для расчета налога на прибыль определяется, как разница между полученными доходами организации и произведенными расходами. И, как уже говорилось выше, в 2002 году произошли изменения в этом налоге, однако в определении налогооблагаемой базы кредитных организаций они существенно не коснулись, а для банка «Условный» суммы доходов, также как и суммы расходов, участвующих в определении налогооблагаемой прибыли, можно объединить в одну таблицу. Таким образом, доходы банка за период 2000 – 2002 годов представлены в приложении 1.

Расходы банка за тот же период соответственно приведены в приложении 2.

Можно заметить, что в за 2002 год по сравнению с 2000 годом наблюдается рост как доходов банка (практически по всем статьям примерно на 38%) так и расходов (примерно на 32%).

Теперь можно перейти непосредственно к расчету налогооблагаемой базы, и расчету самого налога.

Итак, в 2000 году налогооблагаемая база будет равна 6653529,81 , соответственно сумма уплаченного налога в рублях будет:

6653529,81 * 43% = 2861017,82

В 2001 году налоговая база равна 9718288,79 , сумма уплаченного налога:

9718288,79 * 43% = 4178864,18

В 2002 году налоговая база равна 13224754,00, сумма уплаченного налога:

13224754,00 * 24% = 3173940,96

Следует учесть, что эти данные не совсем полные. В распоряжении банка есть государственные ценные бумаги, по которым он получает доход в виде процентов, а ставка налога по такому виду доходов отличается от основной ставки, и она равна 15%, на протяжении всего рассматриваемого периода.

В течение 2000 года банк получил доход в виде процентов по государственным ценным бумагам в сумме 2184586,13, соответственно сумма налога равна

2184586,13* 15% = 327687,92

Таким образом, общая сумма налога уплаченного банком «Условный» в бюджет в 2000 году равна 3188705,74 рублей.

Соответственно, в 2001 году сумма процентного дохода по государственным ценным бумагам равна 2611617,98, сумма уплаченного налога будет равна

2611617,98 * 0,15% = 391742,70

Общая сумма налога на прибыль, уплаченная в 2001году равна 4570606,88 рублей.

В 2002 году процентный доход составил 6240621,24, сумма уплаченного налога в этом году равна

6240621,24 * 0,15% = 936093,19,

Общая сумма налога в 2002 году составила 4110034,15 рублей.

На основе вышеприведенных расчетов рассмотрим динамику платежей по налогу на прибыль за 2000 – 2002 года, которая приведена в таблице 2.1.

Таблица 2.1

Динамика платежей налога на прибыль за 2000 – 2002 года

Сумма налога за 2000 год

В руб.

Сумма налога за 2001 год

В руб.

Динамика налога за 2000 – 2001 года в %

Сумма налога за 2002 год

В руб.

Динамика налога за 2001 – 2002 года в %

Динамика налога за 2000 – 2002 года в %

3188705,74

4570606,88

143,34

4110034,15

89,92

128,89

Приступая к анализу этих данных, следует сразу обратить внимание на резкое снижение сумм налога в 2002 году, которая объясняется снижением ставки налога. Однако на протяжении данного периода наблюдается рост налогооблагаемой прибыли банка, в связи с чем в 2001 году, еще при старом налоговом режиме наблюдался рост налога на доходы кредитных организаций, главным образом благодаря увеличению доходов по процентам от размещенных кредитов, та же динамика наблюдается и в 2002 году, что свидетельствует о нормализации работы банка после кризиса. И если данная политика в работе банка будет продолжаться и в последующих годах, то опять таки будет наблюдаться рост налога на прибыль.

Также, следует обратить внимание на существенный рост доходов от процентов по государственным ценным бумагам, в особенности резкий скачок этого вида доходов произошел в 2002 году, в связи с чем произошло резкое увеличение уплаты налога на прибыль по данному виду дохода. Этот показатель говорит о возросшем доверии банка к государству и, следовательно, существует тенденция к увеличению вложений средств в эту область, связи с динамика роста процентного дохода будет расти, соответственно будет расти и сумма налога на прибыль по данному источнику.

Таким образом, в целом по данному виду налога можно сказать, что есть тенденция к росту налоговых сумм, уплачиваемых банком в бюджет, в первую очередь благодаря постепенному росту доходности банка, но поскольку произошла налоговая реформа, платежи в бюджет резко упали. Конечно, с точки зрения банка, это положительный момент, поскольку теперь можно больше средств направлять на расширение деятельности организации, однако с точки зрения бюджета, дела обстоят иначе, так как произошло довольно резкое снижение доходов поступающих по этому налогу. Но здесь существует и положительная сторона, главным образом она заключается в том, что многие организации выйдут из тени, а, следовательно, увеличатся налоговые платежи. Также многие предприятия направят больше средств на расширения своей деятельности, что в будущем может привести к довольно значительному росту платежей по налогу на прибыль организаций.

Следующим налогом, который мы рассмотрим, будут платежи во внебюджетные фонды (которые с т2001 года объединены в Единый социальный налог). До 2001 года существовало четыре внебюджетных фонда, куда платились взносы:

Пенсионный фонд;
Государственный фонд социального страхования;
Федеральный фонд обязательного медицинского образования;
Фонд службы занятости.

После объединения этих платежей в единый налог, служба занятости была убрана, и осталось только три фонда. Также, с введением Единого социального налога, была снижена ставка: если до 2001 года суммарная ставка платежей во все внебюджетные фонды была равна 38,5%, то с введением ЕСН она снизилась до 35,6% (основная ставка). При этом была введена регрессивная шкала ставок, которая позволяла при определенных обстоятельствах снизить ставку налога до 2%, однако такой ставкой могут воспользоваться очень незначительное число предприятий и организаций работающих в Российской Федерации. Однако, больше изменений в расчете этого налога не было.

База, как взносов, так и налога рассчитывается как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц.

Таким образом, для банка «Условный» налоговая база будет равна фонду оплаты труда.

Теперь можно перейти непосредственно к расчету налога.

В 2000 году фонд оплаты труда составил 3848837,45 рублей, дальнейший расчет платежей представлен в таблице 2.2.

Таблица 2.2

Платежи во внебюджетные фонды, в рублях^¹

ПФ

Ставка 28%

ГФСС

Ставка 5,4%

ФОМС

Ставка 3,6%

СЗ

Ставка 1,5%

Итого

Ставка 38,5%

1077674,49

207837,22

138558,15

57732,56

1481802,42

В 2001 году фонд оплаты труда составил 4665011,04 рублей, однако у четырех человек заработная плата за этот период превысила 100000 рублей, таким образом, следует рассмотреть возможность применения регрессивной шкалы ставок налога.

Регрессивную шкалу ставок Единого социального налога можно применять, если в 2000 году средняя заработная плата работников организации составила не менее 50 000 рублей (здесь в расчет не берется заработная плата 10% самых высокооплачиваемых работников).

Среднесписочное число работников в 2000 году составило 101 человек. Заработная плата за предыдущий отчетный период 10% самых высокооплачиваемых работников составила 577 325,62 рубля, заработная плата остальных 90% работников составила 4 087 685,42 рубля. Таким образом, в целом по организации средняя заработная плата за 2000 год составила:

то есть, право на применение регрессивной шкалы в 2001 году организация не имеет.

Расчет Единого социального налога за 2001 год представлен в таблице 2.3.

Таблица 2.3

ЕСН за 2001 год, в рублях¹.

