Закономерности организационных изменений

Закономерности организационных изменений

Михаил Гордеев, Максим Соболев

Нормальное развитие организации принципиально зависит от того, насколько руководство готово принять очередные изменения. Причем, если правильность части решений очевидна (например, в финансовой среде),то по вопросам организации бизнес-процессов верные решения скрыты и ошибка обнаруживается только после провала изменения.

Коммерческая организация - динамично меняющаяся система, для которой остановка практически всегда означает вытеснение конкурентами. Несмотря на все многообразие существующих компаний, можно выделить ряд закономерностей в их развитии.

Так, в середине 70-х гг.американский специалист по управлению Л.Грейнер предложил концепцию эволюционно-революционной "фазовой трансформации бизнеса, подтверждающуюся реальными фактами .Согласно этому подходу развитие организации проходит в несколько этапов. Причем переход между этапами связан с размером предприятия: чем больше масштаб, тем выше возможно сложнее система управления и, естественно, выше этап развития.

Каждый этап заканчивается кризисом роста, в ходе которого организация может перейти в период спада и закончить свое существование или на следующий этап, получив возможности для подъема.

Принцип развития и параметры сравнения

По Марксу, причина смены общественно-экономических формаций заключается в том, что постоянно развивающиеся производительные силы перерастают текущие производственные отношения (в основном права собственности на средства производства).В результате складывается революционная ситуация, в ходе которой производственные отношения меняются и производительные силы получают толчок для нового роста.

Коммерческая организация при рыночных отношениях представляет собой социальную систему, развивающуюся по аналогичному принципу, но в качестве движущих сил выступают производственные мощности и система управления. Если система управления в начале этапа оптимальна, производственные мощности растут достаточно быстро и начинают сдерживаться отстающей системой управления. В результате рассогласования возникает кризис, приводящий либо к стагнации и потере конкурентных преимуществ, либо к кардинальной перестройке системы управления и открытию новых горизонтов.

Таким образом, сравнивая различные этапы развития, необходимо рассматривать основные характеристики производственных мощностей и системы управления. Для производственных мощностей организации это продукты и их потребители, а также основной способ производства. Систему управления характеризуют стратегия, тактическое и оперативное управление (принятие решений),регламентация деятельности (выполнение решений) и преимущественные способы мотивации сотрудников.

Схема пяти этапов развития коммерческой организации приводится на рисунке. Сплошной линией обозначено развитие производственных мощностей, пунктирной - системы управления.

Этап личного энтуазиазма

В начале стадии производственные мощности очень слабые: небольшие и численность сотрудников, и оборот. Производится один продукт, причем в основном это услуга, но с очень размытыми границами. Например, торговые операции, когда склада нет, оборотные средства ограничены, да и нормального транспорта всего пара единиц. Продажа туров, установка пластиковых окон, розничная продажа в магазинчике, сборка компьютеров и т.п. Чего бы не попросил очередной покупатель по профилю компании - все ему делают, потому что какая разница, устанавливать пластиковое окно или деревянное, если детали все равно закупать у производителя - на своем складе ничего не лежит. Потребителем может быть кто угодно, т.е. любой заинтересовавшийся услугами компании "обрабатывается " по полной программе. Даже если он заглянул просто так, ему все расскажут, покажут и пообещают.

С системой управления вообще все очень просто. Осмысленной и целенаправленной стратегии нет. Она целиком основана на интуиции группы энтузиастов -основателей: ну верят они в то, что продукт будет иметь спрос. Управление осуществляется по отклонениям: транспорт подвел - выстаиваем логистику; налоговая оштрафовала - вводим учет и ищем специалиста по налогам; лишние средства появились - думаем, куда вложить, и т.п.

Главный двигатель такого бизнеса - энтузиазм сотрудников. Их мотивация создается личным примером и убеждением: "Делай, как я, и у нас будут золотые горы!"

О внутренних стандартах и речи нет ни по отношению к продукту, ни по отношению к распределению ответственности и полномочий, ни по отношению к требованиям к выполнению проектов или процессов.

