Отличия отечественной практики учета и отчетности от положений международных стандартов учета и финансовой отчетности

РЕФЕРАТ

ПО ДИСЦИПЛИНЕ

«МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ»

Тема: «Отличия отечественной практики учета и отчетности от положений международных стандартов учета и финансовой отчетности»

П Л А Н

1. Подсчет выручки по РПБУ и МСФО

2. Затраты в РСБУ и МСФО

3.. Отчет о прибылях и убытках в РСБУ и МСФО

4. Автоматизация учета по РСБУ и МСФО

1. Подсчет выручки по РПБУ и МСФО

Порядок учета выручки по российским правилам установлен ПБУ 9/99, где сказано, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). При учете выручки по международным стандартам следует руководствоваться МСФО 18 "Выручка" (IAS 18. Revenue), в котором определено, что выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов инвесторов и акционеров.

При сравнении стандартов РПБУ и МСФО необходимо помнить, что вопросы признания выручки, возникающей от договоров аренды, страхования, добычи полезных ископаемых и др., рассматриваются в отдельных МСФО, аналоги которых отсутствуют в системе российского учета.

И в российских, и в международных стандартах учета определены условия, при одновременном выполнении которых должна признаваться выручка (таблица 1.1):

Таблица 1.1. Условия признания выручки

ПБУ 9/99	МСФО (IAS) 18
Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом	Состоялся переход от компании к покупателю значительных рисков и преимуществ владения товарами
Сумма выручки может быть определена	Сумма выручки может быть надежно измерена
Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации	Существует вероятность того, что экономические выгоды от сделки поступят в компанию
Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)	Компания-продавец больше не участвует в управлении и не контролирует проданный товар
Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены	Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно измерены

Основное различие заключается в том, что для российского учета обязательными условиями признания выручки являются состоявшийся переход права собственности и наличие права на получение выручки. Международные же стандарты используют более расплывчатые термины (участие в управлении и контроль, риски и преимущества владения), которые позволяют в большей мере использовать профессиональное суждение бухгалтера.

Таким образом, для определения даты признания выручки по правилам российского учета основным ориентиром служит факт перехода права собственности, а для международных стандартов это не является определяющим моментом.

По правилам МСФО выручка всегда оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления. В соответствии с ПБУ 9/99 выручка принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Оценка полученной выручки по международным и российским стандартам будет различаться в случае предоставления отсрочки или рассрочки платежа. В такой ситуации ПБУ 9/99 предписывает признавать выручку в полной сумме дебиторской задолженности, а МСФО (IAS) 18 устанавливает иной порядок: выручку надо признавать с учетом заложенной в договоре процентной ставки за пользование заемными средствами.

По правилам ПБУ 9/99 при обмене ценностями всегда должна признаваться выручка в сумме, равной стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению компанией. В свою очередь, стоимость этих товаров устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах компания обычно определяет стоимость аналогичных ценностей. Если стоимость полученных товаров установить невозможно, то выручка признается в размере стоимости переданных товаров.

По правилам МСФО (IAS) 18 при обмене товарами (услугами) выручка возникает лишь тогда, когда обмениваемые товары (услуги) отличаются друг от друга. Иными словами, необходимо различать так называемый коммерческий и некоммерческий обмен.

При отражении в учете операции по реализации товара с возможностью его последующей обратной покупки российские бухгалтеры, не задумываясь, отразят выручку в момент перехода права собственности, как того требует ПБУ 9/99. По правилам МСФО выручка будет признаваться в зависимости от сути сделки, если по условиям договора:

- к покупателю перешли риски и преимущества владения, должна признаваться выручка;

- продавец сохранил риски и преимущества владения (даже при произошедшем переходе права собственности), то целью сделки является привлечение финансирования и выручка не должна признаваться.

При совершении операций по договорам мены МСФО (IAS) 18 требует раскрывать суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждый значимый вид выручки. А согласно ПБУ 9/99 необходимо также дополнительно раскрывать информацию о количестве организаций, с которыми заключаются такие договоры, доле выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями, и способе определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

2. Затраты в РСБУ и МСФО

Классификацию затрат российского учета по статьям МСФО нужно начинать с получения анализа счетов себестоимости, в частности счета 90.2 "Себестоимость продукции". Это позволит определить, структуру каких счетов требуется проанализировать в дальнейшем и какие переклассификации потребуются. Разбивка расходов по характеру затрат происходит при помощи анализа затратных счетов по субконто, где показывается, какие именно расходы отнесены на эти счета. Для того чтобы это стало возможно, бухгалтерская программа, используемая на предприятии, должна содержать достаточно подробную аналитику. В частности, анализ счета 90.2 может выглядеть следующим образом (таблица 2.3).