ПФ

Ставка 28%

ФССРФ

Ставка 4%

ФОМС

Итого,

Ставка 35,6%

Федеральный фонд

Ставка 0,2%

Территориальные фонды

Ставка 3,4%

1306203,10

186600,44

9330,02

158610,38

1660743,94

В 2002 году фонд оплаты труда составил^¹ 6 536 078,15 рублей, при этом шесть человек имели заработную плату свыше 100 000 рублей за отчетный период. Опять таки, необходимо проверить, может ли организация применять регрессивную шкалу ставок налога или нет.

По сравнению с 2001 году в 2002 году методика определения правомерности использования регрессивной шкалы несколько изменилась.

В случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу налогоплательщиком, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев истекших в текущем налоговом периоде составляет сумму менее 2 500 рублей, то налог уплачивается по максимальной ставке.

Здесь также присутствует правило, что при расчете средней заработной платы на одного работника, из расчета исключаются 10% самых высокооплачиваемых работников.

Так как, в этой работе расчет налогов делается в целом по годам, мы рассчитаем среднею величину заработной платы тоже за год.

Итак, среднесписочная численность работников за 2002 год банка «Условный» равна 103 человека.

Заработная плата 10% самых высокооплачиваемых работников составила 1 307 215,63 рубля, таким образом, заработная плата остальных 90% работников составила 5 228 862,52 рубля.

Средняя заработная плата за отчетный период на одного работника составила:

Соответственно среднемесячная заработная плата на одного работника в течение 2002 года была равна:

То есть, за 2002 год банк имеет право применить регрессивную шкалу ставок.

Как уже говорилось выше, шесть человек имеют доход свыше 100000рублей, и их общий доход равен 849690,16 рублей.

Очевидно, что 600000 рублей из этой суммы будет облагаться по максимальной ставке, а остальные 249690,16 рублей по регрессивной. Заработная плата всех остальных работников также облагается по максимальной ставке.

Расчет единого социального налога за 2002 год приведен по основной шкале ставок приведен в таблице 2.4:

Таблица 2.4

ЕСН за 2002 год, в рублях^¹.

ПФ

Ставка 28%

ФССРФ

Ставка 4%

ФОМС

Итого,

Ставка 35,6%

Федеральный фонд

Ставка 0,2%

Территориальные фонды

Ставка 3,4%

1760188,64

251455,22

12572,76

213737,19

2237953,81

Расчет этого же налога по регрессивной шкале приведен в таблице 2.5.

Таблица 2.5

ЕСН за 2002 год (регрессивная шкала), в рублях^².

ПФ

Ставка 15,8%

ФССРФ

Ставка 2,2%

ФОМС

Итого,

Ставка 20%

Федеральный фонд

Ставка 0,1%

Территориальные фонды

Ставка 1,9%

39451,05

5493,18

249,69

4744,11

49938,03

Итого, общая сумма уплаченного налога равна 2287891,84 рубля.

Следует отметить в первую очередь, что введение Единого социального налога практически никак не отразилась на коммерческом банке «Условный», так как, ставка в целом была снижена не значительно (всего на 2,9%), регрессивной шкалой банк начал пользоваться только в 2002 году, да и сумма, облагаемая пониженными ставками, была относительно незначительной. Однако, следует заметить, что рост сумм налоговых платежей по данному налогу, как ни странно, хороший признак для работников банка, ведь если растет сумма уплачиваемого Единого социального налога (а она значительно выросла в 2002 году – 37,76%), то, значит, растет заработная плата работников банка.

Переходя к рассмотрению налога на имущество юридических лиц, следует заметить, что за период 2000 – 2002 годов практически никаких изменений в расчете этого налога не было.

Налогооблагаемая база определяется как среднегодовая стоимость имущества по формуле средней хронологической:

;

где n_>1>, n_>2>, n_>3>, n_>4>, n_>5> – соответственно стоимость налогооблагаемого имущества на начало отчетного года, на начало второго, третьего, четвертого кварталов и на конец года.

Следует заметить, что при расчете стоимости налогооблагаемого имущества, его сумму необходимо уменьшать на сумму амортизации начисленной на данный вид имущества. Ставка налога равна 2%.

Расчет поквартальной стоимости налогооблагаемого имущества приведен соответственно за 2000 год в приложении 3.

Произведем расчет налогооблагаемой базы за 2000 год:

Таким образом, сумма уплаченного налога в 2000 году равна:

31 691 056,98 * 2% = 633 821,14

Теперь проведем расчет налога на имущество за 2001 год (приложение 4).

Налогооблагаемая база за 2001 год составит:

Соответственно, сумма налога уплаченного в 2001 году равна:

32 206 742,36 * 2% = 644 134,85

И рассчитаем налог за 2002 год (налогооблагаемое имущество приведено в приложении 5).

И в 2002 году налогооблагаемая база составила:

Соответственно, сумма налога за этот год равна:

39 215 733,19 * 2% = 784 314,66

Заметный рост налога был заметен лишь в 2002 году, (его динамика составляет 22% по сравнению с 2001 годом, для сравнения динамика роста этого налога в 2001 году по сравнению с 2000 годом составляет всего 1,63%) это в первую очередь связано с техническим перевооружением, проводимым в банке в 2002 году, и увеличением проводимых лизинговых операций. Опять таки, по динамике этого налога можно охарактеризовать состояние организации. Таким образом, можно говорить о возможности банка стать на новые рубежи работы и обслуживания клиентов, связи с улучшением технической обеспеченности персонала банка.

Налог на пользователей автомобильных дорог является налогом по обороту, то есть, размер налога зависит от операций по реализации продукции, работ, услуг.

Налогооблагаемой базой этого налога будет выручка от реализации работ и услуг. Однако, некоторые операции не подлежат налогообложению, согласно Инструкции МНС РФ от 04 апреля 2000 года №59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды».

Ставка налога до 2001 года была 2,5%, с 2001 года - 1%.

Расчет налогооблагаемой базы налога и суммы, уплаченные налога за 2000, 2001 и 2002 года приведены соответственно в приложении 6, где налог за 2000 год рассчитывается по ставке 2,5%, а за остальные года по ставке 1%.

Очевидно, что наблюдаемое резкое снижение налога в 2001 году, всецело зависит от снижения ставки, рост же налога в 2002 году (на 15,27% по сравнению с 2001 годом) всецело зависит только от увеличения банком оборота услуг. И, опять таки, как и с предыдущими налогами, рост динамики платежа налога показывает положительную динамику работы банка.

На наш взгляд, следует также упомянуть один из основных налогов, который является главным источником дохода Федерального бюджета Российской Федерации, - налог на добавленную стоимость.

Следует сразу отметить, что в уплате НДС банками в 2001 году произошли некоторые изменения, где была немного снижена налогооблагаемая база, и при некоторых условиях можно полностью освободится от уплаты этого налога. Однако, в первую очередь это касается мелкие кредитные учреждения, чтобы предоставить им возможность развернуться. Для средних и крупных банков это нововведение практически никак не отразилось на уплате НДС, и порядок расчета этого налога, можно сказать, остался прежним.

Следует сказать, что НДС, довольно специфичный для банков налог, благодаря тому, что большинство банковских операций не подлежит налогообложению этим налогом. Это обусловлено главным образом тем, что цена на банковские услуги очень чувствительна к изменениям, и увеличение их на 1-2% может привести к резкому снижении доходности банка, а если обложить эти операции НДС, то цена их возрастет на 10-20%, что просто-напросто приведет к краху банковской системы.

Следовательно, только незначительная часть операций проводимых банками подлежит обложению НДС, и то большинство этих операций не относятся к банковским.

Ставка налога составляет 20%.

Расчет налога за 2000, 2001 и 2002 года соответственно представлен в приложении 7.

В 2002 году по сравнению с 2000 годом в целом наблюдается рост налогооблагаемой базы в среднем на 48%, при этом сумма уплаченного налога возросла на 52%.