Кризис лидерства

Если интуиция основателей не подвела, запала и квалификации хватило, прибыль не тратилась на личные нужды, а реинвестировалась в развитие, то бизнес начинает расти. Появляется все больше наемных работников, которых трудно отнести к группе основателей - энтузиастов. На начальном этапе можно было делиться лишь проблемами и работой с непредсказуемым результатом. А зачем сейчас, в период роста, делиться прибылью? На наемных работников все слабее действует стимулирование личным примером. Из-за расширения бизнеса отклонений возникает так много, что время первых лиц занято только текучкой, а попытки делегировать полномочия по принятию решений приводят либо к "уводу " бизнеса, либо к снижению его эффективности. И самое главное - цена принимаемых стратегических решений становится слишком высокой, чтобы доверять интуиции. Постепенно складывается внутрифирменная революционная ситуация ("кризис лидерства "), когда верхи в лице основателей -владельцев уже не могут управлять по-старому, а низы в лице менеджеров среднего звена и высококвалифицированных специалистов не хотят. Общее развитие начинает "пробуксовывать", т.е. обороты еще растут, но норма прибыли неуклонно снижается.

Данный кризис имеет множество исходов, не ведущих к переходу на следующий этап. Например, уход части менеджеров и специалистов к конкурентам или создание ими новой компании. Либо в ходе безрезультатных попыток разрешить ситуацию утрачивается конкурентное преимущество, и как следствие происходит потеря мощностей и возвращение на старый добрый этап личного энтузиазма. Либо компания поглощается более успешной фирмой -соперником, которая сумела перейти на следующий этап. Наконец, полное закрытие с уходом потребителей к тому же конкуренту.

К дальнейшему развитию ведет только полная перестройка системы управления, заключающаяся в конкретизации стратегии, введении четкого разделения областей ответственности при принятии решений, очень жестких стандартов выполнения и четко прописанной системы материального стимулирования.

Главное условие перехода на следующий этап - выбор своего потребителя с уменьшением группы продуктов по принципу Парето, т.е. концентрация на тех 20%потребителей, которые дают 80%дохода.Переходный период может оказаться очень сложным и тернистым, но в "очищенном " виде включает примерно следующие шаги. Сначала проводится анализ продаж, "размытый " продукт делится на несколько однородных по потребителям и строится упрощенная "бостонская матрица продуктов ",т.е. выделяются "звезда " и "дойная корова ",а все "собаки " и "темные лошадки " отбрасываются. Для перспективных продуктов проводится SWOT -анализ (анализ сильных и слабых сторон). После чего система управления меняется так, чтобы продавать только "звезд" и "дойных коров". Вводится узкая специализация, стандарты, строгая субординация с выстраиванием очень жесткой системы как производства, так и реализации.

Пример В начале 90-х гг. небольшая фирма, торгующая мороженым, начала свой бизнес с того, что заполучила пару рефрижераторных автомобилей. Люди решили строить дело, поскольку обладали неоспоримым преимуществом. Бизнес заключался в торговле любыми видами замороженной продукции. Постепенно сложилась устойчивая сеть клиентов, появились деньги. Приобрели 2-й,а затем 3-й и 4-й рефрижераторы. Потом они подумали, зачем работать "на дядю"? Давайте купим свой магазинчик. Оказалось, что магазинчики в городе все уже давно "разобраны". После анализа была найдена свободная на тот момент рыночная ниша - киоски по продаже мороженого. И начали их устанавливать. Сначала один, потом другой...После того как появилось 10 киосков, назрела необходимость в складе, и был удачно приобретен склад -рефрижератор. После 15 - заключили выгодное соглашение с местным хладокомбинатом на выкуп 30%его продукции. К моменту, когда руководство поняло, что уже не справляется с управлением, у них было 19 киосков, склад,3 рефрижератора и блокирующий пакет акций хладокомбината, который позволил посадить своего коммерческого директора.

Кризис, который можно описать многостраничным романом, был разрешен; в его ходе были сделаны следующие правильные шаги: o сосредоточились на торговле только продукцией хладокомбината, отказавшись от всех других товаров; ограничили число своих продуктов двумя: розничная продажа через торговые точки и мелкооптовые продажи со склада хладокомбината; o серьезно упростили систему управления и ввели жесткое функциональное разделение труда; o создали отдел рекламы и начали активно раскручивать собственный торговый брэнд.