Таблица 2.3. Пример отчета "Анализ счета 90.2" из бухгалтерской программы

Счет 90.2	С кредита счетов	В дебет счетов
Сальдо на начало периода
10 "Материалы"
20 "Основное производство"
41 "Товары"
43 "Готовая продукция"
90 "Продажи"
Обороты за период
Сальдо на конец периода

Специфика российского учета на производственных предприятиях такова, что производственные затраты могут аккумулироваться не только на общепринятых затратных счетах, а также, например, на счете учета расходов будущих периодов. Такие случаи достаточно редко встречаются на практике, тем не менее рекомендуется при трансформации внимательно изучить обороты российского счета 97. Там, например, могут быть отражены операции по переработке давальческих материалов, в частности суммы, уплаченные переработчикам. Исходя из экономической сущности операций, может потребоваться их переклассификация в незавершенное производство.

Важным шагом для целей представления расходов "по функции затрат" является их правильная классификация на прямые производственные, административные, коммерческие и прочие операционные расходы. Обычно подобную классификацию можно получить по данным российского учета. Соответствующие расходы, как правило, отражаются на счетах 20, 23, 25, 28, 29 (прямые расходы), 26 (административные расходы), 44 (коммерческие расходы) и пр. Тем не менее, по основным подразделениям предприятия, обороты по которым в течение периода составляют значительную часть оборотов предприятия, рекомендуется проверить, насколько их классификация в программе учета соответствует реальному направлению деятельности подразделения.

Согласно МСФО (IAS) 2 необходимо оценивать запасы по наименьшей из себестоимости и возможной чистой стоимости реализации. Стоимость запасов в балансе не должна быть завышенной, поэтому их необходимо тестировать на наличие признаков обесценения. Для того чтобы оценить, не являются ли запасы предприятия обесценившимися, нужно знать их нормальную для производственного цикла оборачиваемость, а также прочие производственные факторы, влияющие на поступление и использование запасов.

По данным складского и бухгалтерского учета при помощи оборотно-сальдовой ведомости по запасам в разрезе наименований нужно выявить и оценить те наименования запасов, по которым отсутствуют обороты по кредиту в течение периода, превышающего нормальный производственный цикл, а также те, у которых кредитовые обороты меньше начального сальдо. В случае наличия таких запасов необходимо выяснить у технических служб или у отдела, занимающегося управленческим учетом, причины отсутствия движения по запасам в течение периода. Те наименования, которые являются обесценившимися, необходимо зарезервировать, создав соответствующий контрсчет в балансе, или списать на основании управленческого решения. Аналитический учет запасов, в том числе и резервов по обесценению, необходимо построить таким образом, чтобы можно было проследить дальнейшее их движение в последующих периодах.

Если ранее зарезервированные запасы списаны или использованы в учете по РСБУ, то необходимо уменьшить резерв в балансе и восстановить расходы в российском учете за счет резерва. Если в последующих периодах будут отсутствовать ранее имевшиеся признаки обесценения, приведшие к начислению резерва по запасам, соответствующие резервы должны быть восстановлены, причем проводка делается перспективно, т.е. прибыль прошлых лет при восстановлении резерва должна оставаться неизменной. Данные аналитического учета по резерву необходимы для формирования примечания к финансовой отчетности, в котором требуется показывать все движения резерва по запасам, включая начисления в течение периода, восстановления ранее созданных резервов и списания запасов за счет резервов.

3. Отчет о прибылях и убытках в РСБУ и МСФО

Стандартная форма представления прибылей и убытков, характерная для отчетности, составленной в соответствии с РСБУ, не позволяет четко увидеть структуру затрат предприятия. Согласно МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" компании, составляющие отчетность по международным стандартам, должны представлять в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ расходов по классификации, основанной на характере или функции расходов. Расходы в отчете о прибылях и убытках разбиваются на подклассы для выделения ряда компонентов результатов финансовой деятельности (таблица 2.1):

Таблица 2.1. Расходы в отчете о прибылях и убытках «по характеру затрат»

Остатки незавершенного производства и готовой продукции на начало периода
Остатки незавершенного производства и готовой продукции на конец периода
Материальные расходы
Расходы на оплату труда
Налоги на заработную плату
Амортизационные отчисления
Коммунальные расходы
Услуги по переработке
Транспортные расходы
Расходы на ремонт и обслуживание
Расходы на аренду
Прочие производственные расходы

Также МСФО (IAS) 1 позволяет составлять отчет о прибылях и убытках методом "по функции затрат", в соответствии с которым расходы классифицируются по их функции как части себестоимости реализованной продукции, коммерческой или административной деятельности (таблица 2.2):

Таблица 2.2. Структура отчета о прибылях и убытках «по функции затрат»

Выручка
Себестоимость реализованной продукции
Валовая прибыль
Административные расходы
Коммерческие расходы
Прочие операционные доходы / (расходы)
Операционная прибыль

Для того чтобы наиболее объективно представить структуру доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках, предприятию необходимо разработать подробный план счетов, включающий все существенные статьи, характерные для предприятия. У производственных предприятий самыми существенными статьями расходов обычно являются затраты материалов, заработная плата, услуги третьих сторон по переработке и амортизация основных средств. В зависимости от специфики деятельности отдельного предприятия набор статей расходов может варьироваться, поэтому при разработке плана счетов для целей составления отчетности по МСФО рекомендуется проконсультироваться с отделом управленческого учета или с другой подобной структурой на предприятии, которая хорошо осведомлена о том, какие виды затрат предприятие несет на регулярной основе, какие счета необходимо включить в план счетов.