Можно сказать, что главным образом только четыре операции влияют на динамику уплаты НДС: доходы, полученные в виде комиссии за работу по размещению ГЦБ и выполнению функций агента по поручению Минфина, выдача-оплата расчетных чеков, комиссия по операциям инкассации и проведение лизинговых операций, причем главная из них является последняя, так как она занимает самый большой объем (48% в 2000 году, 50% в 2001 и 46% в 2002 году), среди всех остальных операций – около половины налогооблагаемой базы. И хотя динамика налога, зависит от совокупной динамики вышеперечисленных показателей, главное место среди них занимают лизинговые операции.

И опять, мы видим, что увеличение платежей по НДС в бюджет, говорит о большем количестве работ проделанных банком, что, в конечном счете, положительно отражается в целом на финансовом состоянии организации.

Кроме вышеперечисленных налогов, банк уплачивает еще ряд других, однако они составляют довольно незначительные суммы, по сравнению с вышеописанными, и представлены они довольно большим числом налогов и сборов, поэтому рассматривать их каждого по отдельности, на наш взгляд, не имеет смысла.

Следует лишь отметить, что общая сумма всех остальных налогов уплаченных в бюджет составляла:

В 2000 году – 48 643,16 рублей;
В 2001 году – 53 186,11 рублей;
В 2002 году – 60 586,64 рубля.

Не вдаваясь в мелкие подробности, можно отметить, что рост этих налоговых платежей всецело зависел от роста финансовых показателей банка.

Теперь следует перейти к суммарному рассмотрению налоговых платежей, произведенных банком «Условный». Итак, сумма всех налоговых платежей будет равна:

В 2000 году – 7319111,85 рублей;
В 2001 году – 8239819,95 рублей;
В 2002 году – 8787076,20 рублей;

Рис. 2.1 Динамика налоговых платежей банка «Условный», за 2000 – 2002 гг. (тыс. руб.)

Очевидно, что присутствует динамика роста налоговых платежей, однако в 2002 году мы можем видеть замедление этой тенденции. Можно с уверенностью сказать, что причина кроется в налоге на прибыль. Если в 2000 году налог на прибыль составляет 49,59% всех налоговых платежей, в 2001 году – 55,46%, то в 2002 году всего лишь 42%.такая динамика объясняется только снижением ставки налога, практически в два раза. Конечно, такую ситуацию можно рассматривать с двух сторон: со стороны организации – это, конечно же, большой плюс, так как больше средств остается в свободном распоряжении, однако со стороны государства – это все таки минус, который как уже говорилось выше может перерасти в «плюс», но на данный момент такая ситуация только снизила часть государственных доходов, особенно это касается региональных и местных бюджетов, где налог на прибыль является основным источником налогового дохода. Такое снижение доходности этих уровней бюджета повлекло за собой увеличение финансирование их из Федерального бюджета, что повлекло за собой отвлечение средств в первую очередь из социального сектора.

Однако со снижением ставки налога на прибыль, положительная сторона в изменениях этого налога относительно организации заканчивается. В этой главе мы считаем не целесообразно рассматривать все минусы, возникшие связи с проведением реформ, они более подробно будут рассмотрены в 3 главе данной работы, единственное, что стоит отметить, так это то, что все слабые стороны закона «О налоге на прибыль организаций» связаны с запутанностью и недоработанностью закона, что, в свою очередь, может приводить к недоразумениям, которые могут окончится различными штрафными санкциями, со стороны налоговой инспекции.

Еще один налог, про который следует сказать отдельно – Единый социальный налог. Он занимает второе место среди всех налоговых платежей банка после налога на прибыль:

В 2000 году платежи во внебюджетные фонды составляли – 23%, от всех уплачиваемых налогов;
В 2001 году доля ЕСН – 20,1%;
В 2002 году – 27,5%.

Следует сразу обратить внимание, что резкий рост доли ЕСН среди всех остальных налогов в 2002 году, объясняется, главным образом, резким снижением доли налога на прибыль.

Снижение же налога, произошедшее в 2001 году, можно объяснить снижением суммарной ставке по платежам во внебюджетные фонды, как уже говорилось выше, на 2,9%.

Однако снижение ставки произошло несущественное, поэтому можно говорить, что налоговое бремя практически не изменилось. Применение регрессивной шкалы также затруднено, так как средняя заработная плата гораздо ниже 8333,33 рубля (тот предел заработной платы, который дает право применять регрессивную шкалу ставок), и поэтому пониженными налоговыми ставками практически никто на пользуется, там более, если организация находится довольно далеко от Москвы.

Также следует отметить, что по данному налогу очень сложное заполнение деклараций, сто зачастую приводит к ошибкам при расчете ЕСН, а это ведет за собой строго определенные санкции налоговой инспекции.

Таким образом, на наш взгляд, правительство поторопилось с этим налогом, так как требует некоторых доработок, чтобы дать более полный экономический эффект.

Все оставшиеся налоги и сборы содержат в себе гораздо меньше противоречий, чем налог на прибыль и ЕСН. Они довольно легко рассчитываются, легко уплачиваются, а, следовательно, по этим налогам проблемы можно не учитывать.

Следует также показать на несколько необычную взаимосвязь динамики налоговых платежей и финансового состояния организации, об этом уже несколько раз говорилось выше.

Итак, в целом по всем налогами видим динамику роста их платежей (исключение составляет только налог на прибыль, из-за снижения ставки), а это говорит о том, что организация расширяет рамки своей работы. Повышения уплаты налога на прибыль, говорит, что банк с каждым годом увеличивает свою прибыль, повышение платежей во внебюджетные фонды, говорит об увеличении заработной платы сотрудников, увеличение платежей налога на имущество показывает на то, что банк постепенно технически перевооружается, повышение платежей сбора за пользование автомобильными дорогами, говорит о росте выручке, увеличение сумм уплаченных по НДС, показывает, что банк расширяет сферу своей деятельности. Итак, динамика роста налоговых платежей, как ни казалось бы странно, показывает усиление позиций банка в сфере предоставления банковских услуг, и постепенном выходе из ситуации, сложившейся в августе 1998 года.

2.2 Анализ налоговой нагрузка коммерческого банка «Условный»

Для качественной оценки влияния налогов на финансовое состояние организации существует ряд методик. С начала рассмотрим коэффициент налогового бремени, предложенный Департаментом налоговых реформ Минфина РФ, который показывает соотношение суммы уплаченных налогов к доходу организации:

Сумма всех уплачиваемых налогов	*100%
Доход организации за отчетный период

Итак, в 2000 году этот показатель равен:

В 2001 году:

В 2002 году:

Рис 2.2. Налоговое бремя банка за 2000 – 2002 гг.,

(тыс. руб.)

Итак, как видно из рисунка 2.2, налоги занимают очень незначительное место по сравнению с доходами, следовательно по этой диаграмме сложно проследить динамику налоговых платежей. Поэтому обратимся непосредственно к коэффициентам.

Заметна динамика снижения тяжести налогового бремени в 2002 году с 8,1% до 7,3%. Такое положение дел объясняется в первую очередь снижением налоговой ставки налога на прибыль, однако, следует заметить, что в 2002 году налоговое бремя было меньше, чем в 2000 году, при этом налоговые платежи в 2002 году были заметно больше, нежели в 2000 году. Это можно объяснить только с довольно резким повышением выручки банка, что может говорить об увеличении работ проводимых банком по размещению своих услуг.

На наш взгляд, уместно будет рассмотреть долю налога на прибыль в выручке банка «Условный»:

В 2000 году она равна:

В 2001 году:

В 2002 году:

Здесь, кстати, можно будет проанализировать долю налога на прибыль в общей сумме налогов по отношению к доходам банка (рисунок 2.3).