Это дало возможность за 2 года поставить свои киоски не только в областной "столице",но и открыть свои торговые точки в каждом райцентре. За счет накопленных средств удалось выкупить контрольный пакет акций предприятия, изменить продуктовую линейку хладокомбината, распространить свой брэнд на всю его продукцию и открыть новые бизнес-направления: поставки собственных товаров в розничную сеть по всем правилам мерчендайзинга.

Этап регулярного менеджмента

Итак, регулярный менеджмент построен. Продукт - именно то, что мы можем производить на данный момент лучше всех или точно не хуже. Стандартизированный донельзя. Как говорится, вы можете выбрать любую марку автомобиля и любой цвет при условии, что это будет черный "Форд " модели Т. Вы либо берете наш продукт, либо нет. Другого не дано. Шаг влево или вправо - вы не наш клиент. Исходя из этого и потребитель - только тот, который обеспечит нам максимальную прибыль. Ресурсы не тратятся ни на что другое, другой потребитель для нас нерентабелен.

Такой подход позволяет построить относительно простую систему менеджмента. Но это уже система, а не непредсказуемо структурированный хаос, как на предыдущем этапе. Простая система дает возможность увеличить производственные мощности.

Главная стратегия - концентрация усилий, которая жестко формализуется в виде бизнес-плана, бюджета или набора ключевых показателей (KPI).Она может быть тупа и банальна, но именно это и является главным ключом к успеху на данной стадии по сравнению с первой. Строгое разделение функций и полномочий с узкой специализацией сотрудников. Процесс очень негибок, но максимально поделен на простейшие процедуры - очень жесткие стандарты деятельности. Мотивация персонала достаточно эффективно поддерживается системой материальных поощрений. При этом значительная часть фонда оплаты труда расходуется на оклады с небольшими премиями за четкое выполнение функциональных обязанностей. Даже продающий персонал уже не сидит на проценте, поскольку продажи имеют "пассивный " характер, т.е. продавец не носится сломя голову и не "впаривает " неизвестно что непонятно кому, а обслуживает клиентскую сеть. Расширением же клиентской сети занимаются специалисты из отдела развития (продаж).

Кризис автономии

Если управление не содержит системных ошибок, то работа не выходит из нормы и бизнес получает возможность наращивать производственные мощности - оборот, персонал, прибыль … Причем в первое время дело развивается экстенсивным путем, т.е. расширяется исходная организация. Далее начинается воспроизводство таких же бизнес-единиц в другом районе или создаются новые бизнес-единицы по сходному продукту. Базовым остается только принцип "Если тебе нужен продукт, которого у нас нет, иди в магазин через дорогу, мы все равно тебя не обслужим, сколько бы клонированных бизнес-единиц не было у организации ".Естественно, функциональные подразделения головной организации постепенно начинают выполнять штабные функции, но не в чистом виде - свой-то бизнес под боком, кто же его отдаст добровольно?

Если в ходе развития компании не возникает отклонений от стратегии, то ресурсы организации вырастают настолько, что возникают две тенденции. С одной стороны, местная специфика требует большей гибкости при принятии решений, а из центра шлют стандартные директивы, не учитывая особенности. По сути, тот же продукт в другом регионе - уже несколько иной продукт. С другой стороны, возможности значительного роста в данном секторе рынка исчерпываются, т.к.целевая аудитория постепенно насыщается продуктом. Начинаются попытки диверсифицировать бизнес: в рамках действующей системы управления создаются бизнес-единицы на принципиально других продуктах. Эти две тенденции приводят к тому, что система все активнее тормозит дальнейшее развитие производственных мощностей, поскольку она весьма инертна и эффективно работает только в узкой группе продуктов.

Решения, возложенные на функциональных специалистов, принимаются крайне медленно, а необходимость многочисленных согласований еще больше замедляет этот процесс. Эффективность по диверсифицированным продуктам резко снижается. Начинаются проблемы со стратегией. Желание "подстраховать" бизнес порождает проигрыш конкурентам определенных позиций. Снижается норма прибыли. В оперативном управлении резко возрастают информационные потоки с данными о проблемных ситуациях и управленческих решениях. Жесткие стандарты начинают откровенно мешать.