Если детально проанализировать современное содержание отчета о прибылях и убытках, то можно сделать вывод, что при формировании финансовых результатов в отечественной учетной практике приоритетным является показатель дохода. Иными словами, регистрации в обязательном порядке подлежат все доходы независимо от степени их реальности и вероятности получения. В то же время расходы организации фиксируются в отчете о прибылях и убытках в том случае, если они фактически были произведены организацией и относятся к тому отчетному периоду, за который составляется отчет.

Существование такой ситуации объясняется главенствованием налогообложения, ибо организации стремятся заплатить налоги и рассчитаться с бюджетом в целях избежания значительных и даже необоснованных штрафных санкций, не беря во внимание свое фактическое положение и не заботясь при этом о своих акционерах (учредителях).

Если проанализировать международные стандарты бухгалтерской (финансовой) отчетности, то зарубежные фирмы в отчете о прибылях и убытках показывают только такую прибыль, которая была фактически зарегистрирована и реализована в текущем периоде.

Следует заметить, что регистрация доходов в основном определяется принципом накопления. Прибыль подлежит включению в состав Отчета о прибылях и убытках, если она была заработана в учетном периоде, независимо от того, были ли суммы фактически получены в течение года или нет. Однако применение принципа накопления в международных стандартах ограничивается принципом осмотрительности, а это важное отличие от отечественной практики учета и отчетности. Если прибыль не является несомненной, то ее нельзя включать в Отчет о прибылях и убытках, даже если она и относится к текущему периоду. В то же время убытки и потери должны показываться в отчете даже тогда, когда они еще не были реализованы.

Использование метода накопления для целей бухгалтерского учета без особого изменения методологических основ формирования доходов и расходов организации приводит к росту доходов действующих экономических субъектов России. В своих отчетах о прибылях и убытках они вынуждены показывать нереальные к получению доходы. Поэтому без отказа от приоритета налоговых отношений, которые сложились в нашей стране, малореальны любые преобразования в отечественном финансовом учете и отчетности (таблица 2.3):

Таблица 2.3. Сравнительная характеристика статей отчета о прибылях и убытках, отражаемых в российской учетной практике и США

Статьи Отчета о прибылях и убытках российской организации	Статьи отчета о прибылях и убытках фирмы США
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	Чистый объем продаж (выручка от реализации)
Себестоимость проданных товаров, работ, услуг	Себестоимость продукции
Валовая прибыль	Валовой доход или убыток
Коммерческие расходы	Операционные расходы (расходы на продажу и общие административные расходы)
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж	Прибыль от операционной деятельности
Проценты к получению	Другие прибыли и убытки
Проценты к уплате
Доходы от участия в других организациях
Прочие доходы	Случайные прибыли и убытки
Прочие расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения	Прибыль до налогообложения
Отложенные налоговые активы	Налог на прибыль
Отложенные налоговые обязательства
Текущий налог на прибыль
Нет аналога в Отчете о прибылях и убытках	Чистая прибыль от нормальной деятельности
Экстраординарные прибыли и убытки (за вычетом налога)
Прибыль (убытки) в результате обобщенного эффекта от изменения учетной политики (за вычетом налога)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	Чистая прибыль
Постоянные налоговые обязательства (активы)	Нет аналога в отчете о прибылях и убытках
Базовая прибыль (убыток) на акцию	Чистая прибыль на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию

Согласно американским стандартам отчет о прибылях и убытках может иметь две формы: одноступенчатую и многоступенчатую.

При использовании одноступенчатой формы, которая отличается простотой, все доходы и расходы группируются отдельно, и разница между ними составляет чистую прибыль. Многоступенчатая форма является более сложной и представляет собой последовательный расчет чистой прибыли при увязке соответствующих доходов и расходов. При наличии возможности использовать любую из них, вторая форма считается предпочтительнее.

Несмотря на кажущуюся идентичность показателей, формирующихся в отчете о прибылях и убытках в организациях России и США, между ними существуют методологические расхождения в построении информации. Так, в России организации формируют выручку (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) на основе поступлений, связанных с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций. Эти поступления являются доходами от обычных видов деятельности, признанных организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания, и в сумме, исчисленной в денежном выражении, включая условия договоров по продаже продукции, товаров, выполнению работ, оказанию услуг с учетом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.