Рис. 2.3 Доля налога на прибыль в сумме всех налоговых платежей по отношению к доходам банка за 2000 – 2002 гг., (% к общим доходам).

Если сравнивать показатели налогового бремени, и показатели тяжести налога на прибыль (рисунок 2.3) видно, что последний занимает большую часть всех налоговых платежей. Но снижение доли этого налога, все-таки, заметно. Однако если введут изменения к ЕСН, главным образом снижение налоговой ставки (что собираются сделать с 2004 года), то доля налога на прибыль снова резко возрастет.

Однако, с точки зрения научного подхода у метода расчета тяжести налогового бремени, рассмотренного выше, существуют два существенных недостатка:

Данная методика не характеризует влияние налогов на финансовое состояние организации;
Все налоги, кроме налога на прибыль, относятся на себестоимость продукции (в данном случае услуг), поэтому сравнивать их с выручкой не целесообразно.

Таким образом, предлагается рассмотреть следующий метод.

Общий знаменатель, к которому можно привести тяжесть бремени всех налогов – это прибыль предприятия:

где Н_>б> – тяжесть налогового бремени;

В – выручка от реализации, включая все налоги;

С_>р> – затраты на производство и реализацию услуг (без учета налогов)

П_>г> – фактическая прибыль остающаяся в распоряжении организации за вычетом всех налогов уплачиваемых за счет нее.

Итак, в 2002 году тяжесть налогового бремени по отношению к прибыли банка равна:

В 2001 году:

В 2002 году:

Р
ис. 2.4 Тяжесть налогового бремени за 2000 – 2002 года, в % к прибыли.

По отношению к прибыли налоги занимают довольно значительное положение. И, если предположить, что организация вообще не платит налоги, то прибыль могла бы возрасти практически в полтора раза. Однако, на протяжении данного периода, имеется тенденция к снижению налогового бремени. Если сравнивать 2001 год с 2000, когда сумма уплаченных налогов довольно резко возросла, а коэффициент снизился на 4,94 пункта, можно с уверенностью говорить что прибыль остающаяся в распоряжении банка довольно значительно возросла, скорее всего такая же ситуация присутствовала и в 2002 году, но ее сложно проследить, так как в том году значительно снизился налог на прибыль, что повлияло на резкое снижение этого коэффициента с 51,5% до 36,40%.

Существенным минусом этого показателя является то, что в нем можно проследить влияние только общей суммы уплаченных налогов, что затрудняет анализ по их отдельным видам.

Для банковского сектора применяется отдельный показатель – коэффициент налогов^¹, который показывает отношение налоговых платежей к работающим активам, то есть к активам, которые непосредственно приносят доход.

Коэффициент налогов равен:

Сумма все налоговых платежей	*100
Работающие активы

Аналогично второму показателю, который мы рассматривали выше, суммы уплаченных налогов, если бы организация не платила налоги, могли бы пойти в работающие активы и приносить доход.

Итак, в 2000 году коэффициент налогов равен:

В 2001 году:

В 2002 году:

Рис. 2.4 Коэффициент налогов за 2000 – 2002 гг., (% по отношению к работающим активам).

Здесь мы опять видим динамику снижения налогового бремени, следует обратить внимание, что она происходит без скачков, которые, как правило, происходили в 2002 году, как было на прошлых диаграммах. Это в первую очередь связано с динамикой работающих активов, которая, очевидно замедлила темпы в 2002 году. И если в 2001 году снижение налогового бремени произошло благодаря только повышению этих активов, то на протяжении 2002 года, можно говорить, что налоговое бремя снизилось из-за снижения налога на прибыль.

Подытоживая расчеты этих трех показателей, можно сделать следующие выводы.

Динамика налогового бремени, сложившаяся на протяжении 2000-2002 годов имеет тенденцию к уменьшению, главным образом по двум причинам:

Увеличение прибыли полученной банком «Условный» и увеличение оборотных средств задействованных им же.
Проведенная налоговая реформа, которая снизила платежи по налогу на прибыль.

Такая ситуация может говорить только о положительной тенденции в финансовом состоянии банка «Условный»: во-первых, работа организации стала более эффективной, о чем говорит динамика налогового бремени во втором и третьем показателях, рассмотренных выше. И, во-вторых, снижение налогового бремени, которое напрямую связано со снижением уплаты налогов в бюджет, что в свою очередь позволяет банку иметь в своем распоряжении больше средств, которые можно направить на расширение деятельности.

Следует отметить, что в 2003 году эта динамика может несколько замедлится, но в 2004 году появится вновь, связи с возможным углублением проводимой налоговой политики и, главным образом, из-за возможной снижении ставки ЕСН.

1 Таблица рассчитана на основе формы №102 «Отчет о прибылях и убытках» за 2000 год

1 Таблица рассчитана на основе формы №102 «Отчет о прибылях и убытках» за 2001 год

1 Таблица рассчитана на основе формы №102 «Отчет о прибылях и убытках» за 2002 год

2 Там же

1 Инструкция ЦБ РФ от 1 октября 1997 г. №17 ЦБ РФ «О составлении финансовой отчетности».

TYPE=RANDOM FORMAT=PAGE>73

Глава 3.Пути реформирования налогообложения коммерческих банков

3.1. Необходимость дальнейшего проведения реформ в сфере налогообложения коммерческих банков.

Как уже говорилось выше, в целом за последние годы налоговое бремя банков довольно резко упало, что не может отрицательно сказаться на их деятельности. Однако проблемы налогообложения во многом еще остались, и, в первую очередь, они связаны с трактовкой законодательства.

Самой запутанной главой Налогового кодекса для банковской деятельности является 25 глава: «Налогообложение прибыли организаций».

Итак, первой проблемой возникшей перед кредитными организациями – является введение налогового учета. Но так как бухгалтерский учет в этих организациях не был изменен, следовательно, налоговый учет вестись отдельно от бухгалтерского почти по всем видам доходов и большинству видов расходов^¹.

Существует два пути решения этой проблемы:

Разделить бухгалтерию на два отдела: бухгалтерского учета и налогового. Но на практике это означает не столько разделение, сколько создание нового подразделения. Понятно, что не в каждом банке могут позволить себе увеличение численности служащих, да и где взять специалистов широкого профиля, способных качественно и оперативно вести такого рода учет. Не следует забывать и о документообороте – потребуются дополнительные копии первичных документов.
Это создание нового программного продукта, способного одновременно вести как бухгалтерский так и налоговый учет. И хотя этот метод более приемлемый и менее дорогой, чем первый, однако, сложность его заключается в переподготовке персонала для работы в такого рода программах.

Итак, в первую очередь с введением налогового учета банки должны были волей-неволей потратится на создание такого вида учета.

Теперь перейдем к более серьезным проблемам.

Наиболее важный вопрос, который необходимо прояснить в гл. 25 НК РФ,— это вопрос о классификации доходов от банковской деятельности.

В соответствии со ст. 248 НК РФ доходы налогоплательщика подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации) и на внереализационные доходы.

Не может не обратить на себя внимание тот факт, что ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам доходы от операций купли-продажи иностранной валюты и доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Если учитывать, что основная деятельность_>>кредитной организации должна быть направлена на получение процентов от размещения ранее привлеченных средств, то вполне возможна ситуация, когда доля внереализационных доходов будет значительно выше, чем доходы от реализации. Особенно если к внереализационным доходам еще добавятся доходы от купли-продажи иностранной валюты.