В системе мотивации все по Марксу: если для низшего персонала система материального стимулирования остается приемлемой, то для людей, принимающих ответственные решения,- уже нет. Она демотивирует их. Например, если одна управленческая команда загубила филиал, а другая успешно обеспечивает эффективный рост, то это почти никак не сказывается на материальном стимулировании их руководителей. Ну уволят первую команду, но ведь второй команде от этого не легче. Верхи не справляются с возросшими информационными потоками от управляемой системы, а низы в лице менеджеров и высококвалифицированных специалистов, отвечающих за нестандартное решение задач, уже не хотят работать с полной отдачей. Начинается массовый отток самых способных кадров, а аппарат этого не только не замечает, но даже стимулирует, т.к.пышным цветом расцветают аппаратные игры и действует закон "вырождения подчиненных ".Возникает кризис автономии, точнее, ее отсутствия. Новые направления постепенно "съедают " прибыль старых. Организация начинает терять потребителей: они постепенно уходят к конкурентам. Так как производственные мощности на данном этапе уже большие, процесс угасания занимает длительное время и выливается в постепенное растаскивание бизнеса. Но его могут значительно ускорить неудачные попытки диверсификации или реорганизации.

Выход - в очередной перестройке системы управления, которая заключается в делегировании полномочий первоначально менеджерам бизнес-единиц, затем менеджерам проектов и, наконец, менеджерам процессов. Главное условие перехода - создание системы гибкого стратегического управления организацией с прописанными правилами принятия решений и зафиксированными полномочиями менеджеров разных уровней, включающими как права на принятие самостоятельных решений, так и ответственность за их выполнение. Благо механизм контроля над выполнением решений уже создан на предыдущем этапе и его надо только модифицировать.

Пример Продолжим рассказ про нашу фирму. Успешное ведение бизнеса привело к тому, что владельцы выкупили парочку хладокомбинатов в соседних областях и начали там внедрять три своих продукта: розничную сеть, продажу через магазины и мелкооптовые продажи. Достаточно быстро руководство столкнулось с кризисом автономии, когда центр начал выступать активным тормозом развития других секторов. Это привело к некоторому снижению объемов продаж и значительному падению рентабельности. А в связи с тем, что два других хладокомбината были куплены на заемные деньги, снижение рентабельности вылилось в очень большую проблему. В ходе ее решения были сделаны следующие шаги: созданы областные представительства, которым делегировали достаточно широкие полномочия, включая определение ценовой политики, но с сохранением целостности брэнда; ужесточена система контроля над финансовыми потоками, кадровыми назначениями, управлением качеством и стандартами деятельности; создан штаб (отдельное головное предприятие от продающих и производственных подразделений).

Этап делегирования полномочий

Предположим, что все прошло удачно: продукция диверсифицирована, компания функционирует на нескольких рынках, бизнес-единицы работают по разным продуктам. Их относительная независимость позволяет более чутко реагировать на внешние и внутренние воздействия, и новый этап открывает простор для дальнейшего роста производственных мощностей.

Для управления диверсифицированными бизнесами выделяется головная компания - так называемый штаб. Стратегия фиксируется уже не просто в бизнес-плане или бюджете либо в детальном стратегическом плане развития, а штаб разрабатывает план на основе анализа рынка. Кроме того, штаб занимается созданием и контролем "правил игры " для бизнес-единиц, причем не детальных, а на уровне стратегии, целей. В штабе определяется политика: ценовая, ассортиментная, рекламная, маркетинговая и т.д. Имеется в виду набор правил, которые устанавливают диапазон прав на принятие самостоятельных решений.

Вторая важнейшая функция штаба - контроль над реализацией стратегии и политик.

В рамках штабных функций появляется такая новая область деятельности, как управление кадровым ресурсом (в рамках кадровой политики),основная цель которой в настоящий момент - формирование и развитие кадрового резерва.

Если на данном этапе бизнес-единице нужны инвестиции, она подает бизнес-план, и в случае соответствия нового проекта совокупности политик и стратегии ей выделяют деньги.

В самих бизнес-единицах также начинается постепенный процесс делегирования полномочий менеджерам проектов и процессов, однако на низовых уровнях деятельность остается жестко стандартизированной. Мотивация менеджеров, которым делегированы полномочия, крепко связана с результатами их деятельности. Вводятся такие инструменты, как бонусы и участие в прибылях.