Чистый объем продаж в США рассчитывается прибавлением к валовой выручке от реализации продукции величины представленных поставщиками скидок и вычитанием стоимости продукции, возвращенной покупателями, и сумм скидок, предоставленных покупателями.

Категории расходов, которые в России называются коммерческими и управленческими, в США именуются операционными расходами. Если их вычесть из валовой прибыли (валового дохода или убытка), то можно получить прибыль (убыток) от продаж в России или прибыль от операционной деятельности в США.

В России в Отчете о прибылях и убытках широко представляются прочие доходы и расходы, которые в США называются случайными прибылями и убытками. Данные доходы и расходы (прибыли и убытки) посредством присоединения их к прибылям (убыткам) от продаж (в России) или к прибыли от операционной деятельности (в США) формируют показатель «прибыль до налогообложения».

В США чистая прибыль от нормальной деятельности корректируется на результаты экстраординарных прибылей и убытков (за вычетом налогов).

Экстраординарные прибыли и убытки складываются из-за необычных явлений: землетрясения, экспроприация собственности, требования нового законодательства и др. Однако если, например, землетрясение произошло в сейсмически нестабильном регионе, то такое событие не удовлетворяет критерию экстраординарности, поскольку не является необычным.

4. Автоматизация учета по РСБУ и МСФО

Естественно, что российских руководителей и бухгалтеров интересует в первую очередь автоматизация учета по РСБУ, однако следует отметить, что при составлении отчетности по международным стандартам методом параллельного учета в автоматизированных системах все хозяйственные операции регистрируются на основании первичных документов (либо по другим основаниям) в единой базе данных. В программе настроено несколько алгоритмов формирования отчетности исходя из данных этой базы: для отчетности по международным стандартам - в соответствии с требованиями МСФО, для национальной бухгалтерской отчетности - по российскому законодательству. В результате данные по каждой операции регистрируются в системе только один раз, а отчетность формируется всех видов.

Исходя из этого можно сделать сравнительную характеристику некоторых программных продуктов, в которых реализована возможность подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО (таблица 4.1):

Таблица 4.1. Сравнительная характеристика программных продуктов при подготовке отчетности в соответствии с МСФО

Название программы	Виды отчетности	Методы формирования отчетности	Степень автоматизации формирования форм отчетности в соответствии с МСФО	Многоязычность системы	Консолидацияотчетности
Интегрированная система управления предприятием "Галактика"	В соответствии с РСБУ, МСФО,US GAAP	Метод параллельного учета. Метод трансляции проводок (записей). Метод трансформации отчетности	Требуется настройка форм отчетности	Возможность формирования отчетности на разных иностранных языках	Отсутствует
1С:Предприятие 8.Управление производственным предприятием (модуль МСФО)	В соответствии с РСБУ, МСФО	Метод трансляции проводок (записей) совместно с вводом специальных документов или операций (проводок) вручную, не имеющих аналогов в российском учете	Методически законченное типовое решение, позволяющее вести учет и составлять отчетность в соответствии с требованиями РСБУ и по формам МСФО, в том числе некоторые приложения к ним	Возможность формирования отчетности на русском и английском языках	Возможность консолидации отчетности
Инотек Бухгалтер Вестерн	В соответствии с РСБУ, МСФО, US GAAP	Метод параллельногоучета	В стандартный комплект поставки входят обязательные формы в соответствии с РСБУ и основные финансовые отчеты в соответствии с МСФО	Возможность формирования отчетности на разных иностранных языках	Возможность консолидации отчетности
Монолит SQL	В соответствии с РСБУ, МСФО	Метод трансформации отчетности	Формирует финансовую отчетность в соответствии с РСБУ и МСФО, включая примечания	Возможность формирования отчетности на разных иностранных языках	Возможность консолидации отчетности
Контур Корпорация. Отчетность по МСФО	В соответствии с МСФО посредством выгрузки информации в хранилище данных	Метод трансформации отчетности	Формирует финансовую отчетность в соответствии с РСБУ и МСФО	Возможность формирования отчетности на разных иностранных языках	Возможность консолидации отчетности с глубокой аналитическойдетализацией
SAP-R3	В соответствии с РСБУ, МСФО, US GAAP	Метод параллельного учета совместно с вводом специальных документов, проводок, не учитываемых в российском учете	Формирует финансовую отчетность в соответствии с РСБУ и международным и стандартами	Возможность формирования отчетности на разных иностранных языках	Возможность консолидации отчетности

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

МСФО (IAS) 2 «Запасы».

МСФО (IAS) 18 «Выручка».

Налоговый Кодекс РФ.

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

ПБУ 9/99 «Доходы организации».

ПБУ 10/99 «Расходы организации».