Статья 290 НК РФ к доходам от банковской деятельности относит проценты, полученные от размещения денежных средств, а также доходы от покупки (продажи) иностранной валюты. При этом не сказано, что доходы, перечисленные в ст. 290, относятся к доходам от реализации. Наоборот, если руководствоваться формулировкой п. 1 ст. 290 НК РФ, то можно сделать вывод о том, что доходы от банковской деятельности могут носить как реализационный, так и внереализационный характер. Поскольку ст. 290 НК РФ отдельные доходы от банковской деятельности не классифицированы, то есть прямо не определено, к какому виду доходов они относятся, то такая классификация должна следовать из содержания других статьей НК РФ.

Как уже упоминалось, ст. 250 НК РФ (п. 2 и 6) доходы от купли-продажи и процентные доходы отнесены к внереализационным доходам. Упоминание об отдельных особенностях определения данного вида доходов, которые устанавливаются ст. 290 НК РФ, не меняет этой классификации, поскольку под особенностями следует понимать только отличия, содержащиеся в ст. 290 НК РФ, и не более того. Такие отличия существуют и заключаются они в том, что для всех налогоплательщиков курс ЦБ РФ принимается на дату совершения сделки (абзац второй подп. 2 ст. 250 НК РФ), для банков — курс Банка России принимается на дату расчетов по сделке (абзац второй подп. 4 п. 1 ст. 290 НК РФ).

Казалось бы, все ясно. Но небольшое сомнение все еще остается. Пункт 3 ст. 249 НК РФ говорит о том, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков устанавливается положениями настоящей главы. Поскольку для банков существует ст. 290 НК РФ, то не значит ли это, что все доходы» перечисленные этой статьей, должны считаться доходами от реализации? А иначе, в чем смысл выделения этих доходов в отдельную статью?

Но самым существенным является правило, содержащееся в третьем абзаце ст. 328 «Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам» НК РФ: «В порядке, установленном настоящей статьей, учитываются доходы (расходы) в виде процентов, подлежащих получению (выплате) по долговым обязательствам любого вида организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью».

Однако позиция, согласно которой процентные доходы и доходы от купли-продажи иностранной валюты должны будут относиться к доходам от реализации, также имеет свои слабые места. Возникает вопрос, почему в ст. 250 прямо об этом не сказано? Почему упоминается только об особенностях определения таких доходов, а не говорится, что доходы кредитных организаций в виде процентов и от купли-продажи валюты к внереализационным доходам не относятся? И, наконец, почему ст. 290 НК РФ ничего не говорит о доходах от банковской деятельности как о доходах от реализации? Ответа на эти вопросы пока нет.

Очевидно, что существуют противоречия между отдельными статьями Кодекса по этому вопросу, и дать однозначный ответ не представляется возможным. А между тем вопрос этот важный.

Согласно ст. 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Поэтому если банк ведет в основном кредитно-депозитную деятельность, то вполне возможна ситуация, что доходы от реализации у него окажутся в тех пределах, которые позволят пользоваться кассовым методом определения доходов, а не методом начислений.

Следующим существенный вопрос, который возник – это о методе начислений.

Наиболее существенным для банков является п. 6 ст. 271 НК РФ. В его первом абзаце указано: «По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода (либо предусматривающим неравномерное получение дохода), в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально. При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося на соответствующий квартал».

Аналогичный порядок установлен для расходов согласно п. 8 ст. 272 НК РФ: «По кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц».

Нанашвзгляд, не ясно, какие именно договоры, аналогичные кредитным, имеются в виду. Очевидно, что таких договоров быть не может. Видимо, и законодатели обратили на это внимание, и в готовящихся изменениях это предложение начинается так: «По договорам займа и иным аналогичным договорам...», что уже позволяет включить в категорию аналогичных договора банковского кредита, товарного кредита, коммерческого кредита.

Обращает на себя внимание категоричное требование включать в налогооблагаемую базу начисленные, но еще не полученные проценты по всем договорам, вне зависимости от степени риска по этим операциям. Подобная норма является, по мнению автора, экономически необоснованной. Ведь даже возможность создавать резервы по сомнительным долгам не позволяет, как мы увидим в дальнейшем, нейтрализовать негативное влияние этого требования.

Будут возникать трудности и с учетом таких процентов. Даже если ЦБ РФ разрешит перейти банкам на метод начислений, это не избавит от необходимости вести двойной учет: бухгалтерский и налоговый. Ведь согласно Приложению № 2 к Положению ЦБ РФ от 26.06.98 № 39-П отражению на доходах банков будут подлежать только проценты, начисленные по ссудной задолженности первой группы риска.

Итак, доход считается полученным (а расход считается произведенным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) ежеквартально, при соблюдении одновременно следующих условий, если:

договор заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода;
не предусматривается равномерное распределение дохода (расхода), либо предусматривается неравномерное распределение дохода (расхода).

Очевидно, это требование легко обойти. Например, заключать договора на срок, равный отчетному периоду. Или при заключении договора сроком на пять лет предусмотреть ежегодную равномерную выплату процентов.

Для ценных бумаг установлен особый порядок. Доход считается полученным при наступлении одного из двух событий: даты выплаты процентного дохода или даты реализации ценной бумаги. При наступлении даты реализации ценной бумаги доход считается полученным вне зависимости от факта поступления денежных средств по этой сделке. При этом в отличие от кредитных договоров и договоров займа если дата выплаты дохода превышает отчетный период, то не производится ежеквартальное начисление доходов для целей налогообложения. Следует добавить, что это начисление пока не производится.

Что понимать под датой выплаты? Нанашвзгляд, что дату выплаты следует трактовать как дату фактической выплаты. В противном случае законодателю следовало бы дать более четкую формулировку. Например, дата, когда, согласно условиям обращения ценной бумаги (или в сроки, определенные законами), должник обязан исполнить свои обязательства. При этом следует иметь в виду, что неясности и двусмысленности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7ст. ЗНКРФ).

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Поэтому все вышесказанное должно распространяться также на дисконтные ценные бумаги. В том случае, когда дисконтная ценная бумага имеет конкретный срок погашения, расчет причитающегося на отчетный период дохода не должен вызывать трудностей. Однако с дисконтом может быть выпущен вексель со сроком «по предъявлению». Тут следует признать, что ни действующее налоговое законодательство, ни готовящиеся изменения не определяют порядок начисления дохода для целей налогообложения для такого векселя.

Действительно, как правильно рассчитать в этом случае размер дисконта, приходящегося на отчетный период, непонятно, поскольку дата предъявления векселя к платежу четко не определена. Такие же проблемы возникают для векселей со сроком «по предъявлению, но не ранее» и со сроком «через такое-то время от предъявления». Очевидно, что здесь имеется пробел в налоговом законодательстве.

Кроме этого, можно отметить еще одно противоречие между статьями НК РФ.

Согласно подп. 12 ст. 270 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются расходы в виде средств, переданных по договорам кредита и займа (иных аналогичных средств независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги). Предположим, что приобретается вексель у векселедателя номиналом 1000 руб. за 800 руб. В этом случае 800 руб. являются средствами, переданными в займ, и они не участвуют в расчете налогооблагаемой базы.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных в погашение заимствований, оформленных в том числе долговыми ценными бумагами. При предъявлении вышеупомянутого векселя к платежу получаем 1000 руб., которые также не участвуют в расчете налогооблагаемой базы. Где же здесь дисконт в виде 200 руб.? Его нет, он потерялся в нечетких формулировках статей НК РФ.