Кризис контроля

Новый этап в развитии открывает очень серьезные возможности - вплоть до покупки готовых бизнес-единиц или строительства предприятий. Именно в этом причина следующего кризиса. Получив широкие возможности, штаб начинает делать "свою игру ",т.е. уводить бизнес от целевой аудитории в другие более рентабельные или перспективные сектора рынка. Конечно, диверсификация не переходит в распыление ресурсов, но возникает серьезная психологическая проблема: менеджеры бизнес-единиц начинают все меньше понимать, зачем им нужен и штаб, и холдинг в целом. Что они дают их подразделению? И делают вполне обоснованный вывод - только ограничения и контроль. В лучшем случае позволяют реинвестировать часть прибыли.

Конечно, на этом этапе развития из организации уже трудно увести часть бизнеса или уйти с клиентами, как это было в еще небольшой компании на этапе личного энтузиазма. Основные фонды, налаженная инфраструктура - все это надежные защитники владельцев, но … Начинается "утечка мозгов ",т.е. очередное снижение мотивации у тех, кто отвечает за эффективность деятельности, со всеми вытекающими последствиями в виде ее (эффективности)снижения.

Основная причина происходящего - недостаток координации в стратегии. Ведь основной принцип диверсификации бизнеса - мы занимаемся тем, что выгодно, причем в любой области деятельности.

Для успешного выхода из данного кризиса бизнес-единицы должны достичь синергии, т.е. начать получать реальные плюсы от совместной работы на рынке. Выход из кризиса - концентрация деятельности всех подразделений организации вокруг единых целевых групп потребителей. Предоставление полного комплекса продуктов, работающих по взаимно дополняющему принципу.

К телевизору - видеомагнитофон, к видеомагнитофону - видеокамера и видеофильмы, а также полный сервис. Естественно, что для такого изменения стратегии требуется очередная перестройка системы менеджмента на основе координации ресурсов.

Пример Наша компания из предыдущих примеров не доросла до 4-й стадии, поэтому ниже приведем действия по преодолению кризиса руководства Baskin Robbins. Было создано несколько бизнес-единиц, которые стали заниматься только разработкой новых продуктовых линеек. Руководство разработало и внедрило целенаправленную широкомасштабную эмоциональную рекламную кампанию. А также воплотило переход к кардинально новому продукту: от розничной продажи мороженого к новому виду семейного отдыха.

Этап координации ресурсов

Если на предыдущем этапе основным принципом определения стратегии была прибыль и потенциал развития продукта, то теперь главный принцип - концентрация вокруг целевых групп потребителей с набором взаимодополняющих продуктов. Ресурсы организации уже вполне достаточны для того, чтобы не зацикливаться на прибыли отдельных бизнес-единиц. Появляется возможность создавать свои исследовательские центры как центры затрат и за счет этого расширять свое воздействие на потребителей, создавая все новые и новые продукты. При этом используется такой механизм координации, как привлечение к определению стратегии менеджеров бизнес-единиц. Проводятся корпоративные совещания и конференции, мнения утрясаются, наверху целенаправленно создается управленческая команда.

Стандарты деятельности, сохраняя свою жесткость внизу, претерпевают некоторые изменения: они становятся более универсальными. Создаются стандарты на стандарты, т.е.определяется, каким требованиям должны соответствовать стандарты деятельности каждой бизнес-единицы, чтобы удовлетворять потребителей по качеству, цене и сервису.

Мотивация менеджеров бизнес-единиц реализуется за счет применения механизмов перекрестного участия в собственности, предоставления опционов, ротации и т.п.Для не столь высокопоставленных сотрудников разрабатываются программы развития карьеры и проводится целенаправленное в рамках стратегии обучение. Это дает более глубокую заинтересованность работников в реализации стратегии организации и вместе со всеми остальными изменениями создает возможность для нового витка развития производственных мощностей.

Кризис границ

Организации, успешно перешедшие на этап координации ресурсов, располагают уже такими огромными производственными мощностями, что им через некоторое время становится тесно в рамках сложившихся потребностей целевых групп потребителей. Однако система управления, включающая множественные согласования и проверки, начинает тормозить принятие и разработку инновационных продуктов. Например, приносят в Hewlett-Packаrd суперидею - аппараты для копирования документов, а эксперты оценивают возможность продаж в несколько тысяч в год и совет директоров не принимает ее. Идея и миллионы потенциальных пользователей уплывают, но появляется мощный конкурент - Xerox. Возникает очередная кризисная ситуация - кризис границ. Организация сама себя загоняет в замкнутый круг обслуживания потребителей, а потенциала уже может хватить на их целенаправленное развитие, т.е. формирование у потребителей принципиально новых потребностей за счет создания принципиально новых продуктов. Для этого в очередной раз происходит изменение стратегии и перестройка системы управления - все больше ресурсов вкладывается в исследовательские разработки.

Кризис на данной стадии уже не может разрушить организацию, просто будет способствовать снижению темпов роста. Все это объясняется тем, что компания имеет такие колоссальные ресурсы, что серьезно пошатнуть ее уже трудно.

Пример В середине 90-х гг., когда Microsoft поставил свои "Окна " (дополнительно еще и "Офис") всем, кому только можно, огромный потенциал и ресурсы компании были направлены на создание принципиально новой отрасли - Internet. И ведь раскрутили! Вспомните, что можно было получить в Интернете в середине 90-х?Несколько мегабайт порнографии. А что представляет из себя "паутина " сейчас?

Стадия корпоративного сотрудничества

Вершина развития коммерческой организации (почти "коммунизм " по Марксу).Фактически компания уже не только работает на существующих рынках, но и целенаправленно их формирует.

Создаются принципиально новые продукты. Естественно, что они требуют колоссальных ресурсов, но компания уже может себе позволить затраты, сопоставимые с бюджетом государственных организаций. Например, разработку стандарта VHS или Video 8, раскрутку Internet.

Персонал и систему его стимулирования объединяет сложносоставное понятие - корпоративная культура, которая включает все способы стимулирования в сложной комбинации. Управленческая мощь полностью концентрируется на формировании рынков, создании идеологии товара, поддержании репутации. Все делается так, что потребитель уже не может обходиться без данного рынка, а компания на этой базе создает целую гамму продуктов.

Кризис доверия (головокружение от успеха)

Организаций, достигших этапа корпоративного сотрудничества, очень мало, и они тратят значительные средства на поддержание своей репутации. Поэтому сложно обобщить единичные случаи возникновения у них кризиса, о чем к тому же имеется только искаженная информация. По Грейнеру, на этом этапе может возникнуть кризис психологической усталости или доверия, и авторы теоретически с ним согласны. Продвижение принципиально новых инновационных продуктов сродни повороту сибирских рек, когда польза и вред становятся слишком глобальными категориями. Люди в организации начинают задумываться: "А зачем все это нужно, и не наносим ли мы нашим потребителям вред, и куда же идти дальше?"

Впрочем, коммерческим организациям нашей страны этот кризис, так же как и предшествующая стадия развития, в ближайшем будущем не грозит, поскольку на уровне этапа "Координации ресурсов" коммерческих предприятий пока нет. Нельзя же считать коммерческими, т.е. рыночными, организации, работающие преимущественно на административных ресурсах. Они живут и развиваются по другим принципам … Привести пример удачного преодоления данного кризиса невозможно в силу того, что следующий этап пока не определен. Организации, достигшие последнего возможного рубежа, делают попытки преодолеть кризис и откатываются обратно. Пример - Microsoft и провал NASDAQ.

Итак, становятся понятны источники проблем при проведении организационных изменений. Например, очевидно то, что нельзя делегировать полномочия, пока не поставлен регулярный менеджмент. Или то, что для диверсификации нужно иметь весьма серьезный запас ресурсов, иначе произойдет не диверсификация, распыление и т.д.

Критические значения численности персонала, при достижении которых возникает актуальная необходимость перехода не следующий этап при сохранении динамики развития Компании

Этап развития	Продукты высокоинтел-лектуальной сферы бизнеса	Товар массового потребления с высокими технологиями	Товары массового потребления	Краткая характеристика Компании
1	9-18	25-50	80-150	региональная компания
2	80-120	500-800	6-10 тыс.	уровень страны компания с филиалами
3	700-1000	15-50 тыс	300-500 тыс.	международный уровень штаба и два уровня дочки/внучки
4	6-15 тыс.	200-300 тыс.	Дальнейший рост идет за счет прироста высокоинтеллектуальных кадров	глобальный мировой уровень есть штабы по континентам/крупным странам
5	50-100 тыс.	Дальнейший рост идет за счет прироста высокоинтеллектуальных кадров

Список литературы

Для подготовки данной работы были использованы материалы с сайта http://www.gaap.ru