Можно предвидеть, что налоговые органы не согласятся с таким положением и сошлются на подп. 6 ст. 250 НК РФ, который прямо относит процент (а значит, и дисконт) по долговым обязательствам к внереализационным доходам. А, следовательно, дисконт должен входить в расчет налогооблагаемой базы. Однако противоречия эта ссылка не снимает, поскольку дисконт, с другой стороны, является частью средств, полученных в погашение заимствования, которые должны исключатся из расчета налогооблагаемой базы.

С введением 25 главы Налогового кодекса, для банков был введен новый вид резервов – резервы по сомнительным долгам. Что самое удивительное, данный вид резервов создается не в соответствии с банковским законодательством, а в соответствии с налоговым.

Подпунктом 8 п. 1 ст. 265 НК РФ определено, что к внереализационным расходам относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

По мысли законодателя создаваемые по ст. 266 НК РФ резервы должны компенсировать риски и негативные последствия метода начисления. Цель состоит в том, чтобы налогоплательщик не платил налоги с начисленных, но не уплаченных должником в срок, процентов, дисконтов и иных доходов.

Допустим, начисленный процентный или дисконтный доход не был уплачен должником в срок, а для целей налогообложения он уже был учтен в налогооблагаемой базе. Создаваемый резерв по не оплаченным в срок долгам должен соответственно уменьшить налогооблагаемую базу, и, таким образом, должна достигаться вышепоставленная цель. Но достигается ли?

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Поскольку под сомнительным долгом понимается любая задолженность, в том числе и по процентам, то отсюда вытекает возможность создавать резервы под неполученные проценты, дисконты и прочие доходы, которые предстоит получить у должника в соответствии с условиями договоров. Однако эта возможность ограничена рядом условий.

Во-первых, задолженность должна быть не погашена в сроки, установленные договором. Это условие приводит к тому, что исключаются все долговые ценные бумаги, поскольку ценные бумаги сами по себе договором не являются. Это, нанашвзгляд, недосмотр или его умысел.

Во-вторых, задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Таким образом, исключается задолженность по процентам по кредитному договору, если договор залога обеспечивает такую задолженность. Если на векселе имеется любой аваль, в том числе лица с неизвестной платежеспособностью, то задолженность по такому векселю также считается обеспеченной и не подлежит резервированию.

Итак, мы видим, что возможность создания резервов по сомнительным долгам не сбалансирована со всеми объектами, которые признаются доходами и учитываются в расчете налогооблагаемой базы.

Пункт 3 ст. 266 НК РФ устанавливает право налогоплательщика создавать резервы по сомнительным долгам. При этом надо учитывать, что право формировать резервы под невыплаченные проценты по долговым обязательствам предоставлено только банкам.

В последнем предложении п. 3 ст. 266 НК РФ написано: «Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности».

Эта норма определяет, что банки вправе создавать резервы по сомнительным долгам в отношении следующих видов задолженностей:

по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам;
в отношении иной задолженности, кроме ссудной и приравненной к ней задолженности.

Термин «долговые обязательства» определен, как уже отмечалось выше, в п. 1 ст. 269 НК РФ. В соответствии с этим определением к долговым обязательствам могут быть отнесены векселя и облигации. Отсюда для банков вроде бы вытекает принципиальная возможность создания резервов под невыплаченные проценты и дисконты по этим ценным бумагам. Однако по определению, данному в п. 1 ст. 266 НК РФ, такая задолженность не является сомнительной, поскольку ценные бумаги не являются договором.

Подводя итоги, можно сказать, что и банкам, на наш взгляд, нельзя создавать резервы по не выплаченным в срок процентам по ценным бумагам.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики должны вести налоговый учет. Особенности налогового учета операций по привлечению и размещению денежных средств, а также по операциям с ценными бумагами определяют ст. 328, 329, 333 гл. 25 НК РФ.

Очевидна цель введения налогового умета — создать максимальные удобства для проверяющих налоговых органов. Также очевидно, что заинтересованности налогоплательщика в ведении такого учета нет. Пока не ясно, каковы возможные санкции за отсутствие ведения налогового учета — это тема отдельного разговора. Но вести налоговый учет придется. Ведь при проведении проверки налоговые органы могут самостоятельно рассчитать налогооблагаемую базу, и этот расчет может не совпасть с расчетом налогоплательщика. Он вынужден будет доказывать свою правоту. Это можно сделать только на основе данных налогового учета.

Из текста гл. 25 НК РФ не ясно, какие именно первичные учетные документы относятся к документам налогового учета. Поскольку Кодексом это понятие точно не определено, то можно предположить, что первичные учетные документы упоминаются в нем в том смысле, в котором они определены в ст. 9 Закона РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 23.07.98). Хозяйственная операция принимается к бухгалтерскому учету только в том случае, если она подтверждается первичным учетным документом, составленным в соответствии с требованиями этой статьи.

Однако при рассмотрении ст. 328 НК РФ (предпоследний абзац) можно заметить, что первичным документом оформляется некая расчетная величина для целей налогового учета. В бухгалтерском учете эта расчетная величина может не отражаться. Поэтому не исключена возможность создания специальных первичных учетных документов только для целей налогового учета.

Одной из важной составляющей деятельности банка, является операции с ценными бумагами. Таким образом, необходимо вести налоговый учет при реализации ценных бумаг.

Определять финансовый результат от каждой сделки с ценными бумагами не требуется. Для целей налогового учета собирается вся выручка от реализации ценных бумаг и все расходы, связанные с реализацией ценных бумаг. В отличие от налогового учета Правила бухгалтерского учета, установленные ЦБ РФ, требуют определения финансового результата от каждой сделки с ценными бумагами.

В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, является доходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы. Соответственно отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости, является расходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы (подп. 48 п. 1.СТ.270НКРФ).

Отсюда вывод, что данные бухгалтерского учета, которые будут ежемесячно сформированы из доходов и расходов по переоценке ценных бумаг в соответствии с Порядком, использовать для целей налогообложения не удастся. Доходы и расходы, образовавшиеся от переоценки ценных бумаг, в налоговом учете следует выделять по отдельной позиции.

Датой признания доходов и расходов по операциям с ценными бумагами является дата реализации ценных бумаг. При этом не имеет значения, были ли получены (перечислены) денежные средства по сделке или нет. Следует отметить, что эта норма носит императивный характер и не зависит от принятого организацией метода (начисления или кассовый) признания доходов и расходов. Фактически все налогоплательщики обязаны определять доходы от реализации ценных бумаг и соответствующие расходы, связанные с реализацией, по методу начисления.

В соответствии с правилами, установленными Порядком бухгалтерского учета, финансовый результат определяется при выбытии ценных бумаг. При этом осуществляются проводки через счета по выбытию ценных бумаг 61203, 81204. С этими счетами могут корреспондировать как счета по учету денежных средств, так и счета 47407, 47408. Таким образом, финансовый результат может быть определен, как в том случае, когда денежные средства фактически перечислены, так и в том случае, когда они еще не поступили. Последнее обстоятельство позволяет реализовать в бухгалтерском учете метод начисления.

Можно предвидеть споры вокруг того, является ли реализацией операция погашения долговой ценной бумаги. С точки зрения юридической — это разные действия. И поэтому в Кодексе должно быть прямо указано, что погашение ценной бумаги для целей налогообложения приравнивается к реализации. Однако такая норма в Кодексе отсутствует. Более того, Кодекс отличает операцию реализации ценной бумаги от иного выбытия, в том числе от погашения. Именно так определяются доходы по операциям с ценными бумагами в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ. Из этого можно сделать вывод о том, что погашение ценной бумаги не является реализацией.

Что должно в таком случае приниматься за дату признания доходов от операции погашения? По нашему мнению, такой датой должна считаться дата поступления денежных средств (при любом методе, в том числе при методе начисления). В качестве аргумента, подтверждающего такую точку зрения, можно сослаться на ту норму, которая определяет, как и при методе начисления, что процентный (купонный) доход признается только на дату его фактической выплаты (п. 6 ст. 271 НК РФ). Поскольку процентный (купонный) доход обязательно выплачивается и при погашении ценной бумаги, то можно считать, что доход от погашения признается также на день его фактической выплаты.

К сожалению, не нашла своего отражения специфика определения расходов, которая присуща только такой ценной бумаге, как закладная.

Погашение этой ценной бумаги происходит, как правило, частями. Поэтому следовало бы определить метод отнесения затрат, связанных с приобретением и погашением закладной, для целей налогообложения. Попутно заметим, что ЦБ РФ устанавливает порядок определения финансовых результатов для закладной (см. п. 4.4 Порядка). В соответствии с этим пунктом списывается часть себестоимости ценной бумаги, рассчитываемой пропорционально отношению частичного погашения к номиналу. Этот порядок применим и для частичного платежа по векселю. НК РФ нормы аналогичного характера не содержит.

3.2. Зарубежный опыт налогообложения коммерческих банков.

Очевидно, что пересмотр налогового законодательства на данный момент очень необходим, и в первую очередь это касается опять таки, налога на прибыль организаций.

Первое, что следует заметить, с 2003 года введено четкое разграничение доходов и расходов кредитных организаций на реализационные и внереализационные, что позволяет теперь точно определить каким методом, кассовым или начислением, будет пользоваться банк для уплаты налога в бюджет.

Следует также отметить, что метод начисления является элементом Международных Стандартов Финансовой Отчетности (МСФО) на которые Центральный Банк РФ планирует перевести бухгалтерский учет российских банков в 2004 году. Таким образом, принятия метода начисления для банковской деятельности в 2002 году было довольно рано, без постепенного перехода, что привело к большой корректировке финансовых результатов организаций.

Как говорилось выше, очень расплывчатым является трактовка пункта 6, статьи 272 НК РФ, где сказано, что «по кредитам и иным аналогичным договорам, заключенных на срок более одного отчетного периода, и не предусматривающих равномерное распределение дохода, то доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов ежеквартально».

Аналогичный же порядок устанавливается для расходов^¹.

Эти очевидные прорехи планируется устранить внесением новой редакции данного пункта. В готовящихся изменениях определено, что при заключении договора на период, отличный от отчетного (налогового) периода, в котором заем был предоставлен, доход в виде процентов в целях настоящей главы признается полученным ежеквартально (ежемесячно) и включается в состав доходов, подлежащих налогообложению, в части, приходящейся на соответствующий отчетный (налоговый) период.

Надо сказать, что эта более четкая формулировка, которая уже не может быть истолкована как-то иначе. Если она будет принята в таком виде, то она войдет в противоречие с подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, в соответствии с которым датой получения внереализационных доходов признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. Аналогичные изменения планируется внести в п. 8 ст. 272 НК РФ. Проектируемые изменения гл. 25 НК РФ приравнивают порядок определения доходов (расходов) для целей налогообложения по ценным бумагам (в том числе по ценным бумагам, по которым рассчитывается накопленный процентный (купонный) доход) и долговым обязательствам к порядку, определенному для договоров займа, который обсуждался выше. В этом случае банкам предстоит ежеквартально рассчитывать долю причитающегося процента и включать такие доходы (расходы) в налогооблагаемую базу.

Можно предположить, что в случае принятия таких изменений будет нанесен сильный удар по обращению долгосрочных ценных бумаг. Например, вексель не может предусматривать выплату промежуточных процентов. Следовательно, процентные векселя, выпущенные на срок свыше одного квартала, будут невыгодны, поскольку надо платить налоги с неполученных процентов в течение всего срока нахождения такого векселя на балансе.

Налоговый учет доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определяется ст. 328 НК РФ. В ее названии, а также в первом абзаце статьи долговые обязательства упомянуты после перечисления таких объектов, как договора займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, ценных бумаг. Как уже упоминалось, в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ: «В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления».

Учитывая, что заем, согласно гл. 42 ГК РФ, может быть оформлен с помощью векселя (ст. 815), облигации (ст. 816), государственной облигации (ст. 817), перечисленные ценные бумаги должны относиться к долговым обязательствам в целях гл. 25 НК РФ.

Поскольку товарные и коммерческие кредиты отнесены к долговым обязательствам, то комментируемая статья распространяется также и на них.

Первый абзац ст. 328 НК РФ определяет порядок аналитического учета внереализационных доходов и расходов. В соответствии с абзацем третьим в порядке, установленном настоящей статьей (то есть в соответствии с первым абзацем), учитываются доходы и расходы в виде процентов/подлежащих получению и выплате по долговым обязательствам любого вида организациями, для которых операции с такими долговыми обязательствами признаются операциями реализации в соответствии с уставной деятельностью.

Поскольку к долговым обязательствам относятся кредиты, то отсюда следует вывод, что кредитные организации должны проценты по кредитам учитывать как доходы от реализации. Соответственно проценты, уплаченные по межбанковским кредитам, — в составе расходов, связанных с реализацией. В то же время проценты по депозитам не должны учитываться как доходы от реализации и как расходы, связанные с реализацией, поскольку формально депозит (банковский вклад) не является долговым обязательством.

Как уже отмечалось, данную проблему планируется решить путем включения таких объектов, как банковский счет, банковский вклад, банковский депозит в категорию «долговые обязательства».

Итак, рассмотренные выше изменения, собираются принимать, в целях упрощения толкования налогового кодекса, однако, все проблемы с этим не уйдут.

Нанашвзгляд, в работе следует рассмотреть предложения выдвинутые Ассоциацией российских банков (АРБ):

Порядок признания доходов также предлагается изменить. Абзац 3 подл. 3 п. 4 ст. 271НК РФ, указывающий на то, что датой начисления штрафов, пени и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба не должно являться решение суда или сам момент, когда предусмотрено уплатить эти суммы в соответствии с договором. Вместо этого предлагается указанные неполученные доходы отражать в последний день отчетного (налогового) периода. Аналогично предлагается поступать с расходами по операциям начисления штрафов, пени и иных санкций.
Предлагается не применять метод начислений к порядку признания доходов в виде процентов по кредитам и займам по просроченной задолженности по основному долгу, а также в виде просроченных процентов. Начиная с от четного (налогового) периода, в котором задолженность и (или) проценты отнесены к просроченной, проценты по такой задолженности или просроченные проценты включаются в состав соответствующих доходов на дату поступления налогоплательщику денежных средств, имущества (работ, услуг) или имущественных прав в счет их оплаты. При этом доход определяется налогоплательщиком в размере фактически поступивших денежных средств и (или) денежного эквивалента поступившего имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Схожая норма предусмотрена в составе расходов при методе начисления (ст. 272 НК РФ).
Расходы при реализации (прочем выбытии) ценных бумаг должны, по мнению АРБ, определяться не только исходя из цены приобретения ценных бумаг, затрат на реализацию, суммы накопленного купонного дохода (НКД), но еще и исходя из затрат на приобретение, хранение и реализацию ценной бумаги. Данное изменение представляется логичным и необходимым в соответствии с практикой налогообложения.
Сроки и порядок уплаты налога также должны быть скорректированы таким образом, чтобы налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивался не позднее 10 рабочих дней со дня истечения срока, установленного для подачи налоговых деклараций за налоговый период, а не в срок подачи декларации. Квартальные авансовые платежи предложено уплачивать не позднее 5 рабочих дней со дня истечения срока для подачи налоговых деклараций за отчетный период.
Суммы комиссионных, выплачиваемые по кредитным договорам за неиспользованные кредитные линии (обязательства), за обслуживание кредитов, также необходимо учитывать в составе вычитаемых расходов, равно как и расходы по операциям купли-продажи монет, в виде разницы между ценой приобретения и ценой реализации.
Важным является предложение дополнить ст. 300 НК РФ нормой, по которой кредитные организации независимо от метода признания доходов и расходов относят на расходы в целях налогообложения в порядке, установленном ст. 300 НК РФ, отчисления в резервы, создаваемые под обесценение ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в порядке, определяемом ЦБ РФ, исходя из цен приобретения, рассчитанных в соответствии с требованиями ЦБ РФ.
Также важно определение срочных сделок, которое предлагается скорректировать, сделать более четким, например отсрочка исполнения требования или обязательства по срочной сделке должна быть определена в три и более рабочих дня. В этой же статье (ст. 301 НК РФ) предлагается исключить определение для целей НК РФ понятия операций хеджирования.

Список изменений в НК РФ, предлагаемый Ассоциацией российских банков, небольшой. Однако, нанашвзгляд, судя по первому чтению в ГД РФ проекта изменений в НК РФ и по проводимой Правительством РФ политике, наиболее вероятно, что большинство предложений АРБ учтено не будет. Эти поправки заметно улучшили бы финансовое состояние банков и кредитных организаций России, показываемое в их отчетах.

Для полноты раскрытия проблемы реформирования налогового бремени банков, необходимо затронуть зарубежный опыт, это еще и актуально связи с тем, что российская банковская система, делает попытки влиться в международные банковские ассоциации.

Рассмотрим сложившуюся практику налогообложения банков в некоторых странах. Как правило, в странах запада система налогообложения банков связана с общей системой налогов на корпорации.

Так, например, в Японии банки уплачивают следующие налоги:

корпоративный налог на прибыль (37,5%);
местный налог на прибыль (12,6%);
местный душевой налог (7,76%).

С учетом некоторых вычетов ставка налога в среднем составляет около 50% и колеблется в диапазоне от 44 от 56%.

В Италии система налогообложения банков несколько иная: с банков взимается налог на прибыль корпораций (36%) и местный налог (16,2%). Однако реальная ставка составляет около 48%, так при исчислении налога 75% местного налога вычитается из облагаемого дохода.

Во Франции банки (включая отделения иностранных банков) уплачивают налог с корпораций, равный 34% с нераспределенной прибыли, и 42% с прибыли, выплаченной в виде дивидендов. Налог на добавленную стоимость не взимается с основных видов банковских доходов (процентов, комиссий и т.д.), но он уплачивается (в размере 18,6%) с доходов операций по лизингу, торговли благородными металлами, трастовых операций и хранения ценностей в сейфах.

В Великобритании банк уплачивает 33 – 35% от общего дохода с внутренних и внешних операций.

В США ставка федерального налога на прибыль компании составляет 34% (в 1986 г. снижена с 46% до 34%). Реально банки уплачивают еще более низкую ставку. Это связано с тем, что в американской практике существуют некоторые вычеты доходов (по отдельным видам ценных бумаг) из налогооблагаемой базы.

Так, еще в 1977 г. коммерческие банки США выплатили подоходные налоги на сумму более 2,8 млрд. долл. На банки распространяются обычные ставки налогообложения корпораций. На протяжении многих лет правила взимания налогов с разных финансовых посредников различались. Комиссия по финансовым институтам рекомендовала недавно унифицировать налогообложение всех финансовых учреждений, кроме кредитных союзов. С последних подоходный налог в настоящее время не взимается. Очевидно, комиссия считает, что указанная льгота не дает им такого решающего преимущества в конкуренции, которое пагубно отразилось бы на других финансовых учреждениях. При налогообложении деятельности банков, как и при налогообложении корпораций, в Соединенных Штатах в первую очередь обращается внимание на доход, а не на добавленную стоимость или другие производственные или потребительские налоги. В связи с тем, что налогообложение банков в США происходит аналогично налогообложению корпораций, целесообразно рассмотреть общую схему налогообложения корпораций, а затем выделить некоторые особенности, присущие федеральному налогообложению коммерческих банков и налогообложению национальных банков штатами.

Общая схема налогообложения корпорации имеет следующий вид:

определяется доход;
из суммы определенного дохода исключается не подлежащий налогообложению доход;
производятся вычеты для исчисления облагаемого налогом чистого дохода, к которому применяются особые ставки налога.

Обычные коммерческие исключения – расходы, произведенные для получения дохода:

амортизация производственного оборудования;
выплата процентов по кредитам;
безнадежные долги;
заработная плата и премии служащих.

Следует отметить, что любые убытки, которые возникают в результате деятельности, но не были показаны ранее для снижения задолженности по налогам, могут быть учтены. Наряду с этим отдельные правовые нормы разрешают расширять применение исключений по таким конкретным статьям, как увеличение амортизации производственного оборудования;

определяется сумма налога;
из определенной суммы налога, перечисляемого Службе внутренних сборов, вычитаются суммы, определенные льготами.

Существует достаточно большое число льгот, но самой важной для крупных коммерческих предприятий считается льгота по налогообложению доходов, полученных от деятельности за рубежом.

Следует подчеркнуть, что недоплата налогов в американской практике наказуема. Поэтому расчет налогов на уровне коммерческого банка (либо корпорации), банковской холдинговой компании представляет собой важный вопрос для служащих, бухгалтеров и руководителей. Практика налогообложения банков, как и иных корпораций, в США основана на том, что если они имеют доход, то минимальный налог, существенно пересмотренный в 1986 г., все равно должен быть уплачен.

Наряду с этим в США существуют нормы об объединении дохода взаимосвязанных корпораций, а также о налогообложении при слиянии и приобретении. Таким образом, американские банки обычно облагаются налогом по той же схеме, что и корпорации. Но поскольку деятельность коммерческих банков имеет определенные особенности, постольку в США существует несколько норм, имеющих отношение только к коммерческим операциям банков. К их числу следует отнести: резервы для возмещения ущерба, возникшего в связи с займами; исключаемый из налогообложения доход; операционные убытки; ограниченные исключения из правил определения рынка; отложенные доходы от деятельности в другой стране; льгота по налогообложению доходов, полученных от деятельности за рубежом; альтернативный минимальный налог.

Мы видим, что ставки налогов на доходы банков в развитых капиталистических странах, очень даже велики, по сравнению с сегодняшней ставкой налога на прибыль. В целом можно говорить, что такая ситуация должна толкнуть банковский сектор к бурному развитию. Проблемы, правда, могут заключаться в промышленном секторе экономики, как главном потребители банковских услуг, однако снижение ставки произошло и для промышленных предприятий, что может толкнуть и их к развитию.

Следует отметить, что нецелесообразно будет держать ставки налога на прибыль для банков постоянно на таком низком уровне. С оздоровлением банковской системы их следует поднять, исходя из зарубежного опыта, однако следует ввести некоторые налоговые льготы, в особенности для малых банков и только что созданных.

1 Учетная политика банка на 2002 год.; Л.А. Ровкина; Налогообложение, учет и отчетность коммерческих банков; №2, 2002

1 Статья. 272, глав 25 НК РФ

Налогообложение коммерческих банков (работа 1)

За

Итого доходов

Приложение 2

За

Приложение 5.

ПФ

Таблица 2.3

ЕСН за 2001 год, в рублях1.

Ставка 28%

Территориальные фонды

Ставка 28%

Ставка 15,8%

Итак, в первую очередь с введением налогового учета банки должны были волей-неволей потратится на создание такого вида учета.

ЕСН за 2001 год, в рублях¹.